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（一）運用審慎原則對監管資本進行調整
國際會計準則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權，這雖然增加了部分會計信息的相關性，卻降低了財務信息的可靠性，比如，會計報表上的權益已經包含了沒有實現的利得和損失等。為實現審慎監管目標，歐洲銀行監管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關于對監管資本進行審慎調整的指引》，其原則是保持現有監管資本的定義和質量不變，適當調整銀行機構根據IFRS產生的會計數據對監管資本的影響。
對監管資本的審慎調整主要包括以下五個方面：
1.調整會計上關于負債和權益分類對監管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負債還是權益進行了重新界定，并對監管資本產生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監管資本的金融工具，根據IFRS卻可能將其劃分為負債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優先股），從而導致監管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務工具內的權益類衍生產品（如可轉換債券包含的期權）劃分為權益，從而導致監管資本增加。CEBS認為，各銀行不能完全按IFRS對于負債和權益的劃分來計算監管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監管資本進行反向調整。
2.調整關于可供出售資產（AvailableforSale）的會計處理對監管資本的影響。按照IAS39的規定，可供出售資產包括權益類資產、貸款和應收賬款以及其他可供出售資產，應使用公允價值計量，其重估產生的未實現利得或損失直接計入權益（減值損失除外），增加或減少了核心資本。然而，CEBS認為，這些未實現利得或損失不一定符合監管資本的質量標準，即具有持久（permanence）、隨時可以用來抵補損失（availability）、金額可靠（reliability）等特性，必須依照可供出售資產的類別進行不同的調整。
（1）權益類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現利得可能是基于內部模型，可靠性不高，因而不應將這部分未實現利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，部分（至少考慮稅收影響）轉入附屬資本。但確認這類資產因公允價值變動產生的未實現損失符合審慎原則，不需要調整。
（2）貸款和應收款類可供出售資產。CEBS認為，這類資產因公允價值變動產生的未實現利得和損失將隨著償付日的接近逐漸減少，甚至趨于零，不符合監管資本的質量標準。因而，此類資產因公允價值變動產生的未實現利得和損失均不計入監管資本，必須將會計上增加（或減少）的監管資本扣除（或增加）。
（3）其他可供出售資產。CEBS提議，可以任選對于權益類或貸款及應收款類可供出售資產的處理方法。
3.調整公允價值選擇權（FairValueOption）的會計處理對監管資本的影響。按照IAS32和IAS39的處理方法，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，銀行自身信用等級的變化可能會影響負債的公允價值，進而產生未實現利得或損失，即銀行自身信用等級降低，反而會產生利得。CEBS認為，如果銀行對負債使用公允價值選擇權，因銀行自身信用風險水平變化而產生的未實現利得或損失不計入監管資本，即必須將會計上增加（或減少）的監管資本扣除（或增加）。
4.調整關于現金流套期（CashFlowHedges）的會計處理對監管資本的影響。IAS39允許對預期交易進行現金流套期，套期工具公允價值變動產生的未實現利得或損失中的有效套期部分應計入權益（無效部分計入損益）。被套期的預期交易實際發生時（如確認利息收入或利息費用，或發生預期銷售），應將已直接計入的權益轉出，重新計入損益，并與被套期項目的損益進行匹配。CEBS認為，套期工具公允價值變動產生的未實現利得或損失直接計入權益后又被轉出，其對于監管資本的影響只是暫時的，這樣的會計處理人為地增大了監管資本的波動性。因此，在計算監管資本時，必須消除現金流套期中套期工具公允價值變動產生的未實現利得或損失對于監管資本的影響，即應將會計上增加（或減少）的監管資本進行扣除（或增加）。
5.調整投資性房地產（InvestmentProperty）和自用固定資產（PropertyPlantandEquipment）的會計處理對監管資本的影響。對于投資性房地產，IFRS允許銀行以公允價值計量（即行使公允價值選擇權），公允價值變動所產生的未實現利得計入損益表，進而影響監管資本；對于自用固定資產，IAS16（關于不動產、廠房和設備的會計準則）允許銀行對部分自用固定資產以公允價值重新估值，重估產生的未實現利得確認為權益，將直接計入核心資本。由于銀行對以公允價值計量投資性房地產和以公允價值重估自用固定資產具有選擇權，不同銀行間對未實現利得的確認方法可能存在差異，影響其可靠性，而且部分自用固定資產沒有市場價格或無法估價，重估產生的未實現利得不符合監管資本的可靠性質量標準。因此，CEBS認為，不應將這部分未實現利得計入核心資本，而應將其全額從核心資本轉出，在至少考慮稅收影響的情況下，部分計入附屬資本。但是，確認投資性房地產和自用固定資產的未實現損失（在費用中確認）符合審慎原則，不需要調整。
CEBS的上述“指引”具有一定的靈活度，各成員國監管者可以按照本國的操作程序進行審慎調整，以取得最佳監管效果。該“指引”后，英國、法國、意大利、西班牙、比利時、荷蘭等部分歐盟成員國的銀行監管機構，已經根據會計準則變化對監管資本的影響對操作程序進行了審慎調整。
（二）制訂標準化的監管報表
針對IFRS給銀行財務報表帶來的影響，CEBS還大力協調歐盟的報表體系。目前，CEBS正在建立兩套報表體系，一套是針對IFRS設計的標準化財務報表體系（standardizedFinancialReportingFramework，FINREP）；另一套是針對資本充足指令設計的通用償債能力比率報表體系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立這兩套報表體系有利于統一報表內容、格式、減輕跨境銀行編制不同報表的負擔，減少歐盟提高金融服務效率的內部障礙。
1.財務報表體系。CEBS于2005年4月開始對FINREP報表（包括資產負債表、損益表和其他包含具體信息的46張報表）公開征求意見，在參考了大量來自銀行業的意見后，CEBS最終將FINREP報表減少至約30張。目前，大多數的歐洲銀行監管者，包括西班牙、比利時、法國、德國、意大利、英國和荷蘭等，已經宣布將著手使用這套標準化的報表體系收集監管信息。
2.監管報表體系。CEBS于2004年7月組建了CONREP工作組，經過向銀行機構征求意見和修改，CONREP的模板已經確定，歐盟各國的銀行機構將從2007年1月開始使用CONREP向監管機構提供償債能力比率報表。
同時，由于FINREP和CONREP兩套報表體系之間存在著一定的聯系，CEBS建議銀行機構使用“可擴展商業報表語言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）這一標準報表語言，以支持不同報表體系之間數據的轉換，提高銀行機構制作報表的效率。同時，CEBS正在開發一套統一的XBRL分類法（Taxonomy），將來可供各國監管機構和銀行機構使用。
（三）制定有關使用國際會計準則的指引
CEBS參與了巴塞爾銀行監管委員會制定《銀行根據國際財務報告準則使用公允價值方法的監管指引》（征求意見稿）的有關工作。此外，CEBS擬根據國際會計準則的變化對銀行賬戶和交易賬戶管理制定指引。
二、啟示
財政部2006年2月集中了39項會計準則，于2007年1月1日起執行。這些準則的和執行使我國初步建立了與國際會計準則基本一致的會計準則體系，也將對商業銀行經營和銀行監管等產生重要影響（對銀行影響較大的4項準則分別為：金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報和披露）。
（二）合營安排的分類方面借鑒一下IFRS11，我國把合營安排分為了共同經營和合營企業這兩大類。對于這兩者的定義，我國的會計準則和IFRS11有著一定的區別：1.IFRS11特別突出參與方所享有的權利和所承擔的義務。2.我國會計準則把共同經營與合營企業的主體均定義為“合營方”，而IFRS11將共同經營的主體定義成“共同經營者”，合營企業的主體定義成“合營者”，用來區分兩種不同的分類情況。3.IFRS11尤其說明了主體受到框架協議約束時候的分類的情況，在參與方從事同一框架協議中的不同的活動時，共同經營與合營企業有可能同時存在，但是我國的會計準則就沒有考慮到這一種情況?？傮w來說，IFRS11關于合營安排的認定與分類更加明確與詳細，特別是在應用指南中有很詳細的解釋與說明，但是我國的會計準則只是把其中精華的部分進行了歸納與總結，涵蓋的內容還是不夠全面與周全。
（三）合營安排參與方的會計處理方面我國關于合營安排參與方的會計處理和IFRS11的處理方式基本上是相同的，就是在個別的方面的表述存在著不同。我國的會計準則強調了共同經營參與方確認資產、負債與費用等項目時，除了確認共同持有的資產的份額外，還應該確認單獨的所持有的資產、負債與費用。IFRS11規定合營者應該把它在合營企業中的權益確認是投資，并且采用了權益法對于該項投資進行了會計處理，但是我國的會計準則規定合營企業的參與者則按照《企業會計準則第2號-長期股權投資》的相關規定對于合營企業的投資進行會計處理，雖然并沒有十分明確的表明出采用權益法進行核算，但是參照我國的企業會計準則的相關規定，對于合營企業的投資則是采用權益法核算。
二、完善我國合營安排的會計準則的意見以及建議
通過上面的比較與分析，我國的《企業會計準則第40號-合營安排》是根據我國目前的實際情況，并且在借鑒了IFRS11的基礎上，進行起草與不斷完善的，它的內容基本上體現了IFRS11的要求，和國際上的會計準則的趨同程度比較高。但是因為我國是第一次頒布合營安排的會計準則，其相關的內容和IFRS11還顯然存在著一定的差距，為了保持和國際會計準則的持續能夠趨同，我提出了以下的意見與建議。
（一）完善其準則的框架在準則的框架結構這方面，為了增強準則總體的邏輯性與條理性，可以把第一章總則中的第二條中關于合營安排的定義和特征移入到第二章合營安排的認定和分類這一模塊中，并且對于共同控制和合營安排分別進行闡述，從而使得準則的結構顯得更加整齊，條理也更加的清晰。
（二）明確共同控制的判別標準在共同控制的判別這一方面，我國的合營安排的會計準則的判別標準存在著產生歧義這樣的情況，但是IFRS11中對于共同控制的判別標準明顯的比我國的會計準則更加的全面、細致與完善。因此，在共同控制的判別方面，我國的會計準則應該保持和國際上的會計準則趨同，可以在原有的判別基礎之上，附加說明判別的先后條件關系，具體的界定共同控制的一般判別標準與特殊的判別方法，對于一些有可能出現的情況詳細的界定，進而使得共同控制的判別更加的嚴謹。當然我們也可以把較為完善的判別標準在相應的應用指南中進行說明與分析。
（三）規范合營安排的分類我國關于合營安排的會計準則中把共同經營與合營企業的主體都定義為“合營者”，但是IFRS11分別則表述為“共同經營者”和“合營者”。為了保持和國際的會計準則的趨勢相近，使得兩者的區分更加的明確，我國應該在今后的準則修訂過程中，從合營安排的主體就進行加以區別，避免概念的混淆。另外，IFRS11在定義共同經營者的時候特別的強調參與方所享有的權利與所承擔的義務，但是我國的合營安排會計準則在定義中把它進行了淡化，為了保持這個準則的嚴謹性，應該強調權利和義務的內容。并且我國的合營安排的會計準則還應該借鑒一下IFRS11，增加其主體受到框架協議的約束時如何進行分類的內容方面的條款。
（四）及時出臺相關的應用指南和講解在對于一些不是普遍事項的說明這些方面，我國的合營安排的會計準則和IFRS11相比而言，經常僅僅是涉及到發生的一般情況，涵蓋的內容方面不夠十分全面，對于一些特殊事項的解釋說明也是不夠到位，例如在對于合營安排的認定和分類這一方面。由于我國是第一次頒布關于合營安排的會計準則，可以在今后出臺的應用指南方面或者講解中進行進一步的說明，添加一些更加詳細和直白的解釋與說明；對于IFRS11把單獨的財務報表的會計處理進行單獨的列示加以說明的情況，我國的會計準則在制定過程中應該保持和國際會計準則的不斷趨同，在修訂過程中添加一些單獨的財務報告的內容，不斷學習國際會計準則制定的嚴謹性和周全性這些方面的優點。
一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹
90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現總體目標兩步走的戰略。1993年7月1日開始，我國施行《企業會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業會計制度，標志著第一步戰略目標的實現。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現。
然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規則為基礎，后者以原則為基礎。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規范的內容既有區別也有聯系。會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎。從新頒布的準則內容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優點結合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。
二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題
我國財政部2000年12月的《企業會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規定，還就有關會計要素和一些特殊會計領域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規定，《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，2005年在工業企業全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規范，如企業合并、合并企業報表、企業年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：
（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低
財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，而與金融工具有關的金融資產確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具的列報與披露等數項會計準則后，上市金融企業2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業在采用新準則的同時，非上市金融企業仍然可以沿用原來的《金融企業會計制度》，同樣作為指導金融企業的會計核算標準，二者所導致的會計信息質量與數量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。
（二）新會計準則的實施對會計信息質量提出了更高的要求，會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰
由于社會發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業判斷，究竟哪一個企業計提的比例是適當的呢？每個企業都會找出理由來論證自己的職業判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質量產生疑慮。
因此，會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。
（三）新會計準則的實施導致會計的監管成本提高
不難看出，強化和規范企業信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規范企業信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷，相應地會計監督的水平也必須相應提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務所審計質量，進一步強化專業監督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業更多的“會計空間”，提高會計監督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監督成本相應也會增加。此外，中國證監會宣稱已開始著手研究和制定相應的措施，近期將選擇部分上市公司進行現場調查，測算實施企業會計和審計準則體系可能對資本市場產生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關部門的監督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監管成本。
（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存
我國會計準則自90年布以來，已經成為會計專業學生的必修內容，此次發行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業服務的會計人員占了絕大多數。目前，我國中小企業的數量已占全國企業總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業新增產值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業創造的，而且，全國75%左右的城鎮就業崗位也是由中小企業提供的。（2005年中國成長型中小企業發展報告，國家發展改革委中小企業司）
由于新會計準則并非面向全部企業，中小企業仍然適用《小企業會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行）。因此，一方面絕大多數會計人員在進行業務處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現有的會計人員在實際工作中缺乏后續教育，對于一部分想要提高專業水準的會計人員來說，如果無法系統學習新會計準則，很難提升他們的會計專業水平，也無法適應未來自身職業發展的需要。
綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業會計制度已經完成歷史使命，企業會計制度仍將在一定時期一定范圍內發揮作用。
三、有效執行新會計準則的對策思考
一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。
（一）完善新會計準則的各項配套
1、法律配套
我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準則與制度的配套
據介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關應用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消企業會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。
（二）加快建設運用會計準則的內外部環境
1、加強企業的內部控制
從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快現代企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。
2、加強企業外部監管
企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監管的程序化、規范化和公開化，對企業信息披露加強管理與監督；加強外部審計監督，提高審計質量；對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會計專業技能教育和職業道德教育
1、會計人員的后續專業技能教育
會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質和后續專業技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責任公司、合伙企業、獨資企業會計的不同核算要求，提供相應對口的后續教育，并將后續教育成為一種職業的終身化教育，使得會計人員的職業素質和水平能夠持續有效地提高。
2、會計人員的職業道德教育
盡管專業技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識，嚴格執行與遵守有關規范。職業道德教育應盡早開始，并和專業教育同時開展。
總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新會計準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。
參考文獻
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[3]聶興凱，高永國.對執行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）
2000年12月29日，財政部頒布了《企業會計制度》；2001年1月18日，財政部又了無形資產、租賃和借款費用3項會計準則，修訂了投資等5項會計準則，新制度和新會計準則（包括修訂準則）已于2001年1月1日實行。新頒布的《企業會計制度》和具體會計準則對謹慎性原則的規定更加明確?！镀髽I會計準則——基本準則》第十八條規定：“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用”。而新制度則更加明確地規定：“企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，但不得計提秘密準備”。謹慎性原則在新制度和具體會計準則中較為全面、深入的運用，比較深入地體現了謹慎性原則的要求。本文主要對謹慎性原則在會計核算中的突出表現和全面深入運用進行初步探討。
一、謹慎性原則在會計核算中的主要表現
新制度和具體會計準則較過去更多地體現了謹慎性原則，突出表現在以下幾個方面。
（一）擴大了減值準備的計提范圍。新制度和會計準則中規定了企業計提的減值準備由四項增至八項，即增加了固定資產減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備和在建工程減值準備。這些減值準備的提取充分體現了謹慎性原則及其在會計核算中的全面運用。
（二）縮小了公允價值概念的使用范圍，更多地體現了謹慎性原則。新準則針對當前國內尚不具備成熟的市場的現實和一些企業尤其是上市公司隨意運用公允價值等手段粉飾會計報表的現象，嚴格限制公允價值概念的使用，并規定在非正常的經營業務交易中不確認收益，只確認損失。例如對于非貨幣易，不再區分同類交易和非同類交易，一律按同類非貨幣易進行處理，即視為盈利過程尚未實現，以換出資產的賬面價值作為換入資產賬面價值，除非涉及收到補價的情況，一般不確認收益；對于以非貨幣性資產對外投資的業務，新修訂的投資準則規定，投資成本不再按非貨幣性資產的公允價值入賬，而是按非貨幣易準則的規定，以非貨幣性資產的賬面價值作為取得的投資的入賬價值；對于債務重組業務，因債權人作出讓步而減少的債務金額，不再作為債務重組收益計入當期損益，而是全部作為資本公積；對于以非貨幣性資產抵債的，也不再按照公允價值確認資產轉讓收益，而是將非現金資產賬面價值和相關稅費之和與重組債務賬面價值之間的差額，確認為資本公積；以債務轉為資本的債務重組，修訂準則要求債務人將重組債務的賬面價值與債權人享有的股權份額之間的差額直接計入資本公積，不再確認為債務重組收益；對于無形資產的入賬價值，也盡最大可能避免了公允價值的使用，如對企業首次發行股票而接受投資投入的無形資產，規定按該無形資產在投資方的賬面價值入賬，而不再是公允價值。
（三）在通貨膨脹時期，對于發出材料允許采用后進先出法計價，這比采用先進先出法更多地體現了謹慎性原則。在通貨膨脹時期，材料成本呈上漲趨勢，如果采用先進先出法，則會造成材料成本偏低，虛增利潤，而用后進先出法則可以避免此問題發生。
（四）固定資產折舊處理采用加速折舊法也體現了謹慎性原則。由于技術進步，固定資產不僅存在有形損耗，也存在無形損耗。如果采用直線法，可能會造成企業設備陳舊、更新速度慢。而采用雙倍余額遞減法、年數總和法等加速折舊法，則可以實現加速設備的更新，同時計提折舊也會更符合實際情況。
（五）關注和反映或有事項的規定也體現了謹慎性原則。因為或有資產是由于過去的交易或事項形成的、其存在須通過不完全由企業控制的未來不確定事項的發生或不發生予以證實的潛在資產，因此，企業一般不予以反映和披露；而對于或有負債卻必須據實披露，這也體現了謹慎性原則。
二、謹慎性原則運用實例分析
新制度和具體會計準則對謹慎性原則的規定，在會計核算中得到了全面、深入的運用，在此僅舉一例，分析說明謹慎性原則的具體運用。
（一）案例假設紅星公司2000年2月8日以一臺設備對外投資。設備原值1，000，000元，已提折舊250，000元，評估確認價值900，000元。2000年12月1日，紅星公司預計該項投資可收回金額為700，000元。2001年4月1日，紅星公司因為財務困難，原欠銀河公司貨款950，000元無力償還。經雙方協商，紅星公司同意以該項投資清償債務。該投資的公允價值為920，000元（假設不考慮稅金）。
（二）案例分析和會計處理
由于該案例涉及投資、非貨幣易和債務重組準則，而修訂前后的上述準則體現的謹慎性原則是有區別的，為了比較有關準則修訂前后的內容及其對謹慎性原則要求的變化，紅星公司有必要分別進行會計處理以便前后比較。
1、按修訂前有關準則規定進行會計處理
（1）2000年2月18日，以固定資產取得長期股權投資
以固定資產取得長期股權投資，不僅屬于投資業務，而且屬于非貨幣易業務。根據修訂前的投資準則和非貨幣易準則規定：“投資成本以所放棄非現金資產的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額，作為資本公積的準備項目”。不同類非貨幣易“應以換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益”。據此進行的會計處理為：
借：長期股權投資——投資成本900，000
累計折舊250，000
貸：固定資產1，000，000
資本公積——股權投資準備150，000
（2）2000年12月31日，計提長期投資減值準備
修訂前的投資準則規定，長期投資“如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，首先沖抵該項投資的資本公積準備項目，不足沖抵的差額部分確認為當期投資損失”。所以：
借：資本公積——股權投資準備150，000
投資收益50，000
貸：長期投資減值準備200，000
（3）2001年4月1日，以長期股權投資清償債務
長期股權投資屬于非現金資產，紅星公司以長期股權投資清償債務既屬于投資處置，也屬于債務重組。根據修訂前的債務重組準則規定，以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額首先恢復已沖抵的資本公積，剩余部分作為資產轉讓損益，計入當期損益。據此：
借：應付賬款950，000
長期投資減值準備200，000
貸：長期股權投資——投資成本900，000
資本公積——股權投資準備150，000
投資收益70，000
營業外收入——債務重組收益30，000
同時：借：資本公積——股權投資準備150，000
貸：資本公積——其他資本公積轉入150，000
2、按修訂準則規定進行的會計處理
（1）2000年2月18日，以固定資產取得長期股權投資
新的非貨幣易準則不再區分同類與不同類非貨幣易，均以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。據此，長期股權投資的入賬價值為750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。
借：長期股權投資——投資成本750，000
累計折舊250，000
貸：固定資產1，000，000
（2）2000年12月31日，計提長期投資減值準備
新的投資準則規定，由于投資市價持續下跌或被投資單位經營狀況惡化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，全部確認為當期投資損失，即為50，000（750，000-700，000=50，000）元。
借：投資收益50，000
貸：長期投資減值準備50，000
（3）2001年4月1日，以長期股權投資清償債務
新的債務重組準則要求將重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產的賬面價值之間的差額全部計入資本公積或當期損失。在本例中，重組債務的賬面價值950，000元與長期股權投資的賬面價值700，000元之間的差額250，000元全部計入“資本公積”。
借：應付賬款950，000
長期投資減值準備200，000
貸：長期股權投資——投資成本750，000
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財政部于2006年2月15日全面推出了由1項基本準則和38項具體準則組成的企業會計準則體系。這是我國經濟生活中的重大事件，在中國會計發展歷史上具有里程碑的意義。
一、會計準則體系的框架結構
新會計準則體系是一個有機整體，由1個基本準則、38個具體準則和1個應用指南構成。
1.基本準則
基本準則由11章50條構成?；緶蕜t處于新會計準則體系的第一層次?；緶蕜t涉及整個會計工作和整個會計準則體系的指導思想和指導原則，對38個具體準則起統馭和指導作用，各具體準則的基本原則均來自基本準則，不得違反基本準則的精神。
修訂后的基本準則與1992年的基本準則比較，呈現以下五個特點：
（1）繼續堅持我國基本準則的定位。國際會計準則體系中《編制財務報表的框架》的內容與我國的基本準則有相似之處，但該框架不作為準則體系的組成部分，主要是用于指導準則制定機構的制定工作。我國已經有了基本準則，十多年來已被理論界和實務界所接受。所以，這次修訂基本準則，沒有將原來的基本準則改為類似于國際會計準則理事會的《編報財務報表的框架》，仍沿用《企業會計準則－基本準則》的形式，只對其中的部分內容做出修改。
（2）對會計目標進行修改。會計目標是財務會計最終要達到的結果。在國外，也稱為財務報表的目標。根據會計的本質和國內外會計實踐，修訂后會計的基本目標是：“企業會計應當如實提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方面對信息的需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況?！被緶蕜t根據這些新情況對會計目標有關內容作出了相應的修改。
（3）對會計一般原則進行完善。原基本準則中的一般原則，具體規定了12項原則。國外一般稱為會計信息或財務報表的質量特征。本次修改將原一般原則改為會計信息的質量要求。這樣更能體現本章的內容實質。此外，在原來12項一般原則基礎上，增補了會計的經濟實質重于法律形式的原則要求，這也是近年來國際上通行的要求，另外，本次修訂同時對原12項原則的內容也作了適當的補充和完善。
（4）對會計要素的定義作了重大調整。這次重大調整的主要原因是，2000年國務院的《企業財務會計報告條例》中，對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素進行重新定義，取代了原基本準則中關于會計要素定義的規定。基本準則修訂后的這部分內容完全是按照《企業財務會計報告條例》的規定進行的，而且是本次基本準則修改的核心部分。除了修改六大會計要素的定義外，還吸收了國際準則中的合理內容，例如，在利潤要素中引入國際準則中的“利得”和“損失”概念。
（5）對財務報告進行修改。本次修改刪除了財務情況說明書的提法，將第九章財務報告改為財務會計報告。在語言表述上做到中國化和通俗化，便于理解、操作和執行。
2.具體準則
具體準則共有38項，其中，新制定的會計準則22項，以前制定、現在修訂的16項。這38項具體準則基本涵蓋了各類企業的主要經濟業務。具體準則處于會計準則體系的第二層次，是根據基本準則制定的、用來指導企業各類經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。
具體會計準則分為一般業務準則、特殊行業的特定業務準則和報告準則三類：
(1)一般業務準則。它主要規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認和計量要求。包括存貨，會計政策等具體準則項目。
(2)特殊行業的特定業務準則。它主要規范特殊行業的特定業務的確認與計量要求。包括石油天然氣開采，生物資產等準則項目。
(3)報告準則。主要規范普遍適用于各類企業的報告類準則，如財務報表列報，現金流量表等準則項目。
3.企業會計準則應用指南
企業會計準則應用指南處于會計準則體系的第三個層次，是根據基本準則和具體準則制定、指導會計實務的操作性指南。企業會計準則應用指南主要解決在運用準則處理經濟業務時所涉及的會計科目、賬務處理、會計報表及其格式，類似于以前的會計制度。鑒于這次會計準則體系改革的幅度很大，如果由企業自行設計科目報表可能會出現混亂的局面，所以財政部制定了企業會計準則應用指南。
二、會計準則體系頒布和實施的意義
第一，有利于我國融入國際經濟體系。要使中國融入國際經濟體系，會計作為商業通用語言，必須國際化。會計國際化的關鍵點之一就是會計準則的國際化。改革開放以來，我國會計制度建設取得了長足的進步，但現行企業會計制度仍然存在不足之處，與國際會計準則之間還有相當的差異，在經濟全球化的今天，減少或消除我國企業會計準則與國際會計準則的差異，使我國企業會計準則與國際會計準則進行充分協調，可以提高我國企業會計信息在全球經濟中的可比性，降低我國企業信息報告成本和融資成本，有利于推進我國當前實施的企業“走出去”戰略。因此，制定一套在充分考慮我國國情的基礎上，與國際會計準則充分協調的新會計準則體系是我國融入國際經濟體系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善現代企業制度。建立和完善現代企業制度需要高質量的會計信息，沒有高質量的會計準則，就不可能有高質量的會計信息。新的企業會計準則體系貫徹了先進科學的會計理念，從中國的實際出發，借鑒了國際會計準則中適合中國國情的會計政策和程序，使企業提供高質量的會計信息有了制度保證。新會計準則體系的頒布和實施必將對建立和完善現代企業制度產生積極的影響。
第三，有利于提高會計人員的職業水平。從整體看，與我國迅速發展的經濟對會計人員職業水平的要求還有一定的差距，與國際上先進國家的會計水平相比，差距更大。提高會計人員整體的職業水平，增強其職業判斷能力，成為我國會計界面臨的一個重大課題。提高會計人員的職業水平一靠培訓，二靠在實踐中鍛煉。以新會計準則體系培訓為契機，將國際上先進的會計理念和先進的會計方法傳授給會計人員，將有利于會計人員職業水平的提高；實施新會計準則體系，將使會計人員有機會在會計實踐中鍛煉和提高職業判斷能力。
第四，有利于提升我國會計的國際地位。新準則體系的建立，有利于我國更快地實現制定高質量的會計準則的目標，促進全球會計領域的交流與合作，增強我國在國際會計領域的影響力，從而有利于進一步提高我國會計的國際地位。
三、會計準則體系的特點
新會計準則體系較好地處理了借鑒國際慣例與立足國情的關系、繼承與發展的關系、科學規范與便于理解和操作執行的關系。所以，與以前頒布類似的會計規范相比，新會計準則體系表現出如下特點。
第一，科學性。首先，科學性體現在其會計理念的科學性。新會計準則體系比以往更加關注企業資產的質量，更加強調對企業資產負債日的財務狀況進行真實、公允地反映，更加強調企業的盈利模式和資產的營運效率，而不僅僅是營運效果。其次，科學性體現在其體系結構和表述的科學性。新會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南構成的一個有機整體。在這個有機整體中，既有一般的原則指導，又有實務的操作指南，既體現了國際協調性，又密切結合中國實際。新會計準則體系體例合理、表述清晰、定義科學，是一套質量較高的會計準則體系。最后，科學性還體現在其會計政策和方法的科學性。新會計準則體系保留了在我國行之有效的會計政策和方法，剔除了一些不合時宜的、舊的會計政策和方法（如存貨計價的后進先出法等），引進了一些符合中國實際的、新的會計政策和方法（如在合并會計報表中引入實體理論等）。
第二，全面性?？v向上看，基本準則、具體準則和應用指南是一個有機整體；橫向上看，38項具體準則和1個應用指南基本上涵蓋了各類企業的主要經濟業務。這些業務不僅包括以前的一些常規業務，而且包括了隨著經濟活動的發展而出現的新業務（如金融工具、套期保值等）。即使將來出現具體準則沒有涵蓋的新經濟業務，企業也可以根據企業基本準則進行判斷和處理。
第三，可操作性。新會計準則體系不僅對會計確認、計量、記錄和報告提供了一般的原則指導，而且對如何運用會計準則提供了操作指南。在新會計準則體系中，應用指南以會計人員喜聞樂見的會計科目和會計報表的形式對如何運用會計準則作出了規范，避免了會計人員在具體運用時出現無所適從的情況，避免了在實施新會計準則體系時可能出現的混亂局面。
第四，與國際會計準則之間的充分協調性。新會計準則體系借鑒了國際會計準則中適合中國實情的內容，絕大部分會計政策與方法與國際會計準則的要求是一致的。從總體上看，我國新會計準則體系與國際會計準則之間保持了高度的協調性（或趨同性），但同時，新會計準則與現行的國際會計準則之間也存在一定的差異，表現在如下幾個方面：公允價值的應用；企業合并的會計處理方法；關聯方的披露；政府補助的會計處理；資產減值的會計處理。
第五，層次性。新會計準則體系具有明顯的層次性?；緶蕜t處于會計準則體系的最高層次，它是制定具體準則和應用指南的依據，也是指導會計實務的規則。具體準則處于會計準則體系的第二個層次，它是根據基本準則制定的對各類企業經濟業務確認、計量、記錄和報告的規范。應用指南是根據基本準則和具體準則制定的、指導企業進行會計實務的操作指南。新會計準則體系的這三個層次相互聯系、各有分工。
第六，動態性。新會計準則體系是一個開放的系統。當實務中出現更科學的會計處理方法時，可以對應用指南進行修訂，使新會計準則應用指南中體現實務出現的新的、更科學的會計處理方法。
二、新企業會計準則對企業對外投資的影響
企業的對外投資指的是企業在主營業務之外，運用各種資產進行投資獲益的行為。對外投資相對于對內投資而言，企業需要承擔的風險更多。
（一）對企業長期股權投資決策的影響
在新企業會計準則下，同一控制下的企業合并形成的長期股權投資不再對企業當期的收益產生影響，也就意味著上市企業通過合并企業開展盈余管理的空間將會被壓縮。新企業會計準則對于長期股權投資的規定，將使得上市企業通過長期股權投資開展盈余管理的可能性大大減少，當然，這有利于上市企業長期股權投資行為的規范，將會讓上市企業更加關注長期股權投資管理制度的構建，并且財務數據將會對上市企業長期股權投資的收益進行更加真實地反映。
（二）對企業金融資產投資決策的影響
根據新企業會計準則的規定，金融工具的確認和計量將金融工具劃分為四種類型的金融資產以及兩種類型的金融負債，財政部還于2014年3月17日了《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》，對原《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及《企業會計準則第37號——金融工具列報》進行了細化和補充。這種新的劃分，比較清晰地界定了金融資產的性質，能夠體現出金融工具的本質。另外，新的會計準則還對重分類不同類型的金融資產予以嚴格的限制。這種嚴格限制主要出于不同的金融資產在計量上存在顯著地差異，而對企業的當期損益產生不一樣的影響。這種嚴格的限制也是防止利潤縱。
（三）對企業投資收益的影響
在新企業會計準則中，金融資產的投資性收益只有在收益予以實現的時候可以會計確認。比如，通過轉售金融資產所取得股息等。但是在持有金融資產期間公允價值的變動則歸屬于未能實現的利得或者損失，在公允價值變動損益以及所有者權益之中得到反映。在新的會計準則下，由于公允價值變動的損益和投資的收益是分開顯示，因而可以十分容易地區分已經實現和未能實現的利得或者損失，這樣的結果是管理者的經營管理效果將會得到透明的體現，也為管理層開展激勵提供了更好的依據。舉一個例子，如果一個企業的利潤主要由金融資產市價上漲所帶來的利得構成，此時，如果企業進行分紅時，則這部分未能實現的利得將不會在分紅方案中體現。之所以這樣，是因為這部分利得還未實現，管理層的努力和勤奮并沒有轉化為實實在在可以看得見的收益。
（四）對企業的投資分類的影響
新的會計準則無疑對企業有著較多的益處，但同時，也給企業對投資分類增加了難度。例如，新企業會計準則將原來的短期投資劃歸到交易性金融資產和可供出售的金融資產中，2014年新修訂的長期股權投資準則將不再規范原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，要求按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行處理。但是實際上交易性金融資產和可供出售的金融資產之間也不存在十分明顯的劃分界限，這使得金融資產存續期間若進行重分類將會很困難。
（五）對“公允價值”確認成本的影響
公允價值是企業進行對外投資常常用到的會計工具。從理論上來說，公允價值應該從較為活躍的市場中獲得，但實際上，資產交易并非在市場上就一定是活躍的。此時，就需要運用到其他會計方法以取代“公允價值”這種方法。如此一來，企業的成本將會增加，進而對企業的投資決策產生一定的影響。例如，在《企業會計準則——基本準則》（2006年）第四十二條第五項內容是：“（五）公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量?！痹凇镀髽I會計準則——基本準則》（2014年）第四十二條第五項修改為：“（五）公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量?！?/p>
三、新企業會計準則對企業內部投資的影響
（一）對企業有形資產投資的影響
在新的企業會計準則中，出現了一個新的準則，即投資性房地產準則。投資性房地產準則的出現是為了更好地區分企業在不同投資決策的影響下對土地和建筑物進行投資，讓企業投資房地產的目的是處于經營自用還是投資出租獲益進行合理公正的區分。新企業會計準則規定，使用公允價值后續計量的投資性房地產不予計提折舊處理，但是仍然要根據投資性房地產公允價值的變化對賬面價值進行調整。在當前房地產市場處于徘徊的情況下，該項準則對于現在的企業而言，顯然不具有利好因素。
（二）對企業無形資產投資的影響
新的會計準則將企業的無形資產研發階段劃分成了研究和開發兩個階段。在無形資產的研究階段中，企業的支出仍然采用費用化的方式處理，但在開發階段的支出則予以資本化，從而提高了無形資產的賬面上的價值，這就可以使得無形資產在后續階段進行攤銷以及進行計提減值。
（三）對企業人力資源投資的影響
企業的內部投資除了有形投資和無形投資之外，還包括對人力資源的投資。雖然在新的會計準則中，對于人力資源的投資沒有進行系統性的劃分，但是仍然可以看到新的會計準則對于企業的影響所在，這種影響分為兩個方面：第一個方面是指企業對所有員工開展的投資決策行為。在新企業會計準則實施之前，應付工資僅僅由發放給員工的工資和福利費用構成，但是在現行的職工薪酬準則中，將企業支付給員工所有的支出均納入到應付工資中了，也就是現行的應付工資由工資、福利、住房公積金、社會保險費、經濟補償金等構成。這樣就改變了企業人力資源成本的構成，并且更加注重了企業對人力資源成本的投資，對于員工的利益保護更加的周到了，也能夠更好的調動員工的積極性。另外，在企業年金基金準則中，將企業的年金基金作為一項獨立的會計主體予以確認、計量，這同樣是出于對員工利益的保護，也是為了員工更好的為企業提供勞動。第二個方面是企業為了穩定管理團隊而需要對中高層人才進行的投資。對企業中高層的投資的根本目的是穩定經營管理團隊，以激勵中高層更好的為企業提供穩定、高效地服務。在所有的激勵手段中，股權激勵屬于比較有效地激勵手段。新的會計準則實施之前，企業開展股權激勵還無據可依。在新企業會計準則之后，初步的股權激勵會計準則框架就出來了，這樣將會更好的促進上市公司實施股權激勵。根據統計，在新的會計準則之后，上市公司實施股權激勵的數量有了顯著地增加。最近幾年，滬深兩市結合新企業會計準則頒布了多項關于股權激勵方面的會計準則處理方式，完善了股權激勵的會計處理方式，進一步肯定了中高層對于企業發展的重要作用，有利于激發他們更好地發揮自己的才能，為企業創造更好地效益。
我國已頒布的新《企業會計準則第1號——存貨》規定：在資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。為生產而持有的材料存貨，用其生產的產成品的可變現凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本的，則該材料應當按照可變現凈值計量，而可變現凈值的計量依據是其生產的產成品的可變現凈值和成本的比較關系。這里存在著這樣幾個問題：當一種材料用于生產多種產品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產成品的可變現凈值低于成本時，材料的可變現凈值該如何確定呢？
例如：2007年12月31日，某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產W1產品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產W2產品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則W1產品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產品的單位成本為：100+20+130=250（元）。
當資產負債表日，由于市場材料價格波動，A1，A3，A4兩種材料發生了降價，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產品的市場價格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計相關銷售費用和稅金為售價的5%，根據可變現凈值的定義M產品和N產品的可變現凈值計算如下，W1產品可變現凈值：W1估計售價-估計相關銷售費用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產品可變現凈值：W2估計售價-估計相關銷售費用和稅金=270-13.5=256.5（元）。
一、生產持有材料存貨可變現凈值計量存在的問題
（一）用于生產兩種產品以上的材料的可變現凈值
按上例：由于A1材料可用于W1產品的生產，也可用于W2產品的生產。根據新會計準則，A1材料的可變現凈值應根據W1或W2產品確定。按照W1產品，由于W1產品的可變現凈值低于成本，A1材料的可變現凈值：W1產品的估計售價-將A材料加工成W1產品尚需要成本（W1產品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價值應為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準備。按照W2產品，由于W2產品的可變現凈值高于其成本，A1材料不需要計提存貨跌價準備，那么材料A1到底需不需要計提存貨跌價準備？計提多少?取決于W1產品還是W2產品?這就出現了同一材料期末價值不同的現象，違背了計量一致性原則。
（二）當材料市場價格未變，成品售價降低時材料的可變現凈值
A2材料價格未發生變化，由于其僅用于W1產品的生產，應按照W1產品計算其可變現凈值。由于W1產品可變現凈值低于成本，A2材料的可變現凈值：W1產品的估計售價-將A2材料加工成W1產品尚需要成本（W1產品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應按每件29.5元計提存貨跌價準備。當然，材料價格未變時，新會計準則并未明確要求按照可變現凈值進行后續計量，但現實中材料價格未變時，成本價格隨市場波動、能耗降低、技術進步等因素發生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當然也應該將這些預計不能收回的成本反映在當期。但問題是，這種情況下，計提跌價準備是建立在企業繼續生產成品然后出售的假設下的，而理性的企業此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。
（三）存在可變現凈值為負數的材料
假設生產W1產品，由于W1可變現凈值低于成本，A4在資產負債日可變現凈值應等于W1的估計售價-將A4加工成W1產品尚需要成本-銷售費用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎計提存貨跌價準備顯然不符合邏輯。當然，低于0的可變現凈值只有對于成本結構中比例較小的非主要材料才有可能發生。在這種情況下，企業一般會根據新會計準則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計提存貨跌價準備。二、對生產持有材料存貨期末價值計量的建議
對于生產持有材料存貨，按照其生產的成品確定可變現凈值的方法并不能完全符合企業經營的實際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹慎性原則，且在一定程度上降低了準則的可操作性。在會計準則國際準則趨同的背景下，參照《國際會計準則第2號—存貨》第29條：用于生產存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產的制成品預計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當材料價格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現凈值時，那么該材料就應減記到可變現凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現凈值最可行的計量基礎。也就是說，對于生產持有的材料，依然按照可變現凈值作為其后續計量的基礎，但可變現凈值直接根據材料自身的重置成本計量，而不是依賴于用其生產的產成品，這一方面壓縮了根據不同產品計算可變現凈值從而調節利潤空間，一方面大大提高了準則的可操作性。
從表1可以看出，按照新會計準則，在W1產品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料，無論價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準備，計提的金額為118元，基本上相當于全部材料降價金額60元的一倍。如果根據W2產品計算，A1材料和A4又不需要計提任何跌價準備，而根據重置成本，只有價格發生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準備，與以何種產品作為計算依據無關。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業經營的實際情況。當銷售產品不如銷售材料時，企業肯定選擇后者。生產和市場需求的不同，材料的用途和目的隨著企業管理者持有意圖的改變而變化，生產持有材料和待售材料的具體劃分在現實中沒有多大意義，以重置成本作為生產持有材料存貨的可變現凈值，使得生產持有材料和待售材料具有相同的計量基礎，可以避免企業簡單地通過改變材料用途從而調節利潤的做法。
【參考文獻】
一、我國的經濟環境及其對我國會計準則國際化的影響
我國經濟環境的現狀是：我國的市場仍處于初級階段，沒有完善的市場機制，沒有嚴格的市場監管體系，經濟處于落后階段。
1.1我國的市場經濟發育程度與發達國家有很大差距
就目前情況看，我國的市場體系正在發展建設之中，雖然說商品市場己經逐步走向成熟，但貨幣市場、資本市場、外匯市場、技術市場、勞動力市場尚未成熟，正在建設、發育之中。市場環境的差異，也給會計準則國際化帶來一定的難度。
我國上市公司存在著大股東缺位的問題。我國上市公司主要來自于國企改制，在股本結構中，國家和法人持有的股份(以下簡稱國有股)占有大部分比例。這部分股份目前在我國尚不能流通，因此，也稱為非流通股。截至2004年5月，我國資本市場中股份總數為6729.33億股，其中非流通股份為4315.62億股，占股份總數的64.13%。數據顯示，在我國的上市公司中，國家是最大的股東。按道理來講，大股東應當是公司財務報告的最主要使用者，但是，在中國，不少上市公司的大股東是國有企業或者國有控股企業，其行為與政府有著千絲萬縷的關系。
1.2我國的證券市場是不成熟、正在發育中的市場
證券市場的發達程度可以用兩個指標來衡量：一個是證券市場上證券市值占整個金融資產的比例，這個指標越大，證券經濟越發達。另一個指標是股票市值占GDP的比例，這個指標可以說明證券資產對國民經濟發展的貢獻，顯然，這個指標越大，證券經濟越發達。通常情況下，以上這兩個指標應該同方向變動，就是說，證券資產在整個金融資產中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的統計數據中，往往以證券資產價值尤其是股票市值占GDP的比重來衡量證券市場的發達程度。在2001年，我國股票市值占GDP的比重(含非流通股的價值)與其他發達國家相比，差距較大，尤其與美國相比，差距更大。這些數據說明，我國的證券市場還很不發達。
二、我國的政治環境及其對我國會計準則國際化的影響
政治上比較集權的國家，成文法律往往比較發達，政治體制的特征與法律體系的特征緊密相連，兩者就這樣共同制約著會計活動，決定著一個國家會計準則的存在和地位。我國會計準則國際化問題研究—會計環境視角的政治環境具體表現為：
2.1我國的會計準則由財政部制定
我國會計準則制定機構是財政部會計司，它是一個典型的政府機構。從會計準則國際化的歷史發展過程來看，由財政部會計司制定會計準則，可以說是一種必然。至今為止，我國的企業會計準則就一直由財政部門負責制定。經過數十年的不斷發展，再加上幾千年的傳統，我國的會計準則形成了由財政部門負責并依賴財政部門的社會定式。因此，我國財政部門的職能較強。
盡管我國正在進行的政治經濟體制改革要求在經濟、文化、社會生活等方面弱化政府的功能，但目前來看“弱化”影響有限?，F階段，政府在我國經濟生活中還扮演著主要的角色。政府往往既是投資活動的當事人，又是維持資源配置的政策制定者。同時，我國的會計職業界比較弱小，
1979年才成立的中國會計學會直接隸屬于財政部會計司，1988年成立的中國注冊會計師協會也屬于半官方性質，沒有能力制定企業會計準則。
我國政府在會計準則國際化方面，有著其不可替代的作用和地位，政府在會計準則國際化進程中所扮演的角色不一定是負面的。因為從需求和供給的角度來看，國際化的需求已經具備，我國的政府在積極推進準則國際化方面發揮了相當大的作用，因此構成了會計準則國際化所需要的良好的政治支撐環境。
三、我國的法律環境及其對我國會計準則國際化的影響
法律因素在一定程度上也會影響會計準則國際化的發展。在多數成文法國家，會計制度和會計準則往往是法律或法規的組成部分，法律有法律的目標和規則，會計制度和會計準則是作為法律或法規存在的。
3.1我國的會計規范不能與我國的法律法規和經濟政策相背離
根據我國有關法律、法規的規定，對公司進行監管和評價的主要指標是利潤而不是未來的現金流量，強調的是過去的會計信息。比如我國《公司法》較重視利潤指標，很多規定涉及利潤指標，在這樣的法律環境下，會計就一定要重視利潤表的作用，公司就一定要注重利潤指標。當利潤成為評價上市公司至關重要的因素時，上市公司會很自然地將注意力轉向利潤指標。一些公司還可能鋌而走險，利用各種手段來操縱利潤，提供虛假會計信息。我國現行會計準則規范的重點也自然會偏向利潤表，對利潤指標較為重視?，F行的利潤表存在以下缺陷：一是由于利潤表只體現已經實現的收益，排斥或忽視了其他未實現的價值增值，使當期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進行經濟決策有用的全部信息。二是價值增值在產生之時不予報告，而必須推遲到實現之時再予以報告，會導致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發生在某一會計期間，而收益報告卻在另一個會計期間。三是對已經發生的價值產值不予報告，為管理者提供操縱收益提供了方便。
而國際財務報告準則規范的重點是全面收益表，按其提供的會計信息側重于預測企業未來現金流量。這與我國實際情況不相符，在此方面法律上的障礙將導致相當長一段時期內我們不能與國際會計慣例接軌。我國當前對上市公司監管強調利潤指標的傾向，使我國會計準則在會計要素的確認、計量、披露等方面難以實現與國際財務報告準則的完全一致，造成相關財務信息缺乏可比性。
四、我國的文化教育環境及其對我國會計準則國際化的影響
文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念，包括價值取向、思維方式、思想觀念、行為準則以及語言文字和風俗習慣等。它是人類在長期的社會實踐中創造和積累的，體現一個國家或民族精神特征的財富。一國的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各國會計模式的形成和發展都受其價值觀的影響。我國的文化教育環境具體表現為：
4.1我國的會計從業人員的素質普遍不高，與國際財務報告準則的高標準要求很難適應
會計準則最終是靠會計人員來執行的，會計人員素質的高低，直接影響到會計準則的執行情況的好壞。建國以來，會計工作在一段時期一度受到輕視，會計人員的素質教育和培訓沒能很好地開展，導致我國會計人員素質相對低下。而現今我國的企業會計準則和《企業會計制度》參照國際會計慣例，在會計實務處理方面給予企業會計人員留下了較大的職業判斷空間。這對已適應計劃經濟條件下國家統一規定一切的會計人員無疑是一個嚴峻的挑戰。在計劃經濟條件下，由于國家對企業經濟活動的所有會計處理都有統一規定，從而導致會計人員對制度的依賴程度相當嚴重，沒有制度規定就無所適從，不知如何處理，缺乏相應的職業判斷能力。就我國會計人員目前的素質來看，還不能很好地進行職業判斷，國際會計準則在其他方面對會計人員的要求也是目前我國會計人員很難達到的，這嚴重影響著我國會計準則國際化的進程。
4.2我國的會計教育水平與世界發達國家相比還存在差距
改革開放以來，我國的普通教育水平有了較大的提高，會計等各方面專業教育發展得也非?？?。我國目前擁有的1200萬會計人員和13萬注冊會計師中，擁有高學歷的人員多數是近年來高等院校培養出來的，他們的實際經驗并不豐富；沒有學歷的人員多數是歷史上從事會計工作的人員，他們缺少的是會計方面的專業知識。因此，在這樣一個特殊的年代，我國擁有的真正具備高層學歷和現代會計知識、具備會計專業技術資格和實際工作能力的高級會計人員極少。我國高級會計人才嚴重匾乏。據統計，我國某沿海經濟大省近52萬會計人員中，具有高級會計師資格的只有679人，占會計人員總數的0.13%，即便是這些高級會計師，其專業素質與企業發展的需要尚存在一定的差距。我國的這種會計環境教育水平在一定程度上阻礙了我國會計準則國際化的
進程。
五、我國的會計基礎環境及其對我國會計準則國際化的影響
5.1我國缺乏財務概念框架
國際上通行的“財務會計與報告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，為了方便，通常簡稱CF)的作用是指導會計法規的制定、實施，是會計理論體系的指導綱領。會計準則的制定必須受會計原則或概念框架的指導，我國至今尚未全面制定財務會計概念框架，這會影響我國會計準則的質量。從已的基本會計準則來看，其行文較為簡單，對財務會計的基本概念及其之間的關系缺乏深入系統的闡述，因而不夠嚴謹，造成了我國會計準則的發展缺乏一個規范性的理論基礎。隨著會計環境的變遷，構建中國財務會計概念框架勢在必行。
5.2我國的會計準則和會計制度并行
企業會計準則與企業會計制度一樣，同屬于會計標準的范疇，是國家統一的會計制度的組成部分。因為企業會計準則和企業會計制度都是規范企業會計核算行為的行政法規，都在于確保企業提供真實和完整的會計信息，因此兩者的目的以及功用一致，同屬會計標準的范疇，兩者之間不是“非白即黑”的關系，而是相互聯系的，不能把它們對立起來。
會計準則改革既要考慮中國國情，又必須積極與國際慣例協調。這種特殊的會計基礎環境制約著我國會計準則國際化的發展，我們應該在總結已有的經驗的基礎上，在符合我國國情的前提下與國際慣例協調。
參考文獻
1邵林.會計制度與會計準則關系探究[J]。財會研究，2005.2
2梁爽.會計目標與會計環境的邏輯關系剖析「J]。會計研究，2005.1
二、明確了風險投資的會計處理方法
在新準則中，明確規定風險投資機構持有股權投資不屬于長期股權投資準則核算的范圍，應當按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算。自1985年9月國務院批準成立了我國第一家投資公司開始，我國風險投資事業得到了迅猛發展。近年來，風險投資機構、共同基金的身影經常出現在投資領域。風險投資機構屬于一種金融投資中介機構，其運作模式是首先籌集投資資金，然后對一些具有成長性較好的創業企業進行股權投資。當被投資的創業企業營運管理成功后，風險投資機構從中退出，實現盈利，獲得投資收益。風險投資的這種投資特點決定了它不屬于一般意義上的股權投資。一般的投資者進行投資是為了投資收益，其收益一是為了獲得差價收益(即資本利得)，二是為了分享被投資方長期發展的利潤。而風險投資是連接投資者和被投資者的資金中介，其投資的目的主要是尋求高回報的投資機會，是為了獲得資本利得。風險投資公司通過與風險投資相關的經營管理業績得到高額回報，對不良業績要承擔相應的風險。因此，風險投資機構所持有的股權投資，具有高風險、高收益的特點，更偏重于具有投機性質的金融工具，適宜用金融工具準則進行規范核算。
三、合并費用全部計入當期損益
在原準則中，對于企業合并時所發生的合并費用的處理分兩種情況，即同一控制下的企業合并所產生的合并費用計入當期損益，非同一控制下的企業合并所產生的合并費用計入合并成本。在新準則中明確規定，在企業合并中所發生的直接費用和間接費用，應當直接計入當期損益，沒有同一控制和非同一控制的處理區別。這項內容的變化主要是適應國際會計準則的新變化。在國際會計準則中的這項變化，其原因是為了壓縮企業合并時產生的商譽，夯實商譽這項資產。
四、統一了發行權益性證券發生相關費用的處理
對于企業發行權益性證券所發生的相關費用的會計處理，在原準則不同的準則中有不同的處理方法，甚至在個別準則中沒有一個明確的處理規定。為此，在新準則中明確規定:“與發行權益性證券直接相關的費用，應當按照《企業會計準則第37號———金融工具列報》的有關規定確定?！保?］這項變化主要是統一各項會計準則相同或類似業務會計處理的需要。
五、改變了成本法下持有期間投資收益的確認方法
在原準則中規定，企業在持有長期股權投資期間所取得股利或利潤，應當區分是否屬于清算性股利，屬于清算性股利要沖減投資成本，不屬于清算性股利的確認為投資收益。在新準則中明確規定，企業在持有長期股權投資期間所取得股利或利潤，應當確認為當期投資收益，即不再劃分清算性股利和非清算性股利，均應確認為當期投資收益。這種變化的主要原因有3個，一是簡化會計核算的需要;二是與資產減值準則相協調;三是基于法律角度的考慮，從被投資單位分回的利潤實質上就屬于投資者的投資收益。
六、引入了綜合收益的概念
為了增強財務報告的相關性，在新準則中引入了“綜合收益”和“其他綜合收益”的概念。一是采用權益法核算長期股權投資，在期末確認損益時應當考慮;二是在處置長期股權投資時應當考慮其對處置損益產生的影響。例如，新準則的第11條中規定“投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益”［2］。這種變化一是為了完善企業會計準則體系，增強企業財務報告相關性的需要;二是與新企業財務列表準則有關內容相協調一致;三是實現與國際會計準則持續趨同的需要。2007年9月國際會計準則理事會了對國際列報準則的修訂，引入了“綜合收益”的概念。對此，2009年6月財政部了《企業會計準則解釋第3號》，在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，實現了與國際財務列報準則的持續趨同，在實務中實施良好。鑒于對企業財務報表列報的會計準則散見于《企業會計準則第30號———財務報表列報》和2009年《企業會計準則解釋第3號》中，有必要將解釋中的相關內容吸收進財務列報準則中，以更好地整合相關會計規定，完善準則體系。
七、全額確認未實現的內部交易損失
在新準則中明確規定，對于投資方與被投資方之間因內部交易所產生的損失，應當按照《企業會計準則第8號———資產減值》的有關規定全額確認。而在原準則中，對于投資方與被投資方之間因內部交易所產生的損益，在采用權益法核算時，均應按照持股比例進行調整確認。這種變化主要是體現了對企業會計信息質量要求的謹慎性。
八、增加長期股權投資與金融工具間重分類的核算
在實際工作中，企業持有的長期股權投資，由于追加投資等原因，會導致持股比例增加，不再適合按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算，應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定進行核算。對于這種情況，在新準則中規定了明確的核算方法，如長期股權投資重分類為金融工具時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。反之，企業持有的長期股權投資，由于收回投資等原因，會導致持股比例下降，不再適合按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定進行核算，應按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定進行核算。對于這種情況，在新準則中也規定了明確的核算方法，如金融工具重分類為長期股權投資時初始成本的確定、公允價值與賬面價值之間差額的處理等。該項變化的主要原因，一是完善長期股權投資準則的需要，二是為了實現有關準則之間的協調。
借鑒國際會計準則，并結合我國上市公司近年來的新情況，財政部出臺了《企業會計準則第34號一每股收益》，其最人特點是針對存在稀釋性潛在普通股的情況，通過調整凈利潤及發行在外普通股的加權平均數，要求汁算和披露稀釋每股收益，不再計算全面攤薄的每股收益。
二、每股收益指標計算
每股收益準則含總則、基本每股收益、稀釋每股收益和列報四部分內容。下面主要解釋基本每股收益和稀釋每股收益的計算方法。
(一)潛在普通股是否具有稀釋性的說明
潛在普通股在我國主要包括可轉換公司債券、認股權證、股票期權等。潛在普通股轉換為普通股后，會減少每股收益，因此應計算稀釋每股收益。需要注意的是，送紅股、資本公積轉增股本、并股或拆股等也使普通股股數發生變動，但不作為稀釋性因素計算稀釋每股收益，只需對列報期間發行在外普通股的加權平均數進行追溯調整。
(二)基本每股收益和稀釋每股收益的計算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股東的當期凈利潤÷發行在外普通股的加權平均數
發行枉外普通股加權平均數＝期初發行在外普通股股數牛當期新發行普通股股數x已發行時間÷報告期時間—當期回購普通股股數x已回購時間÷報告期時間(已發行時間、報告期時間和已回購時間一般按照天數計算，在不影響計算結果合理性的前提下，也可以按月份簡化計算)。
如：2005年某公司1月1日已發行股數800股，庫藏股數為120股；5月31日發行新股320股；12月1日購頭庫藏股100股，則該公司2005年度發行在外普通股的加權平均數為：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀釋每股收益
稀釋每股收益是在考慮潛在普通股稀釋性影響的基礎上，對基本每股收益的分子、分母進行調整后再計算每股收益。
(1)分子的調整體現在三方面：①當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用；③調整時應當考慮相關的所得稅影響。
如：某公司2005年凈利潤為10，000，000元，發行在外普通股為2，000，000股，可轉換債券名義金額為100，000，000元，利率為5％。每1，000元債券可轉換成20股普通股。不考慮債券溢折價的攤銷額。所得稅率為40％。
分析：對于稀釋性潛在普通股——可轉債而言，調整凈利潤時應以當期凈利潤為基礎加上當期已確認為財務費用的利息，并將所得稅因素考慮在內。
凈利潤增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀釋性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
一、每股收益會計準則的主要特點
每股收益(EPS)是資本市場上一個非常重要的基礎性指標。我國現行每股收益的確定和列報主要依據證監會的《公開發行證券公司信息披露編報規則第9號一凈資產收益率和每股收益的計算及披露》中的規定。該規定汁算披露的只是基于普通股計算的全面攤薄的每股收益和加權平均的基本每股收益，未考慮潛在普通股的影響。
借鑒國際會計準則，并結合我國上市公司近年來的新情況，財政部出臺了《企業會計準則第34號一每股收益》，其最人特點是針對存在稀釋性潛在普通股的情況，通過調整凈利潤及發行在外普通股的加權平均數，要求汁算和披露稀釋每股收益，不再計算全面攤薄的每股收益。
二、每股收益指標計算
每股收益準則含總則、基本每股收益、稀釋每股收益和列報四部分內容。下面主要解釋基本每股收益和稀釋每股收益的計算方法。
(一)潛在普通股是否具有稀釋性的說明
潛在普通股在我國主要包括可轉換公司債券、認股權證、股票期權等。潛在普通股轉換為普通股后，會減少每股收益，因此應計算稀釋每股收益。需要注意的是，送紅股、資本公積轉增股本、并股或拆股等也使普通股股數發生變動，但不作為稀釋性因素計算稀釋每股收益，只需對列報期間發行在外普通股的加權平均數進行追溯調整。
(二)基本每股收益和稀釋每股收益的計算
1．基本每股收益
基本每股收益二普通股股東的當期凈利潤÷發行在外普通股的加權平均數
發行枉外普通股加權平均數＝期初發行在外普通股股數牛當期新發行普通股股數x已發行時間÷報告期時間—當期回購普通股股數x已回購時間÷報告期時間(已發行時間、報告期時間和已回購時間一般按照天數計算，在不影響計算結果合理性的前提下，也可以按月份簡化計算)。
如：2005年某公司1月1日已發行股數800股，庫藏股數為120股；5月31日發行新股320股；12月1日購頭庫藏股100股，則該公司2005年度發行在外普通股的加權平均數為：
(800-120)x12／12十(320x7／12)—(100x1／12)＝858股
2．稀釋每股收益
稀釋每股收益是在考慮潛在普通股稀釋性影響的基礎上，對基本每股收益的分子、分母進行調整后再計算每股收益。
(1)分子的調整體現在三方面：①當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉換時將產生的收益或費用；③調整時應當考慮相關的所得稅影響。
如：某公司2005年凈利潤為10，000，000元，發行在外普通股為2，000，000股，可轉換債券名義金額為100，000，000元，利率為5％。每1，000元債券可轉換成20股普通股。不考慮債券溢折價的攤銷額。所得稅率為40％。
分析：對于稀釋性潛在普通股——可轉債而言，調整凈利潤時應以當期凈利潤為基礎加上當期已確認為財務費用的利息，并將所得稅因素考慮在內。
凈利潤增加：100，000,000x0．05x(1-0．4)＝3，000，000元；新增股份＝100，000x20＝2，000，000股
稀釋性每股收益＝(10，000，000十3，000，000)÷(2，000，000＋2，000，000)＝3．25元
(2)分母的調整表現在勝數的調增上，即計算基本每股收益時的股份加權平均數加上全部具有稀釋性潛在開通股轉換成普通股時將發行的普通股的加權平均數量。準則同時規定，以前期間發行的稀釋性潛在普通股假定當期期初轉換，當期發行的稀釋性潛在普通股假定在發行日轉換。
對于股票期權和認股權證而言，其行權價格低于平均市場價格時具有稀釋性，其調整增加的普通股股數：擬行權時轉換的普通股股數—行權價格x擬行權時轉換的普通股股數÷當期普通股平均市場價格(公式1)。
企業承諾回購時，若合同規定的回購價格大于當期普通股平均市場價格時，應考慮其稀釋性。增加的普通股股數＝回購價格×承諾回購的普通股股數÷當期普通股平均市場價格—承諾回購的普通股股數。
如：2005年某公司凈利潤為240萬元，發行在外加權平均普通股股數為100萬股，每股普通股平均市價為20元，2004年10月15日發行普通股認購期權20萬股，行權價為15元，行權期為2005年9月。2005年6月3日發行認股權證10萬股，行權價格為16元，行權期為2006年5月。
分析：股票期權和認股權證的行權價小于平均市場價格，閑此具有稀釋性。具有稀釋性的潛在普通股當期轉換成普通股的，從期初至轉換日，應當將共計入汁算稀釋每股收益的普通股加權平均數，說明其潛在影響；轉換完成后，從轉換日至期末，應當將共計入計算基本每股收益的普通股加權下均數。所以基本每股收益和稀釋每股收益計算如下(計算凋增股數時將上述公式1進行了簡單的變形)：
2005年發行在外普通股的加權平均數=100+20x3÷12=105萬股
基本每股收益=240÷105=2．29元
調增的普通股股數二20x(20-15)÷20x(9／12)+10x(20－16)十20x(6／12)4．75萬股
稀釋每股收=240÷(105+4．75)2．19元
三、我國準則與lAS相比存在的兩個問題
對比國際會計準則和我國的會計準則，兩個準則在整體計算方法和思路上是基本一致的，這體現了我國與國際會汁準則的趨同，但趨同不等于等同。每股收益準則對比IAS尚存在—些有待完善之處。
(一)潛在普通股稀釋性影響的指標規定得過子籠統
IAS33劉潛在普通股進行了分門別類的具體說明，包括期權、認股權證及其等價物，可轉換工具(優先股、普通股)、或有可發行股份、可用普通股或現金結算的合同、購入期權、賣出期權。而我國目前資本市場金融工具的品種相對有限，在計算稀釋每股收益時，只規定了認股權證、股份期權、企業承諾回購合同，其他未作進一步說明，連最常見的可轉換公司債券都沒有舉例說明。對十其什么條件下具有稀釋性，何時轉換沒有進行界定和舉例，這對于可轉債在我國這么常見的情況下確實不利于實務操作。
對于存在優先股的條件下如何把會計利潤調整為歸屬于普通股股東的當期凈利潤也沒有相應規定。相比之下，IAS33在這方面規定得很詳細，操作性強。IAS33規定：在—個期間內確認的、包括所得稅費用、非常項目和少數股東權益在內的所有收益和費用項目應包括在當期凈損益中。計算可分配給普通股股東的當期凈損益時，應將可分配給優先股股東的凈利潤額(包括當期優先股股利)從當期凈利潤中扣除。扣除金額具體指：第—，當期宣告發放的非累積優先股股利金額，第二，當期累積優先股要求的優先股股利全部金額，無論這些股利是否已宣告發放。當期優先股股利金額不包括屬于以前期間，但在當期支付或宣告發放的累積優先股股利金額。
