時間：2023-02-25 15:28:20
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關鍵詞：內部控制審計；財務報告審計；審計意見類型
一、研究背景
內部控制制度建設及對其有效運行的審計逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計也是目前大多數企業以及會計師事務所的選擇，然而2012年信永中和事務所對新華制藥同時出具否定意見的內部控制審計報告和無保留意見的財務報告審計意見，同時也是我國第一份被出具內部控制審計否定意見的案例，這便引發了社會公眾的議論?；诖吮尘埃P者將對財務報告審計和內部控制審計進行比較，并淺析兩者審計及其意見的聯系。
二、財務報告審計和內部控制審計的概念
企業財務報告審計，是指企業聘請專業人員對公司財務報告所反映的財務狀況、經營成果和資金變動情況的合法性、公允性，以及會計處理方法的一貫性進行審計驗證，并以此基礎做出客觀公正的審計意見，以便財報使用者進行正確的決策、監督和控制。企業內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發表審計意見。
三、財務報告審計和內部控制審計的聯系與區別
（一）聯系
雖然財務報告審計是對該審計期間的經營成果、財務狀況及資金變動情況進行審計，內部控制審計是針對某一基準日進行審計，但兩項審計工作都與企業的連續經營密不可分，所以也都需要參考審計年度以及以前年度的企業狀況。
1、兩者最終目的一致。內控審計與財報審計其最終目的都是為了提高被審計單位相關的財務信息質量，讓財務信息使用者及利益相關者得到相關可靠的公告，減少信息不對稱帶來的不利影響，進而幫助其作出相應的規劃和決策。2、兩者均采取風險導向審計模式。審計人員首先對被審計單位實施風險評估程序，然后識別并評估被審計單位可能存在的風險，根據此在按照相關的流程開展對應的工作。3、兩者均需識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域。該項工作在財務報告審計中進行的目的是判別是否可能存在重大錯報，在執行內部控制審計工作的時候需要重點注意的是：內控需要讓評價賬戶和相關交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實際工作中，兩項審計工作內容都存在相似甚至相同之處，整合審計之下，則可以避免這部分工作的重復，同時一項審計也可以為另一項審計提供發現問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區別
財務報告審計旨在保證被審計單位三大財務報表以及報表附注的真實、合法、公允，是以數據為中心展開的審計工作，而內部控制審計旨在確保被審計單位日常運行的規范性，以及對披露財務信息和非財務信息可靠性的保障。盡管內部控制審計仍然以財務信息為主，但盡可能地關注被審計單位的非財務信息，并且如果發現非財務信息存在重大缺陷同樣影響內部控制審計意見類型，是財務報告審計缺陷的補充。
1、業務類型不同。財務報表審計是基于責任方認定的業務，內部控制審計是直接報告業務。2、兩者對內部控制了解和測試的目的不同，測試范圍也不同。財務報告審計測試內部控制是為了減少實質性程序的工作量，注冊會計師并非必須對內部控制進行測試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務于對財務報表的真實、合法、公允發表審計意見。3、兩者內部控制測試結果需要達成的可靠程度不同。由于在財務報告審計中，對控制測試的可靠性取決于減少實質性程序工作量的程度，所以對于選取測試的樣本量，彈性相對較大。然而在內部控制審計中，注冊會計師最終出具的報告直接與被審計單位的內部控制有效性相關，因而對控制測試結果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內部控制已經影響到財報審計意見類型以外，注冊會計師不會在財務報告審計報告中對外披露被審計單位的內部控制的情況。然而內部控制審計的目的則是評價企業內部控制設計的完整性和運行的有效性，必然會披露被審計單位的內部控制狀況。此外，財務報告共有五種審計意見類型，而內部控制只有四種審計意見類型，不包括保留意見。
四、財務報告審計意見與內部控制審計意見
由此可以看出，企業相關的內控審計意見類型與財務報告審計意見類型不是相互對應的，在執行相關的內控制度的過程中，注會發現企業財務報告中內控制度如果存在重大缺陷，就會出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發企業財務報告的重大錯報，注會則出具標準意見的財務報告審計報告。內部控制制度的有效是確保財務報告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計單位可以根據注冊會計師的意見進行調整，對調整后的財務報告發表合理的審計意見。而如果財務報告被出具否定意見，說明被審計單位財務報表的編制反映不真實、合法或公允，可以說其內部控制的設計或運行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會出具標準無保留意見。
五、結語
我國對于企業內部控制治理仍然處于探索階段，相對于財務報告審計還存在許多不足，但同時整合審計也為財務報告審計提供了輔助和補充，更全面地為信息使用者、利益相關者等提供企業財務及非財務信息，然而內部控制審計意見與財務報告審計意見之間并不存在直接關聯的關系。（作者單位：西南財經大學會計學院）
制造業占據國民經濟的重要地位，與其他行業相比，制造業企業的規模較大，業務領域較為廣泛，占我國滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業企業需要積極實施內部控制企業規范，建立完善的企業內部控制體系，增強企業抵御外部環境的風險的能力。因此我們選取制造業為研究對象，探討其內部控制評價及其審計的披露情況。根據2014年3季度上市公司行業分類結果，滬、深交易所A股制造業上市公司共有1577家，涉及30個行業。本研究選取制造業上市公司中數量最多的兩個化學原料及化學制品制造業、醫藥制造業，剔除退市及與研究樣本不相符的企業7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報中涉及內部控制的數據主要通過巨潮資訊網、中國證監會、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關網站獲得。其中深市主板企業共51家，滬市主板共101家，創業板企業52家，中小板企業共107家。
2.內部控制自我評價報告的披露狀況
2012年國家幾部委強制全部A股上市公司實施內部控制規范體系，因此分析2012年前后三年的內部控制披露狀況對了解上市公司內部控制規范實施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業上市公司2011-2013年內部控制自我評價報告披露的比率逐年增長，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對研究樣本進行分類，其中創業板三年內部控制評價披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內控報告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內部控制評價披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。
3.內部控制審計報告的披露狀況
內部控制自評報告僅從企業角度反映了其執行《規范》及其《指引》的情況，內部控制審計報告則從企業外部反映了《規范》及其《指引》的實施效果，因此將內部控制審計報告與企業內部控制自評報告結合起來才能真正體現企業對內部控制規范體系的執行狀況。根據2011—2013年制造業研究樣本中內部控制審計報告的統計，2012—2013年的內控審計報告披露比率平均為38.6%，遠小于同時期內部控制自評報告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業雖然執行了《規范》及其《指引》，但是內部控制的實施效果卻有待驗證。其中滬市主板的內部控制的執行效果較好，2012年滬深主板的內部控制審計報告披露率接近，但是2013年深市主板內控審計報告披露率高達89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內部控制的執行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長到9.3%。創業板的內部控制自評報告的披露為100%，但是其三年未有內部控制審計報告，僅有內部控制鑒證報告，創業板的內部控制鑒證報告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時中小板的內控鑒證報告披露率也平均達到50%。但是由于內控鑒證報告僅是會計師事務所針對董事會關于內部控制有效性執行情況的鑒證，并不等同于內部控制審計報告所針對企業內部控制的全面要素點進行的審計工作，因此鑒證報告并不能有效確認企業內部控制實施的有效性。
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司，應在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內部控制的自我評價報告（以下簡稱“內控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價，公司聘請審計機構對公司內部控制進行核實評價的，應披露審計機構對公司內部控制的核實評價意見?！?/p>
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應按照《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）和本所有關規定出具年度內部控制自我評價報告。內部控制自我評價報告應經董事會審議通過，公司監事會、獨立董事、保薦機構（如適用）應對公司內部控制自我評價報告發表意見。中小企業板和創業板公司應當至少每兩年要求會計師事務所對公司與財務報告相關的內部控制有效性出具一次內部控制審計報告?！?/p>
2008年頒布的《內部控制基本規范》提出上市公司可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業內部控制配套指引》指出企業“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務報告的信心崩潰。如何確保財務報告的真實、可信性，是內部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內部審計是上市公司財務報告的最初檢驗者，審計的質量如何，關系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內部審計報告的必要性分析
1.上市公司內部審計報告現狀
內部審計報告是公司開展內部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內部控制審計起著至關重要的積極作用。內部審計報告是指內部審計人員，依據審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件；其內容包括審計概況（審計立項依據、審計目的和范圍、審計重點和審計標準）、審計依據（開展審計時所要遵循的國家相關法律、法規和制度機制）、審計結論（依據已查明的事實，對被審計單位經營活動和內部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發審計報告。
2.上市公司內部審計報告特征
基于內部審計報告隸屬于自愿披露性質，因此，內部審計報告披露的過程實質上為健全與本公司財務報表相關的內部控制制度，確保公司內部控制信息的準確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內部審計報告滯后是引起財務報告質量不足或者公司未能夠實現預期的財務管理目標的主要原因，從而，嚴重制約了上市公司的健康、穩定發展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內部審計報告，通過加強內部審計報告披露進一步強化內部控制信息披露的質量，進而，將真實、準確的內部控制信息傳遞給上市公司領導者，增強上市公司領導決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產規模增加的需求主動披露內審報告
隨著公司總資產規模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質的內控審計報告。公司總資產的增大，使得公司有更多的資產投資于內部控制的設計、維護和實施當中，而這種做法很明顯的會提供公司內部控制的質量。隨著內部控制質量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內部控制優秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規模的增大，對于內部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內部控制，才會吸引投資。所以出于內外兩方面的壓力和動力，總資產規模大的公司會傾向于披露內部控制審計報告。
二、上市公司內部審計報告存在著問題
1.上市公司內部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調查上市公司內部審計報告發現：現行相當一部分內部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責任：以財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范和有關法律法規的規定為依據，設計、實施和維護有效的內部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責任：立足于鑒證工作的基礎之上對XX公司上述內部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結論：XX公司依據財政部頒發的《企業內部控制基本規范》及相關規范建立的內部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制。
2.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，忽略了非財務報告內部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。
3.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見?，F階段，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。
4.內審報告中極少涉及非財務報告內部控制
企業內部控制審計指引指出.在內審報告中應增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”.意味著企業內部控制審計的范圍應包括非財務報告內部控制。然而上市公司中內審報告簡單提及非財務報告內部控制.其余報告均只是認為企業在重大方面保持了與財務報表或財務報告有關的內部控制的有效性.對非財務報告的內部控制并無涉及。這與內部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關.更是因為長久以來人們將內部控制片面理解為與財務報告有關.忽視了非財務報告的內部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務報告質量是我國上市公司內部審計信息披露的重要影響因素，其表現在于：第一，對于盈利能力和財務報告質量較高的上市公司而言，其內部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現財務狀況異常勢必造成其股票交易受到證監會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據表明公司規模是上市公司內部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠將內部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發揮。
三、完善我國上市公司內部審計報告的相關建議
1.增強會計師事務所獨立性。由上述可知，我國會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識教育、再培訓，切實實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理。
2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所均需樹立其正確的內部控制審計觀，充分認識到非財務報告內部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內部控制審計準則。現階段，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內部控制審計準則已是不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。
4.加強上市公司內審報告披露其他措施
針對上述上市公司內審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內部審計信息披露力度，切實規避上市公司披露流于形式的不良現象；二是充分發揮證監會職能，確保統一對上市公司內部信息披露的內容和格式，持續規范上市公司的披露行為；三是證監會進一步加強監督刮泥，一經發現上市公司和注冊會計師內部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關法律法規予以嚴懲。
參考文獻:
[1]王艷華:淺析內部審計報告的基本模式[J].現代商業, 2010,(15).
[2]張亞琴:論如何提高內部審計報告質量[J].經濟師, 2009,(06).
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A
《企業內部控制基本規范》及其《企業內部控制配套指引》的，標志著我國企業內部控制規范體系的建設基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監督才能發揮有效的作用，所以由第三方審計師對內部控制進行鑒證并進行披露已經被世界上大多數國家所共識。2002年7月，美國國會批準了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務報表審計同時進行的財務報告內部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯合了《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所接受委托，對上市公司內部控制設計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關問題展開研究，對于正確指導會計和審計實務工作具有重要的意義。
一、關于內部控制審計的目標
世界公認的內部控制研究機構美國COSO委員會認為，如果公司的經營目標得到了某程度的實現、財務報告可以信賴、適用的法律法規得到了遵循，即可以認為內部控制是有效的。AS5指出，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見，財務報告內部控制的有效性包括設計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認定為無效的。我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在內部控制審計業務中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內部控制審核業務提供的保證水平。內部控制審核在收集證據的性質、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內部控制審計則要收集充分的和適當的審計證據，以期為內部控制審計意見提供較高程度的保證。
二、關于內部控制審計的對象
（一）內部控制審計對象的類型。
AS5把財務報告內部控制審計的目標界定為“審計師就公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，我國《企業內部控制審計指引》也指出，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于在審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務報告內部控制審計指向的對象都是內部控制而不是公司管理層對內部控制的自評報告。
（二）內部控制審計對象的時空范圍。
內部控制的目標包括合規性目標、經營目標、財務目標和戰略目標，財務目標只是內部控制目標之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務年報中應當包括內部控制報告，其內容包括對公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任的強調，管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評估，擔任公司年報審計的會計公司應當對管理層對內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業內部控制審計指引》強調會計師事務所對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認為財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務報告內部控制是一個連續的和動態的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務報告內部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。
三、關于內部控制審計的依據
AS5指出，審計師在財務報告內部控制審計過程中，應當采用與公司管理層評價財務報告內部控制同樣的標準，即共同認可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當的、被認可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務報告內部控制有效性的基礎，COSO的內部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協會、美國會計協會、內部審計協會、管理會計師協會和財務經理人協會共同制定，其專業導向性，決定了其關注的重點是會計和財務問題，普華永道會計師事務所承擔了大量的工作，可以作為財務報告內部控制的評價標準。而且COSO報告的權威性在世界上得到了廣泛的認可。
四、內部控制有效性的認定問題
（一）內部控制缺陷的概念。
內部控制缺陷指的是內部控制設計和運行中存在的漏洞，會影響內部控制目標的實現。內部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導致財務報表發生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試。”但是，內部控制的缺陷不應當為控制目標的實現提供合理保證。因而內部控制缺陷是與控制目標相聯系的。
（二）內部控制缺陷的分類。
對內部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質性漏洞三個層次，并列舉了實質性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的情形，例如管理層風險意識薄弱，或者的風險偏好與企業的經營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大。例如，有關缺陷造成的負面影響在部分區域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內部控制缺陷的認定。
內控缺陷和內控局限性都會影響內控目標的實現，但二者是不同的。內部控制局限性指的是內部控制能夠為控制目標的實現提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內控局限性的典型表現：決策過程中可能出現錯誤判斷、執行過程中可能出現的錯誤或過失；因勾結串通或管理層越權而失效；控制成本與收益的權衡等。
五、內部控制審計與財務報表審計的整合問題
財務報告內部控制審計的目標是對財務報告內部控制有效性發表意見，財務報告審計的目標是對財務報表的公允性發表意見，二者都是對企業管理層對財務信息的認定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風險?！禨OX》規定，內部控制審計應當由為公司出具審計報告的會計師事務所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務報告相關內部控制審計應當與財務報告審計結合進行。我國《企業內部控制審計指引》規定：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行”。在對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效地、協同地計劃和執行審計工作以實現兩者的目標，在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。
六、內部控制審計的導向性問題
AS5為財務報告內部控制審計設計了一種自上而下的風險導向審計方法。風險導向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風險領域，以提高審計效率，降低審計風險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關注公司層面的內部控制，即控制的頂層設計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發生額的控制，最后才是業務層面的控制，即具體業務流程的具體控制。由于企業層面的內部控制主要涉及到的是控制環境因素，如公司組織架構、企業文化、人力資源政策和程序、職責分工等，這些因素決定了內部控制的基調，是內部控制的基礎，同時也是內部控制的短板?？刂骗h境出現問題，也就意味著其他層面的內部控制都可能會出現問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務沒有進行分離這些企業層面的設計缺陷，既容易導致管理層舞弊，不可避免地會導致財務報表層面和業務層面的內部控制出現問題。換而言之，企業層面的控制決定了財務報表層面的控制，進而決定了業務層面的內部控制，其風險也是逐級下移和擴散的，控制了企業層面的風險，也就等于控制住了其他層面的風險。所以，自上而下的內部控制審計方法就是以風險為導向的審計理念的具體體現。這種自上而下的，以風險為導向的審計方法將引導注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風險領域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團財務資產部）
一、引言
有效的內部控制是遏制企業財務報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業財務報告真實、完整的內在機制。內部控制審計是指注冊會計師對特定基準日財務報告內部控制設計和執行的有效性進行審計，同時對審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷進行相關披露。因此，內部控制審計報告的披露在合理保證財務信息的真實性和可靠性的同時，也為股權投資者提供了企業經營目標與風險、經營的效率與效益以及經營的合規性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應該有助于股權投資者的投資決策，進而起到遏制投機、規范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內上市公司開始實施。我國上市公司的內部控制審計報告披露后對資本市場產生了什么影響，引起了關注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數據為樣本，對“內部控制審計報告的披露是否引起股權投資者的關注，并引起相應的市場反應？”“披露內部控制審計報告是否會顯著地影響股權投資者的理性投資？”這兩個問題進行探討，揭示內部控制審計報告與股權投資者決策有用性的關系。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進行研究，統計出其中有80家披露了內部控制報告，雖然沒有對內部控制的有效性進行相關評價，但內容涉及企業是否存在內部控制系統等信息。Fekrat等（1999）研究了企業內部控制信息披露與投資者決策之間的關系，得出披露內部控制的企業有助于投資者做出相關決策的結論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內部控制良好的信號。
（二）國內文獻 陳關亭和張少華（2003）運用問卷調查法，經過一系列的調查分析認為，良好的內部控制對于公司來說，有助于保證其經營效率與效果及對法律法規的遵守，應該被監管機構和投資者所重視，因此，強制要求企業聘請注冊會計師對其內部控制進行審計并披露內部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認為是有效的調查問卷，通過統計分析后，得出：上市公司的內部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內部管理控制和內部會計控制需求呈現出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進行內部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進行上市公司內部控制信息披露的公司與未進行內部控制信息披露的公司相比，事件期內市場反應是不同的。
三、研究設計
（一）研究假設 在市場有效的前提下股權投資者做出的理性投資決策，體現在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當企業披露內部控制審計報告時，股權投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業的真實經營情況，從而其買進或賣出股票的決策就更接近公司的實際經營水平，使得企業股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內部控制審計報告的企業，與披露了內部控制審計報告的企業相比，股權投資者可利用的信息相對較少，且對企業披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應顯著。
（三）樣本選取和數據來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內，有重大事項發生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務數據不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務報告審計為非標準審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進行配對分析時，還需要將樣本數據進行分組，通過對配對組公司相關指標的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內部控制審計報告是否引起股權投資者的關注，形成相應的市場反應，首先進行橫向配對1組的設置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設，需要結合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進行進一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業類型，選取資產規模、資產負債率、流動性等指標相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數據處理的目的如下：（1）財務報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應，為了說明事件期內的反應是由內部控制審計報告的披露而非財務報表審計報告的披露所引起的，需要設置未進行內部控制審計而只披露了財務報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務報表和年度財務報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內有重大事項發生的公司，這里的重大事項包括資產并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向對比，因此需要控制交易所類型、行業、年度、財務報告審計意見類型、公司是否進行分紅、公司的每股收益增長率、資產規模、資產負債率、流動性等相關因素，這樣可以使配對組的數據更具有可比性。
事件研究的配對分析中橫向對比組的關于企業在2011年和2012年是否進行內部控制審計、財務報表審計報告披露日期、內部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網站和深證證券交易所網站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內的每日收盤價、行業指數收益率等指標通過CSMAR數據庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標通過手工計算獲得。
（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標AAR的折線圖進行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標CAR進行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內其市場反應顯著性的不同，用以驗證披露內部控制審計報告是否引起了股權投資者的關注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內，則拒絕原假設，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。
四、實證檢驗分析
（一）描述性統計 在統計2011年和2012年披露了內部控制審計報告公司的數量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內部控制審計報告的情況統計結果見表（6）?？梢钥闯?，2010年《內部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內部控制審計報告的公司數量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達到44.17%。這說明，披露內部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認可，披露內部控制審計報告也是未來的發展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。
（二）C組和Y組檢驗結果及分析 查看事件期窗口內C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結果見圖（1）?？梢钥闯?，未披露內部控制審計報告的企業與披露了內部控制報告的企業相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內部控制報告的企業，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結果在一定程度上可以說明，在內部控制審計報告的披露的短時間窗內，會引起股權投資者關注，影響其做出適當的相關決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應的顯著性。
（三）細分的C組與Y組檢驗 為了進一步驗證H1a和H1b的假設，在區分ΔEPS的符號后，事件期窗口內+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進行單樣本T檢驗，具體檢驗結果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內部控制審計報告的披露使得股權投資者更加了解企業的真實情況，從而做出了適當的投資決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設H1a。披露內部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內 CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內為負。這一部分驗證了前面的假設1b。
結合圖（2）和表（8），可以看出，當每股收益變化率為正時，CAR具有正反應，且未披露內部控制審計報告的公司CAR反應更顯著。驗證了假設1a的結論。結合圖（3）和表（9），可以看出，當每股收益以變化率為負時，CAR具有負反應，且未披露內部控制審計報告的公司其CAR反應相對更顯著。驗證了H1b的結論。表（10）為CAAR的配對檢驗結果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設1、假設1a和假設1b提出的內容均起到了進一步的驗證作用。配對T檢驗的結果進一步驗證了披露組與為披露組的市場反應是具有顯著的差異的。
五、結論
事件研究進行配對分析時本文得出未披露內部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應，即CAR的均值顯著異于零這一實證結果，在區分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內部控制審計報告的企業比披露了內部控制審計報告的企業市場反應更顯著。研究結果在一定程度上驗證了企業內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻在于：配對分析中的樣本數據更具有可比性；運用多個不同時間窗內的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態的過程更詳細的考察相關問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數據時間較短，因此以后可適當延長考察時間；僅將是否披露內部控制審計報告作為自變量，以后可增加關注內控審計報告意見類型及報告的內容等。
參考文獻：
[1]陳關亭、張少華：《論上市公司內部控制的披露及其審核》，《審計研究》2003年第6期。
[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內部控制實證分析》，《會計研究》2004年第12期。
[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經驗證據》，《經濟研究》1998年第7期。
一、財務報告內部控制
內部控制涉及到企業的方方面面,針對財務報告的可靠性而設計和實施的財務報告內部控制只是其中的一個方面,有別于傳統的內部會計控制。
為了貫徹SOX 404條款關于財務報告內部控制的管理層評估和注冊會計師審計的要求,美國SEC于2003年9月了《最終規則》,正式提出了財務報告內部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,強調了財務報告內部控制的目標在于合理保證財務報告的真實和完整。SEC選擇了一個目標比較單一的財務報告內部控制的概念,這是由于:
第一,將內部控制的目標集中在財務報告可靠性上,更有利于保護廣大投資者利益;第二,SEC認為404條款中內部控制的核心是針對財務報告的;第三,即使是這樣一個比較狹窄的概念,也會給上市公司增加大量的報告義務和成本負擔;第四,歷史上注冊會計師對管理層內部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務報告內部控制。
根據SEC的定義,財務報告內部控制具體包括以下控制政策和程序:第一,保持合理詳細程度的會計記錄,準確公允地反映資產的交易和處置過程;第二,為下列事項提供合理的保證:公司對發生的交易都進行了必要的記錄,從而使財務報表的編制符合公認會計原則的要求;公司所有的收支活動都經過了管理層和董事會的合理授權;第三,為防止或及時發現公司資產未經授權的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經授權的取得、使用和處置資產的行為可能對公司的財務報表產生重大影響。
財務報告內部控制的各項控制政策和程序,目的在于防止或發現財務報告可能的錯誤和舞弊。根據防止或發現錯誤弊端的層次,財務報告內部控制可以分為預防性控制和發現性控制,前者在于防止導致財務報表錯報的錯誤和舞弊的發生,比如對錄入的數據進行檢驗、限制對資產和文件的接觸等;后者在于發現已經發生的導致財務報表錯報的錯誤和舞弊,比如每月與銀行對賬、內部審計人員對財務記錄的檢查等。
財務報告內部控制是內部控制概念的發展,它與內部控制的傳統理解既有區別又有聯系。根據COSO報告對內部控制的定義,內部控制包含三個方面的目標,而財務報告內部控制只包含了與財務報告可靠性目標相關的部分;不包括與公司經營活動的效率效果方面的目標;對于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC關于財務報告要求這類與財務報告編制直接相關的法律法規。
二、財務報告內部控制審計目標
AS5第3段規定,財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見。如果存在重大缺陷,則被審計單位的財務報告內部控制是無效的。因此,注冊會計師必須計劃并執行審計,以取得在管理層評估日被審計單位內部控制是否存在重大缺陷的證據。
1.財務報告內部控制的有效性
COSO認為,如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項,那么就可以認為內部控制是有效的:他們了解公司的經營目標在何種程度上得到了實現;公布的財務報表是可信賴的;適用的法律和規章得到了遵循。
根據PCAOB的解釋,財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點而言,更為明確地講,就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規定是由財務報告內部控制的特性決定的,因為財務報告內部控制是一個連續動態的過程,雖然部分控制運行后能夠留下控制軌跡,如批準銷售、發貨等,但也有很多控制在運行后是無跡可查的,如具體的業務活動過程。注冊會計師在審計財務報告內部控制時所使用的審計程序往往只能獲取審計時點的證據,當然也就只能針對該時點的控制有效性發表審計意見。
做出此規定顯然背離了財務報表內部控制審計的初衷,因為開展財務報表內部控制審計業務是希望被審計單位能建立健全其內部控制,從而提高財務報告的可靠性。當注冊會計師對財務報告內部控制的有效性發表無保留意見時,只能意味著該時點是有效的,其他時段的有效性卻不得而知。實際上,整個時段的財務報告內部控制都會影響到財務報告的可靠性。因此,并不能根據財務報告內部控制有效性的結論來推斷財務報告的可靠性。
必須看到,財務報告內部控制審計服務的目標和功能是有限的,財務報告的可靠性并不能過分依賴于內部控制的外部審計來完成,更多的責任仍在于企業管理層建立健全內部控制并努力實現其有效執行;而且對整個年度的內部控制做出評價,其成本是極其高昂的,也是無法實現的。同時,考慮到企業內部控制制度具有一定的持續性,并不是經常變化,從會計期末的內部控制也可以大概了解企業整個期間的內部控制情況。除此之外,財務報表審計中還要對企業其他期間的內部控制進行了解和評估。綜合以上分析,也許為了均衡起見,對某個時點的內部控制發表意見是不錯的選擇。
2.重要不足與重大缺陷
AS5在判斷財務報告內部控制的有效性時,嚴格區分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。
(1)重要不足與重大缺陷的定義
如果財務報告內部控制的設計或執行不能合理保證管理層或員工在履行其職責的過程中防止或及時發現財務報表中可能存在的錯報,則認為財務報告內部控制存在缺陷,可分為設計缺陷和運行缺陷。
根據重要性的原則,財務報告內部控制缺陷的嚴重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導致的錯報或漏報對財務報表沒有明顯的實質性影響,不足以改變使用者的決策,這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務報告內部控制有效性的角度,控制缺陷可進一步劃分為重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年對此進行了定義。但是,AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導致的財務報表錯報的重要性,而忽視了產生這種錯報的可能性的大小。
(2)重大缺陷和重要不足的判斷
一項控制缺陷是重大缺陷還是重要不足,將影響到管理層對公司財務報告內部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中,發現公司存在一個或多個重要不足,只要這些重要不足或組合尚未構成重大缺陷,管理層仍可認為公司的財務報告內部控制是有效的。但是,如果公司存在一個或多個重大缺陷,管理層就不能認為公司的財務報告內部控制是有效的。所以,合理判斷一個控制缺陷是否構成了重大缺陷還是重要不足非常重要。
公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴重程度。一方面,是一個控制缺陷或單獨或連同其他控制缺陷,導致財務報表產生錯報的金額大小;另一方面,是導致賬戶金額或列報產生錯報的可能性。
影響控制缺陷導致賬戶金額或列報產生錯報可能性的因素包括:財務報表賬戶、列報和有關認定的性質,比如關聯方交易包含較大的風險;有關資產或負債導致損失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了風險;決定有關金額大小所需判斷的主觀性、復雜性或范圍;已知或被發現的越過一項控制的原因或頻率;一項控制與其他控制的相互影響或關系;控制缺陷的相互影響;控制缺陷可能的未來結果。
影響控制缺陷導致賬戶金額錯報大小的因素包括:暴露于控制缺陷的財務報表賬戶或交易類別;本期已經發生或將來預期發生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業務量。
參考文獻:
[1]ISSAB. 2007. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,省略
[2]PCAOB.2007.Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is Integrated with An Audit of Financial Statements,省略
內部控制審計的主體就沒有施行內部控制那樣寬泛，一般是由企業的內部審計部門來施行，也可以借助第三方會計事務所來進行實施。其目的是對管理層、董事會等實施的內部控制進行審核，評價其具體實施效果，找出在內部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產生的原因，從而在制度的改進上提供可操作性強的方案。在具體的審計中，內部控制審計會選擇一個會計期間的截止日期作為評價的基準日，其不同與一些財務上的審計往往在一年期來進行審核。因此其在審計的時間區間上是具有針對性的，并且考核的范圍相對完整。而且還考慮到了這一時期向未來進一步操作的延續性。同時企業內部審計部門不僅僅需要對財務流程進行嚴格考核而且還包括了在內部控制中涉及到財務報告相關的一切環節。在內部審計過程中，審計人員的工作包括了內部控制的設計和輔助其正常運行，這一些列的措施都直接影響著財務報告的實效性。在內部控制審計制度的運行中，審計工作人員還要注重與財務報告非相關的內部控制領域，做好這一部分的風險防范工作同樣有助于財務流程的規范性。
二、內部控制審計對財務報告質量的影響
（一）內部控制審計對財務報告質量的直接影響。
企業內部的會計信息是審計工作的關鍵，一旦審計工作委托給第三方來進行操作，會計信息就成了雙方合作的核心環節，也成為了雙方聯系的紐帶，能夠有效的監督企業的財務執行情況。由于近些年企業內部財務時常出現問題也使得企業越來越清楚的意識到單純的看重財務報告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財務報告真實性機制，才能有效的保證財務報告的真實性。因此在具體的內部控制審計中，首先就要建立起財務報告真實性的監督機制，并將其作為市場監管范疇。另外，我國的資本市場雖然發展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發展中暴露出很多問題，市場機制不健全。這種不健全也體現在企業內部的資金運行中，企業內部的管理層層往往處于自己利益的考量對內部信息進行優化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業管理者的信息不對等，相對來講投資者就面臨著更大的風險，而對企業的管理者來說，所面臨的訴訟風險較小，并且代價低。因此很多企業的管理者在對投資者披露信息時都會進行加工，其財務信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對公司運營情況的知情權。當企業這種加工過的財務信息越來越多的時候，市場難以測定出企業內部控制審計的效果，從而也難以對企業提出建設性意見。在這種前提下企業不得不選擇一個可靠的機構來進行內部控制審計，以期提高會計信息質量。
（二）內部控制審計對財務報告質量的間接影響。
內部審計對財務報告信息質量的間接影響主要表現在如下幾個方面：
（1）內部審計部門的存在對財務報告質量的影響。作為審計監督體系的重要組成部分和企業內部管理控制的重要力量。內部審計秉承了審計的客觀獨立性，以敏銳的"目光"關注著所屬企業經濟活動中的"一言一行"，確保企業經濟活動合法并真實的反映在財務報告之中，向企業和社會負責。所以說內部審計部門的存在對于企業內部財務管理和經濟戰略實施都有推動性的作用。從法律的角度來講，企業的負責人有義務將企業的財務信息真實、完整的披露出來，同時也要為財務信息的真實和完整性承擔相應的法律責任。但是企業的管理者不一定能夠在財務信息管理上做到面面俱到，內部審計部門的存在能夠幫助管理者擴大對財務收支和經營活動的監督范圍和監督力度，及時發現并指出企業經濟活動中存在的問題，從源頭上切斷財務信息造假的行為，從而提高財務報告的質量。
（2）內部審計部門組織地位對財務報告質量的影響。內部審計的一個區別于企業其他職能部門的突出特征就是獨立性，獨立于各個職能部門才能保證審計的客觀性。內部審計功能的發揮與其在企業中的組織地位有著直接的關系，假設內部審計與其他職能部門平級或者低于其他職能部門，必然會因為權威性的缺乏導致審計作用被削弱。換個角度來想，在一個班級中，班長、組長和普通同學，班長有足夠的權威性，可以監督組長和普通同學，如果相反，是組長和組長間的互相監督或者是用普通同學來監督組長或班長，監督效果就會削弱很多。所以，企業希望強化內部審計的職能作用，就要先對其進行合理的定位。在滿足了相對獨立的基礎上，組織地位的保障同時也是獨立性和審計效果的保障。沒有權威性的審計部門提出的審計建議不會得到任何一個部門的重視，制約了審計作用的發揮，同時也會間接的對財務報告質量產生影響。所以一個企業的內部審計部門能夠隸屬于最高管理層，獨立于財務和其他職能部門也是判斷一個企業財務報告質量的重要標準。
（3）內部審計效率對財務報告質量的影響。內部審計能夠幫助企業提供財務報告質量的前提是這個部門持續、有效的運行，兩個條件缺一不可。內部審計的工作按照時間段來劃分可以分為總結過去、分析現狀和展望未來，所以持續是審計部門獲取真實信息的一個必要條件。而有效意味著內部審計要在所有獲取的信息中進行甄別和篩選，保證每一條錄入財務報告的信息都是真實有效的。如同堅實的墻壁一般，嚴防死守，不留任何一條漏網之魚。高效運作的內部審計，是對企業的考驗，也是對內部審計部門工作人員和工作方法的考驗?？茖W的審計方法、健全的考評體系是支撐審計工作全面開展的重要基礎，審計人員的素質、勝任能力和工作績效也是決定企業內部審計效果的重要因素。所以對內部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。
部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。
三、利用內部審計提高財務報告質量的建議
（一）提高對內部審計職能的重視度。
企業作為以盈利為目的的組織機構，其內部同樣存在著若干個小的利益群體，甚至個人?；蛘呖梢岳斫鉃榻洕顒拥娜魏我粋€參與者都有自己不同的需求和動機，而一份財務報告中承載了不同利益集團的期許。作為企業的負責人，股東希望財務報告反映的信息真實、可靠，可以作決策的有力依據。第三方監管單位希望通過企業財務報告披露出來的信息對企業做出真實而客觀的評價；投資者希望通過財務報告了解企業的發展趨勢和投資價值；償債人需要通過財務報告獲知企業的實力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對希望財務報告反映出來的信息是真實、完整的。但是不得不承認，會有一部分人會利用財務報告夸大業績、虛張聲勢以達到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業經理人，在企業經營并不景氣的情況下通過粉飾財務報告達到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財務報告去找董事和股東"領賞"。
由于起步晚，內部審計并沒有被中國的企業給予足夠的重視，特別是企業的高層領導對內部審計重要性認識的不足和對自我監督行為的抵觸，導致我國企業中內部審計問題多多。很多企業的內部審計都是"面子工程"做給上級看、做給投資者看、做給社會看。有的企業對內部審計敬而遠之是因為他們錯誤的將內部審計與國家審計畫上了等號，潛意識中與內部審計形成了利益對立的關系，甚至"掩耳盜鈴"的向內部審計隱瞞部分信息，導致審計工作無法有效的開展。這些問題的產生源于企業對內部審計認識的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導，徹底改變企業領導干部意識中對內部審計的錯誤理解，并大力宣傳內部審計的職能和作用，讓他們切實的認識到內部審計在企業內控和財務監督中的重要性，進而自覺的建立內部審計部門，并積極參與和關注審計工作的開展，才有希望以高效的內部審計促進財務報告質量的提升。
（二）正確定位內部控制審計部門的組織地位。
在當前很多企業包括一些大型企業都對內部控制審計認識不足，往往這些企業也沒有意識到其重要性。因此在這些企業中，內部審計工作并不受到重視，內部審計部門也并不是獨立存在而是設立在其他部門的旗下。比較常見的是審計部門依附于會計部門，人員也是同一套班子，這使得企業運行中，會計人員也是審計人員，原本的雙方互相獨立、相互制約的機制并沒有形成。同時會計人員自行操作、自行審計使得審計工作形同虛設，內部控制審計只流于表面。其審計的結果也并不具有實際意義，違背了內部控制審計的最初目的。
在具體的內部審計部門設置中，為了保證其不受企業內部勢力的制約，需要保證其獨立性，最好受企業重要的管理者直接領導。這種內部控制審計部門層次的設置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業管理者直接領導也能夠保證審計人員的工作力度。因此在內部控制審計工作的開展中，需要企業管理者正視其地位和作用，并對審計工作加以重視并大力支持。這才能是內部控制審計成果及時落實為改進方案，實現審計的目的。而在調查中我們了解到，企業的領導者對于審計工作確實存在著不同的看法，其中一些高素質，重視管理的企業管理者往往持積極的態度，會投入大量的資源來支持審計工作的開展，甚至有些管理者還會親自參與進來，對審計工作進行全面管理；而另一些管理者則認為，內部控制審計工作的開展會牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會有益與企業的發展，因此這些管理者會由于多方利益的考量持中立的態度，使得這些企業的審計工作開展并無內在動力；還有的企業管理者認為審計工作會影響到企業正常的高速運營，認為起過多的制約會妨礙企業的快速發展，這樣在管理層對于審計工作的不支持也讓公司內部審計工作難以開展，耗費資源的同時也沒有效果。為了體現內部控制審計的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業會把內部審計部門劃分為直接受董事長管轄，審計結果直接受董事長匯報，這就使得企業的最高領導者能夠客觀的第一時間的接收到第一手資料，有助于企業管理者進行策略的選擇和變更，從而提高會計信息質量。
（三）積極改善內部控制審計的運行效果。
第一，營造良好的內部審計環境。一個良好的環境對于企業內部審計發展來說是非常重要的，環境決定發展，發展決定質量，可見良好的環境是企業內部審計生存、發展、運作和起效的基本條件。第二，優化內部審計流程，改良審計方法。這主要針對財務報告的審計，也是審計工作的重點之一。如何做到實事求是的反映企業真實情況，并提出有價值的建議，以審計結果服務決策是內部審計工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計流程和一成不變的審計方法有可能制約審計價值的發揮。所以內部審計機構要積極參與企業經營管理活動，對企業經營中出現的新情況、新問題和經濟活動中發生的帶普遍性、傾向性的問題進行綜合分析，提出有針對性的改進意見和措施。
綜上所述，隨著企業改革步伐的加快和企業經營活動的日益復雜，內部控制審計已經成為了內部管理中不可或缺的一部分，為提高企業經濟行為的合規性，特別是提高企業財務報告質量貢獻了極大的力量。本文通過研究得出企業的內部審計會對財務報告的質量產生直接或間接的影響，并希望企業能夠通過提高重視、正確定位和改善運作環境等方式，正確利用內部審計，進而確保財務報告的真實性和完整性。
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財務信息失真問題對經濟發展帶來了一定的影響。為了提高企業內部控制管理制度，提高信息披露的真實性、透明性。在我國經濟轉型的過程中，要加強對企業財務報告內部審計控制問題的相關研究，提高企業的自律性。相關部門要加強對企業的服務與引導，通過相關法律規范財務報告審計工作。
一、財務報告內部控制審計的具體含義
在我國法律制度不斷成熟的過程中，企業內部控制相關制度也在不斷的完善著。但是對財務報告以及企業的內控卻沒有詳細的規定。因此，我國可以借鑒西方國家的雙審查的制度，提高對財務報告內部控制的重視。
財務報表內部控制審計就是指企業內部控制或者相關財務管理人員共同設計與監督的工作，受到企業的管理層影響，可以有效的滿足外部使用過程中對財務報表穩定性的要求?，F階段在財務報表制定過程中，主要包括如下步驟：首先，在會計記錄上要盡量保持合理性與全面性。要詳細、精準的對資產以及相關交易情況進行反應。其次，企業要提供對交易事項的重視，通過詳細的記錄，保障編制財務報表工作與要求相符。企業內部的全部財務活動，一定要通過董事會以及管理層的授權才可以開展。最后，杜絕企業出現在未經授權情況下，對相關資產進行使用與處置，要通過有效措施提供一定的外部保障。
二、目前財務報告內部控制審計存在的問題
通過對企業內部財務報表內控審計的分析，可以了解到現階段我國企業中財務報表審計主要存在以下幾點：
（一）財務內容控制標準缺乏系統性。在我國開展內部控制以來，在市場經濟的波動下，雖然內部控制的內容與定義在不斷的完善與優化，但是現今為止，還是缺乏規范統一的財務控制準則。我國為了保障財務報表內部控制審計的規范性，也出臺了相關法律法規，但是在整體上說，還是缺乏系統的標準規定。目前，大部分內部控制內容，基本是在原則性的基礎上開展的，忽略了實踐操作性。制度規范與實踐效果的缺失，無法保證我國內部控制審計工作的發展與完善，因此，要根據市場環境以及我國的基本國情，不斷建立完善的具有可操作性的內部控制標準，要形成系統的內部控制體系，制定行業標準，全面促進我國內部控制的整體發展。
（二）財務報告內部控制審計成本問題。現今為止，各個國家通過頒布相關法律法規，要求對企業財務報告存在的財務問題進行披露，我國也要求企業在進行相關證券公開發行的時候，最關鍵的問題就是要求注冊會計要對內控報告進行無保留的公開，這一要求直接增加了企業審計的整體成本。
（三）內部控制審計實際問題。 對于企業財務報告開展內部控制審計工作，在社會上引起了一定的討論。一部分學者們認為，內部控制審計以及信息披露可以有效的避免財務舞弊現象的問題。對于財務報告的公開，可以提高管理著對企業內部的控制，提高對其重要性的認識。還有一部分學者對此種方法保留反對意見。認為這樣做會增加企業的審計成本，公眾會被企業披露的相關信息誤導。對于內部控制審計工作的開展我們缺乏一定的經驗，需要在實踐中不斷總結與探索。
（四）可否有效的緩解與代替審計責任。財務報告內部控制審計一定會加強審計人員的自身的責任，同時還會促進內部控制運行以及系統的建立與完善。高素質的審計人員對于內部控制問題的預防與管理有著極為重要的意義。但是現階段，企業對內部控制系統的構建尚待加強，可以有效的預防報表舞弊問題，因此，管理者要構建系統的內部控制管理，要明確規定企業內部控制的具體責任，構建完善的企業內部控制管理系統。
三、提高內部控制審計對財務報告審計工作的相關策略
針對，現階段內部控制審計對財務報告審計中存在的實際問題，在實際的工作過程中，要通過以下策略提高工作的有效性，在整體上提高工作的整體質量。
（一）提高對審計單位環境的掌握。要加強對企業的經營特征、組織結構以及資本結構的重視，全面掌握企業的財務信息、經濟狀況以及具體技術等狀況，要提高對企業內部控制變化的重視。注冊會計是喲啊提高對管理層的控制與管理。要對管理層的責權、決策以及工作方法進行明確規定。
（二）科學合理的進行審計規劃。綜合企業控制的背景，分析其對財務報告的影響，制定合理的審計計劃，要明確具體的負責人、工作任務要劃分明確；同時在計劃制定過程中要始終貫穿執行風險考評工作。傳統的控制方法過于單一，無法有效的起到效果。因此要加強審計人員對企業內控能力的判斷，保障相關工作的有效開展。在進行計劃執行過程中，要根據具體的工作配置專業的項目工作人員，通過助理人員的幫助以及專業的執行計劃開展審計工作，保障在短時間開展高素質、高效率的工作。
（三）提高企業內部控制審計，增強財務審計信息整體質量。內部控制審計對于財務高過審計有著直接影響，是影響財務報告審計意見的關鍵因素。公司通過系統的內部審計工作可以保證財務信息的真實性與可靠性。財務信息的可靠性直接影響會計是的信息質量，繼而對審計意見帶來一定的影響，企業要通過規范的內部控制審計程序，加強對相關工作人員的額培訓。提高工作人員的財務報表內部控制管理工作的掌握，提高實踐操作能力。
（四）健全內部控制審計相關法律法規、雖然，我國相關法律法規對內部控制審計的披露工作進行了強制性的規定，但是對于相關懲罰措施沒有起到足夠的重視。這在一定程度上影響內部控制審計工作的有效開展。同時也無妨實現強制性披露內部控制財務報告的根本目的。因此，相關部門要對不執行的工作采取一定的懲罰措施，對相關責任人進行追究，提高違反成本。建立完善的法律法規制度，提高相關人員的法律意識。只有這樣，才可以在根本上保障內部審計業務工作的正常開展。
（五）完善公司內部審計系統，提高對額你不控制財務報表信息披露的監督與管理。要通過建立完善的內部控制制度，保障企業的可持續發展，不斷的提高企業的管理水平。轉變管理層的管理觀念，通過現今的現代管理理念，提高對企業內部控制工作的重視，改變被動的管理現狀。企業管理層有責任與義務提高企業的內部控制管理，根據具體效果進行自我評價，并形成具體的報告。這樣可以有效的對內部控制缺陷進行披露，降低內部控制審計施工過程中的工作量，有效的提高整體工作效率與質量。
四、結束語
綜上，基于對內部控制審計對財務報告審計意見的相關研究，了解了我國現階段在企業內部控制審計工作中存在的問題與弊端，要不斷的強化公司的內部系統，以提升企業的核心價值觀，保障企業在市場競爭中的穩定性。為企業的可持續發展奠定夯實的基礎。
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縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。
一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義
（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性
內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險
內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路
在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境
要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。
（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試
內部控制審計的核心程序是控制測試?，F代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試
實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。
三、結論
綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。
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隨著近年來我國公司的發展，我國內部控制審計及其規范問題也引起了監管部門和學術界的高度關注。繼2008年5月財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會（以下簡稱五部委）《企業內部控制基本規范>后，2010年4月五部委又聯合了企業內部控制配套指引（包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》），標志著具有中國特色的內部控制規范體系基本形成。
一、財務報告內部控制審計相關概念界定
（一）內部控制及內部控制審計
內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。我國內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。
（二）財務報告內部控制
財務報告內部控制是指企業為了合理保證財務報告及相關信息真實、完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當的記錄，準確、公允地反映企業的交易或事項;合理保證按照企業會計準則的規定編制財務報表;合理保證收入和支出的發生以及資產的取得、使用或處置經過適當授權;合理保證及時防止或發現并糾正未經授權的、對財務報表有重大影響的交易或事項。
二、財務報告內部控制審計的理論基礎
（一）受托經濟責任理論
受托經濟責任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權和運用權，同時通過有關組織規則（如公司章程和法規制度等約束機制）明確規定委托者和受托者之間的權利義務關系。受托經濟責任，其實質就是委托人與受托人的一種契約關系。隨著經濟的發展和社會的進步，受托經濟責任的內涵在不斷拓展，受托的責任范圍也相應在不斷擴大，同時受托經濟責任關系不斷發展又促使了審計業務種類的不斷豐富。內部控制審計這項新業務正是在這種情況下產生的。
（二）信號傳遞理論
信號傳遞理論認為，公司所有者與管理層之間存在著嚴重的信息不對稱現象：管理層公司所有者制訂財務決策和經營決策、制訂公司的內部控制，并評價公司的內部控制的有效性，擁有絕對的信息優勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內部控制報告間接獲得相關信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內部控制信息的優勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現管理層舞弊導致經營失敗的重要原因。
三、公司財務報告內部控制審計的對策
（一）努力整合財務報告內部控制審計與財務報表審計
《企業內部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但在實務中，由于內部控制審計和財務報表審計的關聯性，注冊會計師更適合于進行整合審計。將財務報告內部控制審計與財務報表審計進行整合，由執行財務報表審計的會計師事務所并由同一項目小組執行內部控制審計，可以避免重復審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質量。
（二）正確處理好企業內部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關系
內部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執行內部控制審計時，注冊會計師通過評估企業內部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業內部審計人員、內部控制評價人員和其他相關人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應減少本應由注冊會計師執行的工作。但無論是否利用企業的自我評價工作，會計師事務所均應對發表的審計意見承擔全部責任。另一方面，注冊會計師在執行內部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發現企業自我評價沒有發現的控制缺陷，提請企業予以整頓。此時，企業需要正確認識注冊會計師的內部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結果，認真審視企業的內部控制，通過整改落實，使內部控制更加完善合理。
（三）實行自上而下的審計方法
在財務報告審計中，注冊會計師應當運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務報告審計始于財務報表層次，以注冊會計師對財務報告內部控制整體風險的了解開始。自上而下法能夠將注冊會計師的審計資源集中于風險最高的領域，通過對重要賬戶、重要認定、相關的控制等層層推進，有助于發現被審計單位的重大缺陷。
（四）提高注冊會計師的職業判斷能力
由于財務報告內部控制是非財務數據，更多表現為業務活動，對其進行鑒證并希望實現合理保證的目標是很困難的。因此，財務報告內部控制審計對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力都有更高的要求。如，在財務報告內部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內部控制存在的缺陷，并根據內部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業判斷。
參考文獻：
一、財務報告內部控制審計的基本內涵分析
(一)財務報告內部控制審計定義
財務報告內部控制這一概念,是針對資本市場會計信息質量越來越受到重視,但是其質量卻越來越不可靠和不真實的情況下提出的。財務報告內部控制這一概念,不僅僅是對內部控制與內部審計一種延伸和升華,更多的是針對目前資本市場上出現的越來越多的上市公司的嚴重財務舞弊現象、經營失敗現象而提出來的,它就是十分重要的現實的意義。財務報告內部控制是審計師針對公司管理當局的評估,對公司管理當局在內部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及內部控制制度是否得到有效執行和發揮作用等公司所有重大方面來進行審計和調查,并最終形成一個意見,這個意見是客觀的,也是公允的。
(二)財務報告內部控制審計的目標
簡單來說財務報告內部控制審計是指審計師就財務報告內部控制發表獨立審計意見,目的是獲得公司管理當局特定日期的評估結論中不存在實質性漏洞的合理保證。為了達到公司財務報告內部控制審計的目標,審計人員必須作好以下幾個方面的工作:第一,為了獲得是否在內部控制方面存在實質性漏洞的合理保證,審計人員在對公司財務報告內部控制進行評價的過程中,需要獲得一些關于內部控制設計是否合理以及執行是否有效的證據,這些證據如何獲取,審計人員必須科學安排和合理選擇,獲取證據的方式,一般有有詢問、檢查、觀察、應用其他人員的工作成果、執行審計程序等;第二,審計人員對財務報表的審計是發現公司財務報告內部控制審計是否有效的重要保證。第三,審計人員應該對財務報告內部控制信息的可靠性和真實性公允的表達意見,因為財務報告內部控制信息作為一種非財務信息,對投資者、債權人、董事會、審計委員會及專門機構等會計信息相關者具有重要的影響,所以財務報告內部控制信息的審計是一項具有重要意義的財務與審計活動。
二、我國上市公司財務報告內部控制審計必要性分析
(一)內部控制觀念落后
我國很多企業的內部控制活動發展和起步的比較晚,內部控制的觀念也非常落后,與西方發達國家相比體系不健全,制度設計不合理、執行效果不佳?！皟炔咳丝刂啤爆F象比較嚴重,很多公司都沒有將內部控制當作公司必要的運作程序和部分來看待。顯然內部控制觀念的落后,直接導致了公司內部控制實踐上存在很多問題,由于這些情況的存在,導致目前我國上市公司財務報告內部控制審計工作沒有科學的認識和定位,財務報告內部控制審計的工作得不到有效的執行,在操作上也存在很多問題。
(二)內部控制規范“政出多門”
內部控制規范指的就是內部控制的標準。制定企業內部控制標準,其目的就是要為企業實施內部控制提供一種標準和范例,讓企業都按照這個標準去操作和執行。但是令人感到奇怪的是,我國內部控制規范卻是“政出多門”,比如關于內部控制,財政部有會計準則和會計制度,人民銀行頒發了貨幣資金控制制度,審計部門辦法了審計辦法和制度,這種客觀現實,不僅造成了執行者無所適從的問題,而且也增加了監管成本。實際上,當前關于內部控制相關制度文件“政出多門”,從本質來看,并非是各個部門之間簡單的相關利益的博弈與矛盾,其背后的原因可能是不同種類的企業,在內部控制上有自己的特點和要求,為了更好的對這些企業進行監督和控制,再加上我國政府目前的經濟管理體制,從而造成了“政出多門”的局面。
(三)公司治理存在重大問題
我國很多上市公司基本上都是由原來的國有企業,經過資產剝離或者改制上市的,這使的公司的股權一般控制在獨資或者控股企業,從而使內部人控制的現象非常突出。內部人控制往往造成,董事會、監事會不能發揮應有的功能和作用,導致公司一股獨大的現象,成為我國上市公司的一道獨特風景。
在這種情況下,公司的一切財務活動都是為公司的大股東服務的,從而導致董事會成為了大股東會,中小股東利益的侵害的事件頻繁發生,不能保證董事會內部的制衡機制的有效實現,也不能保證對公司高層管理人員的有效監督。通過以上分析,我們發現,公司內部控制制度得不到有效的執行原因是多方面的,為了保證財務報告內部控制,能夠得到有效的監督,就必須開展財務報告內部控制審計,來提高財務報告內部控制運行的效率和質量。
三、加強公司財務報告內部控制審計的策略分析
(一)完善公司治理,優化內部控制系統環境
完善公司治理結構是內部控制評價的有效運行的重要保障,當前我國上市公司,內部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和執行力,是兩個比較難以解決的問題。這兩個問題就直接導致了內部控制評價無法有效的運行。實際上,內部控制與公司治理兩者之間即有區別又有聯系,兩者之間的聯系主要表現在:公司治理作為公司運行的一種制度安排,是內部控制得以順利運行的重要基礎,它是內部控制能否有效發揮作用和進行科學評價的保證,當前健全公司治理制度,保護中小投資者的利益是我國資本市場時需要解決的重要課題;而加強內部控制制度建設與完善,通過對內部控制進行科學的評價,反過來又能發現公司治理存在的問題,從而促進公司治理結構和制度更加的完善和有效,因此從這個角度來看,公司治理環境是上市公司內部控制是否有效的保障,是內部控制審計是否有效的重要基礎,所以我們應當不斷的完善公司治理結構,完善企業內部控制環境,加強上市公司內部制度建設,保障內部控制評價的有效運行,減少人為操縱公司經營和財務報告系統情況的發生。
(二)明確管理層和注冊會計師內部控制評價規范
2008年6月28日財政部了《企業內部控制規范―基本規范》,這個基本規范為上市公司的內部控制評價提供了一個標準和范例,雖然這一規范仍然在完善之中,但不可否認這一規范對促進內部控制評價的有效運行還是具有一定建設意義的,問題在于,該規范只給了一個標準,具體來如何執行和操作,還存在許多問題和困難沒有解決。為了在一定程度上解決執行和操作問題,財政部又頒布了其企業內部控制評價指引,內部控制評價指引主要指的是由企業董事會和管理層進行設計和實施的,它主要的內容是對內部控制的有效性進行評價,然后形成評價結論,最后出具評價報告。
(三)優化我國財務報告內部控制審計
優化我國財務報告內部控制審計,應作好兩個方面的工作:一方面要實施實施風險導向審計模式,2006年2月財政部頒布的新審計準則體系明確指出審計總體程序包括風險評估、控制測試、符合性測試和實質性復核等程序。內部控制審計與財務報表審計可以使用風險導向審計的方法。因此,公司存在控制某一特定領域的重大控制缺陷的風險程度越高,審計人員應對這一領域投入的精力越多,相反可相應減少投入精力。這種關系與審計人員在內部控制審計中承擔的審計責任一致,因此審計人員應按照審計程序實施審計,以便讓沒有發現重大控制缺陷的風險降至最低;另一方面要將財務報表審計與內部控制審計進行結合,財務報表的審計過程對財務報表可靠性與相關性審計的內部審計的內容,如何將財務報表審計與內部控制審計結合到一起,是提高內部控制審計工作質量的重要環節。在兩者結合過程中,可以避免審計工作的重復,提高效率和減少審計成本。在審計過程中,應該鼓勵審計人員,通過財務報表的審計去發現內部控制的有效性是否存在,通過公司自身風險控制機制的評估,來降低財務報表發生重大錯報漏報的可能性,審計人員應該抓住財務報表發生重大錯報、漏報的風險源頭,公允,客觀判斷財務報表的真實性與可靠性。
