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（來源：文章屋網 ）
19世紀80年代，審計職業迅速發展，專業隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會計師事務所設計并執行了高度結構化的審計程序(Imhoff，2003)，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率(Efficiency)，但注冊會計師失去了職業判斷，審計效果(Effective)得不到保證。21世紀初國內外會計造假事件頻頻，審計程序結構化就被指責為審計失敗的罪魁禍首。會計師事務所進行審計業務流程再造，考慮降低審計成本的同時，必須注意到審計程序安排的效果。
一、審計業務流程再造：一個審計效率與審計效果的函數
近年來國內外一連串會計造假事件使注冊會計師職業陷入信任危機。(zeft，2003)審計服務能增加價值嗎?人們指責注冊會計師的同時，又期望注冊會計師能為證券市場“混亂”的局面提供一個解決辦法(Power，2003)。重塑注冊會計師職業在資本市場中的地位，提升注冊會計師職業的競爭能力，近幾年是注冊會計師職業發展的一個分水嶺。
20世紀80年代以前管理會計的發展歷程基本上可以分為50年代的執行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”(Effective)，強調把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”(Efficiency)，強調首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達到企業“價值最大化”的財務目標。(聶新軍、張立民，2008)從注冊會計師審計服務競爭力角度思考，就是以最少的審計資源耗費完成審計戰略目標，最終滿足顧客——審計委托人的需求。我們以ACI代表“審計服務競爭力指數”，以S代表“審計委托人滿意度”，以C代表“審計資源耗費”，建立注冊會計師審計服務競爭力模型：
審計服務競爭力指數(ACI)=審計委托人滿意度(S)/審計資源耗費(C) (1)
模型(1)顯示，增加“審計服務競爭力指數”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計委托人價值的項目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計資源耗費”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計計劃。在審計戰略決策的過程中。審計項目的選擇是關鍵，如果會計師事務所選擇的項目不是委托人需要的，那么審計服務提供的越多，質量越好，因為方向背道而馳，浪費的審計資源將越大。“S”值提高的同時“C”值降低，審計服務才是“物美價廉”、高性價比的產品，如此才具有旺盛的競爭力。
審計服務是通過具體的審計業務流程完成的，提高審計服務的競爭力必須有一個高效的審計業務流程。怎樣才能根據經濟環境的變化做好審計業務流程再造?審計業務流程必須能夠增加審計的價值(張立民、聶新軍，2007)。同時審計成本又最低。我們把模型(1)的“審計委托人滿意度”的S值換成“審計效果”Effective值，把“審計資源耗費”的C值換成“審計效率”EffiEiency值，建立審計業務流程再造模型：
審計業務流程再造指數(ASAI)=審計效果(Effective)/審計效率(Efficiency) (2)
審計業務流程再造指數ASAI值等于“審計效果“Ef-fective值除以“審計效率”Efficiency值。注冊會計師審計程序業務流程再造過程中，必須考慮到審計效果與審計效率兩個方面。
二、審計程序結構標準化：提高審計效率
Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計結構描述為審計“人員、任務和指令”的嚴格安排，以達到對組織工作更精確和預先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認為審計結構包括“人員、任務和指令的安排”與“審計技術”兩個部分。審計技術又包括審計工具和決策助手。對于會計師事務所管理層(Management)來說，審計結構標準化能夠有效地降低審計成本，對于會計師事務所審計從業人員(Practitioner)來說，機械化的審計決策方法簡化了審計程序。
1.“自上而下”降低審計成本的驅動。1990年代，審計客戶給注冊會計師施加巨大壓力以減少收費(zeft，2003)，同時，內部審計的出現加劇了注冊會計師審計收費的壓力，內部審計給審計客戶提供了一種成本更加低廉的信息質量可靠性保證的服務。注冊會計師審計服務市場表現出明顯的低價競爭特征，事務所維持審計租金變得困難重重(Hay & Knechel，2005)，它們都想取得長期客戶關系以獲得未來的經濟利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，當客戶費用意識增加時。審計計劃及其執行受到愈來愈大的壓力，標準化“成本固定”的審計程序似乎是適時的應對措施，會計師事務所努力使審計程序形式化。
審計結構的增加體現在審計程序的許多方面。統計抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，風險基礎測試(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持續經營評估(Mutchler & Williams。1990)等都是該信念的自然產物。增加審計結構是會計師事務所管理層控制寬泛的和多樣化審計操作的最好方法，為降低審計程序中對判斷的嚴重錯誤，大型會計師事務所管理層自上而下下達命令給具體的審計從業人員(Knechel，2000)。從審計效率角度上說，結構多比結構少好，標準化審計結構嚴格控制了審計成本。在審計失敗案件中。標準化審計結構甚至被認為是審計工作嚴謹的代名詞，因此，標準化審計結構對審計結論更有防御性(WMlaee，1983)。
2.“自下而上”簡化審計程序的要求。引起審計程序標 準化的另一原因是會計師事務所審計從業人員(Practi-tioner)自下而上的結構要求。會計師事務所新聘從業人員沒有執業經驗，他們期望審計工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標準化的審計程序免除了審計從業人員對不確定的和不明確的審計環境的職業判斷。他們的任務就是按照標準的審計程序操作，這大大降低了他們的責任和風險(Bamber et a1.，1989)。
在美國，20世紀80年代會計師事務所的擴充導致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應屆大學畢業生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網上招聘的畢業生大都習慣于學校以計算為主的會計業務練習，這種機械的方法只適合于學校里低級會計課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進入充滿不確定性的審計職業，沒有那種清楚而確定的環境。這讓許多新人審計從業人員感到不適。缺少實務經驗的審計專業人士希望事務所對他們的職責和工作中作出確切的安排。從而產生了對審計結構標準化的內在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動，審計程序結構仍然在悄無聲息地標準化，以減少審計從業人員對審計環境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。
3.審計程序標準化的局限性。審計程序標準化，操作性強，可以統一作為專業整體的審計師行為，如同規則導向下的會計準則，標準化審計程序很容易被規避。標準化審計程序具體表現出以下局限性：第一。標準化審計程序抹殺了審計工作的靈活性。習慣于標準程序的審計人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認識到了，標準化操作原則可能不會給予他們足夠的靈活性，以追查可能發現的線索或錯誤行為。第二，標準化審計程序抹殺了審計從業人員的創造性和職業判斷，準則不可能就所有的事項和狀況進行規定，如果準則沒有明文規定，審計人就無所適從。第三，審計程序調整成本高。調整標準化的審計程序，以適應一個不斷變化的環境和審計技術將花費更多代價。
當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時職業判斷和靈活性的缺失對審計實務威脅到達功能性障礙的程度。Fischer(1996)實驗研究發現，審計人員好像對審計技術深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計被標準化方式的一個重要的問題是——它使審計師把他們承擔的職責退位到信息處理工作”。結果是。較多的機械化工作和較少的職業判斷，更加快速的審計商業化。這種局面為新一輪的審計內部流程再造播下革命的種子。
三、審計職業判斷與風險導向審計：聚焦審計效果
審計實務界通過機械的和固定的結構以標準化審計程序，從而提高審計效率(Cushing & Loebbecke，1986)。隨著世界經濟全球化，以及企業經濟業務越來越復雜，企業間的結合更緊密了，而且企業更加依靠于技術了。會計公司也許豪賭他們高度結構化審計方法的效能，雖然審計程序被現代技術武裝到牙齒，但事實證明它們的愿望并沒有實現，20世紀90年代審計程序結構標準化為十年后審計失敗系列案埋下了禍根。
1.注冊會計師審計回到歷史原點：職業判斷。財務報表審計是以財務報表的公允反映為審計主題的信息審計，財務報表是通過對企業發生的經濟業務按照會計規則進行辨別、認識、計量和描寫等高度專業性質的會計加工而形成的信息。經濟業務是企業各個部門的業務人員為了實現企業目標而進行的行為的經濟表現。企業有各種各樣內容的經濟業務，對應于經濟業務的會計處理也多種多樣。雖然在系統性的會計規則框架下會計處理是有據可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會計規則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會計行為是在正確認識經濟業務事實的基礎上，通過運用特定的會計規則，將該經濟業務變換為信息的過程。經營者和會計人員的判斷對會計規則的選擇和運用具有非常大的影響。而財務報表是通過受他們的判斷影響的會計過程編制而成的(謝少敏，2006)。
審計是會計工作的延伸(胡玉明，2002)。審計在這樣充滿主觀判斷的領域。通過評價注冊會計師自身獲取的證據，對經營者選擇和運用會計規則判斷是否符合被審計單位實際情況。為了做到從公正的立場(即不受企業方面的干涉或壓力的影響)對會計報表發表意見，注冊會計師必須具備相應的專業能力和實務經驗，否則注冊會計師很容易被被審計單位牽著鼻子走。只有充分的專業能力和豐富的實務經驗相輔相成，才能獨立地進行恰當的審計判斷。
審計程序結構的好處來自于自動、機械的判斷，審計程序方面加入結構通常表現為正式的決策幫助、檢查表和強制性程序、計算機一輔助等形式。然而，職業經驗表明，藉由指導審計師行為的嚴格的輔助通常不能獲得成功，從而標準化審計程序時常遭到有足夠洞察力的注冊會計師的抵抗，他們意識到威脅，這些工具在審計中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統應該提高對判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業判斷(Knechel，2000)。
2.審計業務流程再造：風險導向審計。注冊會計師迫于削減(Cutback)審計成本的壓力不斷地使審計程序標準化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對利益相關者(Stakehold-ers)的價值(W.Robert Knechel，2007)。一家國際會計公司內部研究發現，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計工作仍然存在，分派給低級審計人員的工作表現的更為明顯(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。
隨著企業財務欺詐案的不斷出現，鑒于傳統審計方法不能達到審計的效果(滿足審計委托人的需要)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代開始進行新一輪審計業務流程再造，這就出現了現代風險導向審計?，F代風險導向審計是以戰略觀和系統觀為指導思想、以被審計單位的重大錯報風險評估為基礎、充分考慮企業經營風險的一種新的審計模式。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。我國2007年1月1號開始實施的中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則中》第十六條中規定：“被審計單位在實施戰略以實現其目標的過程中可能面臨各種經營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風險?！?/p>
新版IPPF的條文表述更為清晰、簡練、精確。例如，2004年修訂的《內部審計實務標準――專業實務框架》(Professional Practice Framework，簡稱PPF)使用“應當”一詞代表強制性義務，而新版IPPF使用“必須”一詞要求無條件地遵循該項準則；使用“應當”一詞表示某項準則預期得到遵循，除非根據專業判斷，所涉及情形允許偏離《內部審計實務標準》(簡稱《標準》)的要求。2009年1月，IIA在IPPF的同時還了兩個立場公告：“內部審計在審計活動資源管理中的作用”(The Role 0f Internal Auditing in Resourcing the Internal Activity)和“內部審計在全面風險管理中的作用”(The Role of Internal Auditing in Enterprise-Wide Risk Management)。另外，除了應用“詞匯表”對《標準》所用術語的特定含義進行詳細解釋外，IPPF還增加了“釋義”，對《標準》中的術語和短語作出進一步闡釋，置于需要加以解釋的相關《標準》條款之下。為了正確理解和運用《標準》，需要同時考慮相關闡釋和釋義。例如，在有關獨立性與客觀性的條款中，IPPF增加了相應的“釋義”，詳細說明獨立性與客觀性的含義、如何保持獨立性與客觀性、可能損害獨立性與客觀性的情況等等，毫無疑問，這些“釋義”增強了，IPPF的明晰性。更能說明這一點的是。IPPF新增了“實務指南”，側重于在工具和技術的具體運用方面提供指引，包括詳細的流程、程序、方法和步驟。例如工具、技術、程序以及分步驟的方法和形成書面文件的范例。
二、透明度提高
IPPF的原則和理念是內部審計專業發展的堅實基礎，也充分體現了作為國際公認的內部審計標準制定機構――國際內部審計師協會的宗旨，即通過提供相關的研究和教育成果，拓展內部審計知識，提高全球內部審計專業水平，加深人們對內部審計工作的了解。因此，新版IPPF突出強調了其范圍的國際化和多樣化，在供廣大內部審計人員使用的同時，更注重方便更多的人理解和使用，并提出改進建議。例如，為了使對內部審計感興趣的社會各界人士更好地了解重大的治理、風險或控制事項以及內部審計在其中扮演的角色和作用，IPPF新增了“立場公告”，表明IIA關于內部審計在特定事項中的角色及職責所持的立場或觀點。另外，為了促使公眾更好地參與到內部審計的發展過程中，增加專業標準制定、復核及頒布過程的透明度和一貫性，IIA還在世界范圍內公布草案，征求公眾意見，并將反饋信息歸類，對備受關注的問題反復進行論證，形成修訂稿并再次征詢意見，任何人都可以通過信函、電話、電子郵件等形式與IIA交流意見，并自由登陸IIA網站查詢IPPF的更新與修訂情況。2009年1月的IPPF就是經過多次咨詢和論證而形成的。
三、時效性提升
為了適應全球內部審計職業的快速發展，將IIA的權威指南以一種可以及時修訂的方式整合起來，使全球內部審計實務工作者能夠對不斷發展的市場作出反應，以便提供高質量的內部審計服務，HA指出：鑒于《標準》的審視和發展是一個持續的過程，將《標準》的修訂周期確定為三年。同時，IIA還在全球范圍內廣泛征求意見，歡迎內部審計師、內部審計從業人員、廣大利益相關方、政府機構、專業組織、高等院校師生等任何對內部審計感興趣的人士對IPPF提出各類意見和建議，這些意見和建議可以以電話、信函、電子郵件等各種形式反饋給IIA。同時，任何人都可以自由登陸IIA網站(省略)，通過“專業指南”欄目查詢IPPF的更新與修訂情況。當然，并非每三年都需要修改《標準》，IIA此舉旨在持續地對《標準》進行全面審核，并視需要進行修訂。
四、嚴謹與可信
如上文所述，新版IPPF使用“必須”一詞特指無條件的強制性要求，在某些例外情況下使用“應當”一詞來表示期待相關要求得到遵守，除非根據專業判斷所涉情形允許偏離《標準》的要求。遵守“內部審計定義”、《職業道德規范》和《內部審計實務標準》是強制性義務，其強制性質必須在內部審計章程中得到確認，它們是內部審計對治理、風險管理和控制作出的客觀確認之所以被信任的基礎，也體現了IPPF的嚴謹和可信。
《職業道德規范》以“誠信、客觀、保密、勝任”為原則，既適用于提供內部審計服務的個人，也適用于提供內部審計服務的團體。對于違反《職業道德規范》的協會會員、IIA職業資格的獲得者或申請者，將根據協會的規章和制度予以評價和管理。在行為準則中沒有提及的特殊行為，如果其無法被接受或有損信譽，協會會員、IIA資格獲得者或申請者將接受紀律處罰。
《內部審計實務標準》是關于內部審計專業實務和評價內部審計工作效果的基本要求，普遍適用于全球范圍內的組織和個人。IIA要求內部審計師根據《標準》開展內部審計服務，持續提高專業勝任能力和服務質量。為了增強利益相關方的信賴，IPPF制定了更為詳盡的“質量保證與改進程序”，強調將持續監督納入管理內部審計活動的日常政策和實踐，進一步強化了持續的“內部評估”和獨立的“外部評估”。只有在“質量保證與改進程序”的結果證實內部審計活動遵循了《標準》時，首席審計執行官才可以進行“遵循《標準》”的聲明，否則要在業務報告中披露未完全遵循《標準》的情況、未遵循《標準》的原因以及對業務及已報告結果的影響。
五、與時俱進
1、罰息：創業基金無息貸款到期不還將不再享受國家財政的貼息優惠，除了需要支付貸款本來的利息之外，還會針對逾期還款時間收取一定的罰息；
2、上征信：創業基金無息貸款是會上征信的，一旦逾期不還就會被上報至個人征信，還會影響到以后的貸款產品；
3、起訴：逾期時間過長還會被起訴至法院，會被法院強制執行履行還款義務。
（來源：文章屋網 ）
中圖分類號:F239.4 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)07-174-02
一、引言
審計與咨詢應否分拆的問題,在安然、瑞士航空、凱瑪特和世界通信相繼破產之后就一直是業界關注的焦點。目前國際五大會計師事務所先后完成了這兩項業務的分拆,德勤的咨詢業務分拆為博敦咨詢,畢馬威的咨詢業務分拆為畢博咨詢,普華永道的咨詢業務分拆后被收購。伴隨著《薩班斯――奧克斯萊法案》的頒布,審計與咨詢的分拆似乎成為了不可避免的趨勢,然而長時間以來,一直有人持反對意見,他們認為審計和咨詢是相互促進的,沒有必要強行分拆。
獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂,是由審計需求開始到完成審計業務過程的基石。審計市場規則的核心是保持注冊會計師的獨立性,它主要包括實質上的獨立和形式上的獨立兩個方面。實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念,它們密不可分。實質上的獨立性是無形的,難以衡量的;而形式上的獨立性是指注冊會計師與被審查企業或個人之間沒有任何特殊的利益關系,形式上的獨立性是有形的,可以觀察的。筆者在這里結合我國的實際情況,分析我國審計鑒證業務與咨詢業務的分拆,保證注冊會計師執業在形式上的獨立。
二、咨詢業務對鑒證業務獨立性影響的現狀分析
1.鑒證和咨詢業務的概念。鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。在我國,注冊會計師的鑒證業務包括鑒證對象年度會計報表進行審計并發表審計意見的一般目的的審計業務,以及就鑒證對象年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發表審計意見的特殊目的的審計業務。它是注冊會計師的法定業務。注冊會計師在社會經濟生活中的這種監督作用能夠提高被鑒證對象財務信息的可信賴程度,降低會計信息的搜尋、識別成本,幫助會計信息使用者進行決策。而要使注冊會計師的鑒證結果能達到這個目標,就必須在執業過程中保持獨立性。獨立性是注冊會計師職業的靈魂。咨詢(包括會計服務業務,下同)包括資產評估、記賬、稅務、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策、培訓會計人員等。咨詢業務一般是咨詢人與客戶之間的契約,咨詢人即咨詢服務的提供者,針對客戶需求給予其決策有關的建議,包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息,甚至可以為客戶實施該項建議。本質上咨詢服務的對象僅限于客戶而不涉及第三人。因此,咨詢服務不須具有獨立性。與審計業務相比,企業選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業管理當局帶來有效的建議,從而促進企業的發展。
2.咨詢業務對鑒證業務獨立性的影響。雖然咨詢業務能擴展注冊會計師行業服務領域,提高會計事務所的業務收入,在一定程度上方便了客戶,但也有可能影響到注冊會計師的獨立性,從這一層次上講咨詢服務又是一把雙刃劍。咨詢業務對鑒證獨立性的影響從理論上講,表現在兩個方面:一方面會計師事務所審計人員和非審計人員的不同職責影響鑒證獨立性。會計師事務所審計人員和非審計人員在社會經濟活動中扮演著不同的角色,會計師事務所審計人員以經濟“警察”的身份履行經濟鑒證的職責,其不僅向管理層負責,而且向會計報表使用者負責,工作是實施審計程序對會計報表合法性及公允性提供合理的保證,并通過審計收費獲得一定的經濟效益;而會計師事務所非審計人員則是作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責,是對管理層負責,同樣通過服務收費尋求經濟利益。兩者的業務性質不同決定了履行的社會責任不同。如果注冊會計師同時提供這兩項業務,這兩項工作職能的沖突,會在一定程度上影響注冊會計師發表鑒證意見的獨立性。另一方面,咨詢業務對鑒證對象決策的影響力威脅鑒證獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢服務契約時,需要站在管理者的角度,提供各種與經營決策相關的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權威性,滲透到企業管理決策中的概率很高。在這種情況下,雖然注冊會計師并未替公司做出最終決策,但是當其意見被采納后,就容易造成注冊會計師的自我評價等問題,從而威脅鑒證獨立性。此外,咨詢業務收入的提高甚至超過鑒證業務收入的情況,很可能導致注冊會計師因為擔心失去高額的非鑒證服務收入,而在鑒證工作中屈從于被審計客戶,提供不真實的鑒證報告,使鑒證獨立性喪失。
3.現階段我國審計鑒證業務與咨詢業務分拆的觀點。(1)我國咨詢業務與審計鑒證業務的沖突表現并不明顯。與國外會計師事務所將審計作為獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務相比,我國市場上的管理咨詢則是為了獲取審計而不得不提供的服務。我國會計師事務所收入主要來源于審計業務,而咨詢服務相對較弱,且咨詢費用占審計費用比例較小,極少出現事務所從同一家企業所獲得的咨詢收入成為其主要經濟來源的現象,而利用較低的審計費用吸引咨詢業務的現象也不明顯。(2)我國當前咨詢業務的規模尚小。目前,我國事務所也開展咨詢業務,但業務層次低;業務范圍主要是局限于記賬、稅務、資產評估等;收入規模小,僅占事務所收入的30%左右。有人認為,我國目前事務所急需利用其人力資源優勢,創造與客戶良好的關系,借助鑒證與咨詢的互動關系推進事務所的持續發展。
三、鑒證業務與咨詢業務分拆的建議
從目前國外會計師事務所的分拆狀況來看,鑒證業務與咨詢業務的分拆,不僅能提高審計的獨立性,從而能達到鑒證與咨詢的相對獨立。對于我國而言,目前會計師事務所的咨詢業務尚未發展成型,阻力還尚小。我們要做到防范于未然,分拆鑒證業務與咨詢業務,從根本上讓二者分拆做到真實的獨立性。等到咨詢在總收入中的比例增大了,二者的沖突較為明顯時,再考慮將咨詢業務剝離,這可能會重演“安然”事件。具體在鑒證業務與咨詢業務的分拆上,筆者有如下的建議:
1.修改中國注冊會計師法或出臺相關法案。中國注冊會計師法第二條規定:“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和咨詢、會計服務業務的執業人員”。第十五條規定:“注冊會計師可以承辦咨詢、會計服務業務”。該法并沒有明確規定鑒證(審計)業務與咨詢業務必須分拆。因此,筆者建議應該修改該法,明確規定這兩項業務的分拆要求,或另外出臺法案對此做出明確的規定。
2.完善相關準則和制度。(1)一是加強執業準則建設,加強審計準則對獨立性和誠信方面的規范;二是建立咨詢準則委員會,負責相關準則的制定和改進,規定注冊會計師從事咨詢業務的操守規范,并開展咨詢師考試和培訓;三是嚴格限定會計師事務所從同一客戶取得收入的比例,如可參照香港會計師公會做法,規定會計師事務所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務所總收入的15%等,進行法律約束,形成有序市場。(2)我國當前法律對注冊會計師審計失敗所承擔的責任規定得并不清晰,投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護亦不多見,而舉證責任仍沿用“誰主張,誰舉證”的制度,法律制度環境的低風險難以約束注冊會計師。為此,有必要加強法律約束及法律懲罰力度,從整體上提高事務所的法律風險可在一定程度上促進注冊會計師在執業時,特別是在同時從事咨詢服務時更為謹慎,以避免承擔各種行政、民事以及刑事責任,避免事務所慘遭社會淘汰。
3.鑒證與咨詢業務分拆的程度。美國《薩班斯――奧克斯萊法案》規定,會計師事務所不允許向審計各戶提供咨詢服務,到目前為止,美國“四大會計公司”均已將其咨詢業務完全從其會計公司分拆出去。針對本文前述的我國的情況,筆者認為我國這兩項業務在改革的初期只要求一定程度的分拆,過渡期后再實行完全、徹底的分拆。所謂一定程度的分拆,是指允許會計師事務所承接咨詢業務,但咨詢業務和鑒證業務不能來源于同一家客戶公司,即承接了某家公司的鑒證業務就不能再承接這家公司的咨詢業務,或承接了某家公司的咨詢業務就不能再承接這家公司的鑒證業務。
4.加強對咨詢與鑒證業務的分拆的監管機制。按照筆者的設想,在改革初期,我國會計師事務所仍然可以保持分拆的咨詢業務,這樣,會計師事務所就既能介入利潤高、風險相對較低的咨詢業務,以保持會計職業的發展,又能限制事務所借助法定審計業務的影響力拓展非審計業務市場,防止審計業務的質量受到非審計業務的影響。但是,審計鑒證業務與咨詢業務在一定程度上的分拆,在實踐中很容易被一些不守規矩的會計師事務所“鉆空子”,利用法規監控不嚴、或不到位而做形式上的分拆、實質上的不分拆,進而影響其審計鑒證業務的獨立性。因此特別注意加強審計鑒證業務與咨詢業務分拆的監控和執法力度,以確保這項改革的進行和成功。
5.擴大鑒證業務范圍。當前在我國的相關法規中鑒證業務主要包括:審查企業會計報表、出具審計報告,驗證企業資本、出具驗資報告,辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務、出具有關報告,辦理法律、行政法規規定的其他審計業務。但在實踐中這些鑒證業務實施表現得并不完整,部分鑒證業務政府干涉較大,例如驗資業務中,根本不需要事務所出具驗資報告,而是僅僅由工商部門監管銀行出具資金證明即可。有些破產、清算、合并、聯營、投資經濟活動中應該由會計師事務所出具審計報告也是被政府部門有意或無意地取消了。這樣,相關的注冊會計法規規定的具體業務得不到全面實施,導致鑒證業務發展的不完整性。政府對注冊會計師業務市場的干預使得注冊會計師行業業務范圍狹窄。過窄的業務范圍容易造成無序競爭,導致事務所受制于鑒證對象,從而喪失鑒證的獨立性。在審計市場上,所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業務,這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶,部分事務所違背公平競爭的原則,采取諸如低價競爭等不正當的競爭手段,這些做法既損害了注冊會計師行業的整體利益, 也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次,業務范圍狹窄造成收入來源單一,導致事務所在經濟上對客戶過分依賴。與國外會計師事務所將“審計是為了獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務”相比,我國市場上“管理咨詢是為了獲取審計而不得不提供的服務”。換言之,目前我國的會計師事務所收入主要來源于審計鑒證,咨詢業務的市場相對較弱。如果我們擴大鑒證業務的范圍,從而使鑒證業務多樣化,深層化,收入得到提升,那么鑒證業務收入的增加在法規嚴密監控下就能相對減少咨詢業務的舞弊現象的發生。筆者認為當前我國部分地方政府應取消對鑒證業務的限制,嚴格按照注冊會計法規定實施這一業務范圍,把會計師事務所的鑒證業務發展壯大,最終達到會計師事務所的發展壯大,從而有利于鑒證業務與咨詢業務的分拆。
6.免交咨詢業務收入的行業會費。目前我國審計鑒證與咨詢業務分拆進程不理想,行業協會不積極也是一個很重要的因素。會計師事務所執業有政府準入限制,不是任何人想從事就能從事的行業。而咨詢業則不需要政府的前置審批,準入門檻較低,單獨的咨詢企業的競爭優勢遠遠趕不上會計師事務所在咨詢業務方面的競爭優勢,因為會計師事務所有審計鑒證這個壟斷業務的大力扶持。注冊會計師協會的行業會費是以會計師事務所的總收入(包括咨詢收入)計算的。咨詢業務從會計師事務所中分拆出去,勢必影響行業協會的收入,因此應該免交會計師事務所咨詢收入的行業會費,斬斷咨詢業務與行業會費之間的經濟聯系,也有助于鑒證業務與咨詢業務分拆的行業協會的積極性。
[本文為河南省哲學社會科學規劃辦公室課題(加快我省會計類鑒證服務業發展對策研究)的研究成果,課題編號:2009FJJ045]
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1國際貿易融資業務授信規模核定隨意性強，標準不一
各家銀行在核定國際貿易融資授信規模標準上有較大區別，有的銀行將國際貿易融資視同流動資金貸款處理，有的銀行則根據融資品種的不同放大一定的倍數，融資政策的制訂多是根據自身對國際貿易融資的理解，缺乏深入、科學的研究。在對國際貿易融資的認識和風險控制上，中資銀行與外資銀行有明顯區別，如對打包貸款這一傳統業務，外資銀行在操作流程和手續上要簡化得多，他們更①本文作者：趙陽，上海財經大學國際工商管理學院國際貿易學07級碩士研究生注重通過控制貿易全程來達到控制風險的目的，而不是過分關注企業本身的規模和實力。相對而言，國內銀行的國際貿易融資產品流程設計相對不夠科學，手續煩瑣，可操作性不強。
2企業申請國際貿易融資業務存在擔保難問題
一方面企業在找第三方擔保時，會顧慮對方將來會要求自己提供擔保，進而產生其難以控制的風險；另一方面部分申請國際貿易融資的企業為貿易公司，缺乏銀行認可的固定資產，如廠房、土地等，生產型出口企業的機器設備雖能用于抵押，但抵押率低，而且費用高、手續煩瑣、時效性差，不符合國際貿易融資方便快捷的特點；第三，企業對國際貿易融資產品不熟悉，對各種金融工具不能合理運用。在銀行產品不斷更新、新的國際貿易融資名詞不斷涌現的情況下，大多數企業不能很好地結合自身實際，選擇適合本企業業務特點的業務產品，對各類融資產品無法靈活運用。
3風險控制手段落后
國際貿易融資業務所涉及的風險有客戶風險、國家風險、國外行風險、國際市場風險和內部操作風險。這些風險的管理需要先進的技術手段將銀行相關部門之間、分支行之間高效有機地聯系起來。而目前我國各國有商業銀行在開展國際業務特別是國際結算業務方面一直沿用的是分散的經營模式，外匯業務處理系統較為落后，國際結算與外匯信貸、外匯信貸與會計獨自運行，缺乏網絡資源的共享和統一協調的管理，以致無法達到共享資源、監控風險、相互制約的目的。
4國際貿易融資業務方式簡單，新產品開發力度不夠
目前我國國際貿易融資業務基本仍維持傳統融資方式，即以信用證結算與融資相結合的方式為主，而較為復雜的業務如保理業務、福費廷業務則開展有限。隨著銀行業務國際化和我國加入WTO，國內銀行在科技和管理水平、金融服務及經營方式等方面與外資銀行的差距日益顯現，據統計外資銀行辦理國際結算業務已經占有中國市場份額的40%左右。近年來，根據市場的需要，各家銀行也在不斷推出新的融資產品，但因對業務理解的差異，在業務操作上各有不同，缺乏對各種融資形式嚴格統一的標準，更缺少對各項業務相對比較規范、明細的統計資料。
5國際貿易融資的對象過于集中
受傳統授信業務理念影響，國內銀行融資業務對象集中于優質大中型企業。目前，各大銀行對優質大企業客戶的競爭越來越激烈，市場已經逐漸趨向飽和。而近些年來我國中小外貿企業迅速發展起來，目前全國進出口貿易總額的60%左右由中小企業實現，在從事跨國投資和經營的3萬多戶我國企業中，中小企業占到80%以上，中小企業已成為我國對外貿易的重要組成部分。
針對以上普遍存在的問題，我們提出對商業銀行開展國際貿易融資業務的對策建議：
（1）實行適應國際貿易融資特點的授信規?？刂品椒?。
國際貿易融資的客戶評價標準應有別于對流動資金貸款客戶的評價標準。評價時更多地根據客戶以前在海關、銀行、外匯局、工商、稅務等辦理業務的記錄，在此基礎上，再參考客戶的財務報表反映的經營業績和整體實力。銀行應著手開發建立國際貿易融資客戶信息管理系統，為客戶建立詳盡的業務檔案，通過業務了解客戶及客戶的交易對手，分析其實際履約能力，為國際貿易融資授信提供依據。
根據不同的國際貿易融資產品的特點建立不同的判別標準。不同種類的國際貿易融資業務所涉及的風險，及該業務所能提供的保證、抵押或質押要求都有區別，銀行所承擔的業務風險也因此有很大不同，銀行應根據不同國際貿易融資產品的特點制訂相應的產品標準及對客戶的授信標準。
（2）采取適應國際貿易融資特點的擔保方式，豐富業務內涵。
首先，針對國際貿易融資業務的特點，創新思維，制訂操作性強的擔保方案?？捎善髽I聯保或提供個人擔保，或開展與社會信用擔保機構的合作，對有條件提供抵質押的企業，可采取動產等質押、應收賬款質押、倉單質押等融資擔保方式。其次，充分引入第三方金融機構的信用，在一定程度上規避企業面臨的市場風險、信用風險和進口國的國家風險。第三，積極鼓勵出口企業投保出口信用險。第四，加強對企業相關人員的培訓，使其了解銀行的貿易融資產品理解各類產品的特點和實質，適時向企業推介合適的業務品種，發揮理財顧問的作用。
（3）建立科學的貿易融資風險管理體系，加強風險管理。
建立風險防范體系，采取有效的手段控制風險，是開展國際貿易融資業務的前提條件之一。如確定融資條件和標準，建立風險指標監督體系，使用外匯交易以保值或降低風險；完善分層授權設置、加強密碼管理;嚴格審查真實貿易背景、認真按照操作規程和審批程序處理；定期與客戶進行溝通，追蹤業務狀況；成立信用審批中心和貿易融資業務部門，集中商業銀行內部有限的信貸業務專家，成立獨立的信用審批中心，以評估客戶的信用；集中目標結算和貿易融資人才資源，成立國際貿易融資業務部門以專業處理貿易融資業務及其可能形成的業務風險，利用人才優勢事前防范和事后化解各種業務風險。
（4）更新觀念，積極創新國際貿易融資產品。
首先，應在傳統的國際結算業務，如L/C、托收、信用證等業務的基礎上，根據對國際市場的分析，不斷開發新的金融產品。如保理、福費廷等新業務在我國尚有較大的發展空間，當前應適當引導客戶對貿易融資的產品需求，逐步推出國內保理、福費廷、票據貼現等有市場前景的業務品種。其次，國際貿易融資的產品設計要與貿易鏈有機結合，從貿易環節出發設計產品，才能有效地解決企業在采購和銷售中的融資需求。再次，要根據客戶的需求量身定做國際貿易融資產品，將傳統方式與新的國際貿易融資方式結合起來，使國際貿易融資服務“增值”。亦可根據客戶的需求，為客戶提供包括定單融資，動產質押開證、進出口保理、全球互聯網托收、網上開證等不同類型的創新產品，解決客戶在不同的貿易環節中的個性化需求，利用科技平臺為企業提供高效優質的增值服務。
知名電子商務公司阿里巴巴集團申請設立商業銀行一事在國內引起廣泛關注,這應成為國家審計機關將第三方支付業務納入審計視角的契機。審計機關對商業銀行開展審計時,可以考慮以第三方支付為切入點,通過延伸審計,盡早研究這項規模呈幾何增長的金融創新業務,開展風險分析,并準確預警,充分發揮審計“免疫系統”功能,促進我國電子商務的健康發展。
一、我國第三方支付業務發展迅速
第三方支付是一些和國內外各大銀行簽約、并具備一定實力和信譽保障的第三方獨立機構提供的交易支付平臺。從事第三方支付業務的企業就稱為第三方支付企業。我國電子商務的快速發展,為第三方支付提供了空前的發展機遇。
(一)第三方支付交易規模迅速增長
2007至2009年,我國第三方支付市場交易額分別為900億元、2800億元和5850億元,2010至2012年交易規模有望繼續快速發展,預計分別增至8500億元、9800億元、12500億元。截至2010年6月末,我國提供第三方支付業務的機構數量已達320家,其中阿里巴巴集團旗下的支付寶和騰訊公司的財付通個人客戶數量分別為3.5億、1億,企業客戶數量分別為46萬、40萬。
(二)第三方支付市場份額穩步提升
第三方支付交易額在電子商務市場交易額中的比重由2007年的4%,穩步提高到2008年的9.56%和2009年的16.67%;第三方支付交易額在社會消費品零售總額中的比重也由2007年的1.01%,逐步提升到2008年的2.58%和2009年的4.44%。
(三)第三方支付的增值業務不斷拓展
第三方支付為商戶提供了訂單查詢、退款止付、發貨信息同步、自動對賬和廣告營銷等各種增值服務。與此同時,第三方支付可以為客戶提供多種服務,向企業客戶提供各種資金結算產品,幫助企業管理資金,做互動推廣服務;向個人客戶提供繳費、信用卡還款、交房租、捐贈、訂酒店、買保險、機票、彩票和游戲點卡等支付服務。
(四)第三方支付服務逐步邁入健康發展軌道
2010年6月,中國人民銀行出臺《非金融機構支付服務管理辦法》,規范了非金融機構支付服務行為,使第三方支付服務合法化、制度化,有效推動整個行業的健康發展。
二、第三方支付業務相對于商業銀行業務的競爭優勢分析
第三方支付的成長和發展依托于商業銀行,資金劃撥和結算清算業務最終都需要通過商業銀行來完成。但在業務量穩步增長的情況下,第三方支付已初步形成自身的核心競爭力,甚至在某些方面與商業銀行的傳統業務構成競爭關系,以下結合商業銀行傳統業務,分析第三方支付業務的特點及優勢。
(一)便捷的資金交易機制與商業銀行的存款業務形成競爭關系
第三方支付實現了對交易雙方的約束和監督,當買方選購商品后,將貨款支付到第三方支付企業提供的賬戶,并由第三方支付企業通知賣家款到發貨,買方收到貨物,經檢驗確認無誤后,再通知第三方支付企業將貨款轉至賣家賬戶。目前,用戶可以方便地通過網銀轉賬、郵政匯款、手機充值卡及指定網點為第三方支付賬戶充值,這意味著第三方支付具備了吸收存款的能力,能夠一定程度上分流商業銀行的部分活期存款業務。
(二)優越的信用評估模式與商業銀行的貸款業務形成競爭關系
第三方支付企業對買賣雙方交易行為進行詳細記錄,并以雙方的滿意度評價結果作為劃分信用等級的重要參照,憑借這些大量交易行為和資信記錄,第三方支付企業有條件為商戶打造網絡融資平臺,提供資金支持,與商業銀行的中小企業信貸業務形成競爭。以阿里巴巴集團為例,其“網絡融資”貸款規模從2007年的0.2億元,迅猛增至2008年的14億元、2009年的46億元,預計2010年將超過100億元。
(三)獨特的支付結算服務與商業銀行的中間業務形成競爭關系
如前所述,第三方支付企業已形成與商業銀行功能類似的結算賬戶體系,能為企業客戶和個人客戶提供資金結算產品和支付服務,而且價格較低,已形成對商業銀行中間業務的競爭優勢。此外,第三方支付企業還通過鋪設POS網絡和代收付系統開展線下收單、醫保支付等業務,與商業銀行形成了新的競爭。
(四)資金轉移支付功能與商業銀行的電子銀行業務形成競爭關系
用戶注冊第三方支付賬戶后,通過互聯網、手機等完成賬戶資金的轉移支付,其中收付款管理、轉賬匯款、信用卡還款、網上繳費、網上基金、網上保險等與商業銀行的網銀功能無明顯差異,用戶無需注冊相對繁鎖的銀行網銀就能方便地實現大部分支付要求,導致商業銀行的部分網銀客戶流失。
三、以國家審計視角審視第三方支付業務存在的風險
第三方支付業務是新穎的網上支付業務,國家審計機關應充分發揮審計“免疫系統”功能,重點剖析該業務對金融安全乃至國家安全的影響,筆者從以下幾方面分析第三方支付業務存在的潛在風險:
(一)難以辨別交易真偽
通過查詢資金流,掌握資金的來源和去向,從而判斷資金的真實用途,是國家審計機關開展審計業務工作時經常使用的方法。但采用第三方支付進行資金結算時,資金完全通過在第三方支付企業開立的“虛擬賬戶”中劃轉,因此判斷資金的真實用途變得異常困難,不排除第三方支付成為洗錢、賄賂等非法經營活動的工具。
1.資金來源被隱藏
用戶可以用不記名的充值卡向第三方支付賬戶充值,把資金注入虛擬賬戶。不記名的充值卡類似現金,無法追索來源,因此第三方支付可以隱藏資金來源。
2.交易鏈條被割裂
第三方支付企業參與結算業務時,原本銀行了如指掌的交易過程被虛擬賬戶斷裂為兩個獨立交易。因此即便發生在同一銀行,也難以確定資金的往來關系。
3.一旦取消交易,資金鏈條更不清晰
當買賣雙方的交易被取消時,付款人可以將資金從虛擬賬戶轉回銀行賬戶,而資金轉回付款人的哪個銀行賬戶由付款人選擇,即資金可以不回流至交易發起時的銀行賬戶。這樣一來,交易被取消后,資金只要不回流至原賬戶,就難以掌握真實情況。
(二)利用虛假貿易輕而易舉實現套現
第三方支付企業為賣方實現了銷售終端功能,是賣方的虛擬商戶POS機,而且突破了時間、空間以及申請人資質的限制,拓展了用戶的范圍。因而,在沒有真實貿易背景和無人審核單據真偽的情況下,“買方”將資金注入虛擬賬戶,在虛構貿易的掩護下,資金轉入交易對手“賣方”賬戶,實現虛擬賬戶到可提取現金的銀行賬戶的資金轉移。這種做法逃避了中國人民銀行關于大額現金存取的監管規定,為非法經營活動提供了便利。
(三)在途資金的使用缺乏有效監控
買方將貨款匯入第三方支付企業指定賬戶,待驗貨后,才由第三方支付企業根據買方同意付款信息將資金支付給賣方。因此買方支付的資金在第三方支付企業有若干天的滯留期,形成在途結算資金。當在途資金達到一定規模時,怎么管理這些資金,正是現行體制未能有效約束的地方,也正是審計應當關注的容易產生風險的環節。
(四)成為熱錢非法跨境流動的通道
目前,在資本收益率較高、人民幣升值預期和中美利差等因素的作用下,熱錢流入中國進行套利和投機的可能性很大,利用第三方支付渠道熱錢能夠突破外匯管制進入中國。在外部監管缺失的情況下,變相實現資金跨境流動。例如,境外熱錢以購貨等名義將外匯資金存入第三方支付企業賬戶,第三方支付企業效仿地下錢莊操作模式,將等值的人民幣支付至虛構的境內銷貨方,從而實現熱錢非法入境。
參考文獻:
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審計業務能力是審計人員安身立命之本，是審計工作質量和成果的直接決定因素。審計人員業務能力培養是審計機關著眼于審計事業的可持續發展應著力解決的問題。首先，審計事業的快速發展帶來的新情況、新變化，要求審計人員不斷優化升級業務能力，做到與時俱進；其次近年來越來越多的青年人才充實到國家審計機關當中，成為國家審計事業的新生力量，他們普遍受過本科或研究生層次的高等教育，可塑性和接受新事物能力強，能適應審計工作高強度的體力和腦力勞動，但未經充分塑造和歷練，業務能力相對欠缺，亟待培養成才。
一、審計業務能力的培養內容和模式
培養審計人員的業務能力需要解決兩個問題。一是“培養什么”的問題，即培養內容的選擇。就是要看審計業務能力作為一個綜合性概念，由哪些具體的能力所構成，又需要哪些素質水平作為基礎和支撐。二是“怎么培養”的問題，即培養模式的選擇。一種模式是把人員集中起來，以授課、講座、討論等形式開展的專門培訓；另一種模式是參與審計一線工作在“干中學”。
（一）培養內容的選擇
審計業務工作分為兩種：一種是審計組成員的工作，另一種是審計組長或主審的工作。審計組成員的工作主要是承擔審計任務分工、負責具體事項的審計，需要的是查核問題的能力；審計組長或主審的工作主要是領導和統籌審計組工作、處理與被審單位關系、撰寫審計報告等文書，需要的是組織協調、交流溝通和綜合成果的能力。以上四種能力又以四種水平作為支撐和基礎。一是審計理論知識水平，包括審計本質、審計目標、審計方法、審計準則等內容；二是審計相關知識水平，包括法律法規知識、財政管理知識、財務會計知識、計算機知識和不同審計領域特有的專業知識；三是審計技術水平，就是合理使用詢問法、抽樣法、核對法等審計基本方法或充分應用計算機技術，完成特定的審計任務、達到特定的審計目標；四是審計經驗水平，包括發現審計疑點、把握審計方向、預判被審單位問題、洞悉被審人員心理等等。總之，培養審計人員業務能力就是要著力提高其審計理論知識水平、審計相關知識水平、審計技術水平和審計經驗水平。
（二）培養模式的選擇
首先，審計理論的概括性、抽象性和個人理性的有限性決定了“干中學”不可能成為個人獲得審計理論的主要途徑，但實踐可以加深對審計理論的理解和認識。其次，通過專門培訓學習審計相關知識效率更高、速度更快、獲得知識的數量也更多。但是專門培訓不可能涵蓋審計需要的所有相關知識，“干中學”作為一種需求導向的學習模式仍有其不可替代的作用。再次，審計技術和經驗水平實踐屬性鮮明，“干中學”優勢明顯，但這并不排斥我們通過專門培訓接受指導，吸收先進的技能經驗?？傊瑢徲嬛R理論的培養以專門培訓為主，技能經驗的培養以“干中學”為主；無論哪種模式占主導，都離不開另一種模式的有效配合。
二、審計業務能力培養存在的不足
過于依賴“干中學”的弊端是明顯的。首先，“干中學”無法獲得支撐技能經驗所需的充分的知識理論，導致技能經驗先天性不足，從而直接影響審計工作的質量。其次，缺少專門培訓提供的交流討論、接受指導的機會，審計技能經驗局限于個人的探索，無法通過吸收先進經驗取得長足發展。再次，過分依賴“干中學”容易導致審計技能經驗的固化。熟悉一項審計分工需要長時間的摸索，經過多個審計項目的鍛煉，所以審計分工不能輕易更換；審計人員熟悉分工后，為了工作效率審計分工也不能輕易更換。長此以往審計人員的技能經驗就只能滿足有限幾塊審計業務的需要。總之，凡事過猶不及。簡單地看側重于“干中學”就可以加強技能經驗的培養，但事實卻并非如此；同樣道理，過分依賴于專門培訓也并不有利于知識理論的培養。這正印證了前文“無論哪種模式占主導，都離不開另一種模式的有效配合”的論斷。
三、審計業務能力培養模式的創新
中圖分類號：F239.45;TP311 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-01
國有企業生產經營管理活動中，物資采購是一項重要工作。國有企業在開展物資采購過程中，如何按照國家及企業招標管理相關的法規制度開展工作，既做到合規合法，又實現企業降本增效成為企業本身，特別是企業內部審計關注的焦點內容。作為企業內部審計，如何幫助國有企業加大物資采購招標范圍，有效節約采購成本，成為工作的主要目標任務。
一、物資采購應招標未招標審計的目標內容
（一）審計的主要目標
國有企業在物資采購過程中，一方面必須遵守國家和企業物資采購及招投標管理相關的制度規范;另一方面從成本效益的角度，更多開展招標工作，通過招標實現價廉物美、節約采購成本的目的。因此，企業內部審計在企業物資采購應招標未招標中審計的主要目標有兩項，一是審查是否存在應招標未招標合同;二是監督規章制度的貫徹落實，督促擴大招標范圍，有效節約企業采購成本。
（二）審計的具體內容
企業內部審計在國有企業物資采購應招標未招標審計中，依據國家及企業物資采購管理辦法和招標管理辦法開展內部審計工作。國有企業應招標未招標審計的主要內容包括買賣合同、承攬合同、服務合同等，通過審計發現符合招標條件而未進行招標的物資采購業務，及時給出審計意見，督促企業加強招標管理，實現企業降本增效的目的。
二、物資采購應招標未招標審計的技術方法
（一）審計的主要思路
在國有企業內部審計中，物資采購應招標未招標審計按照招標管理辦法規定，以應招標合同金額閥值為標準，通過分析合同臺賬發現符合招標條件而未進行招標選商的合同進行統計，并作為審計的基礎數據依據，向國有企業給出相關審計意見加以整改。
（二）采用的技術與方法
物資采購應招標未招標審計面對合同業務量大，系統中合同數量在數千條以上，合同類別眾多，難以快速發現重點審計方向，在常用Excel工具軟件下，頻繁使用統計功能計算各種數據、比例時耗時費力等諸多難點問題，必須依托有效的信息化手段，借助先進信息技術進行分析處理，特別是數據庫分析技術，由于微軟SQLServer數據庫分析技術使用普遍且易于掌握，成為應招標未招標審計應用的主要平臺技術。
（三）分析的過程與結果
1.應招標未招標分析的過程。審計主要涉及企業簽訂的合同臺賬數據。合同臺賬主要包括合同名稱、合同編號、合同金額、合同類別、選商方式、簽訂時間、合同相對人等，其中合同類別又分為買賣合同、承攬合同、服務合同等類別。應招標未招標合同審計分析時，主要根據合同類別，按照選商方式，進行合同份數、合同金額進行分類統計。
2.應招標未招標分析的結果。根據以往審計核查經驗，將應招標未招標分析結果以表格形式展示，主要包括合同類別、總金額、未招標金額及占比，以及不同選商方式的合同份數。分析時，按照合同類別分別進行上述要是進行統計，并作為審計核查關注的主要對象。
三、物資采購應招標未招標審計技術的應用
（一）審計所需數據準備
在審計過程中，首先按照上述審計所需準備物資采購合同臺賬及合同文本等業務數據，一般從合同管理系統導出，數據項須包括審計分析所需相關數據項，但不限于這些數據項;其次與企業物資采購管理部門進行訪談，掌握物資采購的基本情況。在審計分析之前，一方面須對業務數據進行校驗，去除不必要的數據項、空格和字符數據，確保數據項相應的數字、日期格式等;另一方面須對應招標的合同類別及內容進行確認，確保分析對象的準確性。
（二）審計分析結果核查
審計時，將所需數據導入數據庫，采用上述數據庫分析技術進行審計分析，并形成審計分析結果交由國有企業逐一核查。在審計核查時，首先要確認審計分析數據的準確性，特別是企業物資采購應該招標的物資采購范圍及內容，確保分析結果的準確性;其次要對于違反規定的未招標業務進行成因分析，最后結合核查結果，按照相關法律法規給出審計意見交由企業整改。
綜上所述，國有企業內部審計在物資采購應招標未招標審計中，按照國家法律法規，對企業物資采購業務，采用先進的數據庫分析技術，實現全數據分析發現違規業務，通過審計核查給出審計意見，在督促企業合規合法經營的同時，實現了提高了企業內部審計工作效率、節約了審計資源投入。國有企業物資采購應招標未招標審計技術方法的創新研究與應用，也必將在企業內部審計工作中發揮積極推動重要作用。
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[4]魏愛霞.論現代企業中物資采購審計的過程審計[J].財經界（學術版），2013，23：242.
（一）制度風險
1.因依法辦事缺乏依據，導致國庫業務風險威脅國庫資金安全。如《國家金庫條例》自頒布以來未進行任何修改，其相關內容并不適應社會的發展需求。2.現在所實施的制度未涵蓋國庫核算業務的全過程，出現制度空白現象[1]。比如國庫電子化操作缺乏統一操作規定，導致“控下不控上”現象的出現。3.部分規章制度與實際工作不相符，以《國庫會計管理規定》為例，依據規定得知，需要國庫會計設置8個會計崗位，編制5個崗位，但是因受到自身發展因素的影響，導致國庫出現身兼數職的現象。
（二）網絡風險
1.計算機病毒風險，通常情況下國庫的核算系統主要通過MT系統傳輸數據，這種網絡模式容易遭受病毒的侵害。2.網絡非法侵害，因為國庫會計核算系統所采用的計算機與其它機器相同，在任何一臺機器上安裝國庫會計核算系統，都可以開展非法操作，導致國庫會計核算系統存在安全隱患[2]。3.系統內部控制功能不足。無論是系統參數設置、科目屬性還是比例均無法真正實現自動審核控制，甚至部分參數需人工設置，導致內控功能具有隨意性。
（三）操作風險
1.國庫資金清算多樣化。在國庫資金清算中清算方式因呈現出多樣化的發展趨勢，不僅導致國庫資金隨意進出，并且在近幾年批量支付等業務的出現，導致國庫資金風險隱患加大。2.因受到部分國庫人員素質的影響，國庫的內控制度并沒有得到發揮，很多國庫工作人員并沒有清楚的認識到風險隱患的重要性，缺乏對國庫業務的了解，導致各種違法亂紀現象層出不窮。
二、國庫業務審計監督的策略與方法
（一）從內控角度出發，積極把握審計重點
通過上文對國庫業務風險類型的分析可以清楚了解到國庫資金的安全性與內控制度有著密切的聯系。在審計的時候需要堅持制度基礎審計，采取多種方法對內部控制進行測試，其重點是檢查內部控制是否合理，是否存在不去，是否構建相關監督體系等。另外審計人員還需要嚴格按照測試的結果對審計階段的范圍與重點進行確定。
（二）從風險類型出發，積極把握審計環節
第一要對國庫資金的進出口進行審查，為避免出現審計風險，審計人員可以對撥付以及退庫的資金采取跟蹤式審計方式，對資金的去向有所了解[3]。第二要檢查國庫部門是否遵從財稅庫銀對賬制度，在審計的時候要重點檢查對賬結果，并落實責任人的的責任，做到未雨綢繆，實現國庫資金的安全性。
（三）加強引入風險導向審計模式
風險導向審計模式是降低國庫業務風險幾率的重要載體，其中在引入風險導向審計模式的時候需要按照相關的實施程序，審計人員則需要按照國庫資金的安全性、內部控制制度等因素對審計計劃加以規劃[4]。另外，在安排審計工作的時候還需要考慮評估風險與風險暴露的優先次序，合理分配審計資源，確定審計抽樣比例。其中在審計實施的階段需要對崗位進行優化設置，對國庫資金的運轉流程進行規劃，對風險環境加以分析。還要結合實際業務的基本要求，積極開展風險分析，對風險識別的充分性進行評估，在確定剩余風險之余，積極制定相關的審計目標，采取實質性測試、復合性測試等方式得出準確的審計結論。
三、完善監督體系，實現國庫資金的安全
（一）構建完善的內控運行機制
首先需針對實際情況構建內控制度總體框架，并制定具有系統的規章制度，其內容包括國庫會計內部管理、崗位的設置、會計核算、計算機管理、內外對賬等。要進一步明確各方職責，另外內部審計部門還要加強對內部控制的評審，從根本上提高審計工作的科學性與有效性。其次，要加強內部控制，第一要積極落實國庫會計風險方位責任制，保證國庫工作的正常運行；第二要加強制度控制，保證國庫會計核算業務的整個過程能夠在全面控制、相互制約中發展。其中對于比較薄弱的環節以及風險點則需要進行細致的排查，并對崗位進行設置，突出四個控制點，真正做到有章必循，違章必究的基本現象。
（二）實現財稅庫行橫向聯網體系
為從根本上實現國庫資金的安全，加強對國庫資金的監督與管理，需要實施財稅庫銀橫向聯網體系，需構建網絡平臺，并實現各業務與監督部門之間的資源貢獻，保證各個部門能夠及時了解到資金收支的相關情況，能夠對國庫資金收支動態監控，形成預算部門、銀行、內部審計部門相結合的體系，共同對國庫資金收支風險加以防范。
（三）加強國庫部門與其它部門的相互關聯
我國《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》明確提出堅持把建設資源節約型、環境友好型社會作為加快轉變經濟發展方式的重要著力點，就是要認真落實科學發展觀，堅持走新型工業化道路，把資源節約和綜合利用作為實現可持續發展的戰略選擇，以轉變增長方式、增強核心競爭力為目標，在經濟社會發展的各個方面切實保護和合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經濟效益和社會效益。企業是國家經濟生產的組織者、管理者和實施者，因此在創建資源節約型社會中負有重要責任。企業實現資源節約是一項長久活動，企業財務、審計人員的業務活動和相應的財務、審計管理制度是企業實現資源節約的重要環節，為企業節源開流，實現資源節約起到加速推動作用，因此，筆者認為財務、審計管理是企業建立資源節約的核心內容和突破口，這既是企業建設資源節約型社會的重點任務，又是企業加強自身建設的重要內容。
要真正認識清楚企業財務、審計在企業實現資源節約中的作用，應從財務與審計在企業資源管理中的概念、關系；企業資源節約的目標和財務、審計管理目標的共同性；企業實現資源節約的手段和財務、審計管理手段的關系等方面來進行研究探討。
一、財務、審計在企業資源管理中的概念及關系
（一）財務的含義
財務從經濟角度定義其含義是指企業在生產經營過程中客觀存在的資金運動及其所體現的經濟利益關系；從企業資源管理則可定義為財務是對企業各項資源取得、消耗、轉換和收益過程的歸集、核算和管理，是不斷促進企業完善經營管理，降低資源消耗的持續過程。
（二）審計的含義
審計從經濟角度定義其含義是由專職機構和人員，對被審計單位的財政、財務收支及其他經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查和評價的獨立性經濟監督活動；從企業資源管理則可定義為審計是對企業各項資源取得、消耗、轉換和收益過程的監督和規范，對企業在資源消耗過程中不合理和不合規的部分進行改正，促進企業降低資源消耗。
（三）財務審計的關系
財務與審計是企業管理中不可缺少的部分，兩者既相互聯系，又有區別，其相同點主要有三：內容都是對企業經營管理活動進行監督；目的都是促進企業改善經營管理提高經濟效益；范圍都涉及企業內部控制制度。不同點也有三：概念定義不同；工作重點不同；具體監督內容不同。
從企業資源管理角度看，財務與審計相同點都是對企業資源取得、消耗、轉換和收益的管理和監督，都是促進企業不斷改進、完善資源的管理，促使企業合理利用資源，節約資源，最大限度地獲得企業價值最大化。不同點是財務對企業資源管理側重于日常管理和監督；審計則側重于企業資源運動過程中的監督、管理和評議。
二、財務、審計目標和企業創建資源節約目標的共同性
（一）企業創建資源節約的目標
企業的生產活動過程就是對企業擁有資源的消耗過程，這一過程不僅是企業有形物資資源的消耗，也是對企業人力資源、社會資源的消耗。企業在資源消耗過程中，如果不注重資源的合理消耗往往會形成資源浪費，造成企業生產投入的增加，導致企業成本增高，經濟效益降低。同時資源使用的不合理和浪費，不僅對企業自身造成經濟效益損失，也會導致企業人力資源和其他資源損失，給社會和環境增加負擔。
企業只有通過合理使用資源和創建節約資源，才能使企業投入減少，消耗降低，獲得最大的經濟效益，滿足企業發展需求。而要做到資源節約和合理使用，勢必要求企業強化管理，制定合理管理制度，激發職工積極性，從企業日常消耗控制一點一滴做起，并促進和推動員工的技術開拓和創新思想，從而帶動企業的技術革新和設備更新，使企業不斷提供滿足社會需求的產品和服務，獲得最大的經濟效益和社會效益。
可見，企業創建資源節約就是在經濟社會發展的各個方面切實保護和合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經濟效益和社會效益，這是創建資源節約的最終目標。
（二）財務管理的目標
財務管理的過程是一個復雜的管理過程，單從財務管理的表面現象看，它是企業人、財、物的消耗用資金表現化的歸集核算過程，是企業各種資源消耗過程的歸集和核算，通過財務管理，對企業的資源消耗過程進行核算、分析、評價得出企業經濟效益的最終結果。但是從深層次看，財務管理的過程并不是企業財務部門單一的管理行為，它是企業全員參與的管理行為，是對企業資源取得、消耗、轉換和收益的管理過程。它表現為：
1.財務管理和企業其他管理工作是相互存在和相互作用的。企業為實現其生存、發展和盈利的目的而實施各種各樣的管理，財務管理只是其中的一項。財務計劃指標的完成、財務管理目標及企業目標的實現仍然依賴于企業各部門在各項具體管理工作的相互協作和配套實施，離開其他各項管理工作的協調，財務管理體制便成空中樓閣，無法施展落實。
2.財務管理不單是財務部門的事情。財務管理的重要性、復雜性及其涉及范圍的廣泛性決定了它遠不是僅靠一個部門的工作就能夠解決的，需要企業各部門和全員參與，落實到日常工作中。企業的決策和計劃最終要由企業的高層來決定，并由各個職能部門來執行和控制。因此，財務管理是一項需要全盤考慮、統一目標、協調一致的工作。企業財務管理要求實現觀念的轉變，把價值管理的觀念落實到企業管理的每個人、每個過程和每個環節。這需要各方面集思廣益，群策群力，以實現企業價值最大化。
3.財務管理與生產的關系。企業生產的過程是企業擁有資源的消耗加工過程，通過對企業資源的生產加工提供符合社會需求的產品和服務。而在這一生產過程中融入了財務管理，財務管理參與著生產過程資源消耗的計劃、計量、核算、監督和分析，并向生產者反饋資源消耗指標和狀況，監控督促生產者改進生產工藝、技術，提高生產效率，降低生產消耗。
企業的管理過程實際上就是企業各部門共同管理、控制企業資源消耗的過程，只是財務管理在這過程中起到主要管理控制作用。不難得出，財務管理是企業管理的重要組成部分，它是企業資金獲得和有效使用的管理工作。企業財務管理的目標是“企業價值最大化”或者“股東財富最大化”，這種觀點，能夠真實地反映企業利潤取得的時間及資本和獲利之間的關系。它和企業創建資源節約尋求最大的經濟效益和社會效益目標是相同的。
（三）審計管理的目標
企業審計管理的過程是對企業資源消耗的最終結果進行分析、監督、評價、反饋和保全企業資產資源的過程。企業通過經濟效益的審計，從企業的總體經濟效益評價、主要業務經營活動審計、專項經濟活動的審計和主要經濟資源利用四個方面出發對企業資源取得、消耗、轉換和收益進行評價，評定企業預先制定企業戰略目標是否實現。
1.總體經濟效益評價。主要是考察被審計單位是否取得了預期的經營成果、完成了計劃任務等，換而言之就是企業資源消耗后，是否達到了預期的收益，能否實現企業預定的戰略目標。
2.主要業務經營活動審計。業務經營活動直接影響經濟效益。業務經營活動的審計主要是將有關指標的實際水平與計劃、定額、先進水平等進行比較，作出評價。這是對企業資源實際消耗的使用效率進行分析評判。
3.專項經濟活動的審計。包括對外投資、固定資產購建與改造、新產品開發、市場開發等活動的審查，是對企業資源在專項經濟活動中消耗的分析、評判。
4.主要經濟資源利用的審計。企業經濟效益是指投入與產出的比例關系?？疾煨б嫠降母叩?，既要看產出的多少，也要看投入的高低，而經濟活動中的投入主要是指企業所占用和耗用的經濟資源。所以資源利用效益的高低也是企業經濟效益審計的重要內容。經濟資源利用效益審查的內容主要有：原材料利用效益、勞動力利用效益、固定資產利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。
從企業審計管理的形態和表現的方式來看，審計管理參與企業管理所表現的效果沒有財務管理和其他管理明顯和直接，但是審計管理卻是對企業從資源取得、消耗、轉換和收益整個過程的監督、分析、評判和保全。從企業經濟效益審計不難看出，企業審計管理的目標在于對企業經濟活動的合理性和有效性以及對實現經濟效益的程度和途徑作出評價，借以改善經營管理，提高經濟效益，確保企業經營管理的根本目的的實現。這和企業節約資源尋求獲得最大的經濟效益和社會效益目標是相同的。
企業財務、審計管理和企業節約資源從它們的目標來看，三者有著共同之處，都能促使企業合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經濟效益。
三、企業實現資源節約的手段和財務、審計管理手段表現形式不同，效果相同
（一）企業實現資源節約的手段
企業實現資源節約的手段是多種多樣的，因企業產品品種、管理、規模等不同，使企業表現出來的節約資源手段和途徑不同。對產品單一、管理簡單、企業規模不大的企業，其實現資源節約的手段相對簡單，以強化企業管理和全員節約資源意識為主；而產品種類繁多，管理復雜，企業規模大的大型企業和集團化企業，其實現資源節約的手段較多，在強化企業管理和全員開展資源節約的意識基礎上，通過企業技術、設備更新，調整產業結構等來實現資源節約。
1.產業結構調整開創資源節約。產業結構不合理，特別是技術結構落后、規模結構偏小，是導致企業資源浪費、能源消耗高的一個重要原因。企業應把資源節約與結構調整緊密結合，淘汰技術落后、規模小、資源利用效率低、安全隱患突出的工藝、設備和裝置，使結構調整成為資源節約的重要途徑。十多年來，西山煤電集團通過產業結構調整，逐年淘汰了一批能耗高、污染重的產業，因地制宜，建立電廠，把煤炭直接轉換為電能，大大節約了原煤外運成本，減輕了污染和資源耗費，節約了資源成本。
2.技術進步推動資源節約。面對資源節約和綜合利用的現實需求，企業應瞄準國際先進水平，不斷加大科技投入和技術攻關力度，形成一批擁有自主知識產權的核心技術。技術進步和技術創新為節約資源提供了強有力的技術支撐，推動資源節約和綜合利用跨上了一個新的臺階。西山煤電集團多年來通過技術引進，自我研發創新等，使生產技術得到飛躍性的提高，如西山煤電集團西曲礦通過引進烏克蘭螺旋采煤機，使以前無法開采的7號薄煤層的原煤得以開采，資源得到有效利用，減少了浪費，增加了業務收入。
3.管理創新構建資源節約新機制。建設資源節約型企業，需要嚴格的“精細”管理，需要體制、機制的創新。從管理和體制的層面上構建資源節約的長效機制，是企業不斷追求的目標。企業在創建資源節約型企業的過程中，應開展與國內、國際同行業先進水平的“對標”工作，主動尋找與同行業先進水平的差距，認真分析原因，從而提高資源節約和綜合利用水平。
為切實加強激勵和約束，應加強對創建資源節約型企業的組織領導，建立責任落實、考核嚴格、獎罰分明的資源節約責任制，把資源節約和綜合利用納入到經營業績考核體系，使精細管理、精益管理，向管理要資源、向管理要效益，日益成為企業節約資源的重要措施。
（二）財務管理實現資源節約的手段
財務管理在參與企業資源節約活動中，主要體現在對企業資源的管理控制上，參與管理的形式多樣，表現形態比較直觀，是企業一項全員性活動。
1.企業應實行財務全面預算管理，總體控制企業資源消耗。實行財務全面預算管理，是企業對資源控制的中心環節，全面預算對企業資源起到總控作用。它采用事前預算、事中監控、事后分析考核的方法，對企業資源在流轉過程中實施了細化落實，從而實現企業財務目標。企業的年度經營計劃、各項發展規劃，以貨幣的形式融于財務預算中，財務預算統括全局，其他各項計劃服從財務預算。其他各項計劃的制定要以財務預算為中心，最終服從于企業經濟效益最大化這個根本目標。近幾年來，西山煤電集團通過自下而上的財務預算管理，并結合集團總體發展規劃和目標，使集團各項資源的耗費和收入的來源全部納入集團管理之中，并通過嚴格的責任法人等考核機制，確保預算指標的落實完成。這一舉措，使得整個集團資源得到充分利用，資源耗費得到控制。
2.實行生產資源集中采購，降低生產資源取得成本。企業生產資源實行集中采購，改變企業按部門分散采購做法，不僅能使生產資源的取得依照計劃實施，服務和滿足企業生產需求，而且集中采購能使企業把握資源取得的主動權，獲得最佳資源采購價格，降低生產資源取得成本。為減少生產物資采購成本，西山煤電集團多年來一直強化物資集中采購，并不斷完善采購管理辦法和制度，通過集中采購機制，降低了采購價格，節約了采購成本，為集團節約了資金。
3.建立財務分級責任制，將資源消耗落到企業生產經營考核、評價指標中。建立財務分級責任制，把企業財務管理的目標和要求滲透到企業生產經營的全過程，層層分解，落實到各單位和各部門，使各單位、各部門都承擔資金、成本、收入等財務指標。財務分級責任制的建立，有利于企業資源的消耗按照預定指標分解落實到企業各部門中，促使企業各部門和全員加入到資源消耗控制中，推動企業資源節約。西山煤電集團通過財務分級責任制，把公司總體預算目標分解到各二級單位，各二級單位結合本單位實際情況對預算指標進行再次分解，把各項指標分解到相關科室、區隊，使各項資源按照預定指標得以消耗，防止了資源消耗被擴大化，為企業節約了資源。
4.完善企業存貨及資產管理，維護企業資產完整，發揮企業資源作用。企業資源經過消耗，被轉換成待加工材料、半成品、產成品、固定資產、無形資產等，形成了企業新的資源，為經濟效益的實現創造了可能并發揮著作用。完善的財務資產管理，可以維護企業資產完整，防止資產流失，對企業資源起到了保護作用，節約了企業資源。西山煤電集團公司堅持國有資產的有效管理機制，強調存貨、固定資產的出入庫、使用過程的監管，最大限度發揮存貨和固定資產的作用。
（三）審計管理實現資源節約的手段
審計管理通過參與對企業資源的取得、消耗、轉換和收益的分析、評價、保全來最終實現企業資源的節約，它表現的形態不直觀，參與人員范圍小，不易被認識，但審計管理是企業實現資源節約的最后防線。
1.運用經濟效益審計方法，開展企業總體經濟效益年度審計，分析、評判企業活動結果，尋找企業存在的問題?？傮w經濟效益的審計，可以發現企業運行中存在的問題，通過審計反饋，從而使企業及時更正、彌補存在的缺陷，保護企業利益，減少資源流失和浪費，維護企業資源，起到節約資源作用。西山煤電集團一直堅持項目總體經濟效益審計，通過外聘會計師事務所，山西省財政廳專項審計等，對企業運行的項目進行經濟綜合效益審計，使企業各經濟項目不合理和不合規之處得以改正，提升了企業各經濟項目運行的效益，為企業節約了資源。
2.開展采購業務和經濟合同審計，審查資源取得的合法性和合理性，確認采購成本。審查采購計劃制定的正確性、采購合同的合法性、采購計劃的完成情況、采購方式的合理性、采購批量確定的科學性、采購成本水平的變化以及采購費用水平的高低等，可以確認和保護企業資源取得是否價格合理，防止企業以高額成本取得企業生產資源，為資源節約起到作用。西山煤電集團對各采購業務和經濟合同堅持公開招投標，定期進行審計，保證了集團各采購合同和經濟合同的合理性，減少了采購資金成本。
3.資源存儲審計。主要審查存貨儲備定額制定的科學性、儲備計劃的完成情況、儲備場地的利用情況、倉庫管理制度的健全與有效性、材料物資的保證程度等，防止資源霉變損耗流失，對資源的保存起到保護作用，降低了資源在存貯中的浪費。西山煤電集團對各項生產物資的儲存實行定額管理機制，當生產物資低于定額時才予以補充，有效地防止了超額儲備。通過物資存儲審計，使西山煤電集團的物資存儲更加趨于合理，防止存儲物資過多占用資金，節約了資金。
4.生產業務審計。主要審查生產計劃制定的科學性及其完成情況，生產任務與生產能力的平衡狀況，生產過程的組織與管理水平，產品質量水平，生產成本水平等，確保生產資源在生產過程的合理消耗和使用，促進企業實施技術、設備更新，降低資源損耗，起到了資源節約的作用。西山煤電集團堅持生產業務審計，審計生產業務的合理性和作業的安全性，促進了企業的生產業務及作業流程管理，使作業中各項消耗降到最低，節約了資源。
5.銷售業務審計。主要審查銷售計劃制定的科學性及其完成情況，銷售方式的合理性、銷售費用的高低、銷售收入水平等。通過審計，可以明確企業資源的回收、保護企業貨幣資金的回籠、防止貨幣資金流失、發揮貨幣資金的效率，為企業轉入新一輪的生產提供資金保障。西山煤電集團實行集團統一銷售機制，由集團對各項產品進行集中統一銷售，統一回收貨款，使集團資金及時回籠。西山煤電集團堅持銷售業務審計，通過審計使銷售費用得到合理控制，銷售資金得到及時回籠，以防資金被挪用，銷售業務的審計為西山煤電集團資源節約起到重要作用。
企業通過對主要經濟資源利用的審計，可以分析各種經濟活動中所消耗資源的大小，計算資源利用效益的指標并與相關標準進行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施?？梢姡瑢徲嬙谄髽I管理中的作用，起到了對資源的保護和節約作用，確實是企業保護和節約資源的最后防線。
四、結語
企業創建資源節約表面看是對企業資源消耗減少浪費，起到提高資源利用效率作用，實質是實施資源節約這一過程，需要企業調整產業結構、實施技術進步、開展管理創新，進行精細管理和精益管理，是符合企業戰略目標的過程即通過節約和降低資源消耗使企業獲得經濟資源的投入最小化，經濟收益最大化，符合企業發展需求，滿足企業利益。
企業財務管理目標的實現，就是通過財務管理參與到企業的資源取得、資源消耗、資源轉換和資源收益四個方面中來促使企業以最小的資源消耗獲得最大的企業價值。
