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二、汽車制造業中的生產成本管理
1.生產成本管理模式。結合我國某品牌汽車企業的經營經驗，生產成本管理模式應從四個方面入手，分別是控制人工成本、提升勞動生產率、控制生產損失及異常管理。其中人工成本管理主要強調用工的合理性；對生產損失的控制主要包括對產品報廢率的控制，對工段的生產質量的控制，對工具與物料不良損壞的控制以及對產品檢測標準的改進等；而異常管理有三方面內容，即提出問題、討論決策與執行確定的方案。
2.提高勞動生產率。要提高勞動生產率，從根本上說就是降低成本而增加利潤，就是要減少單位產品所花費的勞動時間，和單位成本中花費的人工費用。不斷提高勞動生產率，獲得更多的利潤一直都是各大品牌汽車制造商所追求的目標。而影響汽車制造業中的勞動生產率主要有以下幾點。一是勞動力的技術裝備水平，即年末所有職工與年末企業自有機械設備凈值的比率；二是汽車工業的出產能力；三是汽車行業的市場化水平，即對汽車工業內資源配備與經濟決策市場化的深廣度的反映。
3.減少生產損失?？刂?、減少生產損失包括對以下幾個問題的合理解決。一是報廢問題。針對這個問題，車間要進一步探究產品的質量，并實施合理的措施對其進行改進，以此降低產品的報廢率。并要嚴格考核廢品的單臺指標，降低廢品的單臺報廢成本。二是損耗問題。解決這個問題，相關人員應在進行對物料的使用管理中以先進先出為準則，阻絕一切由于人為儲存原因而造成的物料損失。三是欠缺技術問題。對于這個問題，要加強技術人員的專業培訓，提高他們對鈑金零件返修的技術水平，以此保證對存在質量問題的零部件的返修能夠及時解決。
對于企業來說，降低成本也就意味著經濟效益的提高。影響成本的因素是眾多的，要做好成本管理不僅僅是針對直接成本，而是要針對成本、質量、價格、銷量等因素之間的相互關系，結合企業實際來做好成本管理，進而提高企業的經濟效益。
（二）在市場競爭中配合企業取得優勢
在當前激烈的市場競爭中，企業要取得競爭優勢，就需要采取多種戰略舉措，這些舉措通常需要成本管理給予配合。成本管理能夠降低企業成本，成本降低也就使企業的產品定價更低，從而為企業在價格方面爭取優勢。此外，在資源限制條件下，加強企業的成本管理工作，在開展該項工作的過程中不斷創新，能夠使企業在投入有限的經濟資源及原材料的情況下，生產出更多的產品，減少了資源的浪費，也可以利用成本的代償性特征，通過增加其他方面的成本以節約受限制資源，使受限制資源的邊際收益最大化，從而提高企業效益。
二、中小企業生產成本管理現狀及存在的問題
（一）中小企業生產成本管理所處的環境和現狀
對中小企業成本管理問題進行分析，首先要了解當前中小企業所處的環境，尤其要了解企業發展狀況及企業管理環境等方面的問題。隨著全球經濟一體化進程的加快，中小企業生存環境日益復雜，市場競爭日益加劇。當前我國中小企業發展狀況如下圖所示。從圖中我們不難看出，我國中小企業的發展涉及資金方面的問題共有三點：一是融資困難，融資成本高；二是應收賬款壓力大；三是生產成本上升，經濟效益下滑。主要形成原因是我國中小企業起步晚，基礎差，但發展的速度快。目前，我國約有1200多萬家企業，其中957萬家是中小企業。據統計資料顯示，到2008年6月底中小經濟占GDP的比重已超過1/3，我國中小企業發展勢頭良好。但規模仍然較小，其中小規模、低層次、非科技型中小企業已占到了總數的80%，平均每戶的雇員人數不到15人，注冊資本也只有100萬元左右。中小企業在遇到外部環境的顯著變化時應急反應慢，抵御風險的能力差，相當數量的中小型企業面臨生產經營成本高、稅費重、融資難等困難，加之大多數的企業經營者缺乏現代成本管理意識，多數情況下僅憑經驗進行企業管理，企業沒有完善的成本管理內部控制制度，企業生產成本管理存在諸多問題亟待解決。
（二）中小企業生產成本管理中存在的問題
1.生產成本管理觀念落后，內部成本控制效率低。當前，我們很大一部分企業的管理者在思想觀念上還停留在以產量來衡量成績的階段。這種現象主要體現在以下幾方面。首先，很多企業重視生產產量，忽視成本，未能建立起成本責任制度。這些企業管理者認為，只有廣大職工一心一意將產量提高，才能提高經濟效益。特別是在企業所生產的產品供不應求時，這種思想尤為突出。這使得企業在提高產量的同時可能會造成成本的提高，資源和原材料的浪費。其次，由于受到觀念的影響，很多企業僅執行一級核算，未建立成本責任中心與成本相關的考核指標，未形成全面的日常成本控制體系。這就導致企業為了保證正常生產和產品產量穩定增長而對投入缺乏科學控制，在產品的原材料領用上審核不嚴格、物資設備消耗量增加，雖然產量是提高了，但成本卻沒有得到有效控制。在這種情況下，一旦市場形勢發生變化，則可能造成生產越多虧損越多的嚴重后果。最后，還有一些企業內部未能形成整體的成本意識，主要體現在一些企業人員片面地認為加強企業成本管理、提高企業經濟效益屬于企業領導和財務部門的事情，與自身無關。這些觀念的存在都導致企業內部成本控制的低效率。
2.生產成本管理方法缺乏科學性，有待改善?，F代成本會計的七個職能，即成本預測、成本計劃、成本決策、成本預算、成本控制、成本分析、成本考核，這七個職能之間環環相扣，缺一不可。只有履行好這些相應的職能，加強事前、事中和事后各個階段的成本管理，才能起到較好的效果。成本預測是成本決策的前提，成本計劃是成本決策的依據，成本控制是實現成本決策既定目標的保證，成本分析和成本考核是實現成本決策目標的有效手段。在實際的成本管理方面，由于一些中小企業受到實際情況的影響，未能形成系統的成本管理體系，即便是事后反映，也難以達到有效的調節和控制。
3.生產成本會計核算不健全。首先，成本會計核算中會計人員仍然停留在報賬型會計上，沒有樹立全員參與成本管理的思想。其次，計算機及網絡時代的到來為企業生產成本管理提供了更好的平臺，但是很多中小企業并沒有充分利用和發揮其作用。這樣做的后果一是數據資源傳遞較慢，存在資源的浪費；二是不利于形成有機聯系的企業整體成本管理系統，系統之間相互分割；三是財務軟件僅滿足財務會計要求，不能充分反映成本管理信息，從而制約了成本管理的創新；四是，多數中小企業財務機構的設置不夠科學，存在著層次不清、分工不明的弊端，內部財務管理缺乏崗位激勵和監督機制。
4.缺乏成本約束激勵機制。中小企業大多不能嚴格執行成本管理制度。從企業內部治理來看，中小企業管理者通常出現一人說了算的現象，為了美化企業對外形象，任意修改成本資料粉飾會計報表，這種做法不僅使企業無法獲得準確的成本資料進行管理，也可能無法調動職工的企業向心力和工作積極性。
三、中小企業生產成本管理問題的解決對策
（一）觀念上樹立現代生產成本管理新理念
現代企業管理是以人為中心的管理，而成本責任則體現以人為中心的觀念。首先，企業領導應加強自身管理素質、財務及企業管理知識的提高，在將企業經濟效益作為首要目標的同時，樹立全員成本管理意識。注重對企業內部各個部門、車間的成本管理，通過管理加宣傳的模式，逐步使廣大職工群眾人人關心成本，從思想意識上重視成本，在實際工作中主動節約各項開支，從而實現開源節流，為企業創造更大的效益。其次，在企業內部建立相應的成本責任制。在當前市場經濟的大環境中，傳統的依靠理想信念來開展企業管理工作的體制已經難以適應當前發展。要使企業各級管理部門及員工的工作積極性得到提高，成本得到有效控制，必須結合實際，建立并實施有效的企業內部協調與控制機制。通過科學合理的責、權、利相結合體制，獎罰分明的物質激勵措施，來規范和約束廣大職工群眾，最終逐步形成良好的工作習慣。最后，根據企業實際，加強責任會計制度的監理，通過責任會計的設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控和進行業績考核評價。實現企業成本管理方面的分權管理，逐級授權，層層負責，激發人的內在積極性，明確權責范圍，使各生產部門始終保持與企業整體目標一致。
（二）采用科學先進的生產成本管理方法
充分認識到成本管理在各個階段應控制的重點工作，如在事前要抓好生產成本預測、決策和成本計劃工作，通過預測、決策和計劃來指導日常生產；事中要抓好生產成本控制和核算工作，加強對原材料和相關成本控制；事后要抓好生產成本的考核和分析工作，注重不斷反思總結，達到逐步改善的目的?？茖W的生產成本管理包括培養企業管理者生產成本控制的系統觀念，在生產成本控制中引入先進的方法和手段，對企業的“作業流程”進行根本、徹底的改造。結合企業實際，對影響企業生產成本的主要因素進行分析，加強對這些主要因素的核算。另外，強調協調企業內外部及與顧客的關系，從企業整體出發，協調各部門、各環節的關系，要求企業的物資供應、生產和銷售等環節的各項作業形成連續、同步的“作業流程”，消除一切不能增加價值的作業，促使企業整體的優化，提高企業競爭優勢。
（三）加強生產成本會計核算
首先，會計人員應提高業務素質，樹立起全員參與成本管理的思想意識，建立健全會計賬簿，不斷學習先進的成本核算方法。根據企業生產的特點，與本行業其他企業之間應進行一定的交流，更為全面地分析成本構成，采用科學的會計核算方法，以滿足現代企業管理的需求。其次，企業應恰當地利用計算機及網絡管理平臺來進行產品成本控制，使企業內部形成有機聯系的成本管理系統，使財務軟件不僅滿足財務會計要求，還能夠充分全面地反映成本管理信息，最終提高成本會計信息處理的準確性與及時性。此外，中小企業應明確財務部門職能，在認真執行國家有關的財務管理制度的基礎之上，結合企業實際建立健全企業財務管理的相關規章制度，通過有效的制度來規范成本控制工作，通過制度來約束行為，建立有效的財務監督體系。
（四）通過激勵機制創新成本管理新模式
生產成本管理主體要由生產成本管理機構向全員生產成本管理拓展，充分利用激勵機制，建立以人為本的生產成本管理文化。企業領導應提高自身現代企業管理意識，建立各部門、各職位、各人員之間的相互監督機制，以及會計部門獨立核算和內部牽制制度，通過培訓與教育模式使員工在工作中從技術方面、操作方面做好成本控制，使廣大職工群眾真正關心企業的成本。
1.改革生產一線關鍵崗位或控制點的用人機制，通過有效可行的舉措實現人盡其才、合理配置。時刻關注員工的需求，為他們提供自由和發展的空間，提高員工收入水平和相關福利待遇，從而實現員工隊伍的穩定和企業健康和諧發展。
一、成本性態的含義及分類
成本習性，是指成本總額與業務總量之間的依存關系，通常又稱為成本性態。按照成本與業務量的依存關系，成本可分為固定成本、變動成本和半變動成本三類。
（一）固定成本
固定成本也稱“固定費用”，是指在一定的范圍內不隨產品產量或銷售量變動而變動的那部分成本。通常包括房屋設備的租賃費、保險費、廣告費、管理人員薪金以及按直線法計提的固定資產折舊、土地使用稅等。固定成本大部分是間接成本，在相關范圍內，其成本總額不受產量增減變動的影響。但從單位產品分攤的固定成本看，它卻隨著產量的增加而相應減少。當產品產量或商品銷售量的變動超過一定的范圍時，固定費用就會有所增減。所以，固定成本是一個相對固定的概念。
固定成本通常又可以進一步劃分為酌量性固定成本和約束性固定成本，前者是指通過管理人員的決策行為可改變其數額的固定成本；后者是指受事前決策的影響，管理人員無法在事后改變其數額的固定成本。
（二）變動成本
是指成本總額隨著業務量的變動而呈正比例變動的成本。通常包括生產成本中的直接材料、直接人工和制造費用中隨產量正比例變化的物料費、燃料費、動力費、計件工資形式下的生產工人工資等費用。這里的變動成本是就總業務量的成本總額而言，變動成本雖然在相關范圍內，其成本總額隨著業務量的增減成正比例增減，但是從產品的單位成本看，它卻不受產量變動的影響。
（三）混合成本
混合成本是介于固定成本和變動成本之間，成本總額雖然受業務量變動的影響，但其變動幅度并不同業務量的變動保持嚴格比例的成本。按照混合成本變動趨勢的不同，可進一步分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本、曲線變動成本四種：1、半變動成本，通常有一個基數，相當于固定成本，在這個基數之上，業務量增加了，成本也會相應增加；2、半固定成本，當業務量在一定范圍內增長時，其發生額固定不變，但在業務量增長超過一定限度時，其成本就會跳躍式上升，然后在新業務量的一定范圍內又保持不變，直到出現新一次的跳躍；3、延期變動成本，是指在正常工作時間范圍內其發生額固定不變，但當工作時間超過正常時間時，其發生額將隨著業務量的變動而變動的成本；4、曲線變動成本，有一個初始量，相當于固定成本，然后在這個初始量基礎上，隨業務量增長而逐漸增加，但其增長幅度呈拋物線上升。
在企業里，大多數成本都包含著固定成本與變動成本這兩種因素。我們只有將所有成本分解為固定成本和變動成本兩部分，才能滿足經營管理上多方面的需要。分解半變動成本，一般有歷史成本分析法、工程研究法、賬戶分類法和合同認定法等。
二、成本性態分析的特點
成本性態分析就是要用特定的辦法，對成本和業務量之間的關系進行分析，選擇采用高低點法、散布圖法和回歸直線法等技術，將所有成本都劃分為固定成本與變動成本二大類，但由于相關范圍的存在，成本性態分析通常具有相對性、暫時性和可轉化性等特點：1、相對性。是指在同一時期內同一成本項目在不同企業之間可能具有不同的性態。這種相對性決定了不同企業都有著區別于其它企業的不同的成本特性；2、暫時性。是指就同一企業而言，同一成本項目在不同時期可能有不同的性態。將產品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關范圍假定”，然而，從長遠看，任何一種成本不可能永久地保持不變，也不可能與業務量永久地保持線性關系，傳統成本性態劃分是傳統管理會計目標及行為短期性的體現。此外，傳統成本性態將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰略性的重要信息，使企業多項活動的績效難以真正體現。因此，就某一企業而言，應當經常進行成本性態分析，而不能將某次成本性態分析的結果作為一成不變的標準；3、可轉化性。是指在同一時空條件下，某些成本項目可以在固定成本和變動成本之間實現相互轉化。因此，任何企業在進行成本性態分析時，都要從實際出發，具體問題具體分析。
三、成本性態分析在生產成本管理中的應用
在市場經濟條件下，成本作為一個客觀存在的經濟范疇，在以提高經濟效益為根本目的的經濟管理中發揮著重要的作用。成本是綜合反映企業各項工作質量的重要指標，成本直接決定著一個企業經濟效益的好壞。而企業總成本當中，不同成本有著不同的特點，有的成本隨著業務量的增多而增大，而有的成本隨著業務量的增多而降低，有的成本與管理者直接相關，而有的成本與管理者沒有直接的關系。因此，要想提高經濟效益，就必須區分不同成本的不同性態，分別對待，最大地降低成本。通過成本性態分析，將成本分為變動成本和固定成本兩類，對于成本的預測、決策和分析，特別是對于控制成本和尋求降低成本的途徑具有重要作用。也正因為如此，成本性態分析在企業生產成本管理中得到極大地應用。
（一）在生產成本控制中的應用
所有成本都可區分為變動成本與固定成本兩類，變動成本一般是受消耗定額執行情況的影響，因而控制和降低單位產品的變動成本主要應從控制和降低單位產品消耗量入手。其主要途徑通常有：①提高勞動生產率。提高勞動生產率不僅會使生產過程中的活勞動消耗得到節約，促使單位成本中的工資降低；同時，也會使產量增加，從而促進單位產品中的固定費用下降。要提高勞動生產率就必須采用新技術、新設備，提高生產的科學技術水平；合理安排生產，改善勞動組織，建立崗位責任制，提高職工的素質。②編制先進合理的勞動定額和編制定員，制定出勤率指標，控制非生產性損失，實行合理的工資制度和獎勵制度，努力降低產品成本中的工資費用。③降低材料的消耗，不斷降低材料的消耗是降低成本的重要途徑。因為在成本中，通常是材料的消耗量較大，因此，降低材料消耗的潛力很大，在技術上應通過不斷改進產品設計，采用新工藝和代用廉價材料，大搞材料綜合利用，減輕產品重量和縮小產品體積，從而使材料消耗減少；在管理上，應采用有效的措施，如制定各種消耗定額，實行限額發料制度、材料數量差異分批核算法等，使材料成本不斷降低。④努力降低材料采購成本。材料買價控制、材料采購費用控制、確定最優定購批量。⑤加強現有設備的技術改造，提高生產設備的利用程度。
單位產品的固定成本往往同時受產量和費用發生額的影響，所以控制和降低固定成本應從控制并降低其支出絕對額和提高業務量入手。即固定成本要降低，主要靠增大產量。
如某工具有限責任公司生產各種鉆頭，其中D40的鉆頭，設計生產能力為40萬件，設計單件成本為29元，目標利潤為300萬元，可是到2002年以前，年銷售量總是在30萬件以下，賣價為40元/件，單件成本為30.11元，其中：輔助材料1.76元，單位人工費2.05元，單位產品固定成本攤銷1.8元，合金頭24.5元，毛利潤290萬元左右。2002年年初，該廠企管辦蔡主任上任后，通過調查生產車間，車間主任反映本廠因銷售量未能達到設計生產能力，單件攤銷成本達到1.8元，較同行業偏高；而調查銷售部時，銷售部經理反映因價格較同行業高1元左右，盡管質量可以，但銷量難以提升。蔡主任針對這一實際問題，在制訂目標責任制方案時提出：2002年將銷售價格下降為每件38元，略低于同行業水平，銷售必須達到40萬，多銷重獎，少銷重罰；對于生產車間，要求通過提高勞動生產率，降低單耗，將目標成本降為單件29元，年終按此目標結算，在保證質量的前提下，未完成任務的按超成本的20%直接下調職工工資，超額完成成本降低任務的，按節約成本的50%計發獎金。通過全體職工的努力，使2002年年底，年銷售量達到42萬件，單件成本下降為28.44元，其中單件消耗材料40Cr合金鋼為0.37千克，計價1.41元/支；單件工時降為0.56小時，小時工資率為3元，使單件工資降為1.68元；單件固定成本分攤1.35元；合金頭單支降為24元，全年實現毛利潤達401萬元，實現了單位效益與職工個人利益又豐收。
（二）成本定額制訂在目標考核中的應用
企業要提高經濟效益，降低成本，除了在生產過程中加以控制外，還必須事前制訂出合理的成本責任制，使各責任中心明確任務，采取各種有效途徑來實現成本降低的目標，并且在期末進行考核。成本目標必須既有遠瞻性，又有可實現性；既要綜合考慮單位整體目標，又要考慮各部門實際。
各種成本中既有固定成本，又有變動成本，而在這些成本當中，很多固定成本是已成定局的，是各個使用部門所不能改變的，屬于不可控成本。不可控成本是指不能由一個責任單位或個人的行為控制，不受其工作好壞影響的成本。成本是否可控并不是固定指什么項目成本而言，而必須同一個具體責任單位或個人聯系起來。某項成本對某一責任單位來說是不可控的成本，但對另一個責任單位或個人來說是可控成本。另外，是否可控還必須同成本發生的時間相聯系進行考察。此外，成本可控與否還要視不同層次的權限而定，某些成本從基層領導看是不可控的，而對于高層領導則是可控的。在制訂不同責任部門成本目標時就必須考慮有哪些變動成本是該部門可以控制的，又有哪些變動成本與固定成本是既定的，該部門所不能控制的，針對不同情況區別對待，使目標對公司與部門雙方都有現實性，即都可接受。鄂東飼料公司在1994年改制時，決定將各車間都按責任制形式下放，壓丸車間、碎料車間等都很好地實施了方案，可遇到鍋爐車間時，雙方爭執較大，公司認為鍋爐車間費用只能與生產顆粒飼料的產量掛鉤，而鍋爐車間主任認為鍋爐費用除了生產顆粒外，如果生產粉料，也必須保持鍋爐不熄火，封爐也得有費用，最后決定將鍋爐車間成本根據近兩年的實際及產量等歷史數據和鍋爐有關指標等進行分析，將鍋爐費用劃分公司費用與車間費用兩部分，并且進一步將車間費用又劃分為封爐費用與生產費用兩大塊，在封爐費用的基礎上加上生產費用即為車間總費用，其中生產費用直接與生產顆粒料的產量掛鉤，車間費用由鍋爐車間負責，公司費用直接由公司負責。
四、成本性態分析應用中應注意的問題
成本習性分析將所有成本通過一定方法劃分為固定成本與變動成本兩大類，在企業成本管理中具有重大的意義，得到了廣泛的應用，但由于它與我國傳統的財務會計的全部成本法有著較大的區別，在實際應用中也會不可避免地存在著一些問題：1、會計人員素質低與管理者意識不強。它直接影響到成本劃分的正確與否，最終影響到成本的控制管理；2、原始資料不足。有些成本資料難以全面獲得，因此成本的正確劃分與分析也就存在隱患；3、辦公自動化條件不夠。成本性態分析工作量大，數據分析復雜，很多數據都要求有電腦作工具來處理，致使成本性態分析的應用范圍受到限制；4、假設的局限性。一方面，“成本與業務量之間的完全線性關系”的假定不可能完全切合實際。另一方面，如前所述，固定成本與變動成本的成本性態，只要在一段有限的期間和一個有限的產量范圍內，才是正確的，如果超過了一定時期或者一定的業務量范圍，成本性態的特點就有可能發生變化，使得成本性態分析及其結果的應用必須保持在一定的相關服務內。也正是因為相關范圍的多變性，使得成本性態分析只能用于短期分析，而不能用于企業的長期分析。
總之，成本性態的分析在企業管理中的應用是相當普遍的，應用得好是相當有效的，但也應該注意一些問題，使成本性態的分析在企業生產成本管理中發揮更大的應有的作用。
（一）有助于企業的長足發展。為提高中小企業的競爭力，中小企業必須做好成本控制，持續降低成本，不斷引進先進的成本控制理念和方法，完善售后服務體系，提高中小企業管理水平，保障中小企業的穩健發展。
（二）有利于提高經營效益。片面強調生產成本降低，這會造成短視的經營行為：通過擴大生產量，降低固定成本分攤率，來降低單位成本，營造規模經濟的假象；通過降低或者弱化產品的功能和質量，換取用料成本的降低和加工工序的簡化，這必然會導致產品質量和服務質量下降，短期內效益雖有增長，長此以往必然導致效益下滑甚至倒閉。如果采取和企業規模相適用的成本管理工具和方法，可以提高生產效率、降低經營成本、提高企業競爭力，實現中小企業可持續發展。
（三）對生產及運營管理人員績效考核有利。激勵和考核是每個企業必備的，激勵考核的目的應明確、可操作性要強?？己藰藴蕘碓从谄髽I的預算和管理體系，而成本預算是企業預算中極為重要的環節和不可或缺的步驟。成本預算的好壞，取決于企業的成本管理水平，成本管理為績效考核提供了標準，也設定了目標。
二、中小企業生產成本管理過程中暴露出的問題
（一）生產成本管理手段落后。從生產成本管理的一般手段上來看，還沒有真正形成一個科學和系統的成本管理過程。對成本的管理應依據市場上的信息化程度給予一種科學的預測和分析，而不僅是要停留在計劃經濟時期的那種產供銷一體化的模式上。目前，我國的多數中小企業中，對成本管理系統還以服務存貨計價和收益為主要目的，從而這也就能更加注重對賬面的實際管理、忽略對實物的監管。
（二）專業生產成本管理人才匱乏。在成本管理的過程中，中小企業缺乏專業的生產成本管理人才，主觀認為企業財務管理比較簡單，導致生產成本管理中存在各種問題，從而影響企業的發展。此外，大部分中小企業員工對于生產成本的控制沒有一個準確的概念，重視度高，不能調動起員工參與成本控制、管理的積極性，造成生產過程存在資源浪費的情況。
（三）成本預算形式化嚴重。很多中小企業雖然制定了財務成本控制制度與核算制度，但中小企業預算是按照以往的經驗來制定，且預算制定過程缺乏實踐性，導致預算費用不能按照成本費用實際的發生額制定，致使中小企業成本費用數額不能和中小企業經濟責任聯系在一起。此外，大部分中小企業并不重生產成本控制，預算工作基本流于形式，使得中小企業生產成本的管理不能正常進行，影響企業正常運轉。
三、有效提升中小企業生產成本管理水平的策略
（一）引進現代化生產成本管理手段。一，中小企業要更新生產成本管理手段，準確、完整反應原始會計記錄、會計憑證和統計資料等；二，制定完善的生產成本核算計算方法，引入電算化手段對生產成本進行核算，并強化對中小企業成本的計劃實施工作的檢查和控制；三，將傳統的標準成本法、責任成本法和預算控制法等與現代化成本控制方法相結合，根據中小企業的生產實際有效進行生產成本管理。
（二）提高中小企業財務工作人員的業務水平。一，綜合中小企業的實際情況，合理聘用人才，本著以德為先、德才兼備的原則，選擇愛崗敬業的專業人才，還可以制定中小企業人才選擇計劃；二，完善競爭機制，制定規范的考核體系與獎懲體系，及時獎勵做出重大貢獻的員工；三，對工作人員進行專業技能培訓，中小企業可以聘請財務方面的專家，或財務管理的專業人員進行授課，同時指導工作人員的成本管理工作，提高成本核算工作人員實際操作水平。
一、目前中國企業成本管理現狀
一是很多企業不能正確了解成本管理的內涵。很多企業往往更關心營業額，不知道企業真正的生產成本及其構成、分布，一味地強調降低成本，而沒有考慮到產品的競爭能力，沒有進行成本效益分析，沒有將成本管理與企業的戰略相結合。
二是成本管理工作中統計分析方法單一。企業降低生產成本，關系到企業的競爭力、盈利能力，只有用多種統計分析方法全面詳細地去分析企業成本的構成、分布，才能找到具體的方法去控制降低企業的生產成本。
三是傳統成本管理模式存在缺陷。只有在對傳統成本管理做出客觀公正的評價，并吸收西方先進的成本管理方法的基礎上，才能正確把握成本管理改革的方向，為中國成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。
二、現代企業成本管理存在的主要問題
一是企業成本管理方法還較落后。當前世界生產發展的趨勢是小批量多品種的生產方式，適用于分批法計算成本。中國現在只有5.7%的企業采用分批法計算成本，先進的作業成本法、成本企劃法在企業未得到推廣。
二是企業成本管理系統性差。缺乏成本管理方法之間聯系的研究，不能形成系統的成本管理方法體系。引進新的成本管理方法又導致對原有方法的放棄，使成本管理缺乏連貫性；傳統成本研究局限于企業內部，缺乏戰略管理的思維。
三是企業成本管理不能適應市場觀念的要求。許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本，通過提高產量可以降低單位產品分擔的固定成本。導致企業不管市場對產品的需求而片面地通過提高產量來降低產品成本。
四是企業成本管理理論內容和形式單一。中國許多企業在成本的具體核算中，只注重財務成本核算，缺少管理成本核算；注重生產成本的核算，而忽視產品設計過程中的成本以及銷售成本的核算。
三、運用統計分析方法進行成本管理的建議
一是運用先進的統計分析方法。有了資料和信息等第一手資料的同時，企業也應該對這些數據進行科學有效的計算和分析，采集相關的數據，使科學有效的統計工作得以展開。這也就進一步要求企業在工作過程中引入統計學相關的理論和方法，對生產成本進行科學的管理。
中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-00-02
現代企業在社會經濟市場當中想要有更好的發展空間，那么就必須要適應當中激烈的競爭環境，然而筆者認為，企業在日益激烈的競爭市場獲得持久的競爭，能夠立足發展的步伐，其不外乎采取三種有效的發展戰略，有力地鞏固自身企業全面的發展優勢，其中成本領先戰略在三種戰略當中是最為基本的競爭戰略，然而筆者認為想要更好地開展成本領先戰略，那么前提條件首先就是需要在企業當中做好成本管理。由此，企業有效地運行成本領先戰略最佳的途徑就是針對生產成本管理進一步進行有效的加強，下文便是筆者的詳細闡述，與大家共同探討。
一、我國企業成本管理的現狀
(一)成本管理范疇過窄
我國企業受到長期計劃經濟觀念的影響，企業在成本當中，通常只是單一的駐中國生產成本的管理。然而，在企業的供應和銷售環節卻沒有給予更多的考試，忽視的企業外部價值的體現。這種成本管理的范圍相對過窄，已經不能夠完全適應現代經濟市場環境所表現出來的要求?，F代社會的不斷高速發展，給當前企業在經濟市場中帶來了前所未來的競爭壓力，如果企業只是重視制造成本管理方面，那么勢必會對企業的投資以及生產決策上帶來極為嚴重的影響。
(二)成本管理觀念落后
過去傳統觀的成本管理理念當中，成本管理的最終的目的被視為是有效的降低的企業所投入的成本，那么節約在當時的環境中就自然的成為了降低成本的基本手段。然而，我們現在從現代成本管理視角上去分析，不難發現如今的成本管理目標，對于成本的降低都是有著條件和限度的，企業在某種情況中針對成本進行控制，那么對于產品的質量和企業的效益可能都存在著負面的影響。所以，我們需要有力的創新以及進一步的完善成本管理理念，講過過去傳統不適應現代企業在社會全面發展的管理理念進行有效的摒除或者進行完善安全。
(三)企業成本管理側重于宏觀需要
企業在經營管理的過程當中，成本管理在其中是最為重要的一個組成部分。企業是成本管理的主體所在，企業內部經營管理的需要是企業有效的進行成本管理最為原始的動力。但是，針對這一點，我國市場當中還有一部分企業并沒有真正的認識到其重要性，在對成本進行管理的過程當中，僅僅是限制于所頒布的財務法規上相關條例進行相應的執行，在成本管理當中只是側重于宏觀需要，然而成本管理對于企業的經營管理當中所體現出來的重要性卻給予忽略。
(四)企業成本管理缺乏市場觀念
低成本就說明企業利用較少的資源投入，而提供更多的產品以及服務，這就意味著高效率，但是卻不一定存在高效益。我國有部分企業不管市場對于產品的需求情況，只是在企業內部片面的通過提高產生的產量，從而將產品的成本進行壓制降低，通過產品在倉庫當中的擠壓，將生產過程當中所產的成本直接轉移或者隱藏在庫存產品當中，將短期的利潤進行有力的提高。這種情況在我國社會企業產生的主要原因，還是歸咎于企業在成本管理方面缺乏一定的市場觀念，造成成本管理信息在管理決策上出現了這種產量越大而成本越低，那么所取得的利潤也就隨之越高的誤區。
二、當前一些企業生產成本管理存在的主要問題
(一)企業生產成本管理意識不高
在管理領域上，一些企業只限于對產品生產過程或者項目生產成本進行核算和分析，沒有拓展到技術領域和流通領域；在管理體系上，偏重于事后管理，忽視了事前的預測和決策，難以充分發揮成本管理的預防性作用。而且在一些企業的傳統生產成本管理中，生產成本管理的目的被歸結為降低成本，節約成了降低成本的基本手段，但是在某些情況下控制成本費用，可能會導致質量和效益的下降。
(二)原材料采購中間環節多
在供應鏈環境下，提升采購的效率及降低采購成本對增強企業競爭力具有重要意義。由于很多企業采購點過于分散，采購信息不透明，使得物資采購成本較大。從實際情況來看，企業的采購經歷中間環節較多，每經過一道環節都將給企業原材料采購成本帶來了很大幅度的提高。若不經過過多中間環節，直接從供應商采購則減少相當比例的中間費用。
(三)企業庫存管理不完善
庫存也是有成本的，庫存管理的重點之一是管理庫存成本，消滅庫存成本。目前企業庫存存在的主要問題是：①庫存準確率低。按照庫存準確率的定義，庫存準確率越高越好，這意味著生產物料被有效的管理；②庫存周轉次數低。提高企業庫存周轉次數是提高企業生產經營效益的重要舉措。如果庫存周轉次數低，將會給企業造成巨大的資金壓力。
(四)企業信息化建設滯后
隨著現代社會的不斷發展，我國企業也需要不斷強自身的信息化建設，這樣過對于企業在不管是決策上面的科學性，還是管理當中的精細化水平都有著積極的促進作用。目前，部分企業的信息化建設還是比較落后，企業在一定程度上缺乏供應商的信息，在生產成本的信息記錄上出現了不正確以及完整的現象，這樣也不可避免地會導致企業成本進行升高。
【關鍵詞】
市場經濟；大型生產企業；成本管理；思路及方法
0 前言
客觀來講，生產企業成本的高低，直接同企業生存與發展密切關聯。因此，加強企業成本管理至關重要。企業要更好地實現其經營目標，就必須對成本管理過程中所遇到的重大問題進行強化控制。筆者認為，在當前變化多端的經濟環境下，企業應樹立成本系統管理的觀念，將企業的成本管理工作視為一項系統工程，強調整體與局部，對企業成本管理的對象進行全方位的管理。
1 企業管理者要加強企業成本管理意識
筆者認為，企業管理者作為企業發展的掌舵人，首先要樹立企業成本管理的系統觀念。結合當前信息時代信息傳播速度的加快，企業的管理觀念必須要結合時代和市場環境的變化換代、更新、升級，保證企業緊跟時代脈搏，形成自身的核心競爭力，在市場上占有一席之地。
以我們煤炭企業為例，由于商品的特殊性和宏觀調控等因素，導致煤炭企業產品在市場上具有相當強的競爭力，這樣一來，煤炭企業的成本管理就不能再局限于產品的生產過程，而是應當將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的態勢分析，以及產品的設計，向后延伸到客戶的使用、維護及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應嚴格、細致地進行管理，以增強產品在市場中的競爭力，使企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。另一方面，隨著市場經濟的發展，企業和產品是否實現良好的發展與企業的運營模式和理念息息相關。
除了上述這些，筆者認為，企業管理者還應當不斷豐富和完善自身的知識體系，樹立新型的成本觀念。改變“成本控制只是財務部門的事”的錯誤認識，通過企業的宣傳欄、報刊，懸掛橫幅等各種途徑對全體干部職工進行宣傳教育工作，引導他們學習成本知識，提高全體員工的成本意識，使全體干部職工清醒地認識到，在保證質量要求的前提下，各企業產品之間的競爭實質上是產品成本競爭，在價格、市場需求、成本、個性需要、銷量等影響的幾大波動要素中，企業控制成本這一環節才更具有主觀自主性。因此，成本控制工作的好壞直接影響企業的經濟利潤和員工的自身利益，必須要樹立符合現代企業發展的成本控制觀念。
2 完善成本管理相關的規章制度
對于當代企業和員工而言，照本宣科沿用計劃經濟年代的一些管理制度已經能很好地滿足當代企業管理的需要。筆者認為，就企業成本管理工作而言，明顯不符合管理實際的規定和條款應及時予以修正和廢除，對于部分不符合實際情況的管理規定或條款應及時加以修改。成本控制體系能否得到很好落實，取得預期效果，關鍵在于制度落實的可行性。
在實際工作中，相關管理部門可以在修訂各類各種物資消耗額的同時，進一步修訂完善經營責任成本費用考核指標，完善成本費用支出控制的約束機制。把成本費用作為與個人工資捆綁的內容之一，在定額包干的基礎上，按月逐級考核，每月無論什么原因，凡超支的部門、車間，依照對其設置工資的額度，按照制度規定核減工資。次月再進行分析，增強成本費用支出控制的剛性約束。
3 責任到人，保證制度落實
責任意識是一種覺悟，一種認識，一種從根本利益出發的自覺性。企業干部職工責任意識的養成，不能單純靠培訓，也不能單純靠制度，要真正從企業的體制和管理機制人手，建立有利于干部職工樹立責任心的利益體系，同時加強培訓教育工作，輔之以規章制度，形成一個人人必須盡職盡責的氛圍。
從具體實施來看，筆者認為，應當以責任成本為中心。企業管理者首先要起好領頭作用，從部門到科室，從科室到車間，從車間到員工，層層落實成本控制責任，環環相扣，明確各小組的職權范圍和生產經營管理活動的內容，衡量責任目標考核范圍，核算和記錄實際報告的匯總，以便日后查詢。對于責任成本要按月進行核算計量，可采用成本計算法加強成本控制。具體做法如：可以梳理各員工、主任、科長、廠長為代表的小組，挑選出最出色的小組，給予嘉獎，并樹立他們為榜樣，不斷激勵著各小組之間競爭與進步。
4 加強內部審核工作力度
企業經營發展的關鍵在于利潤，企業各項環節中所支出或回籠的資金都可以通過“內部信用卡”核算方式和準確測算“內部信用卡”上的有權支出數來具體統計。前者是一季度成本費用按照生產任務及設備維修工作量分配到各科目，再到各科室、車間、班 組、個人后，由計劃員登記“內部信用卡”（類似銀行的儲蓄卡）交給科目負責人。這樣做到由原來的“先花錢后算賬”變為“先算賬后花錢”，實現真正意義上的成本費用過程控制。
后者是財務科與各職能部門對各小組深入細致的調查，編制明年的成本費用預算，上交上級部門，開會研究預算的可行性。第二年年初，根據下達的財務計劃，在確保目標成本和節能降耗計劃完成的情況下，結合總預算情況，把成本費用層層承包。層層分解到各科室、車間、班組及個人登記到各自的“內部信用卡”上，形成所有干部職工都參與成本控制工作的局面。
5 建立成本費用控制氛圍和體系
成本費用控制組織體系是全面貫徹落實成本費用計劃的保障。要按照統一領導為主導，分級歸口管理的原則，建立有條理、成本低、高效率的成本費用控制體系，逐漸形成成本控制工作管理常態機制，做到事事有人管，人人有專責。
煤炭產能供大于求的矛盾逐步顯現，煤炭企業的利潤空間越來越被壓縮。因而成本控制工作就顯得特別迫切和必要。煤炭企業必須進行生產成本管理的變更，即以生產經營預算為基礎，以成本信息化系統為平臺，生產成本過程精細化管控為手段、成本精細化考核為保障的一種成本控制與精細化管理的有機結合的生產成本管理方法。
一、生產經營預算是基礎
煤礦生產經營預算屬于業務預算，是企業全面預算管理體系的基礎和重要組成部分，是開展全面預算管理工作必不可少的環節。
（一）煤礦生產經營預算的編制內容和編制辦法
煤礦生產經營預算包括生產預算、主要材料消耗預算、職工薪酬預算、電力消耗預算、制造費用預算、管理及財務費用預算、銷售費用預算、利潤預算。生產煤礦應按照分級歸口成本管理的要求召開專門會議，橫向確定各專業口（煤礦生產經營預算編制責任部門）管控的費用消耗指標，縱向確定各層級（礦級、區隊、班組）管控的費用消耗指標，運用棋盤式表格編制《煤礦分級歸口成本控制預算》、《機關可控性管理費用支出預算》，作為編制煤礦年度生產經營預算的基礎。
煤礦生產經營預算編制責任部門根據預算項目性質，可采用公式法編制預算。對于與原煤產量、掘進進尺存在正比例關系的區隊直接材料費、計件工資、按照礦井產量提取的井巷及維簡費、安全費、煤礦三項基金等費用，可確定為變動費用；對于使用直線法提取的固定資產折舊費、管理費用中的大部分明細項目等費用，可確定為固定費用。
（二）煤礦生產經營預算執行
煤礦企業在日常預算執行過程中，應當建立健全計量驗收制度、原始記錄制度、預算報告制度和各項內部管理規章制度，嚴格執行月度生產經營計劃和成本費用定額標準。
對于預算執行過程中出現的異常情況，有關管理部門應及時查明原因并提出解決辦法。
二、煤炭企業生產成本精細化管理
原煤成本管理是煤炭企業生產經營管理的關鍵環節，是衡量煤炭企業管理水平的重要標準，是企業核心競爭力的重要體現。煤炭企業生產成本精細化管理是引入精細化管理模式，結合煤炭企業的特點優化設計成本管理體系，以生產經營預算為基礎，以成本信息化系統為平臺，生產成本過程精細化管控為手段，成本精細化考核為保障的一種成本控制與精細化管理的有機結合的生產成本管理方法。實現企業成本的最小化、經濟增加值最大化，全面增加企業成本管理水平和成本控制能力。
成本精細化管理目標是以生產經營預算為基礎，以成本信息化系統為手段，通過科技創新、系統設計，精細管理，優化流程，持續推進，實現成本管理的時效化和價值化，有效控制和降低成本，增強市場競爭力。
煤礦成本精細化管理的實施要根據集團公司下達的成本指標、生產成本經營預算和實際情況制定成本精細化管理制度。煤礦成本精細化管理制度應根據管理體系建立相應的管理制度，如建立煤礦成本精細化管理制度、現場成本精細化管理制度、成本費用歸口管理職責、區隊成本精細化職責等。
1、煤礦成本精細化管理制度是作為本企業成本精細化管理的基本框架，對成本精細化管理目標、職能體系、管理原則、方法作出原則性要求，明確成本精細化管理的思路、目標、原則、保障措施，以確保成本精細化管理的順利實施。
2、現場成本精細化管理制度是成本消耗的源頭和基本點，現場成本管理是對成本事前、事中進行的控制。因此，現場成本管理是成本控制的重要環節，是精細化管理的一項重要管理內容。應在成本將要發生和正在發生過程中，采取必要的手段和措施，提升生產作業現場管理水平，降低生產消耗。
3、成本費用歸口管理職責是確定企業內部成本費用橫向管理的方式和責任。具體指在財務部門負責全面成本管理的基礎上，由其他各業務職能部門各自承擔相應的成本責任。
4、區隊成本精細化職責是煤礦企業成本管理核算的重要環節，屬于基層專業核算單位。以生產經營預算為基礎，利用成本信息化系統，編制月預算成本，將預算成本指標分解下達到基層區隊、班組；實行分口管理，把各項費用指標分解落實到各有關專業人員頭上，積極采取措施組織實現。
成本精細化管理的過程通過成本信息化系統的生產成本信息的不斷輸入和輸出，經過反饋再次重新輸入的循環過程。具體分為以下步驟：
1、信息生成過程，對各崗位的執行成本信息輸入，生成實際成本數據，進一步核對預算成本和實際成本執行情況。
2、信息反饋過程，在成本精細化管理的目標實現過程中，信息反饋所起的作用尤為重要。依靠成本信息的不斷反饋，提高控制效率，以便及時采取有力措施，保證成本預算的順利執行。
3、建立成本數據庫，利用成本信息系統把預算成本數據、執行數據、反饋數據等儲存起來，以便進行成本精細化管理的考核和為下一年度做生產經營成本預算提供成本數據支持。
三、成本精細化管理的考核
建立完善成本控制考核制度和成本責任獎罰制度，進行成本控制成果的分配，是企業實行成本控制的內在動力。成本精細化管理考核注重企業效益同員工利益的關系，推行全員、全過程、全方位的成本精細化管理，在節支降耗、效益掛鉤、分層管理、逐級考核、增資增盈增效的成本精細化管理考核原則上，通過制訂成本精細化管理考核內容，在制造成本的可控成本中重點考核材料、配件、自用煤、職工薪酬、電力、其他支出；在管理費用及財務費用中，重點考核辦公費、差旅費、招待費、綠化費、會議費、運輸費（含制造費用中的運輸費）、出國人員經費、修理費、職工薪酬、利息支出；在銷售費用中，重點考核辦公費、差旅費、會議費、招待費、出國人員經費、修理費等。實現煤炭企業經濟增加值最大化。
一、現代企業成本管理的一般概論
（1）全面成本的內容界定?，F代企業成本管理要求企業應該建立“全面成本”的概念，所謂“全面成本”，對企業的商品經營來講，指從產品的概念形成到產品達到可銷售狀態并成功實現價值轉移這一過程中企業所發生的一切費用及損失；對企業的資本經營而言，是指企業為取得投資收益所發生的代價和損失?？傊F代企業成本管理的范圍囊括了所有對企業實現盈利和價值創造造成影響的成本因素。（2）現代成本管理理念。一是戰略成本管理。根據戰略成本管理理論，企業需要通過對成本動因的分析以確定對企業成本產生關鍵影響的因素，然后采取與企業競爭戰略相匹配的方式來控制、改變這些成本動因，達到降低企業成本的目的。一般來說，企業的成本動因包括員工的參與程度、全面質量管理、生產能力利用程度、與供應鏈上下游企業間的關系等方面的內容。價值鏈分析法是戰略成本管理的有力工具，主要包括三個方面的內容，即企業內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析以及行業價值鏈分析。企業通過內部價值鏈分析以確定企業內部的增值作業與非增值作業，通過競爭對手價值鏈分析關鍵確定競爭對手的價值鏈狀況和成本以明確企業自身的強勢和劣勢，通過行業價值鏈分析以探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性，尋求以整合方式降低企業成本。二是目標成本管理。我國傳統降低成本的方法往往局限于事中和事后成本控制。而目標成本管理要求企業根據企業事先確定的目標利潤確定成本指標，繼而圍繞目標利潤，對成本構成項目展開分析，進一步分解成本指標。企業應制定有效的內部控制制度并不斷加強其執行力，在企業生產經營過程中不斷降低成本，充分挖掘企業在市場開發、產品設計、產品生產、經營服務各環節的潛力，促進目標成本指標的達成，使企業成為行業中的成本領先者。憑借其低成本的優勢，企業可以在激烈的市場競爭中獲得有利的地位。因此，目標成本管理作為一種全新的成本管理理念是企業增加利潤、提高市場競爭力的有效途徑。
二、生產性企業成本控制管理分析
財務管理是現代企業管理工作的重要內容。而成本控制管理作為財務管理的重點，對企業經營發展具有著重要的影響。對生產型企業而言，科學的成本管理措施能夠促進其資金的規劃和預算管理，節約產品成本從而加強企業在市場中的競爭優勢。成本管理對生產型企業的發展至關重要，因此，成本管理應該作為生產型企業管理工作中的重點。生產型企業在實施成本控制時應結合生產型企業的特點，建立適應企業特點的成本控制體系，既要注重成本控制的全面性同時也要有所側重，具體來說，生產型企業的成本控制應重點關注以下幾方面的內容：（1）生產材料成本控制。原材料是構成生產型企業產品成本的重要組成部分，占用了大量的生產資金，因此材料成本控制對生產型企業尤為重要。首先，在采購過程中，企業應加強對采購人員的管理監督，同時要嚴格對供應商的資格審查工作。在產品生產過程中，要盡一切努力降低材料消耗，促進材料生產成本的有效控制。另外，企業需加強對材料的貯存管理。（2）加強企業技術管理工作。加強技術管理是生產型企業有效保障成本控制實施的基礎，生產效率的提高是生產過程成本控制的重點，通過科學的生產規劃與管理能夠有效提高生產效率，降低企業的綜合生產成本。因此，生產型企業的技術管理工作是成本控制的重點，對企業成本控制的實施具有著重要影響。生產型企業應加大生產技術的資金投入，引進更多的技術人才，同時可以購入更多的高科技機械設備以不斷降低產品定額消耗。（3）加強成本控制的基礎工作，保障成本控制的有效實施。生產型企業應通過不斷提高其計量工作、信息管理工作、財務管理工作等基礎工作的質量，加強對員工的培訓，同時不斷的完善企業的制度建設，努力提高企業的綜合管理水平以促進成本控制的有效實施。另外，在實施成本控制的過程中，生產型企業要認識到全面質量管理工作的重要性，通過嚴格的質量管理以降低企業綜合成本，提高企業的綜合市場競爭力。（4）加強成本管理的過程控制。生產型企業的成本管理應不斷加強其過程控制，企業應根據其經營流程制定出符合實際的程序制度，使各流程環節標準化從而達到降低企業全面成本的目的。在這一過程中，企業可以采用目標成本管理、標準成本管理、質量成本管理、責任成本管理等成本管理工具，不斷加強對企業物資采購、營運生產、經營管理等各環節流程的成本控制，同時企業應樹立戰略成本管理的理念，推動全員參與，使企業的成本控制取得實效。
三、醫療器械設備生產企業的成本管理
（1）醫療器械設備生產行業的特點。在我國經濟持續增長和市場需求激增的刺激下，我國醫療機械設備行業發展迅速。目前我國醫療器械設備行業已呈現利潤增長速度下降的趨勢，企業虧損面擴大。同時，行業成本費用比也呈上升趨勢，因此，加強成本管理控制以在日趨激烈的行業環境中保持競爭優勢對醫療器械設備生產企業非常重要。而醫療器械的多樣性、復雜性以及技術創新投入高、對知識產權依賴性強、產品對安全性要求高的行業特點也對醫療器械設備生產企業的成本控制提出了更高的要求。（2）醫療器械設備生產企業的成本管理目標。醫療器械設備生產企業應結合其行業特點和行業的發展態勢，結合企業的具體生產情況建立成本管理控制系統。其成本控制要遵循國家以及相關行業標準的規定，產品成本控制也應在保證產品安全性和有效性的前提下完成。醫療器械設備生產企業可以從行業、市場、企業生產三個層面制定成本管理目標。首先，企業需要結合行業所處的發展階段以及對競爭對手、客戶、供應商、替代品的分析，制定發展戰略和成本控制目標。其次，對于市場層面的目標設定，醫療器械設備生產企業應在分析產品質量、成本、利潤三者之間的關系的基礎上，在保證質量水平的前提下，制定出具有市場競爭力的目標成本。最后，醫療器械設備生產企業應在設定出適應行業狀況和市場戰略的目標成本后，采用成本動因分析的方法對企業的生產價值鏈進行分析，制定出符合實際生產情況的最佳生產成本目標。（3）醫療器械設備生產企業的成本控制措施。一是建立“全面成本”的概念。醫療器械設備生產企業的成本控制必須全面考慮其整體資源的合理配置，企業應從節約企業整體資源的角度出發，樹立全面成本的概念，加強過程控制。首先，研究開發階段的成本控制應是醫療器械設備生產企業成本管理的重點，因為設計開發是醫療器械設備生產企業資金投入的重點領域。其次，在控制采購成本方面，企業采購人員應在綜合考慮質量標準、原材料價格、社會責任感等方面的基礎上合理選擇供應商。對于制造成本的管理，首先要使企業的產品成本核算準確，在此基礎上降低不合理損耗，也可以考慮擴大生產規模以降低固定成本。另外，在產品銷售經營中，企業也應該加強對經營管理費用的控制。二是以戰略為導向實施成本控制。醫療器械設備生產企業應根據行業特點和其在行業中所處的市場地位制定成本管理戰略以規劃實施成本控制，并切實加強對成本戰略實施的動態過程控制，定期檢查和考核各部門的目標完成情況。醫療器械設備生產企業應結合其行業目標、市場目標及生產成本目標的設定，建立企業項目投資的科學決策機制，分解成本動因并進行可行性論證切實降低企業綜合成本以求在競爭越演越烈的行業競爭環境中保持成本優勢。
參考文獻
[1]朱海龍．現在企業成本管理――生產成本管理[J]．企業管理資訊.2009（5）
中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）02-00-02
一、 引言
企業存在的目的一是發展，二是獲利，以經濟學的觀點來說，就是再生產和擴大再生產。企業要生存和發展，其根本源泉來自于企業的獲利。開源也要節流，成本管理的水平也直接影響到企業的獲利能力。因此，企業的競爭既是產品、技術、服務的競爭，也是人才、成本、費用的競爭。即以更低的成本費用，生產出更高附加值的產品，要著眼于精細化管成本管理的基礎上，如考慮非批量化生產成本影響、不同單個零部件的不同附加值和結合市場同行業企業訂價策略及水平，同時必須要有企業現有零部件成本的真實水平數據，為企業產品及零部件訂價提供可靠的基礎，以合理定價，合理確定保本點，以實現穩定的市場占有率與利潤水平。
二、 生產型企業成本細化核算管理的必要性
(一)是合理控制成本的必要手段
成本管理是企業財務管理的基本功能，也是成本細化要達成的直接目標。通過對不同制造單位及其工序的成本費用率水平進行分析，比較其不同歷史時間的變化差異，找出其客觀因素、非客觀因素的影響，為成本考核、控制提供依據，提高成本管理效率。
(二)是制定內部轉移價格的重要依據
生產型企業往往由多個成本中心、利潤中心組成。不同的中心之間，半成品、產成品總是在進行著流轉。內部轉移價格既是確定各中心成本指標、利潤指標的重要依據，也是最終確定產品價格的依據。生產型企業通過產品成本細化核算，摸清企業當前各工序成本核算水平，以比較企業因生產需要，生產任務外生產能力的企業成本費用水平，為企業不同生產階段的成本中心之間，價值流轉時確定內部轉移價格提供參考。這樣，既有利于從個體上來考慮成本水平，也便于針對不同的成本中心進行考核。
(三)是企業管理水平提高的重要標志
在市場經濟日益成熟的今天，大多數企業不能指望暴利，而必須在低利潤空間中通過精細管理來降低成本，從精細管理中獲得利潤。精細化管理起源于上世紀50年代的日本，后在美國等企業中得到發展。改革開放以來，企業的管理從粗放發展轉為集約經營的趨勢下，我國學者也相繼提出了精細化管理模式，認為精細化管理是超越競爭者、超越自我的需要，是企業適應激烈競爭環境的必然選擇。對于組成實體經濟的重要部分――生產型企業而言，做好成本的細化管理，其實質就是在實踐著精細化管理的基本原理，在企業的成本管理方方面面做到：“精”在事前，“細”在過程中，提高每個環節中的“質量”，以達到最終提升企業管理水平的目的。
三、 生產型企業成本要素核算管理現狀分析
(一)人工成本
人工成本是企業的人力資源成本，是企業為員工支付的全部費用的總和，對于生產型企業而言，對應的員工成本，可以對象化的，直接進入成本對象。不能對象化的，先進入制造費用，再按一定的規則進行分攤。狹義的人工成本僅包括直接構成產品成本部分。在目前的核算方面，包括職工工資、補貼、津貼、公積金等。當前生產型企業人工成本核算的問題主要在于，一是員工工資未合理對象化。如只考慮將能夠對象化到產品的工資計入了產品成本，部分不能直接對象化的未計入制造費用卻計入了期間費用；二是員工工資計算不精確。如未嚴格按照工時記錄、考勤記錄、工料登記表進行工資的計算，從而導致人工成本基礎數據不準確。
(二)原材料
由于生產型企業實體經濟的性質，決定了原材料是構成產品實體的主要部分，同時也是企業成本管理的重點要素。一般情況下，構成產成品的材料成本比例約占50%-70%，其比重決定了材料成本金額與數量都相當龐大。如構成機械產品的零部件，少則幾個、多則成百上千個，這說明原材料管理是企業成本管理的重點與難點之所在。從原材料到形成產品之間，要經歷多個環節，從購入、領料、在產品到產成品(在產品期間可能也會經歷多個環節)，從而導致在產品、在制品與產成品空間上并存；不同期間領用、產出時間段上不完全匹配；領料單、匯總表與價值流轉存在時間差等原因，導致材料成本管理不完全準確。
(三)其他成本要素
其他成本要素主要包括燃料與動力、建筑物及機器的折舊等。從全成本的角度看，還包括為了生產而發生的全部費用與支出。僅就狹義的成本來看，如燃料與動力、折舊等往往不能明確對象化到某一類(種)產品，因此往往先通過制造費用予以歸集，然后在期末根據一定的原則進行分配。當前主要的問題還是在于期間費用與制造費用的界限不清、制造費用分配的原則是否合理等。從核算上來說，產品實體主要構成還是自然物，成本主要耗費在于輔助材料與人工成本，控制燃料成本、低耗成本與設備出勤率對于產品成本影響很大，因此，此方面存在著較大的成本細化管理空間。
四、 生產型企業成本細化核算管理的措施
(一)建立適應于細化管理的成本管理模式
一是要建立合理的成本管理組織結構。結合企業現有組織狀況，對預算管理體系、成本費用審批體系、信息傳遞系統、業績評價系統進行綜合考慮，制定出定量的考核管理指標，以利于成本細化管理的推進。完善相應的日常管理制度與操作規范，大力控制生產消耗、費用開支、非生產開支的成本領域。
二是要建立合理的成本核算管理模式。生產型企業工藝流程較長，對于大部分企業來說，各工序生產時間又相對較短，物流復雜，客觀上需要及時和精細的成本數據。但目前我國企業一般采用分步法核算產品的成本,核算對象為各生產步驟的成本,缺乏對于各工序與各環節的成本信息。因此，可以考慮在成本核算方法與成本分配方法上下功夫。對于前者，考慮引入作業成本法來進行生產組織的改進。例如寶鋼參考臺灣中鋼集團，根據不同車間、工藝流程，建立了作業成本法為基礎的成本管理機制。對于后者，應在堅持一貫性原則的基礎上，盡量選擇與收入匹配且有利于稅收最優化的分配方案。
(二)結合不同的成本要素實施細化成本核算管理
1. 對于人工成本的細化管理。首先，要分清不同產品對應的崗位分工，可直接計入生產成本。對于從事多種產品生產的員工，其工資可以先計入制造費用，再按一定標準分攤。避免圖方便將員工工資只計入一類產品等現象。其次，要嚴格考核員工出勤率，根據出勤工時計算工資并計入成本。再次，通過崗位需求調研，合理配置人員，防止不必要的人工成本發生。
2. 對于原材料及在產品的細化管理。由于構成了產品的主要實體部分，企業在此方面重點是通過把握關鍵環節進行管理。一是建立標準成本制度。對于常規產品建立材料消耗定額，盡量減少成本差異。適時對標準成本進行修訂。二是評價在產品分配制度。對不同產品在不同車間的完工程度進行合理評估，通過約當產量法等進行估算。三是對于產品下角料、邊角料、廢料的處理，應盡量合理利用，需要處置的其收入也不得沖減成本。四是完善日?？刂骗h節，從領料、發料等進行從嚴控制，建立考核制度，防止可能出現的浪費。
3. 對于其他成本項目的細化管理。其他成本項目主要有燃料與動力、固定資產的折舊、車間的管理費用等，除直接對象化的外，均體現在制造費用方面。就燃料與動力而言，可以參考原材料的管理模式進行。但應注意的是，對于燃料與動力，應考慮取得的經濟性，譬如，對于生產型企業，應與供電企業聯系，盡量實施“兩部制”電價或波峰波谷優惠電價。
對于當前制造費用管理存在的單純事后算賬，缺乏事前管理、事中控制、事后考核不到位的現象，應根據制造費用各個項目的具體用途和發生形式，將制造費用劃分成相對固定和相對變動兩部分，按業務屬性歸口由各部門實行分類管理、分項控制，從而增強管理的針對性。
(三)建立全面成本管理的思路與措施
生產型企業涉及到的成本范圍相當廣闊，除前述較多的狹義成本細化管理外，還涉及到眾多的廣義成本，因此，企業首先必須樹立全成本管理的思路，要從嚴控制各項費用支出，杜絕不能為企業直接或間接創造價值的開支，在預算的指導下進行經濟活動。其次，企業應根據生產特點和管理需要改進生產組織和勞動組織形式與核算方法，杜絕人浮于世的現象，強化考核，提高工作效率。再次，注意引入科學的信息系統來輔助成本管理。如魯花集團通過以財務為核心，涵蓋銷售、生產、庫存等環節的綜合信息化系統，實現了財務管理與信息化技術的充分融合。在原料采購方面，將地磅與ERP系統相聯，自動獲取凈重，按照質量指標自動計算結算金額；在銷售方面，實行信貸管理；在固定資產方面，細化分類，按照分類查詢和管理固定資產。所有這些，都極大地提高了企業管理水平，客觀上實現了成本控制的最優化。
五、 結論
隨著市場經濟的發展與市場競爭的加劇，現行生產型企業會計成本核算也需要根據企業運營發展的要求進行改進。生產型企業通過產品成本細化核算，摸清企業當前各工序成本核算水平，既有利于從個體上來考慮成本水平，也便于針對不同的成本中心進行考核。在成本的細化管理中，還要核算不同制造單位及其工序的成本費用率水平，分析比較其不同歷史時間的變化差異，找出其客觀因素、非客觀因素的影響，為成本考核、控制提供依據，提高成本管理效率。
參考文獻：
一、目標成本的概念與生產企業實施目標成本管理的必要性
目標成本是企業在生產經營活動中某一時期要求實現企業目標的成本指標。目標成本用公式表示是：目標成本＝目標收入-目標利潤。目標成本管理是企業降低成本，增加企業價值和提高企業管理水平的有效方法。它是在企業預算的基礎上，根據企業的經營目標，在成本預測、成本決策、測定目標成本的基礎上，進行目標成本的分解、控制、分析、考核、評價的一系列成本管理工作。它以管理為核心，核算為手段，效益為目的，對成本進行事前測定、事中控制和事后考核，使成本由少數人核算到多數人管理，成本管理由核算型變為管理型；同時，它為各部門控制成本提出了明確的目標，形成一個全面、全員、全過程的立體成本體系，以獲得最佳經濟效益。
目標成本管理之所以如此重要，是由當今的產業環境性質所決定的。如今，企業必須面對全球性的競爭環境，適應快速變化的特點。通過技術領先達到產品高質量的傳統競爭，已經不能為企業提供持久的競爭優勢。另外，競爭者之間的產品質量差異正在逐漸縮小，使得依靠質量差異化的競爭戰略很難奏效。產品質量需要提高的同時，成本也必須降低。除了質量和成本外，時間也構成新戰略三角上的重要一點。現如今，歐債危機一波未平一波又起，美國財政懸崖危機又現，新興經濟體增速放緩……面對全球經濟眾多嚴峻的不確定性因素，如何順利度過難關，在無序的市場競爭中脫穎而出？筆者認為，對生產企業而言，選擇低成本戰略至關重要。
二、生產企業如何實施目標成本管理
傳統的目標成本管理建立在簡單的節支降本的理念基礎上，而當前經濟環境下，推行目標成本管理，要突破傳統理念，理順投入與產出的關系，以價值為中心，樹立“相對成本理念”。在此基礎上，創建具有企業自身特色的目標成本管理體系。以目標成本管理為核心，選擇適當的投入點，充分挖掘生產經營各環節的潛力，用較小的必要的管理成本來降低其他較大的可規避成本。
如何發掘企業潛能，制定科學的目標成本指標，怎樣通過目標成本的事前預測、事中控制和事后與實際成本比較分析控制，把生產經營環節中各種費用、消耗控制在事先預算的成本指標內，確保降低生產成本，實現企業目標利潤，促進經濟效益和社會效益雙豐收。筆者認為：在堅持以目標成本管理為中心，遵循市場化、效益性和責權利相結合的原則基礎上，要對企業目標成本管理進行系統的設計，從“頂層設計、中層管理和基層執行”三個層面分層設計，推進企業目標成本管理全面實施，以期達到企業生產經營目標。
（一）企業高層從頂層對目標成本管理體系進行設計
企業高層是企業風向標，對企業的戰略規劃和發展方向起著至關重要的作用，頂層設計需要做好以下事項：
1、成立目標成本管理委員會
推行目標成本管理工作，首先企業領導層要重視，企業高層領導就是員工的風向標，領導予以重視了，工作的開展才會得到支持，制度執行才會到位。企業應由總經理牽頭，成立目標成本管理委員會，明確委員會成員的工作職責、范圍、權限、相互關系和活動接口，并建立監督機制，定期或不定期檢查目標成本管理的工作情況。
2、建立規章制度，讓工作開展有據可依
“沒有規矩不成方圓”，在推行目標成本管理時，要制定相關管理制度，依據制度開展工作。首先要制定科學、合理和可操作的框架制度及與之相配套的管理辦法，其次是制定與各流程相匹配的實施細則，細化各項操作流程。此外，還需要制定例外管理制度，對于個別的突出的費用實行單項考核，嚴格控制費用支出。再次是制定嚴格考核制度和辦法，對目標成本結果進行考核，檢驗企業目標成本的實施成效。
3、建立目標成本管理體系
目標成本管理體系是企業指揮和控制目標成本管理的管理體系，能確保企業目標成本管理向系統化、科學化方向發展，提高企業全員參與目標成本管理的積極性，持續有效地開展目標成本管理活動并堅持不斷地因內外部環境等因素變化對企業目標成本管理進行修編，有效地針對企業的特征實施目標成本管理，保證目標成本水平得到持續的控制和降低。
（二）企業中層對目標成本管理體系進行管理與考核
目標成本管理的另一個重要環節就是管理，企業中層要切實實施領導層的目標成本管理體系，要做到以下幾點：
1、 科學合理對企業目標成本進行分解落實
以董事會下達的全年目標利潤指標為基礎，將倒算出來的目標成本科學地進行層層分解，落實到各車間、科室、工段、班組、直至個人，形成“人人身上有指標，千斤重擔眾人挑”的局面。以A企業情況為例，A企業有生產車間三個，輔助生產車間一個，職能部門若干，年度目標成本9000萬元，分解圖如下：〔該圖只分解到產品（車間），車間再逐級分解到工段、班組、個人〕
2、 及時分析反饋目標成本管理開展情況
各科室車間班組以及個人要及時進行目標成本核算和經濟活動分析，檢驗本環節目標成本開展成效。目標成本管理人員要加強檢查，對目標成本開展結果與目標指標的偏離程度進行校驗并糾偏，以提高目標成本管理成效，為實現企業綜合目標成本管理添磚加瓦。
3、 加強考核檢驗目標成本實施成果
目標成本指標分解后，能否有效完成，考核獎懲的執行起到非常重要的作用。依據制定的目標成本管理考核制度，檢驗目標成本管理降本增效的實施成效，激勵和約束目標成本管理的各環節，調動全員管理的積極性。
4、 加強團隊建設，并進行經驗總結
目標成本管理是一項既要懂市場，又要懂專業的工作。加強培訓是開展目標成本管理的必要途徑，它將造就一批專業、職業的成本管理人員。為做好目標成本管理，企業要加大成本核算人員、工段長及班組長的培訓，舉辦目標成本管理學習班，通過培訓，使相關人員明白企業效益的實現與目標成本工作完成的好壞息息相關，在工作中以企業利益為重，提高成本控制意識，杜絕“舍大家顧小家”的現象。通過經驗交流，找出各車間、科室之間的差距，取別人之長，避己所短，做到由專業人員來做成本管理，使目標成本管理工作上升到一個新的臺階。
（三）企業基層對目標成本管理的開展加強執行力度
目標成本管理重在執行，設計和管理再完美，基層執行不到位最終會對目標成本管理的開展造成影響，基層要開展的工作主要有：
1、 原料采購：優化原材料管理，降低采購成本
在采購環節，原料、輔料、備件等采購均做到“三有”，即有計劃、有審批、才有采購。對貨物的采購推行比質比價，貨比三家，嚴格挑選合格供貨方，結合實際制定并完善物資采購制度，對物資采購實施有效的管理和監督，做到決策透明、權利制衡、監督有效，使采購資金得到最優化的使用。一部分采購成本向供貨方釋放，有效降低資金占用成本，提高物質采購的質量。有競爭力的生產企業，可以與供應商建立戰略聯盟，在經濟環境不好的時候，攜手迎接挑戰，共度難關。在原材料管理環節，建立倉庫管理平臺，盡量降低庫存，減少資金占用成本。
2、 設備管理：強化管理，提高設備利用率
強化設備管理，降低修理費用，提高設備利用率，延長設備的經濟壽命。隨著生產企業的裝備水平不斷提高，組建專業設備保養隊伍就顯得非常必要，全面加強施工現場設備的專業保養和一般檢修，形成規范化和制度化。加強設備的管理、監督機制，在目標成本包干制的情況下，要進一步改進和完善設備管理辦法，徹底清查老舊設備，做好報廢設備的處理工作，重新核定設備保有量，同時針對修理人員短缺的現狀，加大修理人員的專業培訓力度，強化操作手和設備管理人員的技術培訓，不斷提高操作技術和管理水平，本著總量不擴，結構優化的原則，繼續深挖設備潛力，努力提高設備利用率。
3、 技術研發：提升技術創新和科學管理能力，降低生產成本
一個企業技術檔次和整體素質是企業市場競爭力的根本，沒有超前的科技意識和現代化的裝備，不可能創優良工程或明星工程。生產企業要緊緊圍繞提高產品科技含量，提高企業經濟效益進行技術改造，大力開展“四新”技術的應用，提升裝置運行能力、科學管理能力。采用新技術、新工藝、新設備、新材料，通過技術改造，提高企業的技術裝備水平和工藝水平，淘汰落后生產工藝和裝備，回收廢酸廢料，降低消耗，杜絕跑、冒、滴、漏等各種浪費現象，切實達到降低生產成本的目標。
4、 費用控制：時時監控可控費用，開展修舊利廢活動
對可控費用的發生，實行時時監控。在費用發生初期，相關人員就要關注，對異常費用，及時與車間主管人員溝通，了解情況。對費用整體情況，進行逐月對比分析，對存在的差異，目標成本管理人員要協同車間主管找原因，找差距，找對策，且目標成本管理人員要跟蹤監督落實。在員工之間大力提倡雙增雙節，修舊利廢，形成成本控制氛圍。專業部門建立修舊利廢規章制度，根據不同車間制定指標，定期對修舊利廢情況進行驗收，由專管部門確認，并列入考核制度，與經濟責任制直接掛鉤。該活動的開展有助于提高員工的主人翁意識，養成員工良好的節約習慣，促進企業效益增長。
5、 安全控制：抓安全，防風險，促效益
安全是效益的“保險箱”。它們是一個問題的兩個方面，是一個完整的，密不可分的辯證統一體。安全與效益始終是成正比關系的，它是實現效益最大化的保障。特別是在當今強調民生，提倡以人為本的形勢下，企業更不能出安全事故。企業應該以保障員工的職業健康為出發點和落腳點，不斷提升安全水平。強化安全工作的保障能力，全面落實安全環保平安獎及安全環保風險抵押金制度，建立多層次、多維度的安全環保考核體系。根據安全責任管理辦法，建立以車間為基本單位的區域安全責任制，強化安全環保責任落實和自主管理。
三、結束語
面對瞬息萬變的競爭環境，企業要能穩住根基，穩定發展，平穩過渡，一定要有適合自身的發展戰略。目標成本管理是戰略管理的一種方式，它的成功實施有助于企業戰略落地。生產企業要高度重視目標成本管理，樹立相對成本理念，切實推行目標成本管理，充分發揮目標成本管理的各項職能，跟蹤監督專業部門管理制度的執行力度，嚴格考核，充分挖掘生產經營中各環節的潛力，理清各種投入與產出的關系，實現企業價值最大化。
參考文獻：
[1]肖江.淺析目標成本管理的運用[J].科技資訊，2010；20
[2]門素梅，宋慧.目標成本管理淺析[J].中國高新技術企業，2010年第12期
