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一、引言
英國和西班牙是歐洲兩個比較發達的市場經濟國家。英國和西班牙都是中央集權制國家，兩國都具有系統完善的企業課稅制度。學術界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業課稅制度對于兩國經濟的良好發展和國民收入的穩定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業所得稅涉外稅收規則對我國相關制度的改革具有重要的理論啟示意義和現實指導意義。
我國國內目前還沒有關于英國、西班牙企業所得稅涉外稅收制度比較方面的系統研究。但關于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發展電子商務以及相關稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結構。
關于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。
關于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業征稅制度方面的規定；英國皇家國內收入與關稅署網站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業征稅制度；西班牙稅務局網站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。
國內外的研究為我們系統比較英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。
本文對英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收規則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關制度完善的借鑒意義。
二、英國、西班牙涉外稅收規則比較分析
征收企業所得稅是世界上大多數國家的常態。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業所得稅都把企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業兩類納稅人；居民企業的稅基都是全球所得，非居民企業的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業都有征收預提稅的具體規定；都有具體的國際反避稅措施，等等。
但同時，我們也發現雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業所得稅制度已經大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業的所得稅稅率還是存在差異的，就企業所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。
下面，讓我們對英國和西班牙的企業所得稅涉外規則進行具體的比較分析。
首先是從稅收管轄權上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權和居民管轄權。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。
在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據稅收協定中的決勝規則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結轉抵免；(3)轉移至境外的公司的資產視同已經處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規定更為嚴格和完善。
其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構取得的營業利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據雙邊國際稅收協定中的規定使用免稅法，但不實行累進免稅法。
英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內結轉扣除。如果設有常設機構，稅收抵免額則分別按各個常設機構單獨計算。
英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權，同時允許多層間接抵免，沒有層數限制。西班牙對通過境外常設機構取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內連續地持有此項股權。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權益。
西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權股息可以通過一般稅收抵免法
消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。
其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構的情況下，英國與西班牙的課稅規定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據適用于居民公司的規則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據稅收協定課稅，符合免稅規定的則免稅。
對于設在英國的常設機構，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致?！俺ＴO機構”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經營活動，則不用繳納英國公司稅。
對于設在西班牙的常設機構，就其境內外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規定相似。對通過常設機構在西班牙從事貿易或營業活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構的營業利潤通常按與居民公司相同的稅收規則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構除外)、特許權使用費、向總公司支付的管理費用以及技術援助費用。從事營業活動的非居民公司的常設機構應當繳納地方營業稅。常設機構取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規定享受免稅待遇。
另外，西班牙對常設機構向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協定情況除外)。英國則沒有分支機構利潤稅。
英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。
英國對利息征收20％的預提稅，但因發行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構的非居民企業在西班牙發行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。
英國對專利使用費和版權使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。
在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業技術以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業活動有關的合同勞務費以及分支機構支付的總機構費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛入西班牙領土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。
其四是從雙重征稅協定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協定，但比較而言，英國對外稅收協定的數量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協定都涉及所得稅和財產稅，西班牙沒有制定自己的稅收協定范本，在稅收協定談判中使用OECD的稅收協定范本。兩國都規定，在特殊情況下，當國際稅收協定稅率高于國內稅率時適用國內稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協定中都有給予稅收饒讓抵免的規定，英國在稅收饒讓上持積極的態度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。
英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協定規定的利息和特許權使用費預提稅稅率，其中英國與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為7％／10％(版權使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。
三、英國、西班牙企業所得稅涉外稅收規則對我國的啟示
(一)我國新企業所得稅法在居民公司的認定上已經與西方發達國家基本相似
比較英國、西班牙和我國新企業所得稅法關于居民企業(公司)的認定標準，我們可以發現我國的認定標準已經基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業所得稅法改變了以往內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業”和“非居民企業”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的標準認定居民企業，體現了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構所在地以及業務活動地是否在本國境內。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構所在地標準。該標準規定，只要法人的管理和控制機構設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調了納稅人的經營活動與所在國的實質聯系，較為合理，但難以識別。三是總機構所在地標準，即凡是總機構設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構，是指法人的主要營業場所或主要辦事機構。與管理和控制地標準相比，總機構所在地標準強調的是法人組織結構主體的重要性，而管理和控制地標準強調的是法人權力中心的重要性。四是選舉權控制標準，也就是法人的選舉權和控制權如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業所得稅法也采用了這兩種標準，并規定滿足其一即構成我國的稅收居民。
我國原外資企業所得稅法規定，在我國境內設立的外商投資企業，如果其，總機構設在我國境內，要就來源于我國境內、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據原外資企業所得稅法實施細則，這里所說的總機構，是指企業法人設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。也就是說，原外資企業所得稅法中的總機構與其他國家如英國稅法中
提到的管理和控制中心機構基本上是一個概念。因此，新企業所得稅法規定采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，并將原外資企業所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構成我國的居民企業，使我國的居民稅收管轄權更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權益。
(二)我國單邊消除雙重課稅的規定主要采用抵免法，已經與國際類似，但仍然有改進的余地
我國新企業所得稅法第三條規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。第二十三條規定，對居民企業來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業所得稅法第二十四條規定允許間接抵免，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額。
我國新企業所得稅法增加的間接抵免規定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業的負擔，更加體現了公平稅收原則。其次，在經濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內資源配置效率，同時這對我國市場經濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業發展角度，間接抵免對中國企業開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業境外資本投資，提高企業的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業“走出去”戰略。
不過間接抵免條件中居民企業以間接持股方式持有外國企業20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監管和反避稅工作，維護我國的稅收權益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業境外所得的重復征稅問題。
(三)非居民企業征稅規定已經基本與國際接軌，但仍然可以改進
我國新企業所得稅法第二條明確了非居民企業的判定標準，即依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。因此，“機構、場所”的概念就成為判定非居民企業納稅義務的重要條件之一。新企業所得稅法借鑒了稅收協定范本中關于常設機構的表述，實現了國際慣例的協調與銜接；同時，改變了原外資企業所得稅法將營業人直接列為機構、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構場所處理，既將發揮機構、場所功能的營業人納入判定標準，又避免了因營業人無需在中國境內依照法定程序登記注冊并設立機構場所而無法適用企業所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業所得稅法中所說的機構、場所，是指從事生產經營活動的機構、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構、場所。準備性、輔活動的具體內容可參考稅收協定范本第五條關于“常設機構”的規定。此外，營業人的概念，應注意不僅包括公司、企業，還可以包括其他經濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質重于形式”原則，透過形式把握和識別關系的實質，從而判定是否構成營業人以及相應的納稅義務。
此外，筆者還以為，如果在我國的國內稅法中廣泛采用“常設機構”概念以取代目前的“機構、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。
(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協定的步伐，促使稅收進一步國際化
稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現使得國家之間的稅收利益發生矛盾和沖突。協調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協定就是在國際經濟環境下產生和發展的。所謂國際稅收協定，系指兩個或兩個以上國家，為了協調相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協議。1981年1月，為了執行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術，發展經濟技術的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協定或安排。具體規定見表3和表4。
應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協定簽署工作已經取得了很大的發展。但是，世界上總共有200多個國家和地區，到目前為止還有100多個國家和地區沒有與我國簽訂國際稅收協定，這會影響我國企業的對外投資行為。為了不影響我國企業的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續與相關國家進行談判，特別是與亞非拉發展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協定，以促進企業“走出去”發展戰略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。
(五)我國目前仍應該繼續堅持和推進稅收饒讓抵免制
中圖分類號:F812.2文獻標識碼:A文章編號:1672-3309(2010)02-0061-03
個人所得稅是以個人(自然人)取得的應稅所得為征稅對象所征收的一種稅。據統計,2009年我國個人所得稅收入已經達到3944億元。個人所得稅是緩解收入差距最重要的政策工具,但體現貧富差距水平的基尼系數在我國已經接近0.5,不但遠遠超過其他發展中國家水平,也超過了發達國家水平。這說明個人所得稅在我國沒有能很好地發揮調節個人收入、緩解貧富差距的作用。究其原因,我國現行的個人所得稅分類稅制模式已經不能滿足當前經濟發展的需要,亟待改革。
一、個人所得稅稅制模式分類及比較
個人所得稅稅制模式主要包括綜合所得稅稅制、分類所得稅稅制和分類綜合所得稅稅制(混合稅制)三種。
(一)綜合所得稅稅制
綜合所得稅稅制是將納稅人在一個納稅年度內的各項應稅所得綜合相加,減去各項法定扣除費用和不予計征的項目后,按照統一的累進稅率進行征稅的一種所得稅制度。該種模式認為,既然個人所得稅是對個人收入征稅,就應該將個人所得的所有收入都考慮在內,而不對收入的性質加以區分。它的優點是能夠很好地體現“量能負擔”原則,實現橫向和縱向的雙公平,調節性強。由于是以個人總收入為課稅基礎,也有利于增加國家財政收入。缺點是該稅制較為復雜,要求納稅人具有較高的納稅意識,同時稅務機關具有較強的征管稽核水平及其他配套條件。
(二)分類所得稅稅制
分類所得稅稅制是指將納稅人的所得按照一定方式劃分為若干類別,每一種類別都按照稅法規定的不同的扣除標準和稅率計算應納稅額的一種所得稅制度。該模式采取分類定率、分項扣除、分項征收的做法,對不同來源、不同性質的所得采取差別待遇,既可控制稅源又征收簡單。缺點是缺乏公平性,不能全面反映納稅人實際納稅能力,使具有相同收入水平的納稅人因所得來源多、扣除項目多而承擔相對較少的稅負,而收入來源單一的納稅人卻因扣除項目少而承擔較多的稅負,由此造成貧富差距擴大。
(三)分類綜合所得稅稅制
分類綜合所得稅稅制兼有分類稅制和綜合稅制的特征,是將個人不同來源的所得,按性質不同先分類征收,對不同項目所得進行費用扣除,采取從源扣繳,年終時將全部或部分所得加總,凡加總數超過一定限額,即按規定的累進稅率計算全年的應納稅所得額,對之前已經繳納的分類所得稅額,準予在全年應納稅所得額中扣減?；旌隙愔萍橙×饲皟煞N模式的長處,既實行差別課稅又對總的個人所得實行累進稅率,同時克服了兩者在效率上的不足和在公平上的缺乏,是一種適應性較強的個人所得稅稅制模式。
二、我國現行個人所得稅稅制模式的缺陷
我國現行個人所得稅稅制是分類所得稅制,是將個人應稅所得劃分為11類,分別規定不同的費用扣除標準、稅率和計稅方法。在個人所得稅開征之初,這種模式適應了當時經濟發展的要求,有利于體現當時國家特定的政策目標。但隨著經濟形勢的變化,這種模式的弊端逐漸顯現出來。
第一,違背稅收公平性原則,調節個人收入功能較差。稅收公平性原則要求,凡是具有相同納稅能力的人應當承擔相同的稅負,具有不同納稅能力的人應當承擔不同的稅負,即應當實現稅收的橫向公平和縱向公平。而我國的個人所得稅分類征收制度不能依據納稅人總體的承擔能力征收,容易造成在相同收入水平的情況下,由于收入來源和次數不同而承擔不同的稅負。
第二,稅制結構復雜,易導致偷、避稅現象,造成效率低下。我國現行個稅分類制度設置了9級超額累進稅率、5級超額累進稅率和20%的比例稅率3種稅率形式,同時還對勞務所得實行加成征收、對稿費所得實行減征兩種特殊處理,造成邊際稅率過高、級次過多。征收上又涉及按月、按次或按年度計算納稅的問題,這就為納稅人通過分解收入、改變收入類型等方式進行避稅、逃稅等提供了便利條件,造成稅款流失。在實踐中,稅務部門要投入大量的精力來認定個人所得中的應稅所得及應繳納稅款,同時要進行反逃稅、反避稅的大規模檢查,導致征收成本過高,而效率不高。隨著市場經濟的發展,個人收入來源渠道增多,分類制的列舉法已經不能涵蓋個人的所有收入,本應該納入應稅所得的項目(包括灰色收入)沒有計算進去。例如,單位發放的商場購物券、交通補貼、實物福利等,同樣造成了國家稅收收入的流失。
第三,費用扣除標準全國“一刀切”,對經濟變化缺乏彈性。個人支出費用是個人收入的減項,不是所得,不屬于征稅對象。支出費用的多少一般受到收入情況、消費范圍、物價水平的影響。與企業費用相類似,個人情況不同則個人支出費用也有所差別。我國現行的個稅制度沒有考慮納稅人之間家庭情況的差別,以及醫療、子女教育、住房、養老等開支對個人所得的影響;也沒有發揮個人所得稅自動穩定器的作用,沒有跟隨經濟周期的變動調整費用扣除標準,而是采取全國一個樣,相對固定的做法。
第四,不利于提高國民納稅意識。納稅意識是影響納稅成本高低和納稅效率的關鍵因素。個人所得稅分類征收模式下采取稅源扣除的方法,我國公民納稅意識比較薄弱,納稅人拿到手的都是稅后收入,很少有人關心或有能力關心稅前收入是多少,稅額是如何計算的以及計算得是否正確。納稅人主動性不高,稅務部門不主動找上門,納稅人不會納稅,偷、漏稅現象普遍。其實,公民納稅意識不高,很大程度上是因為我國現行個稅模式公平性較差,個稅收入與支出配比不明確,削弱了公民納稅的積極性。
三、我國個人所得稅稅制模式的改革方向
上述分析表明,分類稅制模式由于存在種種缺陷,已經不能適應我國的現實情況,亟需改革。問題是,改革的方向是選擇綜合所得稅制還是分類綜合所得稅制。必須明確的是,改革和完善個人所得稅稅制的前提是該稅制必須與我國現實國情相吻合,不能超越我國歷史、文化和經濟發展所處的階段。
綜合所得稅稅制由于公平性強,調節個人收入效果明顯,為世界上大部分的發達國家所普遍采用。但必須承認的是,我國尚不具備推行綜合稅制的條件。它的施行要求納稅人有較強的納稅意識,稅收征管部門有較強的征管水平及高度健全的個人信用制度等。如果我國強行采取綜合稅制,無異于揠苗助長,只會造成個稅征收的混亂,更談不上實現效率與公平的目標了。
因此,建立綜合與分類相結合的稅制是我國個人所得稅稅制模式的應然選擇。國際上通行的做法是將較強連續性或經營性收入(勞動所得)按月(或次)分類征收后,到年底予以綜合,適用累進稅率征稅,多退少補;對其他所得(非勞動所得)仍按照比例稅率實行分類征收,年終不再匯算。如前所述,混合所得稅稅制既堅持量能負擔原則,又對納稅人不同性質所得實行區分對待,既實現了公平又兼顧了效率;它以源泉扣稅和納稅人自行申報的“雙保險”機制強化了個稅征收,增強了納稅人的納稅意識,為今后實行綜合所得稅模式打下了堅實基礎。應該說,混合所得稅稅制是比較符合我國現實國情的理想選擇。不過,實施綜合與分類相結合的稅制模式還需要具備相應的征管及配套制度,否則,在理論上可行在實際操作中可能帶來更大的不公平。
1、擴大應稅所得計稅范圍。我國應改變列舉法來規定應稅范圍的做法,應將納稅人的一切所得(少數稅法規定的免稅項目除外)都納入到征稅范圍。設置過多的減免稅項目會產生更多的稅收漏洞,為偷、漏稅提供了可乘之機,因此我國應盡量減少稅收優惠條目,以減少個稅款流失。
2、簡化稅制,降低邊際稅率,減少稅率檔次,擴大稅率級距。通過“拉弗曲線”可以知道,高稅率不一定取得高收入,而高收入也不一定要實行高稅率。在同一稅收收入的水平上,有高、低兩種稅率可以選擇。簡化和降低稅率是個人所得稅改革的國際潮流,重點是保護低收入者,適當照顧中等收入者,重點調節高收入者;同時薪金收入與勞務報酬同屬于勞動所得,應等同對待。對于綜合征收的超額累進稅率,稅率級次可以削減為4-5級,最高邊際稅率應該下調;對于分項征收項目的稅率統一為20%;對于收入畸高的可以實行加成征收。
3、制定合理、健全的費用扣除制度。個人支付費用主要決定于納稅人的收入情況、消費水平和物價水平,同時還應考慮納稅人的婚姻狀況、健康狀況、贍養老人和孩子的數量以及教育費用、住房費用、醫療費用的支出變動情況,應推行以家庭為單位進行征收。鑒于目前我國征管水平的限制,可以給出一個參考費用扣除標準,授權各地區根據各自情況在一定限度內予以調整,體現因地制宜的原則。
4、完善征管配套措施。一是加強現金管理,減少現金流通,同時將各種名目的貨幣及實物收入都納入稅收范圍;二是推行實名登記制度,在個人存款實名制的基礎上,對個人的金融資產、房地產以及其他重要消費品也實行實名登記,加強對高收入者的監督管理;三是加強部門協作,特別是稅務機關與銀行、工商、勞務、海關、公安等部門的溝通;四是加強納稅宣傳,提高公民納稅意識,同時對偷、漏稅行為加大處罰力度。
總之,加快向綜合與分類相結合的個人所得稅模式轉變不應該是一句口號,不能局限于小修小補,它要求我們必須采取實質性的舉措才能在個人所得稅改革上取得突破性的進展。(責任編輯:吳之銘)
參考文獻:
[1] 吳利群、楊春玲.中國稅制[M].杭州:浙江大學出版社,2008.
一、新所得稅會計準則的特點分析
新的所得稅會計準則引入了兩個重要概念,即新準則第二章的“計稅基礎”和第三章的“暫時性差異”,這也是所得稅會計準則的核心要點。相對于舊準則,新準則將計稅差異對所得稅的影響額賦予了真實內涵,即“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”。因其來源于資產負債表,產生于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之差,必然更加符合資產和負債的涵義,其所反映的納稅影響也與當前和今后的現金流量相關,所提供的財務信息也更為有用,在資產負債表中列示亦更具有實際意義。
從新準則應用指南的解釋來看,諸如短期借款、應付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當期損益和所得稅的計算,因而,負債項目的賬面價值可能與其計稅基礎產生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現實負債,如企業因銷售商品提供售后服務等原因確認入賬的預計負債、對外提供擔保預提的或有負債等。按稅法規定,與確認該負債相關的成本、費用或損失雖已計入當期損益,但在實際發生(支付)時方準予稅前抵扣。從所得稅會計準則的核心內容看,新準則體現了目前國際上通行的“資產負債表觀”,與以收入費用為重心的舊準則“利潤表觀”截然不同。相比較,新準則不僅要求確認和計量計稅差異對所得稅費用和凈利潤的影響,而且還要求確認和計量其對資產負債表項目的影響,其會計處理相對要復雜得多。
二、新準則下所得稅會計處理的主要變化
(一)所得稅會計方法不同
在所得稅會計處理方法上,舊制度允許選用應付稅款法或納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)核算所得稅,這里的債務法為損益表債務法,損益表債務法是對時間性差異進行跨期核算的會計方法。而新準則明確廢止了以前的會計核算方法,要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅。由于時間性差異產生會計收益與應稅所得之差,因而損益表債務法是從損益表出發的,據以核算的所得稅負債和遞延所得稅資產要依據稅法和稅率的變更進行調整,才符合資產和負債的定義。這種方法下所得稅費用的計算公式為:當期所得稅費用=會計收益*適用的所得稅稅率+稅率變動對以前遞延稅款的調整數,然后根據所得稅費用與當期應納稅款之差額,倒擠出本期發生的遞延所得稅資產(負債)。而資產負債表債務法是對暫時性差異進行跨期核算的會計方法,由于暫時性差異產生于資產和負債的帳面金額與稅基之差,因而資產負債表債務法是從資產負債表出發的,所以核算的遞延所得稅資產和負債必然更加符合資產和負債的定義。其計算公式表示為:本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)。
(二)虧損彌補的所得稅會計處理不同
企業如果發生經營虧損,一般情況下國家為了鼓勵其發展,會給予一定的稅收優惠。我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年,舊準則關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損,應當以很可能獲得用于抵扣的虧損的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產。一般稱之為當期確認法,以后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。
三、新準則下的所得稅會計處理
(一)暫時性差異的會計處理
對暫時性差異采用跨期攤配法進行處理,其基本程序為:1.確定產生暫時性差異的項目;2.確定各年的暫時性差異;3.確定該項差異對納稅的影響;4.確定所得稅費用,應交所得稅加減納稅影響等于當期所得稅和遞延所得稅的總額。在采用資產負債表核算遞延所得稅時,如果預計轉回期的稅率能夠合理確定,發生時按預計轉回期的稅率核算。另外,不論發生或是轉銷期間,如果稅率變動,均應進行調整。
(二)所得稅核算采用資產負債表債務法下所得稅收賬務處理的方法
在考慮暫時性差異的框架下,所得稅處理有以下幾種方法:
1.年賬面利潤總額為正數,且大于預算清繳時認定的所得稅額的情祝下:
①當認定的所得稅額大于會計核算中的所得稅額時,應補提所得稅。在差額較大時,還應調整已分配的應付利潤、盈余公積等;在差額不大時,直接沖減年初未分配利潤,會計分錄為:
借:利潤分配-未分配利潤
貸:應交稅金-應交所得稅
②已經分配的應付利潤、盈余公積等,在差額較小時,直接轉入年初未分配利潤,即:
借:應交稅金-應交所得稅
貸:利潤分配-未分配利潤
2.當稅務部門對企業進行所得稅匯算清繳時:依據賬面利潤總額加(減)應納稅所得額所計算的所得稅額,如果大于原會計決算的利潤總額時,應將賬面已作利潤分配的項目全部沖回,先以下年賬面利潤總額抵減認定的所得稅額,不夠抵減的差額記入“利潤分配-未分配利潤”的借方,用以后年度稅后利潤或以前年度該賬戶的貸方余額抵補。
3.如果賬面利潤總額為負數,而稅務部門認定的所得稅額為正數時,必須明確的一點是稅務部門認定的該年度所得稅額不能用以后年度的所得稅前利潤彌補,它與利潤總額為負數時可在其以后的延續五年內稅前利潤逐年彌補有顯著不同。應按認定的所得稅額直接作分錄:
借:利潤分配-未分配利潤
貸:應交稅金-應交所得稅
用以后年度的稅后利潤彌補,不必先計入“以前年度損益調整”,再轉入“本年利潤”,這樣結轉后容易使人們形成可以后年度稅前彌補的認識。由于納稅人上年度計算的應交所得稅誤差,從而導致應付利潤、盈余公積、未分配利潤等計算也相應有誤差,也應相應調整。
(三)虧損彌補的所得稅會計處理
現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年,以前關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的未來應稅利潤為限,確認遞延所得稅資產。一般稱之為當期確認法即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。使用該方法的企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷,如果不能企業不應確認。
四、新準則所得稅會計準則實施后的幾點規范意見
為確保所得稅會計準則的平穩過渡和有效實施,筆者建議如下:
(一)企業應盡快適應新準則的要求,強化所得稅會計觀念,改進會計核算流程,設立專職所得稅會計崗位,建立規范的所得稅會計核算輔助備查賬薄、工作底稿,以正確計量和全面反映資產負債項目的計稅基礎、暫時性差異和遞延所得稅資產負債狀況。
(二)加強新準則的實施監管,盡量減少新舊準則過渡可能帶來的負面影響,防止企業將資產減值、應提應攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉移,借機操縱利潤。
(三)新的企業會計準則實施后,更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用,都將給企業資產負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間,而這必將影響各期所得稅費用,對企業凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務指標產生深遠影響。為此,在以后的會計準則實施中,有必要進一步研究制訂相關細則和補充規定,規范企業資產負債和所得稅的會計確認、計量與相關信息披露。
參考文獻:
1994年我國開始實施新個人所得稅法，促進了我國個人所得稅的穩定、快速增長，使個人所得稅在每年財政收入的占比也逐年上升，已然成為我國地方財政收入的重要來源，同時也通過其調節個人收入的方式手段，為緩解社會分配不公平的問題起到了重要作用。但從整體上看，我國個人所得稅還是存在著稅款流失嚴重、調節力度差強人意等各種問題，由此說明我國現行的個人所得稅制度仍存在很多弊端，需要不斷的改進與完善。本文擬從課征模式的視角，立足我國的基本國情，同時結合、借鑒發達國家的實踐經驗教訓，對個人所得稅課的改革選擇進行探討。
一、個人所得稅課征模式的種類與特征
個人所得稅最早于1799年在英國形成，發展歷史超過兩百年，其課征模式已發生較大的變化，各國在立足其基本國情的前提下，對個人所得稅的稅制都有不同改變與創新。目前國際上實際運用的個人所得稅課征模式主要有三類，分別是分類課征模式、綜合課征模式和混合課征模式。[1]
（一）分類課征模式
分類課征模式，就是根據區別對待的原則，將個人所得根據不同的來源和性質，依照稅法的規定進行分類，然后在分別扣除不同費用的基礎上，以不同的稅率進行計稅的所得稅課征制度。這種模式較多適用于具有連續性來源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制稅源，因此課征簡便，征收成本比較低。[2]不同性質收入所承擔稅負不同，因此也是橫向公平的體現，有利于實現政策目標。但另一方面，由于稅基相對較窄，通常無法按照納稅人真實的納稅能力進行計征。
（二）綜合課征模式
綜合課征模式，是指在扣除了國家法定減免和扣除項目的數額后，將一個納稅人在某一定期限內所有不同來源和性質的所得綜合起來，按累進稅率對該余額計征所得稅的課征制度。這種計稅模式較為全面地考慮了納稅人總體的負擔能力。它的稅基覆蓋面較廣，秉承著稅收中性和稅收公平原則，同等對待各項收入；同時由于廣泛的涉及面，其對于全社會的影響性和調節性也就更強，更有利于綜合全面地反映納稅人的納稅能力，可以達到調節不同納稅人所得稅負擔之目的，較好地實現穩定社會經濟之目標。但是另一方面，綜合課征模式由于征稅手續繁瑣和稅基范圍廣，因此造成較高的課征成本和容易出現偷稅漏稅的情形。因此，綜合課征模式的實施需要納稅人具有比較強的納稅申報意識，以及健全完善的法律制度、財務制度和稅收征管制度作為支撐。
（三）混合課征模式
混合課征模式規定先就納稅人的收入所得按分類課征模式的方式進行分類，針對某些類別的收入按標準比例稅率實行從源扣繳，然后在納稅年度終期再合并申報其余項目的各種來源所得總額，按累進稅率綜合征稅。它是分類課征模式與綜合課征模式相結合的產物，較分類課征模式和綜合課征模式更能體現稅收公平的原則。一方面，為了體現量能課稅的原則，它主張對不同來源的收入要綜合計征；另一方面，為了體現對不同項目收入區別對待的原則，它主張列舉出特定的項目按特定方法計征。理論上，混合課征模式能更好地發揮調節收入分配、增加財政收入的功能，但前提是對稅收機關的征管技術和征納雙方主體的文化素質的要求都很高。
縱觀三種課征模式，分類課征最為簡便可行，它只需要對規定的收入項目，由支付的一方按法律規定代扣代繳即可。而對于綜合課征模式和混合課征模式，它們設計的征稅項目多，扣除項目和免稅規定繁雜，且大都要求納稅人自主申報，從而對稅務機關的征收管理稽核水平要求也有所提高。
二、我國現行的個人所得稅課征模式及存在問題
我國現行的《個人所得稅法》已將先前的個人所得稅、個人收人調節稅和城鄉個體工商戶統一稅這統一為個人所得稅一個稅種，亦經多次修正，使我國的個人所得稅制度與過去相較大為完善。該法明確列舉了11個應稅項目，規定將不同來源的收入歸入相應的應稅項目，適用不同的稅率進行計征。[3]此外，《中華人民共和國個人所得稅法》第八條還體現了納稅申報制，但其適用范圍非常有限。[4]
綜上可知，我國個人所得稅至今一直實行的是分類所得稅制。即將所有收入根據不同的性質和特征歸入到相應的類別中，適用對應的稅率，實行源泉扣繳。對于我國開征個人所得稅的初期，這是當時符合我國國情的選擇，極大程度上保證了稅基范圍和財政稅收收入；但隨著我國經濟快速發展，我國公民個人收入的類型更為紛繁復雜，這一征收模式的弊端也越來越突出：
一是有失公平?，F行的分類課征制度對于不同類型的收入適用不同的稅率并分項課征，雖然有利于對不同性質的所得實行區別對待以示公平，卻也更易形成較大的稅負差別。具有相等收入水平的納稅人，可能會因為其收入來源的相異而需要適用不同的稅率，例如工資、薪金所得和勞務所得，都是需要納稅人通過相同的辛勤勞動而獲得，卻因收入性質的不同而造成納稅人稅負上較大的差別，這樣無疑是顯失公平的；其次，納稅期限不一致也會造成不公平，同樣一筆收入，納稅人可以通過分解收入或多次收入一次性納稅等手段來降低稅負，進而導致稅負不公。
二是稅源監控不利，可能產生嚴重的稅收流失。隨著經濟發展，我國居民的收入更為隱性化、多樣化，分類征收模式采用“列舉+兜底”的方式，看似已把每一種可能產生的個人所得都納入到應納稅范圍當中，但在稅收實踐中，難免會有一些隱性收入難以被明確列入征稅項目之中而造成稅務機關的難以監控，從而導致稅款流失的現象；此外，我國個人所得稅主要是以征收為主，稅務機關不主動上門征稅，納稅人就不主動納稅，以至于偷稅漏稅現象嚴重，既加大了稅務機關的工作難度，也不利于公民納稅意識的提高。而在綜合課征模式和混合課征模式的情況下，都會有公民主動申報年度收入總額的環節，因此將更有利于稅務機關的監控和稅收征管。
三是調節社會收入差距的作用有限。稅收是進行社會收入再分配的重要手段，而個人所得稅更是調節社會收入水平的重要方式之一。使用分類課稅模式，容易造成同等的收入水平下，納稅人可以憑借其綜合收入中的所得涉及更多的來源，而涉及更多的扣除項目，從而比其他納稅人繳納更少的稅。我們從稅收實踐中發現，高收入納稅人的收入來源種類遠遠多于低收入者，因此高收入納稅人就同等金額所納稅款比低收入納稅人更少，如此便難以體現“多得多征”的立法原則，個人所得稅的社會收入再分配作用不能有效地發揮。相比之下，綜合課征模式可以通過在納稅年度末根據個人收入總額進行綜合課征來實現對分類課征模式不足之處的矯正，進一步的稅收公平，實現真正的“多得多征，少得少征”。
所以，隨著經濟的不斷發展，我國進行個人所得稅制度改革勢在必行。那究竟在綜合課征模式和混合課征模式之間，我們該如何選擇？
三、各國綜合課征模式和混合課征模式的適用分析
目前，國際上絕大多數國家都已開征了個人所得稅，并普遍結合各自的基本國情和本國特征，設定了不同的課征模式，以此來滿足國家經濟和社會的發展需要。相對而言，經濟水平較高和社會制度較完善的發達國家由于已經經過多年的探索和完善，其個人所得稅制度設置一般更加科學合理；而合理科學的稅制模式也能夠在一定程度上起到保障發達國家的社會結構相對穩定和經濟的可持續發展的作用。而就我國目前的情形而言，我國的個人所得稅歷史相較發達國家較短，因此在改革的過程中除了扎根于具體國情以外，也要注意借鑒發達國家中個人所得稅課征模式的成功實踐經驗，以藉此把握住全球稅制改革方向。
（一）綜合課征模式的經驗分析
學者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91個國家中，共有82個國家開征了個人所得稅，而在這82個國家中，采用綜合課征模式的占了62個[5]。由此可見，綜合課征模式在各國個人所得稅征收中的使用及影響范圍均十分廣泛。而在此之中，當數美國采取個人所得稅綜合課征方式的時間較早，是最典型的采取個人所得稅綜合課征模式的國家之一，制度設置相對最為完備。因此本文中，對綜合課稅模式的國際經驗進行研究時，擬以美國的實踐經驗為例。
美國采取的是這樣一種綜合課征模式。它規定將一個納稅人在一個納稅年度內的各項收入進行統一合計，然后在此基礎上扣除不予計入課征的收入項目，以此作為稅基，在扣除法定寬免額的基礎上再按統一的超額累進稅率計算，得出最終的納稅額。除了明確列為免征項目的收入以外，其他全部收入都被歸入了應納稅所得額的范圍中。由此可以看出，其稅基范圍相對較為寬廣。美國稅收計征的單位是家庭而非個人，申報方式靈活，對于一個家庭而言，可以選擇夫妻合并申報，也可選擇個人單獨申報，但是不同的申報方式對稅額影響差別不大。
對于個人寬免額，為了消除社會通貨膨脹可能對稅收造成的影響，美國設定了每年進行指數化調整的機制。[6]同時，還規定了寬免額隨納稅人收入遞增而逐步遞減，以致當收入水平達到法定的某一程度時，納稅人就不再享有寬免額。這種機制更好地體現了量能課稅的原則，使高收入者的寬免額減少，從而直接增加了實際稅收負擔，同時也使政府的稅收收入得到更優的保障。
對于稅收抵免額，美國允許將勤勞所得進行抵免，這一政策可以直接提高中低收入群體的收入，在經濟上起到調節收入分配、刺激就業的作用，保證一個國家和社會具備充足和可持續的工作源動力。[7]
這樣的綜合課征模式的優勢在于，一是可以避免收入來源分散的納稅人出現逃稅漏稅的現象，二是可以避免將不同類型所得需要按照不同方法導致計征計算上的繁瑣，三是可以更全面地體現出納稅人的實際稅收負擔水平。至今經過多年的發展與完善，美國完整和嚴密的個人所得稅綜合課征模式制度體系更多地從公平角度出發，考慮和制定其要素內容。如其在成本扣除上，納稅人可能因申報身份的稅負承擔能力不同而對應不同的扣除標準，而盲人和年滿65周歲的老年人則可以獲得額外的扣除額，以達到美國保護弱勢群體的目的。
除美國以外，施行綜合課征模式較為典型的國家還包括英國、德國、澳大利亞等。
（二）混合課征模式的經驗分析
從混合課征模式的定義可以發現，它雖都不同于分類與綜合模式，卻又是介于分類與綜合模式之間，兼有兩者的特點：既通過對不同來源收入進行綜合征收以體現量能負擔，又會對不同來源的收入進行區別征收以實現相應的調節功能。
日本是典型的實行混合課征模式的國家之一。日本個人所得稅法規定：個人所得稅以綜合課稅作為主要模式進行征收，同時輔以分類征收作補充。將每個納稅人一個納稅期間內的收入所得進行合計加總，然后使用法定的個人所得稅稅率進行課稅。日本個人所得稅法將納稅人的所得按來源以及勞動成本付出的不同，分為10大類，每一類分別計算合計所得，以體現對各類所得的區別化和精細化管理。通過法律的明確規定，對一部分收入項目進行綜合課征，剩下一部分實行從源泉上分類課征。分類課稅后，該部分應納稅額便不再重復計入綜合課征應稅額中。[8]
近年來，瑞典、丹麥、芬蘭、瑞士也在混合課征模式的實踐中取得成功經驗和積極效果。上述四個國家在稅制改革中雖然基本思路相同而具體稅制內容上存在一定差異，但改革都能在很大程度上保證了稅收公平。它們都實行個人所得稅自主申報，并在申報中就對資本性收入和勞動性收入進行區分。通常情況下，可以將資本性收入與勞動性收入合并計算繳稅，但是若是出現了資本性收入出現負數的現象（由于投資虧損等原因），則可以將同期的勞動性收入直接扣減資本虧損，或者從勞動性收入應納的稅收中扣減一定的稅收補貼，以此沖抵資本虧損。[9]并在此前提下，為保護甚至增強社會投資水平，促進經濟穩定持續增長，它們提出了降低資本性收入的稅率水平的方式。
四、我國個人所得稅課征模式的改革方向
（一）我國個人所得稅課征模式的選擇
正如前文所述，當前世界上許多發達國家的個人所得稅都采用綜合課征模式，因此國內很多學者也認為我們應該借鑒發達國家的經驗，采用綜合課征模式。但是通過前文對于綜合課征模式的經驗分析可知，在綜合課征模式下的征稅需要由高納稅意識的納稅人、高素質的征管人員以及強大的稅收征管體系來共同完成，恰恰這些都是我國短時間內難以企及的。而相對來講，混合課征模式首先兼備了綜合課征模式的優勢，同時因其也對部分項目所得進行源泉扣繳，并不完全依賴于納稅人的自主申報，所以操作相對便捷，也一定程度上保障了稅基的范圍。因此，綜合稅收公平和稅收效率的不同角度的考量，同時立足我國的基本國情，筆者認為現階段我國個人所得稅課征模式的改革方向應當為混合課征模式。
1、我國實行個人所得稅混合課征模式的必要性
首先，混合課征模式能夠有效解決現行所得稅課征模式下存在的稅負不公的現象?；旌险n征模式是在分類課征模式按照源泉扣稅的基礎上，針對納稅人的總收入不論來源實行綜合計征，因而能夠達到高收入者多納稅、低收入者少納稅的效果。
其次，混合課征模式下，既能保證稅基防止稅款流失，又能鼓勵收入來源多樣化的發展趨勢。稅務機關對分類計征的部分，仍然可以實行代扣代繳的征收方式，以此來保障對源泉扣稅的管理；而對于新增加的綜合課征部分，則是需要通過納稅人的自主申報來完成計征。這兩種課稅方式的有效配合，能夠較好地適應和推動個人收入來源多元化、收入形勢多樣化的趨勢，有效地防止稅款的流失，達到改革的效果。
2、我國實行個人所得稅混合課征模式的可行性
首先，課征模式改革符合我國政策導向。十八屆三中全會提出要深化稅制改革，其中的重點內容之一就是加快完善個人所得稅征管的配套措施，逐步建立健全的綜合與分類相結合的個人所得稅制度。按照會議所指，正是印證了本文中所提出的混合課征模式。政策的支持將會讓改革之路更加順暢。
個人所得稅課稅模式的改革需要大量的人力物業財力的支撐，需要強大的資金做后盾。總之，雄厚的經濟實力讓課稅模式改革成為可能。
其次，不斷完善的征管環境和良好的經濟環境可以保障課征模式改革的進行。近年來，我國通過不斷的探索和實踐，并借鑒國外先進的征管經驗，稅務機關在征管水平方面取得了很大幅度的提升；隨著公民素質的提高，納稅人在納稅意識方面也取得了很大的飛躍。此外，近年來我國經濟持續穩定發展，我國稅收收入也逐年增長，這些可以為推行課征模式改革所需的政策與設施的建立提供資金上的保證，例如對征管條件進行完善、對稅務人員進行培訓、對納稅人進行稅制宣傳等。[10]
3、我國個人所得稅混合課征模式的主要改革手段
實行個人所得稅混合課征模式，我國應當對勞動性收入和資產性收入進行科學合理地差別化計征：對勞動性收入，適用綜合課征模式和累進稅率進行征稅；對財產性收入，適用分類課征模式和比例稅率進行征稅。在具體政策和實踐中，為擴大稅收基礎，可通過縮減稅收優惠政策的方式，從而也有利于兼顧綜合課征模式與分類課征模式這兩種不同稅制和稅負的平衡，提高個人所得稅征收的公平和效率。完善和優化稅前扣除、稅率等課征要素，增加對大宗生活支出（如教育、住房、醫療等）的稅前扣除?？剂考彝サ亩愗撃芰Γ蓪⒍惽翱鄢闹黧w轉向家庭。另一方面，為了能夠真正使各個收入層面的納稅人的稅負水平更為平均，在改革中可以保持現有的最高邊際稅率和最低邊際稅率，在降低對中等收入水平的稅收負擔的同時，加強對高收入水平的稅收負擔。
（二）構建與混合課征模式相配套的稅收體制與征管措施
如前文所述，每一種課征模式都需要有與之相應的稅收體制和相關配套措施才能發揮出最大的功效，因此，我國要把個人所得稅課征模式改革為混合課征模式，在概念轉變的基礎上還需要構建起配套的稅收體制與征管措施。
首先，需要完善納稅人自主申報制度?；旌险n征模式需要依靠自主申報與源泉課征相結合的方式加以實現，因此，如何建立和完善我國納稅人的自行申報制度顯得尤為重要。一方面，要加強對納稅人進行自行申報納稅的宣傳，建立納稅人自行申報納稅的意識；另一方面，要建立相應的獎懲制度，對于據實、及時自行申報納稅的納稅人進行獎勵，對不申報或申報收入不實的納稅人進行處罰，鼓勵納稅人養成自行納稅的習慣。
其次，加快建立有效的納稅人收入監控機制。我國應該建立全國適用的納稅人編碼制度，并進行稅務機關及其協助部門信息共享，納稅人無論在何時何地取得收入，都必須將信息匯集到其唯一的編碼下，以便稅務機關管理、核查，提升我國居民財產持有的透明度。要尤其加強對高收入群體的稅收管理，轉變其納稅意識，增強其依法納稅的主動性。此外，還要加強對現金交易的管理，避免因難以確定現金交易的金額和范圍而致使稅款流失，以此擴大稅基，為整體減稅政策提供稅基補充。
最后，要完善納稅服務，并建立“強核查，嚴處罰”的稅收執法體系。稅務人員的素質直接決定了國家稅收征管水平，所以，一定要加強對稅務人員的深入培訓和考核，切實有效的提高我國征管水平；與此同時，還需以加強核查為核心，以嚴厲處罰為手段，輔以公正、高效的稅務復議和訴訟為保障，惠及各方合法權益，從而建立起符合我國個人所得稅特點的稅收執法體系。
[參考文獻]
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[2]張瑛：“完善個人所得稅稅制改革的對策研究”，華中師范大學2012年碩士學位論文。
[3]張守文著：《財稅法學》，中國人民大學出版社，2014.6. 第256～257頁。
[4]《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定：“個人所得超過國務院規定數額的，在兩處以上取得工資、薪金所得或者沒有扣繳義務人的，以及具有國務院規定的其他情形的，納稅義務人應當按照國家規定辦理納稅申報?！?/p>
[5]沈向民：“西方個人所得稅課稅模式的經驗與借鑒”，《現代經濟探討》，2013年第8期。
[6]劉植榮：《漫議美國個人所得稅》，《涉外稅務》2011年第8期。
[7]王德祥、劉中虎：《美國的個人所得稅制度及其啟示》，《世界經濟研究》2011年第2期。
[8]高新杰：“個人所得稅法稅制模式應用的比較分析”，《會計之友》，2010年34期。
企業所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業而言，所得稅稅負的高低會直接影響企業的現金流量與稅后利潤，因此相關的稅率高低、稅收優惠便成為人們關注的焦點。同時自新《企業所得稅法》及《實施條例》正式執行以來，財政部、國家稅務總局相繼了一系列最新所得稅配套、補充文件。這些配套補充文件，直接關系到企業在計算應交所得稅時的收入確認、稅前扣除費用的標準和限額以及有關業務的稅務處理。隨著新企業所得稅法及配套稅收政策的實施，再加上新《企業會計準則》已在上市公司推廣實行，使原來會計與稅法的賬務處理方法，發生了很多變化。公司如果不能提前準確地掌握這些變化和差異，并采用適當的納稅調整方法，就有可能導致在年終所得稅匯算時出現多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務風險。在大力發展市場經濟的背景下，我國的證券市場迅速發展。上市公司是我國企業的代表，由于其透明性及相對規范性，使得以上市公司為樣本進行我國所得稅負擔研究成為可能。
一、企業所得稅與所得稅負擔
企業所得稅法是指國家制定的用以調整企業所得稅征收與繳納之間權利及義務關系的法律規范。企業所得稅是指國家對境內企業生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業利潤分配的重要手段。企業實際所得稅負擔，一般是指企業在一定時期內實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負擔率來反映企業的稅負水平。本文將企業所得稅實際負擔率定義為上市公司年度所得稅費用同當期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費用對上市公司經營業績的實際影響程度。企業的名義所得稅負擔與實際所得稅負擔往往不一致。企業所得稅的實際負擔程度通常以所得稅實際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業所得稅的名義稅率在相當程度上已經反映了企業所得稅負擔程度，但是，由于存在執行過程中的各種稅基調整使得法定稅率往往難以真實反映公司的所得稅負擔，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優惠很多，主要包括免稅、減稅、優惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
二、我國不同行業上市公司所得稅的負擔分析
21世紀以來，我國上市公司所得稅負擔是逐步提高的，已接近于25％，實際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業問實際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農林牧漁業比稅率最高的批發零售業低近10個百分點。其中農林牧漁業、信息技術類、電子業、機械設備業實際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現了國家對這些產業發展的扶持與照顧。近年來，我國實行的對第一產業的“低稅”政策以及對第三產業的“輕稅”政策，是與我國產業政策相吻合的，并且對于促進我國產業結構的升級、解決就業、穩定和促進經濟的發展起到了重要的作用。以下幾個行業實際稅率最高，它們是采掘業、批發零售業、房地產業、社會服務業、食品飲料業、紡織業，這幾個行業實際稅率都超過25％。這幾個行業利潤率較高。它們是國家稅源的重點控制對象。標準差反映了樣本數據的離散程度，標準差越大，樣本均值離散特征越強。上述行業中，采掘業、電力、煤氣供應業、交通運輸倉儲業樣本均值年度差異變化較小。而批發零售業、社會服務業、文化傳播業、食品飲料業標準差較大，說明行業均值在這五年問變化較大。行業間稅負差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調控的影響。國家對有利于社會穩定、促進經濟發展、社會進步的行業給予政策優惠，鼓勵其發展。如農林牧漁業是國家的基礎產業。關系著社會穩定，所以給予較低的稅率促進其發展。另一方面是受供求關系影響。一般情況下，產品供求較均衡的行業稅負較接近，如造紙印刷業、石化塑料業；產品供不應求或壟斷行業的稅負較高，如電力、采掘業；產品供過于求的行業稅負較低。比如對于電子行業直接優惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉變電子行業企業稅收優惠方式，促進直接優惠方式與間接優惠方式的相互協調，逐步增加間接優惠的力度，使優惠形式多樣化。才是實現既定政策目標的正確選擇。同時當前新稅法中的間接稅收優惠特點是對稅收的間接減免，表現為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業在合乎規定的年限內，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業之間的公平競爭，以及維護市場經濟平穩發展。保障稅收收入。
例如某工業企業所得稅率為25％，在首次執行新準則之日，企業資產和負債的賬面價值與其計稅基礎都一致，企業前一年發生虧損10000元，假定未來5年內企業有足夠的納稅所得讓發生的虧損在稅前予以彌補。
調整過程如下：由于5年內有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補，則遞延所得稅資產=10000×25％=2500
調增期初留存收益=2500
其中調增盈余公積=2500×10％=250
調增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250
會計分錄：
借：遞延所得稅資產2500
貸：盈余公積 250
利潤分配――未分配利潤 2250
如果企業估計在5年內只有8000元虧損能在稅前彌補，則以8000元的納稅所得為限確認遞延所得稅資產。
遞延所得稅資產=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中調增盈余公積=2000×10％=200
調增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
會計分錄：
借：遞延所得稅資產2000
貸：盈余公積 200
利潤分配――未分配利潤 1800
三、合理規范不同行業上市公司所得稅負擔的措施
(一)從嚴把握稅收優惠的獲得資格
當前我國上市公司所得稅負擔整體上還不是很高，遠沒有達到3％的法定稅率。這主要是因為大部分公司享有不同程度、各種形式的稅收優惠。應在統一稅收政策的前提下，清理和規范現有的稅收優惠政策。這是因為稅額的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優惠而造成的不同地區、不同產業稅負的橫向不公進一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經濟的增長。同時稅收優惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調控的難度加大。2008年上市公司實際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規的稅收優惠政策的清理。稅收優惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進一步破壞稅負的橫向公平。為此我們需要進一步從嚴把握稅收優惠的獲得資格。
(二)嚴格執行新會計準則的所得稅政策
對各項稅收優惠政策要認真落實，只要符合國家有關稅收優惠政策的，決不以稅收任務為由任意減少對企業的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業。在改革前享受的稅收優惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優惠的，繼續享受稅收優惠至期滿，切實維護納稅人的合法權益。在稅收優惠政策執行過程中出現的新情況、新問題，要進一步規范。還有一些國有企業改組改制后的企業，若按新辦企業界定就能享受減免1―3年的企業所得稅；若原企業界定，盡管重新登記注冊也不能享受優惠，這就產生了稅負不平等，影響了企業的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進一步對享受優惠政策的對象作具體的條件限定，如生產科技產品、具有市場競爭力、有發展前景的企業就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業來劃分。
(三)加強對暴利壟斷行業的監管
暴利與壟斷行業如石油、電信行業，因為其產品供不應求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業的盈利能力較強。而我們在研究中發現企業的盈利能力越強，其實際稅率越低，說明這些行業中的企業有逃稅的可能。這些行業中的企業一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點控制對象。所以國家應加強對這些行業的監管，避免發生偷逃稅現象。
【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0002-08
2014年財政部修訂了五項準則，頒布了三項新會計準則，其中包括《企業會計準則第30號――財務報表列報》[ 1 ]，該準則要求利潤表的最后披露項目改為綜合收益，即利潤表中增加了扣除所得稅影響后的其他綜合收益各項目以及綜合收益總額。
一、資產負債表角度的綜合收益和所得稅會計
（一）我國相關準則
“資產負債觀”源于經濟學“全面收益”的計量理論，認為收益是財富的增加即凈資產價值的增加。資產負債觀認為企業的收益為剔除股東投資之后的企業期末與期初凈資產的差額，即所謂的“全面收益觀”。它的主要優勢在于將資產負債表作為評價企業業績的焦點。綜合收益就是資產負債觀下的全面收益。綜合收益是指股東投資和股利分配以外的所有者權益的變動。它是從資產負債表角度看企業的業績。綜合收益并不是一個新的概念，20世紀80年代美國財務會計準則委員會就提出了綜合收益。1997年，美國財務會計準則公告130號《報告綜合收益》正式實施，要求在美國上市的企業披露綜合收益信息。綜合收益旨在從資產負債觀的角度看企業的經營成果，提高財務報表的決策有用性。國際上，英國會計準則委員會、美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會對綜合收益的改革思路大體上都是以決策有用觀和資產負債觀反映企業的財務狀況和經營成果。它突破傳統利潤表收入實現原則的局限，增強財務報表的可理解性，全面反映企業的財務活動狀況，幫助使用者了解報告主體的真實業績，并對企業的價值作出準確的評估與預測。2007年9月，國際會計準則理事會了國際會計準則1號的修訂版，修訂后的國際會計準則1號將利潤表的名稱改為綜合收益表。綜合收益的披露有兩種選擇，將其與凈利潤反映在同一張表中，或者在原有利潤表之外單獨設立綜合收益表。
我國從2009年開始正式引入綜合收益。2009年6月11日，財政部了《企業會計準則解釋第3號》（以下簡稱《解釋第3號》）?！督忉尩?號》正是出于與國際財務報告準則趨同的目的，將綜合收益信息直觀地列報在利潤表中。其中第七條規定在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。其他綜合收益是直接在權益中確認的未實現損益，包含可供出售金融資產公允價值變動、現金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣報表折算差異、自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換當日的公允價值大于原賬面價值的差額、權益法下在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額等以及相關所得稅。
我國財政部于2006年2月并于2007年1月1日起在上市公司執行的《企業會計準則第18號――所得稅》[ 2 ]也是體現資產負債表觀。按照資產負債觀理論，對于某類交易或事項首先定義并規范相關資產和負債，資產和負債的變化會帶來現行或將來稅收的變化，應確認相關的遞延所得稅資產或負債。資產負債觀的所得稅會計更加體現了會計要素的定義，使報表更加真實地反映企業財務狀況?？紤]到賬務處理的復雜性，遞延所得稅資產或負債無論是美國公認會計原則、國際財務報告準則還是中國會計準則都不考慮貨幣的時間價值。
（二）資產負債表角度的信息有用性
國際上較早開始使用資產負債表觀這一理念，對所得稅會計方法和綜合收益的價值相關性研究開始較早。而我國自2006年2月頒布《企業會計準則第18號――所得稅》起，會計準則制定時所遵循的基本理念由原來的利潤表觀轉變為資產負債表觀，且在2009年《解釋第3號》頒布后才正式出現綜合收益的概念，因此我國學者對此進行的研究大多集中在2006年以后。
1.所得稅會計方法的價值相關性研究
在2006年新準則頒布以前，我國所得稅會計核算方法主要分為應付稅款法和納稅影響會計法。其中，納稅影響會計法又分為遞延法和利潤表債務法。在2006年新準則頒布后，我國會計核算方法只能采用與國際會計準則12號一致的資產負債表債務法。因此在這里主要回顧這幾種所得稅會計核算方法的信息有用性比較。
資產負債表債務法的使用產生了遞延所得稅會計信息，即遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。Beaver和Dukes[ 3 ]發現遞延所得稅會計信息具有價值相關性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了類似結論。Ayers[ 6 ]則對比研究了美國會計財務準則109號（SFAS No.109）下的資產負債表債務法和美國會計原則委員會的第11號意見書（APB Opinion No.11）下遞延法會計信息的增量價值相關性，發現APB Opinion No.11下的遞延所得稅負債及 APB Opinion No.11向SFAS No.109遞延所得稅負債的調整與股價在2%水平顯著負相關，SFAS No.109下的遞延所得稅資產和負債與股價分別在1%水平顯著正相關和負相關。這表明從價值相關性而言所得稅會計采用資產負債表債務法而取消遞延法是合理的。
在我國，曾富全[ 7 ]在實證分析不同所得稅會計核算方法所提供的所得稅會計信息質量差異時有如下發現：2006年準則第18號實施前，納稅影響會計法的所得稅會計信息質量高于應付稅款法，表現為所提供的所得稅費用與會計利潤相關性更強；新準則實施后，資產負債表債務法提供的所得稅會計信息質量得到了進一步提高，表明新會計準則的實施取得了明顯成效。麗花等[ 8 ]立足于資產負債表觀與利潤表觀的比較，通過運用2007年滬深兩市A股數據來研究資產負債表觀相比利潤表觀的會計信息質量，發現遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的分開列報提供了增量的價值相關性，資產負債表觀顯著地改善了會計信息的相關性。李麗娟等[ 9 ]以Ohlson（1995）的價值相關性模型為基礎，以2008―2009年滬深A股上市公司為研究樣本，發現遞延所得稅會計信息改善了投資者對公司資產價值質量和未來盈利能力的合理估計，提高了會計信息在股票定價中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究則表明，相比于遞延法和利潤表債務法，資產負債表債務法下的所得稅會計信息具有增量的價值相關性，但沒有發現資產負債表債務法比應付稅款法具有增量的價值相關性。以上研究都表明新準則下的資產負債表債務法是科學合理的，應該被企業嚴格貫徹實施。
2.綜合收益的價值相關性研究
綜合收益價值相關性是國內外學術界研究較多的一個課題。在1997年美國財務會計準則公告130號（FASB130）實施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究發現報告綜合收益可以幫助分析師更好地識別盈余管理行為，并減輕分析師對于股價判斷的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定義下的綜合收益，研究綜合收益和傳統凈利潤與高管薪酬及股票收益率的相關關系，發現雖然在考察高管經營業績時傳統凈利潤的指標作用更加明顯，但是綜合收益對股票價格和市場收益的解釋力更強。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年間同時在美國和加拿大上市的加拿大公司實際報告的其他綜合收益數據為樣本進行研究，發現可供出售金融資產和現金流量套期工具與股票收益率和股價顯著相關，但是由于其暫時性的特征，在預測未來凈利潤時綜合收益的表現弱于傳統凈利潤。也有一些學者對綜合收益的價值相關性提出了質疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美國公司的數據，在比較了不同模型的R平方后發現相對于傳統凈利潤而言，FASB130提出的綜合收益既沒有與股票報酬更相關，也沒有能夠更好地預測未來現金流量或利潤。但是報酬模型的數據顯示綜合收益相對于凈利潤有更高的相關性；并且，分行業研究結論也表明金融行業的綜合收益價值相關性明顯高于傳統凈利潤。雖然以上研究方法各異，結論也略有不同，但是可以看出大部分學者還是J同綜合收益相關性高于傳統凈利潤這一結論的。
我國實施新會計準則后，國內學者對于綜合收益價值相關性的探討十分熱烈。程小可等[ 15 ]通過報酬模型從相對價值相關性和增量價值相關性兩個方面對新準則實施之后的盈余結構價值相關性進行了實證研究，發現綜合收益和凈利潤均與股票報酬顯著相關，但綜合收益的價值相關性低于凈利潤。湯小娟和王蕾[ 16 ]、歐陽愛平和劉侖[ 17 ]也得出了類似結論，這表明投資者更關注傳統的凈收益信息，綜合收益概念有待強化。唐國平等[ 18 ]用價格模型檢驗了2009年滬深A股公司綜合收益和其他綜合收益相對于凈利潤對股票價格的解釋能力，結果表明沒有證據顯示綜合收益的價值相關性大于凈利潤，而其他綜合收益則基本不具備價值相關性。但是也有學者有不同的發現。趙自強等[ 19 ]對綜合收益項目與股價收益率的價值相關性進行了研究，發現2006新準則的實施一定程度上增加了綜合收益信息的價值相關性，同時也反映出資本市場能夠較好地理解其他綜合收益項目的價值指示作用。荊力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司數據發現，雖然綜合收益價值相關性低于凈利潤，但將綜合收益分為凈利潤和其他綜合收益的披露方式增加了盈余信息價值相關性。王鑫[ 21 ]基于財政部2009年的綜合收益相關規定，對綜合收益價值相關性有如下發現：其他綜合收益項目中可供出售金融資產公允價值變動與股票價格顯著相關；可供出售金融資產公允價值變動、在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額和外幣報表折算差額與股票收益率顯著相關；綜合收益總額對股票價格和股票年收益率的解釋能力強于凈利潤指標；在預測未來凈利潤和未來經營活動現金凈流量時，綜合收益預測能力弱于凈利潤指標。可以看出，國內學者對于綜合收益的價值相關性研究結論并不一致，這可能是因為我國會計準則中關于綜合收益的規定實施時間較短，而且企業對綜合收益的列報披露也不夠規范，缺乏大量可靠的數據。
二、應交所得稅和暫時性差異的確認
（一）應交所得稅的計算
我國現行企業所得稅法以權責發生制為原則，企業通過計算應納稅所得額進而確定應納稅額。企業納稅申報表的匯算清繳是在次年的五月底前進行，但企業編制并公布當年的年報一般都在次年的四月底前，這就意味著企業需要大致計算當年的應交所得稅。企業一般會將基于會計準則計算出的會計利潤調整到應稅利潤，一些在會計上已確認的收入及費用可能不符合稅法規定，從而不能在計算企業當期應納稅所得額時予以確認，反之應納稅所得額予以確認的收入與費用未必在會計中確認為收入和費用。若計算應稅利潤以會計利潤為基礎，會計收入和費用與應稅收入和費用之間的差異調整還是永久性差異（即指某一年度的應納稅所得額和稅前會計利潤之間的差額，在本年度調整但不能在以后年度轉回。這種差額主要是由于會計與稅收所得在計算其收益或所得時確認的收支口徑不同造成的）與時間性差異（即由于會計準則與稅法規定在確認收入、成本費用及損失的時點不一致而產生的應納稅所得額與稅前會計利潤的差異）。
但問題是《企業會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱CAS18）中要求企業除了要反映應交所得稅，還要反映根據企業的賬面價值與其計稅基礎的差異乘以所得稅稅率得出的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。新準則強調資產負債表觀，與國際上通行的做法一致，通過計算企業資產負債的賬面價值和計稅基礎的暫時性差異，確定遞延所得稅資產（負債）及所得稅費用（或所有者權益）。若產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的項目與利潤相關，則遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對應的賬戶為所得稅費用――遞延所得稅費用；若產生遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的項目與利潤無關，則遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對應的賬戶就不是所得稅費用，而是相應賬戶，如可供出售金融資產的公允價值變動所產生的賬面金額和計稅金額不一致的金額要確認遞延所得稅資產或負債，對應的賬戶為其他綜合收益。
可以看出，現行的所得稅會計涉及兩個問題：一是估計應交稅金――應交所得稅，它的計算是基于會計利潤調整到應稅利潤，然后乘以所得稅稅率；二是從資產負債表觀確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
（二）時間性差異與暫時性差異的關系和區別
企業從會計利潤倒算到應稅利潤，考慮的是永久性差異和時間性差異，而不是會計所說的暫時性差異。永久性差異因為不存在未來的稅收抵免和繳納，不會形成遞延所得稅資產和遞延所得稅負債；時間性差異從收入費用觀出發，所有的時間性差異均與利潤表項目有關；暫時性差異從資產負債表觀出發，所有的暫時性差異均與資產和負債的確認有關。因為一個項目若影響利潤表，則它必將影響資產負債表，因此所有的時間性差異均為暫時性差異，但所有的暫時性差異并非均為時間性差異，所以從內涵來講，暫時性差異大于等于時間性差異。
現在不少文章提到：企業納稅調節表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和暫時性差異。這種說法混淆了利潤表觀和資產負債表觀。我國現行納稅調整（如納稅調整明細表）是從賬載金額調整到稅收金額，是從利潤表角度進行調整，而不是從資產負債表角度進行調整，所以納稅調整時應該繼續沿用時間性差異的概念，企業納稅調整明細表中從會計的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和時間性差異。但是即使非常官方的材料，如證監會《2014年上市公司執行會計準則監管報告》中也沒有很恰當的方式表達時間性差異，可能導致人們將時間性差異和暫時性差異混淆?！?014年上市公司執行會計準則監管報告》中指出，所得稅調整過程披露不完整，關于當期應納稅所得額和會計利潤的調整過程，公司應從稅前會計利潤出發，在考慮一系列調整因素的影響后得出當期所得稅費用，這些調整因素包括會計與稅法口徑不同產生的永久性差異、會計與稅法關于收入與費用確認的暫時性差異產生的遞延所得稅資產/負債等。筆者認為這些調整因素是永久性差異和時間性差異。當然也可以這樣描述：這些調整因素是永久性差異和暫時性差異中與利潤相關的那部分差異。證監會的描述“會計與稅法關于收入與費用確認的暫時性差異產生的遞延所得稅資產/負債”容易讓人誤解暫時性差異就是時間性差異。
（三）從綜合收益到納稅調整
所得稅會計的應交所得稅和遞延所得資產與負債涉及兩個角度考慮問題，一個是利潤表角度，一個是資產負債表角度。現行綜合收益表提供了一個很好的時機：企業在為編制年報估算應交稅費――應交所得稅時，將會計利潤調整到應稅利潤的基礎改為綜合收益調到應稅利潤，則納稅調整項目即為所有永久性差異和暫時性差異。綜合收益是從資產負債表角度，暫時性差異也是從資產負債表角度，兩個角度相同，納稅調整基于綜合收益，調整當期增加或減少的永久性差異和暫時性差異就是企業的應稅利潤。稅務人員也可以根據企業財務報表中披露的遞延所得稅資產（負債）檢驗企業納稅申報表中會計利潤和應稅利潤差異的調整是否正確。
若企業確認所有的暫時性差異，則公式如下：
應納稅利潤=綜合收益±永久性差異±當期應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
應交所得稅=（綜合收益-永久性差異）×稅率+當期遞延所得稅資產增加（減少）數-當期遞延所得稅負債增加（減少）數
CAS18規定企業應披露未在資產負債表中確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債應納稅暫時性差異的金額（并且要求分類別進行披露），以及列報期間確認遞延所得稅資產（負債）的依據。稅務人員可以比對納稅調整表中的暫時性差異與資產負債表中已確認的遞延所得稅資產（負債）和未確認為遞延所得稅資產（負債）的暫時性差異兩者的金額，以此判斷企業納稅申報是否正確。
（四）計稅基礎
暫時性差異確定的關鍵問題是確定資產和負債的計稅基礎，但是，新的企業會計準則對計稅基礎的定義表述得十分抽象。為了便于比較，本文將國際會計準則和中國會計準則中有關計稅基礎的定義列示在表1中。
通過比較表1中的定義，可以明顯看出，國際會計準則第12號（以下簡稱IAS12）與中國會計準則CAS18中關于資產和負債的計稅基礎定義，在口徑上存在較大差異。國際會計準則中將資產產生的未來所得額按是否征稅區分為征稅的所得額和不征稅的所得兩種情況，分別給出定義；而中國會計準則沒有區分這兩種情況。對于負債的計稅基礎，國際會計準則中將負債區分為預收賬款類負債和非預收賬款類負債，分別給出定義；而中國會計準則也沒有區分這兩種情況。
由于IAS12與CAS18中計稅基礎定義的表述晦澀難懂，學術界和實務界對計稅基礎的討論隨即展開。孟焰、鄭海英[ 22 ]以國際會計準則的定義為基礎，研究資產和負債的計稅基礎，對中國會計準則起到了有益的補充作用。但是，該研究并沒有說明為什么必須按國際會計準則的分類方法進行分類。本文將資產按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣劃分為非稅資產、應稅資產及可抵扣資產三類，將負債劃分為非稅負債、應稅負債及可抵扣負債三類，分別給出對應的計稅基礎。
1.資產的計稅基礎
資產按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣分為三類：（1）未來經濟利益不需納稅也不可以從經濟利益中抵扣的資產（以下簡稱非稅資產）；（2）未來經濟利益應納稅的資產（以下簡稱應稅資產）；（3）未來可以從經濟利益中抵扣的資產（以下簡稱可抵扣資產）。如果一項資產的未來經濟利益流入時，按稅法規定不應計入當期的應納稅所得額，同時也不可以從經濟利益中抵扣，則稱該項資產為非應稅資產；如果一項資產所包含的未來經濟利益流入時，按稅法規定應計入當期的應納稅所得額，則稱該項資產為應稅資產；如果一項資產所包含的未來經濟利益流入時，按稅法規定可以從經濟利益中抵扣，則稱該項資產為可抵扣資產。
（1）非稅資產計稅基礎等于賬面價值
如果一項資產屬于未來經濟利益不需納稅的非應稅資產，此類資產與未來納稅無關，則其未來應納稅所得額與抵扣額都為零，該資產的計稅基礎等于賬面價值。資產負債表中有許多資產項目屬于這類，如貨幣資金類、應收款項類資產等。
（2）應稅資產計稅基礎等于零
如果一項資產屬于未來經濟利益需納稅的應稅資產，其未來應納稅所得額與已確認賬面價值相等，該類資產的計稅基礎等于零。資產負債表中的應收利息，如果稅法規定該項應稅利息于收到時計算繳納所得稅，則屬于應稅資產，其計稅基礎為零。
（3）可抵扣資產計稅基礎等于按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額
如果一項資產在未來可以從經濟利益中抵扣的話，其計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。資產負債表中的存貨、固定資產等實物資產及無形資產都屬這類。
綜上所述，中國會計準則中對資產計稅基礎定義只包括了可抵扣資產的內容，而未包括非稅資產和應稅資產的內容，不夠完整。
2.負債的計稅基礎
與資產類似，負債也可以分為三類：（1）未來經濟利益不需納稅也不可以從經濟利益中抵扣的負債（以下簡稱非稅負債）；（2）未來經濟利益應納稅的負債（以下簡稱應稅負債）；（3）未來可以從經濟利益中抵扣的負債（以下簡稱可抵扣負債）。如果一項負債的未來經濟利益流入時，按稅法規定不應計入當期的應納稅所得額，同時也不可以從經濟利益中抵扣，則稱該項負債為非稅負債；如果一項負債所包含的未來經濟利益流入時，按稅法規定應計入當期的應納稅所得額，則稱該項負債為應稅負債；如果一項負債所包含的未來經濟利益流入時，按稅法規定可以從經濟利益中抵扣，則稱該項負債為可抵扣負債。
（1）非稅負債計稅基礎等于賬面價值
如果一項負債屬非稅負債，通常以現金或現金等價物流出的方式進行清償，計稅基礎等于其賬面價值。資產負債表中的大多數負債均屬這類負債，如借款類負債、應付款項類負債等。
（2）應稅負債計稅基礎等于按稅法規定未來應納稅金額
如果一項負債屬于應稅負債，比如按稅法規定未來計入應稅利益的預收賬款類負債，其清償方式是向債權人交付商品、提供勞務或讓渡相關資產的使用權；其未來經濟利益流出時，按會計準則確認的收入金額應該等于負債的賬面價值，故該類負債的計稅基礎等于按稅法規定未來應納稅金額。國際會計準則中規定，預收賬款類負債的計稅基礎就是賬面價值減去未來期間不征稅的所得額。如果該類負債的賬面價值在未來全額確認收入的話，則未來期間不征稅的所得額就等于零，故賬面價值減去未來期間不征稅的所得額就等于按稅法規定未來應納稅金額。
（3）可抵扣負債計稅基礎等于賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額
國際會計準則和中國會計準則中規定，如果一項負債屬于可抵扣負債（比如，按稅法規定未來發生時可以稅前抵扣的預計費用類負債），該類負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。如果現在預期其未來經濟利益流出時可予稅前扣除額與賬面價值相等，則該類負債的計稅基礎為零。
綜上所述，中國會計準則中對負債計稅基礎定義只包括了可抵扣負債的內容，而未包括非稅負債和應稅負債的內容，這個定義不夠完整。
三、遞延所得稅資產和負債確認
前面提到的當期應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異是假設企業當前確認所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。但所得稅會計對遞延所得稅資產和負債的確認有一定的條件或豁免。也就是說并不是所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異都在企業的報表中確認。
（一）遞延所得稅資產和負債的豁免
CAS18第十一條規定除下列交易中產生的遞延所得稅負債以外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債：
1.商譽的初始確認
2.同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認
（1）該項交易不是企業合并；
（2）交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
CAS18第十二條規定企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：
（1）投Y企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；
（2）該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。
CAS18第十三條規定企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。但是，同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：
（1）該項交易不是企業合并；
（2）交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。
CAS18第十四條規定企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產：
（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；
（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
對于未在資產負債表中確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異的金額和遞延所得稅負債的應納稅暫時性差異的金額，可以根據企業披露的已確認的遞延所得稅資產（負債）加上未確認為遞延所得稅資產（負債）的暫時性差異的金額，以此判斷企業當期所有的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異額并為審核納稅申報是否正確服務。
（二）遞延所得稅資產和負債豁免的判斷困惑
我國會計準則在與國際財務報告準則（IFRSs）趨同的同時，還應對國際財務報告準則在中國運用有更多的指導，如所得稅會計準則對遞延所得稅資產和負債確認的例外情況中包括：產生于資產或負債的初始確認（除企業合并產生的外），且在交易發生時既不影響會計利潤也不影響當期應納稅所得額。問題是會計準則中并沒有明確說明哪些交易在發生時既不影響會計利潤也不影響當期應納稅所得額，比如融資租入固定資產中的固定資產與長期應付款賬面價值和計稅基礎不同，是否屬于該例外。在我國會計人員業務水平總體上同發達國家有差異的時候，我國的會計準則更需要一些具體的指導。
（三）遞延所得稅資產確認的判斷條件
確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業根據能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認遞延所得稅資產時，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限。
（四）遞延所得稅資產確認的困惑
《2014年上市公司執行會計準則監管報告》中提到股份支付相關遞延所得稅資產的確認不規范。根據企業會計準則及相關規定，與股份支付相關的支出應在職工提供服務的期間確認為成本費用，而依據我國稅法規定，對于符合條件的股份支付，只有在相關股份實際授予職工時才允許在計算應納稅所得額時予以扣除。國際財務報告準則與美國公認會計原則明確規定了在會計上確認股份支付費用的期間內，公司是否應根據期末取得的信息估計未來期間可稅前扣除的金額，計算確定由此產生的暫時性差異，符合確認條件的，是否應確認為遞延所得稅資產，但是我國會計準則并沒有提及這個問題。這導致有些上市公司確認這項遞延所得稅資產，有些則沒有確認。同時國際財務報告準則與美國公認會計原則明確規定了是否以期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎對遞延所得稅資產進行調整，但我國準則也沒提及。這導致有些上市公司根據期末取得的信息作為估計可稅前扣除金額的基礎對遞延所得稅資產進行調整，但有些上市公司沒有調整。
四、所得稅會計改進和展望
根據上述分析，稅務人員、會計人員若熟悉財務報表中所得稅相關科目與納稅申報表之間的勾稽關系，通過兩者之間的勾稽關系，會計人員可以檢驗是否正確申報企業所得稅，稅務人員可以考核企業納稅申報的準確性。
為使稅務人員更有效地利用上述勾稽關系，本文提出如下建議：
（一）完善計稅基礎的定義，設置遞延所得稅資產的備抵賬戶
前面提到中國會計準則中對負債計稅基礎定義只包括了可抵扣負債的內容，而未包括非稅負債和應稅負債的內容，這個定義不夠完整，應該加以完善。另外雖然CAS18中明確要求企業披露未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異的金額，但實務中，多數企業并未依照會計準則規定詳細披露此項金額。因此，稅務人員無法利用上述勾稽關系檢驗企業所得稅是否正確申報。為了解決這一問題，本文認為，可以引入美國會計準則的相關規定，要求企業在遞延所得稅資產科目下設置備抵賬戶，即企業先將所有可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損納入遞延所得稅資產進行核算，再按照實際情況確認遞延所得稅資產備抵賬戶的金額。設置備抵賬戶后，稅務人員就可根據企業遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的變化情況來驗證企業是否正確申報企業所得稅中的暫時性差異。同時，這也為審計師評估企業遞延所得稅資產/負債的金額提供了詳盡的資料。
（二）加強所得稅會計信息的披露
CAS18第二十五條規定，企業應當在附注中披露與所得稅有關的以下信息：（1）所得稅費用（收益）的主要組成部分；（2）所得稅費用（收益）與會計利潤關系的說明；（3）未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）；（4）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產的依據；（5）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯營企業及合營企業投資相關的暫時性差異金額。
CAS18第二十五條對遞延所得稅資產和負債的披露要求非常嚴格，要求披露未確認的所有遞延所得稅資產和負債。披露這些信息有利于稅務人員利用資產負債表驗證企業所得稅申報中的暫時性差異是否正確，也為投資者進行投資決策提供參考。但實務中，多數企業并未依照會計準則規定詳細披露此項金額。
我國財政部的《我國上市公司2010年執行企業會計準則情況分析報告》提到：從2010年報披露看，多數上市公司能夠按照企業會計準則的規定，謹慎確認遞延所得稅資產并作出充分披露。但也關注到，有個別盈利公司本期計提大額減值準備但未確認任何遞延所得稅資產，也有別累計虧損金額較大的公司本期確認較大金額遞延所得稅資產，但在報表附注中未披露任何相關的確認依據。我國證監會《2014年上市公司執行會計準則監管報告》提到：年報分析發現，大多數上市公司未按相關要求完整披露與所得稅調整相關的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調整明細項目數據正負方向不符合調整事項的內在邏輯關系；披露的調整項目表明存在稅收優惠影響，但在稅項政策中并未披露有關稅收優惠信息；各調整項目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會計利潤與所得稅費用調整過程的信息。我國證監會《2015年上市公司執行會計準則監管報告》也提到：年報分析發現，部分上市公司遞延所得稅資產或負債的確認不正確，本期會計利潤與所得稅費用的調整過程信息披露不到位的情況十分普遍。
從國際上看，境外一些公司所得稅會計信息的披露也有待加強，如在美國上市且執行國際財務報告準則的外國公司同樣存在沒有披露未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額的情況。加強會計信息披露可提高會計信息的質量，有利于會計人員計算應稅利潤，也為稅務人員進行所得稅納稅申報的稽查提供信息。
（三）加強所得稅會計準則的宣傳并提供詳細指引
財政部會計司《我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告》指出，新會計準則實行一年來已在上市公司得到有效實施，但同時仍存在一些問題，比如在資產減值、遞延所得稅資產、或有事項、企業合并、公允價值的確定等方面，部分公司的職業判斷能力仍有待進一步提高。證監會在《2012年上市公司執行會計準則監管報告》中繼續指出，我國上市公司在處理相關的遞延所得稅時存在問題。證監會在2013年和2014年《上市公司執行會計準則監管報告》中都提到了所得稅的會計處理問題?？梢钥吹剑盒聲嫓蕜t執行多年，但在執行新會計準則中還存在不少障礙，這從我國財政部頒布的《2001年企業會計制度》至今還允許企業使用就可以看出。三套會計準則（新會計準則、小企業會計制度和2001年企業會計制度）并存帶來了一些工作上的難度，如納稅調整。理論上，2001年的企業會計制度沒有存在的必要，現在繼續存在，是由于新會計準則在非上市公司一些企業中應用存在障礙，如會計信息披露要求太高、會計賬務處理太復雜等。為了降低企業編報成本，減少稅務干部的工作量，筆者極力主張擴大小企業會計制度的運用范圍，然后取消2001年企業會計制度。但是對于必須使用新會計準則的企業，如上市公司，應該加強新會計準則的宣傳并為準則提供詳細指引。
（四）加強暫時性差異和時間性差異以及綜合收益的宣傳
稅務人員、會計人員應熟悉財務報表中所得稅相關科目與納稅申報表之間的勾稽關系。在我國現行的納稅申報表體系下，正確區分時間性差異和暫時性差異將有助于企業相關人員編制納稅調整明細表，也有助于會計人員正確理解暫時性差異。會計人員可以通過兩者之間的勾稽關系，利用會計遞延所得稅資產和負債信息，檢驗企業是否正確申報企業所得稅，稅務人員可以利用上述勾稽關系考核企業納稅申報的準確性。
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認為應該征收營業稅和所得稅的依據是:
1、《稅收征管法》第三十六條規定,企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來,應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整。
2、《稅收征管法實施細則》第五十四條規定了納稅人與其關聯企業之間發生業務往來,稅務機關可以調整其應納稅額的幾種情形,其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率標準。
3、《營業稅暫行條例》第七條規定,納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的,由主管稅務機關核定其營業額?！稜I業稅暫行條例實施細則》第二十條規定,納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的,按規定確定其營業額。
4、企業所得稅方面依據的是《企業所得稅法》第六章特別納稅調整第四十一條規定,即企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。
認為應該征收所得稅不征收營業稅的依據是:
《營業稅暫行條例實施細則》第三條規定:條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。
按照現行營業稅暫行條例及其實施細則規定,一項經濟行為符合營業稅征稅范圍的同時,營業稅法還強調應為有償取得的情況下才征收營業稅。
《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定:納稅人有下列情形之一的,視同發生應稅行為:(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發生的自建行為;(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。以上規定表明,對無償行為征收營業稅,只有上述情形。無償融通資金行為不屬于上述列舉行為,不應征收營業稅。
從稅法原理來看,《營業稅暫行條例》屬于稅收實體法,而《稅收征管法》則屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實體法的實施,彌補實體法的不足。若對無息出借的經濟行為直接依據稅收征管法處理則值得商榷。從法律慣例來說,針對一項經濟行為計算征收稅款一般適用實體法,稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規定。直接采用《稅收征管法》之規定計算征收稅款,顯然不符合其立法本意。按照法律上特別規定高于一般規定的原則,《稅收征管法》第三十六條系稅收一般性規定,而《營業稅暫行條例》第三條及《營業稅暫行條例實施細則》第五條是關于營業稅方面的特殊性規定,針對具體經濟事項征收營業稅時,應該執行特殊規定。
一、《增值稅暫行條例實施細則》規定的視同銷售
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
二、會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,除將資產轉移至境外,將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入。但根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定,“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票,或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規定也不矛盾,因為所得稅規定“可”作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定,在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外,也視同銷售貨物?，F行所得稅會計采用的是資產負債表債務法,注重的是資產負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。
從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南明確規定,換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的,應當根據受益對象,按照該產品的公允價值,計入相關資產成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
三、不同會計處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規定的視同銷售貨物行為，于發生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。這種處理方法的優點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。
（二）、全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務按收入足額納稅。
（三）、區分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。準確區分會計銷售和應稅銷售，根據規定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質量的可靠性很重要。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條中規定了單位或者個體工商戶的8種行為為視同銷售業務。從增值稅角度上看，它們與銷售行為類似，需要繳納增值稅。從會計角度上來說，企業相關業務行為滿足會計準則確認收入的條件，才確認收入。從所得稅角度上看，滿足相關計量條件，應確認相關收益，計量及繳納所得稅。這給企業財會人員此類業務的處理帶來不便，且極易出錯，從而給企業帶來多交稅或偷稅漏稅的風險。
一、會計及稅法的相關規定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《企業會計準則———基本準則》第三十條規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。同時《企業會計準則第14號——收入》（2006）第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流入企業；5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規定：除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
二、業務處理分析
根據相關規定、制度分析，基本可以總結出如下表格。
三、8種視同銷售業務的財務處理
財務人員在會計核算中可以發現，8種增值稅視同銷售行為基本可以分為三類。1.若所得稅法上確認收入，則會計上也確認為收入；2.若所得稅法上不確認收入，則會計上也不確認收入；3.會計上不能確認收入，但所得稅上需要確認收入，即無償贈送業務。
第一類，銷售業務在發生時會計、增值稅和所得稅均按照銷售處理，所以在業務發生時會計一方面按照公允價值確認收入，另一方面結轉成本。由于該收入已經在本期的銷售貨物的收入中反映出來，所以既不需要調整增值稅納稅申報的銷售額，也不需要調整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例1】某企業一般納稅人，將自己生產的電熱爐作為福利發放給單位所有職工。該批產品的成本為70000元，對外銷售價格為100000元。
借：應付職工薪酬 117000.00
貸：主營業務收入 100000.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17000.00
借：主營業務成本 70000.00
貸：庫存商品 70000.00
第二類，銷售業務在發生時會計和所得稅均不做銷售處理，只有增值稅做銷售處理。在業務發生時，會計不確認收入，按賬面價值結轉，使得會計賬面上沒有反映銷售貨物的公允價值，所以在進行納稅申報時，只需調整增值稅納稅申報的銷售額，不用調整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例2】某企業將自己生產的建筑材料，用于本企業的廠房建筑建設使用，該批產品的成本為100000元，對外銷售價格為120000元。
借：在建工程 120400.00
貸：庫存商品 100000.00
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
20400.00 （210000*17%）
第三類，銷售業務在發生時會計上不做銷售處理，而增值稅和所得稅做銷售處理。在業務發生時，會計上按賬面價值結轉，使得會計賬面上沒有反映銷售貨物的公允價值，所以進行增值稅和所得稅的納稅申報時既要調整增值稅納稅申報的銷售額，也要調整所得稅納稅申報的應納稅所得額。
【案例3】某企業將自產貨物對外捐贈，該產品的成本為150萬元，市場價格200萬。（假設當年該企業的會計利潤為1000萬）
增值稅：200×17%=34萬元。
會計處理：不確認收入，捐贈成本=150+200×17%=184萬，計入營業外支出的數額184萬元。
借：營業外支出 184
貸：庫存商品 150
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 34
企業所得稅：視同銷售收入200萬，此處需要增加計提廣告費和招待費的扣除計算基數；視同銷售成本150元萬。同時，稅法允許扣除的捐贈支出=1000×12%=120（萬元），納稅調整增加64萬。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.
[2]財政部，國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].[2008]50號.
此次“新國五條”實施細則雖有“一劍封喉”之力度，卻也容易“誤傷一片”。不僅投機客被“當頭一棒”，“一刀切”的政策讓很多改善住房需求的人也為之惶恐。20%的個稅對于投機客來說懲罰力度并不為過，但對于很多改善性需求者而言，這樣的稅收則顯得既不合理也不公平。因為他們出售住房是為了改善居住條件，他們的需求是合理的，是最基本的住房需求，他們不應該成為房市調控遏制的對象。限購已經“誤傷”了部分改善性需求，而這次20%個稅的征收對于這部分需求而言無疑又是一次沉重的打擊。房市調控應明確調控對象是炒房投機客，對于大多數改善性需求則應該將其解放出來，保護他們“賣小買大”、“賣舊買新”等想要改善居住條件的權利。稅收這一杠桿運用得好可以 “四兩撥千斤”之巧力來調節市場，運用得不好反而會適得其反。任何稅收政策都要選擇合適的支點和砝碼。支點即為征稅對象、征稅范圍；砝碼則是征稅的稅基、稅率。但是，此次“新國五條”實施細則在稅收的運用上沒能體現稅收的優勢，未能明確合理的征稅對象，將投機之外的很多人也網羅進來。
因此，“新國五條”實施細則必須安裝“瞄準器”，將征稅的目標縮小和鎖定于投機者，為稅收杠桿選擇合適的“支點”。在選準“支點”的基礎上，施以適度的“砝碼”，對那些投機的不止可以征收20%的個稅，甚至可以征收更高的稅費，不用擔心因為打擊投機而傷害市場。同時，這樣的重稅還可起到警示作用，讓其他投機者明白通過炒房獲取暴利的高壓線碰不得。只要不投機，市場只剩下剛需和改善型需求，沒有投機者興風作浪，市場也將得到凈化，不會暴漲，也不會暴跌。
除此之外，還有一個問題不能忽視。我國的住房問題情況較為復雜，個稅征收以增值額為稅基看似合理，但計算的口徑難以把握。例如，某人當年花9萬元買的房改房按當時市場價為70萬元，如果以9萬元和如今的市場價之間的差價為征稅的稅基，那么稅負過重，必將引起矛盾。包括20世紀90年代之前所建的房屋，當年沒有市場價可參照，究竟按什么價格來計算稅基，都涉及到征稅的精確與否。筆者認為，總的宗旨是應該按當時同等條件下的市場價來計算，不能按照房屋的房改購房價或重置價計算，否則將有失公允?？傊?，政策的精準度直接關乎調控成功與否。
二、如何“瞄準”
“瞄準”就是將“準星”對準“靶心”，關鍵是要找到“靶心”，“靶心”究竟是“一大片”，還是“一小撮”，這是稅收政策的核心與“利器”。從稅收的實踐來看，“靶心”越小，力度就越大，阻力就越小，效果就越好；反之，擴大的“靶心”形成“人頭稅”，造成人人自危、個個抵觸，很難有實際效果。因此，這次出臺的所得稅政策應該安裝“瞄準器”，其對準的“靶心”應該有嚴格的界定范圍，即炒房投機客。諸如“溫州炒房團”、“山西煤老板炒房團”等，是此次所得稅必須綁定的對象。針對他們所炒房屋的總量、囤房持有的期限、一次轉讓的套數等各種因素，進行分項打小分，綜合計總分，最后根據總分高低，實行累進制稅收，且稅率還應逐步提高，20%是起點，還可逐步遞增。
會計與稅法既存在許多共同點，又存在著一些差異。2007年1月1日開始實施的《企業會計準則》與2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會計角度，后者從稅務角度）對企業所得稅的操作作了明文規定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會計準則同時實施，進一步加大了企業會計處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準則處理差異，是企業非常關注的問題。
一、新會計準則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國家立法機構制定、稅務機關貫徹實施的，而會計制度、準則是由財政部制定的、貫徹實施的。新所得稅法規范的是所得稅的處理，即我們通常說的稅務處理。會計制度、準則規范的是會計處理。
2.目標不同
新會計準則規定，財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。而稅法則是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導致了二者遵循的原則有很大差異。會計核算原則與所得稅稅前扣除確認原則相比，雖然都規定了配比原則和相關原則，但其所指的內容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關的成本、費用應當在同一會計期間內確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除――稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關原則要求企業提供的會計信息應當能反映企業的財務狀況，經營成果和現金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關性的含義是與納稅相關――納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得的應稅收入相關，不相關則不得在計算應稅所得前扣除。
二、新準則與新稅法的差異
1.會計計量屬性上的處理差異
會計準則――基本準則第43條規定，企業在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，并不限制用其他方法計量。
實施細則第56條規定，企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確定損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
2.確認收入上的處理差異
(1)收入確認的條件不同
企業會計準則第14號――收入第四條，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制。③相關的經濟利益很可能流入企業。④收入的金額能夠可靠計量。⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
實施細則中對銷售貨物收入的確認條件：①企業獲得已實現經濟利益或潛在的經濟利益控制權。②與交易相關的經濟利益能夠流入企業。③相關的收入和成本能夠地合理計量。
可見，稅法對收入的確認不以“風險轉移”為必要條件，只要商品所有權發生了變化，就應該確認為收入。
（2）收入確認的金額不同
企業會計準則第14號--收入第五條規定:合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
實施條例對納稅義務人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務發生時間為合同約定的收款日期的當天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務發生時間。
（3）收入確認的時間不同
企業會計準則第2號――長期股權投資及第22號金融工具確認和計量規定：
采用成本法時，投資企業根據被投資企業宣告分派的利潤或現金股利確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過該數額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權益法時，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益，并調整長期投資賬面價值。投資企業按被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
實施條例第17條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
3.費用支出確認上處理差異
（1）業務招待費的處理差異
會計準則規定，企業為組織和管理企業生產經營所發生的業務招待費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
（2）廣告費、業務宣傳費的處理差異
會計準則規定，企業在銷售商品過程中發生的廣告費、業務宣傳費應當直接計入當期損益。
新稅法及其實施細則第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會計準則第9號職工薪酬第四條規定，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的收益對象，計入有關資產成本或相關損益。
新稅法及其實施細則第34條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
（4）新稅法及其實施細則第40、41、42條規定企業繳撥的職工福利費、工會經費、職工教育經費分別超過工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。
（5）新稅法及其實施細則第35條規定納稅人為其投資者或者職工向商業保險機構投保的人壽保險或財產保險，以及在基本保險以外為雇員投保的補充保險，不得扣除。
（6）新稅法及其實施細則第53條規定企業發生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以外的部分及其他捐贈支出，不得扣除。
（7）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，不得扣除。
4.資產帳面價值與資產計稅基礎的處理差異
（1）固定資產處理的差異
一是取得固定資產時入賬價值的差異。按新準則自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號――借款費用》處理。在稅務處理上，自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。另外值得注意的是，新會計準則規定，對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，可按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調整，稅法則不承認暫估的固定資產價值。
融資租賃的固定資產，按準則購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號―――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而稅務處理為：融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
二是固定資產折舊的差異。會計準則第4號與固定資產第17條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規定除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：第一，已提足折舊繼續使用的固定資產；第二，按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。
新稅法及其實施細則規定，固定資產計提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；③與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；④飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；⑤電子設備，為3年。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及長年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。新稅法規定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產及與經營活動無關的固定資產等部的計算折舊扣除。
（2）計提“資產減值”的差異
會計準則中，除第8號資產減值中有大量規定外，在第1號存貨、第3號投資性房地產、第5號生物資產、第15號建造工程、第18號所得稅、第21號租賃、第22號金融工具確認和計量以及第27號石油天然氣開采等具體準則中都有相關的規定，可以說只要是企業存在的資產，都應當在期末進行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，都應當計提相關減值準備。新稅法及其實施細則第10條、第55條規定，企業計提的“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出”，均應調整應納稅所得額。
5.負債帳面價值與負債計稅基礎的差異
（1）預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期會有經濟資源流出企業，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債；稅收規定：實際支付時在稅前扣除。
（2）企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入收入總額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。但在某些情況下，對于收入的確認原則與會計規定不完全一致，稅法規定的收入實現條件有時與流轉稅規定的收入實現條件一致，有時企業所得稅法還有一些特殊的規定，對有的預收賬款也要求計入應納稅所得額征稅，或預征稅款。
（3）會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式報酬以及其他相關支出均作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對職工福利費、職工教育經費、工會經費等有稅前扣除標準，按照會計準則規定計入成本費用的金額超過規定標準部分，應進行納稅調整。超過規定標準部分，職工福利費、工會經費在發生當期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對未來期間計稅不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎。
（4）企業的其他負債項目，如應交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。按照《企業所得稅法》第十條規定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費用無論是在發生當期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎應當按照稅法的相關規定確定。
總之，新所得稅法與會計準則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無法消除的。不但過去存在、現在存在，將來仍然存在。不但中國存在，其他國家和地區都存在。因此，企業應正視差異存在的客觀性，采取積極的態度應對。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組:《企業會計準則講解》人民出版社2008 17-159
[2]立法起草小組:《企業所得稅實施條例》中國財政財經出版社,2007.63-230
