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1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經營的基地公司，將在避稅港境外的財產和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優惠政策避稅，這種形式在發展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環節采用關聯交易定價來達到轉移利潤的目的。體現在：（1）利用我國行業間、地區間稅收優惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業和地區向低稅率的行業和地區轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產產品，節約本企業的人工成本和環保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業對與境外關聯企業發生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯企業提供市場調查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯企業向境內外資企業提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產原值，多提折舊，實現沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規定，巧妙轉移利潤，規避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯企業之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯企業，以債務資本的形式貸給企業，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業優惠政策獲取優惠。外資企業深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業和外商企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》統一合并為《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）之前，外資企業往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據調查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業近萬家，但實際經營的不足2/3，余下企業除極小部分轉產或停產外，大多數在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業，再次享受免稅。合并之后，國家對生產性外資企業的優惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發地區繼續實行優惠政策，一些外資企業又逐漸轉向行業優惠尋求避稅。
三、我國現行法律對跨國公司國際避稅行為的規制及問題
目前，我國反國際避稅立法經過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規制也首次有了集中統一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規定進行逐一梳理。
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
隨著我國經濟的飛速發展，國家對稅收政策也在不斷的進行改革，以適應我國經濟發展的需要。在2008年的元旦，新的企業所得稅法正式出臺，這次的稅法中，正式的將外資企業和內資企業的所得稅制統一起來，不再進行分別的稅收管理。這對外資企業還是內資企業都造成了一定的影響。因此，企業的財務工作人員，應該根據新的所得稅法，制定出相應的稅收籌劃工作。具體的主要有以下幾個方面。
一、明確企業的組織形式
根據新出臺的企業所得稅法相關規定，在我國境內的所以企業以及其他取得收入的組織均算作企業所得稅義務納稅人，但是，對于私人獨資企業或者是合伙企業并不適用于企業所得稅法，而是要按照個人所得稅進行繳納。 與此同時，居民企業和非居民企業執行不同的納稅標準， 居民企業根據其來自國內外的收入繳納企業所得稅，而非居民企業則是按照其在國內的企業在境內的收入或者是這些企業在國外的資金收入進行繳納企業所得稅。根據以上各項規定，不同的組織形式對納稅人的征稅對象等都產生直接的影響。所以，企業要根據未來的發展計劃建立相應的組織形式，進行稅收籌劃是十分必要的。
如果是內資企業，可以建立公司制企業或者是承擔無限連帶責任的個人獨資企業，也可以是合伙企業，但是，這三種稅負相差很大。投資者是自然人，當設立為獨立法人資格的公司制企業，就要承擔雙重征稅的情況，企業的所有者既要為企業繳納企業所得稅，還要為自己繳納個人所得稅。但是，如果將企業設立成為個人獨資公司或者是合伙企業，那就只需要繳納自己收入的個人所得稅，不用負責繳納企業所得稅。另外，如果是外資企業，在我國建立具有法人資格的企業，無論是中外合資企業、中外合作企業還是外資企業，都必須作為我國的居民納稅人，根據其在我國境內和境外的所得進行納稅，但是，其應繳的納稅額是其所得純利益的25%左右，如果是外企在我國建立的分部，就應該算作是我國的非居民納稅人，就只要就其來源于中國境內的所得以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得納稅，而且實行百分之十的優惠稅率，但是，其應納稅額是其全部的運營資金，因此，對于外資企業來講，也要根據其未來的發展預想來選擇適當的組織形式。并且新企業所得稅法指出，以法人作為基本納稅單位，居民企業在中國境內設立不具有法人資格營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。 因此，通過選擇將經營機構設立為具有法人資格的子公司還是不具有法人資格的分公司，企業可以進行合理的稅收籌劃。
二、充分利用成本費用稅前扣除標準
新企業所得稅法取消或提高了企業成本費用的稅前扣除標準，企業應發生額扣除，因此企業應充分利用這些規定，為職工安排好福利方案。新稅法規定：如果企業中與生產經營有關的業務招待費用按照其發生額的百分之六十、并且，在小于或等于當年銷售收入百分之五的限額內進行扣除，然而，沒有針對企業中發生的會議費、差旅費等費用項目進行扣除的限制，所以，企業可以將招待費和會議費、差旅費進行分別核算，并對相關憑證進行妥善的保存，可以有效避免將其他能夠全額扣除的費用放入企業的業務招待費中，致使納稅額的增加，同時，也要注意不要將業務招待費錯放到其他的費用之中，造成企業偷稅現象的發生。 新稅法還規定，用于企業合理的廣告費用和業務宣傳費用可以再低于該年銷售收入百分之十五的額度內進行扣除，所以，企業可以將餐飲費發放宣傳禮品的費用，減少企業的納稅額。
三、國家產業投資的優惠政策合理利用
在新出臺的企業所得稅法中，相關的稅收優惠政策做出和很多調整，不再進行地區差異的稅率制度，而是在產業政策方面規定了一些優惠政策，這些優惠的方面主要有高新技術產業、農林牧漁業、國家重點扶持的公共基礎設施行業、環保節能節水項目、技術轉讓所得、環保節能節水安全生產等專用設備投資、技術進步加速折舊、資源綜合利用取得收入、創業投資企業投資抵扣稅收。所以，企業設計投資計劃時，盡量選擇符合相關稅收優惠政策的一些產業，積極創造相關優惠政策需要的條件，并對國家鼓勵的產業進行，盡量多享受國家稅收的優惠政策，實現減少繳稅金額，為企業帶來更多利潤。另外，新企業所得稅法還規定，企業用于開發新技術、新產品、新工藝產生的研究費用，或者是為了安置殘疾人員和國家鼓勵安置的其他就業人員發放的工資，可以稅前加計扣除，所以，企業應該增加多科研項目的投資額度，積極開發新技術和新產品，增強企業在同行業中的競爭力的同時，還可以享受國家的扶持優惠政策。
四、利用國家對于小型微利企業的扶持政策
新企業所得稅法規定，對于小型微利企業可減按 20%的稅率征收企業所得稅。小型微利企業是指從事國家非限制和禁止的行業并符合以下條件的企業：工業企業年應納稅所得額不超過 30 萬元，從業人數不超過100 人，資產總額不超過 3 000 萬元；其他企業年應納稅所得額不超過 30萬元，從業人數不超過 80 人，資產總額不超過 1 000 萬元。企業集團或連鎖經營企業對于下屬盈利的小型分支機構，可分設為具有法人資格、獨立納稅的子公司，以便享受小型微利企業的優惠稅率。這樣就可以為企業減少應繳納的稅款，創造更多的經濟利潤。
五、小結
通過對相關新稅法的深入分析，我們可以發現，企業對自身產業結構等的合理調整，可以為企業創造更多的經濟利益，同時，也可以為國家解決一定的社會負擔，為構建和諧社會做出貢獻。因此，做好企業的稅收籌劃工作對于企業的發展而言是十分重要的。
參考文獻：
成本法下長期股權投資持有收益財稅處理
（一）會計處理
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定:下列情況，企業應運用成本法核算長期股權投資:
(1)企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;
(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關稅費9萬元。乙公司 為一家未上市企業，其股權不存在活躍的市場價格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產經營決策。取得投資后，乙公司實現的凈利潤及利潤分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤屬于對其2004年及以前實現凈利潤的分配。
甲公司每年應確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應的賬務處理如下:
（1）2005年:
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2004年及以前期間已實現利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應沖減投資成本。賬務處理為:
借:應收股利 810,000
貸:長期股權投資 810,000
收到現金股利時:
借:銀行存款 810,000
貸:應收股利 810,000
（2）2006年:
應沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬元
當年度實際分得現金股利=4800×3%=144萬元
應確認投資收益=144-54=90萬元
賬務處理為:
借:應收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長期股權投資 540,000
收到現金股利時:
借:銀行存款 l,440,000 貸:應收股利 l,440,000
（二）稅務處理
長期股權投資在采用成本法核算時，投資方確認的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所收到的被投資企業動用接受前的利潤派發的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應沖減投資成本。
而稅收上的規定很簡單，不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應轉化為處置受益。即稅法堅持投資成本不變，如果將投資前被投資企業產生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會等額增加以后的投資轉讓所得，導致雙重計稅。
【例2】沿用【例1】假設2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業所得稅率為15%，當年享受了定期減半征收的優惠政策,計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業所得稅，并注明在新企業申報表中的列示。
稅法相關規定:
1、企業在國內投資、聯營取得的稅后利潤，由于接受投資或聯營企業已向其所在地稅務機關繳納了企業所得稅。因此，對于投資方或聯營方分得的稅后利潤（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業分回的已經繳納企業所得稅的利潤（股息），其已繳納的稅額需要在計算本企業所得稅時予以調整。
2、根據國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。按照原申報表規定，當企業有投資所得時，應該先還原成稅前收益，并入總收入，經過納稅調整計算出應納稅所得額，按照投資企業適應的所得稅率計算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業已經繳納的所得稅后，最后得出企業應納所得稅。
3、國稅發[2006] 56號文件精神，新申報表在納稅調整時先不還原，待納稅調整彌補虧損后，再加上應補稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業適用稅率）×被投資企業適用稅率]，計算應納所得稅。
2005年應補繳企業所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬元
《企業所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填81萬元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財稅差異:
2005年會計上不確認收益，稅法上應補交所得稅15.76萬元。
【例3】，沿用【例1】假設2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業所得稅率為33%，計算甲公司分回的稅后利潤應補繳企業所得稅，并注明在新企業申報表中的列示。
2006年，稅法上確認的收益為4800×3%=144萬元，因為投資方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無需交所得稅。
《企業所得稅年度納稅申報表》主表列示:
主表第2行是填144萬元
表18行填144萬元
表19行不填
表25行不填
財稅差異:
2006年會計確認收益90萬元，稅法上確認收益144萬元。
權益法下長期股權投資持有收益的財稅差異
第一，與成本法相似，新準則規定:即使在權益法下，在按被投資企業凈損益計算調整投資的賬面價值時，應以取得被投資企業股權后被投資單位實現的凈損益為基礎，稅法對于從對方分得的股利仍不考慮這一時間界限。
第二，與“損益調整”有關的差異。稅法對投資收益的確認以收付實現制作為基本準則。因此持有期間會計上確認的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認的投資收益只會是收益不會是損失。會計上對投資收益的確認以權責發生制作為基本準則，既確認收益又確認損失。
如果被投資單位發生虧損，投資企業按占股比例借記“投資收益”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調整）”。對此，稅法不允許投資企業確認投資損失，當然長期股權投資的計稅成本也不得調整。
如果被投資單位發生盈利，投資企業按占股比例借記“長期股權投資――××公司（損益調整）” ，貸記“投資收益”。對此稅法上既不確認會計核算出的投資收益，也不認可“長期股權投資”發生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現金股利時，會計核算借記“應收股利”或“銀行存款”，貸記“長期股權投資――××公司（損益調整）”，會計上不再確認收益。即會計上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對方實際所分配的利潤卻認為投資持有收益，并交納地區差別稅率。
需要補交企業所得稅的稅后利潤
如果投資方企業所得稅稅率高于被投資企業或聯營企業的，中方企業從設在經濟特區、上海浦東新區、經濟技術開發區、開放區等國務院批準的特定區域（不包括高新技術產業開發區）的中外合資企業分回的稅后利潤，凡該中外合資企業適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業應按規定計算補稅。
不需補交企業所得稅的稅后利潤
（1）如果投資方企業所得稅稅率低于被投資企業或聯營企業的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業所得稅稅率與被投資企業或聯營企業的適用稅率一致，則從被投資企業或聯營企業分回的稅后利潤不予補稅；若由于被投資企業或聯營企業享受定期稅收優惠而實際執行稅率低于投資企業的，則投資方從被投資企業或聯營企業分回的稅后利潤也不需補稅；
（3）從國家級高新技術開發區內的被認定為高新技術企業分回的稅后利潤不需補稅；
（4）投資方在免稅期間對外投資分回的稅后利潤不需補稅。
與可辨認凈資產公允價值有關的投資收益
新準則規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本，所以在這種情況下對長期股權投資的計稅成本沒有任何影響，不存在財稅差異。
如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。而稅法的計稅成本則是按實際支付的金額作為計稅基礎，并不確認投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬元購入乙公司40％的表決權資本。乙公司2005年1月1日所有者權益為400萬元，公允價值為450萬元。假定乙公司的凈資產全部為可辨認凈資產。
按新準則的規定，初始投資成本（200萬元）大于投資時應享有乙公司所有者權益的公允價值份額（160萬元），因此有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無財稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權益為550萬元，公允價值為600萬元。其他條件不變。
按新準則的規定，初始投資成本200萬元與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額240萬元的差額40萬元，應確認為當期損益。有關的會計處理為:
借:長期股權投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
1996年5月，國家稅務總局收到署名舉報信。信中反映恩威有限公司在經營過程中存在嚴重不法行為，其中包括利用假合資騙取國家稅款優惠，偷逃巨額稅款等問題。
1996年6月，國家稅務總局涉外稅務管理司以國稅函（1996）309號文件要求四川省國家稅務局對此案進行查處。
在四川省國家稅務局按法定程序對“恩威集團”涉稅問題進行行政處理的過程中，1997年5月，舉報人榮金明再次向國家稅務總局反映，該企業偷逃稅問題雖經檢查，但并未得到依法處理，其本人由于舉報受到打擊報復。
根據以上情況，國家稅務總局決定成立由稽查局牽頭，監察局、涉外司參加，會同四川省及成都市國稅局、地稅局組成聯合核查小組，負責對此案的核查工作。聯合核查小組于1997年7月7日成立，對此案進行了縛密的核查。1997年12月，國家稅務總局稽查局以國稅稽發（1997）056號文件通知四川省國稅局、地稅局按核查結果對“恩威集團”的涉稅問題進行稅務行政處理。1998年4月，成都市國家稅務局向“恩威集團”送達了《稅務行政處罰事項告知書》，“恩威集團”當即提出異議，并要求稅務機關重新核實偷權數額。按照國家稅務總局領導指示，總局稽查局立即派人會同四川省和成都市國家稅務局對“恩威集團‘’提出的問題進行了重新核實。稅務人員在第二次核實過程中，發現企業提供的部分賬冊是重新偽造的假賬，”恩成集團“再次隱匿收入。
1998年，國家稅務總局稽查局通知四川省國家稅務局按第二次核實的結果對“恩威集團”的涉稅問題進行稅務行政處理。1998年8月3日，成都市國家稅務局稽查局向“恩威集團”送達了《稅務行政處罰事項告知書》。在“恩威集團”沒有提出聽證要求的情況下，于1998年8月6日下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》。稅務機關依法對“恩威集團”追繳稅款、加收滯納金和罰款共計1.08億元。
二、恩威集團的稅收違法事實及處理
（一）因合資企業實際經營期不滿十年，追繳已享受的稅收優惠。
《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第八條規定：外商投資企業實際經營期不滿十年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款?！笆篮喙尽背闪⒑?，由于中外雙方發生經濟糾紛，該公司自1994年被終止經營，實際經營期只有四年，按照上述稅法規定，對企業己享受減免的企業所得稅稅款共計4469.30萬元應予補征收回。
（二）國外商投資不到位，應收回稅收優惠，追繳稅款。
1993年10月，“恩威集團”與香港居民許強合資成立了中外合資恩威制藥有限公司，合資雙方在合同中明確規定了出資期限。外方在法律規定的驗證基準日止并未將應繳資本匯入國內公司賬上，而是在一年半后才便資本實際到位。但“恩威集團”卻通過注冊會計師事務所制造虛假的驗資報告，取得合資企業身份，享受了國家對合資企業的稅收優惠政策。根據1987年12月30日國務院批準的，1988年1月1日對外經濟貿易部、國家工商行政管理局聯合的“中外合資經營企業合營各方出資的若干規定”第四條規定：“合營各方應當在合營合同中訂明出資期限，并應當按照合營合同規定的期限繳清各自的出資?！薄昂蠣I合同中規走一次繳清出資的，合營各方應攣從營業執照簽發之日起六個月內繳清?！钡谖鍡l規定：“合營各方未能在第四條規定的期限內繳付出資的，視合同企業自動解散，合營企業批準證書失效。合營企業應當向工商行政管理機關辦理注銷登記手續，繳銷其營業執照；不辦理注銷登記手續，繳銷其營業執照；不辦理注消登記手續和繳銷營業執照的，由工商行政管理機關吊銷其營業執照并予以公告。”恩威有限公司與香港居民許強訂立的合同中明確規定了在營業合同簽發之日起一個月內，甲乙雙方按照各自認繳的出資比例一次性繳清。而合資外方未能在規定的期限內繳付出資，已經違反了上述規定，該企業應視為自動解做，合資企業批準證書自動失效。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十九條規定：“稅務機關發現納稅人稅務登記的內容與實際情況不符的，可以責令其糾正，并按照實際情況征收稅款”，《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業統一核發“稅務登記證”問題的通知》（國稅發[1993]021號）第三條也明確規定：“凡不符合外商投資企業有關法律規定的，停止享受外商投資企業稅收優惠待遇，并提請有關部門取消外商投資企業資格?！备鶕陨弦幎ǎ悇諜C關應收回“恩成有限公司”在外方資金沒有到位期間已享受的稅收優惠。此項稅款為3712.23萬元，其中增值稅2399.61萬元，所得稅1312.62萬元。
（三）偷稅395.07萬元應予追繳，加收滯納金并處罰款?！岸魍邢薰尽痹?993年度用白條虛列預提費用，減少 稅款223.81萬元；1994年和1995年該公司有部分“外銷產品”未入賬作銷售處理，也未申報納稅，少繳稅款171.26萬元。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條的規定，該公司的行為屬于偷稅，偷稅總額為395.07萬元。稅務機關對企業偷稅的部分除追繳所偷稅款，加收滯納金492.69萬元外，并處以所偷稅款一倍的罰款，但對該公司1998年提出要求稅務機關重新核實其偷稅數額的情況下，再次做假賬，欺騙稅務機關，隱匿收入，偷稅126.72萬元的部分，處以三倍的罰 款，合計罰款648.50萬元。
（四）追繳欠稅1163.06萬元。
（五）追繳應代扣代繳的個人所得稅23.12萬元，追繳應補印花稅8.82萬元，并處以三倍的罰款計26.46萬元。
三、“恩威集團”稅案給我們的啟示
隨著我國社會主義市場經濟的發展，市場主體的多元化和社會經濟活動形式日益復雜，稅務機關與稅收違法犯罪活動的斗爭日漸尖銳，由于我國現代稅收制度確立時間不長，公眾的納稅意識不強，更增加了稅收工作的難度，對此，我們一方面要加緊完善稅收法律制度，加強稅收宣傳，提高公眾納稅意識；另一方面要堅決打擊稅收違法犯罪，維護國家稅收秩序，以保障國家宏觀經濟的正常運行。從恩威集團涉稅案我們可得到以下啟示：
一是稅務機關應加強征收環節的監控，對企業享受稅收優惠資格從嚴審查。我國現行的稅收優惠政策是適應改革開放的要求而逐步建立起來的，稅收優惠政策的實施有利地促進了我國的對外開放，增加了國家財政收入，推動了我國經濟的發展。然而我們也必須認識到，現行的稅收優惠政策還有其客觀局限性。單一的稅收減免和降低稅率不可避免地給稅收管理帶來了問題。一些企業為了享受稅收減免優惠政策，千方百計甚至不擇手段地取得中外合資企業資格，后果是造成國家稅收的流失，不利于企業公平競爭，嚴重地擾亂了正常的經濟秩序。恩威集團涉稅案提醒我們，應進一步加強對合資企業資格的審查，對于不符合規定的企業應嚴格按照稅法規定從嚴查處，決不能聽之任之。
二是應進一步加強稅務登記證的管理。稅務登記是稅收征管的基礎，當前由于種種原因出現了稅務登記與工商登記有差異的現象，造成稅務管理上出現漏洞。恩威集團涉稅案說明工商、稅務部門進一步密切配合，理順工作程序，防止出現漏管漏征現象的重要性。為此，應進一步完善稅收征管的有關規定，目前工商執照年檢的法定時限為每年4月30日，而稅務登記卻沒有年檢時限規定，稅務機關應制定與工商營業執照年檢時間相聯系的稅務登記證的換證和年檢時間；統一工商。稅務登記的號碼，便于稅收管理；加強與工商部門的配合，統一組織實施工商管理與稅務管理的軟件開發。
三是實行內、外資企業稅制的合并，對外資企業實行“國民待遇”。對外資企業實行“國民待遇”并不是排斥必要的涉外稅收優惠，而是針對當前我國涉外稅收優惠政策與產業政策配合不夠，優惠手段單一，而所應進行的政策調整和完善。內資企業與外資企業實行兩種所得稅制，外資企業較內資企業享有更多的稅收優惠政策，形成了內外資企業之間的不公平競爭，削弱了我國國有企業的市場競爭力，使一些借合資名義偷稅的企業鉆了空子，致使國家稅款大量流失。恩威集團涉稅案就印證了這一點。
國稅函〔2010〕79號新規解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業股東會或股東大會做出利潤分配的日期,取消了國稅發(2000)118號以被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)時,作為投資方企業應確認投資所得實現的規定,這一點在企業所得稅法實施條例也有體現。國稅函79號文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價外)轉增資本明確要確認收入。實際上是將轉股看做兩個事項,第一件事是先分紅,第二件事是用分紅去投資。
2、轉股要確認收入,對于一般內資企業而言影響不大,主要是對外資企業有影響,外資企業以未分配利潤追加投資時需要繳納預提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優惠,而且需要交納預提所得稅,這也是稅務稽查注重檢查的地方。
3、股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內部劃轉,不影響計稅基礎,因此也不能確認收入。
4、個人所得稅轉增資本的規定同企業所得稅的原理基本相同。國稅發【1997】198號文件規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅,而國稅函【1998】289號文件則補充說明,198號文件規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅,專指股本溢價,而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函【1998】333號文件,明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅,交納個人所得稅。
重點解析
“符合條件”與“權益性投資”的理解
根據新的《中華人民共和國企業所得稅實施條例》的規定,企業所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。
“符合條件”是指:(1)居民企業之間――不包括投資到“獨資企業、合伙企業、非居民企業”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票在一年(12個月)以上取得的投資收益。
“權益性投資”是指:為獲取其他企業的權益或凈資產所進行的投資。如對其他企業的普通股股票投資、為獲取其他企業股權的聯營投資等,均屬權益性投資。企業進行這種投資是為取得對另一企業的控制權,或實施對另一個企業的重大影響,或為了其他目的。
免稅的股息、紅利不需要彌補虧損
《國家稅務總局關于企業所得稅幾個業務問題的通知》國稅發〔1994〕250號文件規定,即:⋯⋯三、關于投資方企業從聯營企業分回的稅后利潤補稅及彌補虧損問題:(一)投資方從聯營企業分回的稅后利潤按規定應補繳所得稅的,如果投資方企業發生虧損,其分回的利潤可先用于彌補虧損,彌補虧損后仍有余額的,再按規定補繳企業所得稅。(二)中方企業單位從中外合資企業分回的稅后利潤,由于地區(指經濟特區和浦東新區)稅率差異,中方企業應比照對聯營企業分回利潤的征稅辦法,按規定補稅?，F行《企業所得稅法實施條例》第十條虧損定義為,企業每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項扣除后小于零的數額?？梢姺厦舛悧l件的股息紅利權益性投資收益不再參與彌補虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補稅率差
國稅發〔2000〕118號規定,企業的股權投資所得是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質的投資收益。凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外,其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后,并入投資企業的應納稅所得額,依法補繳企業所得稅。在新法中,企業投資于西部大開發、高新技術企業和小開封微利企業等實行低稅率的企業,不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應納稅收入不再補稅率差。2008年以前,居民企業之間的稅后利潤分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補稅。但在2008年以后,即使企業分配的稅后利潤是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規定免稅,不需要按稅率差補稅
舉例:A屬于中國境內的居民企業,適用25%的稅率,B屬于在中國境內未設立機構、場所的外國企業。A企業、B企業于2009年1月份同時向位于經濟特區的高新技術企業C公司(適用15%稅率)進行股權投資,投資金額分別為1000萬元和500萬元,當年A獲得股息80萬元,B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。請根據相關稅收規定對A公司、B公司2009年權益性投資收益進行企業所得稅處理。
解析:A公司:(1)進行股權投資獲得股息紅利80萬元,根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是免稅收入,應免征企業所得稅;(2)購買股票取得股息紅利66萬元,不符合連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十三條規定,應征企業所得稅。
B公司:根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條、《實施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規定,獲得的利潤40萬元為非居民企業來源于中國境內的所得,應按10%的稅率征收企業所得稅,即40×10%=4萬元。
問題延伸
問題1:A企業所得稅率25%,而C企業是高新企業稅率15% ,需要補不補稅?
答:不需要補,是免稅收入。
問題2:A企業所得稅率25%,而C企業若是“三免、三減半”企業,是否需要補稅?
答:不需要補,是免稅收入。
問題3:如果A企業是連續持有D企業公開發行并上市流通的股票,持有時間超過12個月,這時取得A企業的投資收益66萬元是否交稅?
一、跨國公司國際避稅的含義及表現形式
根據聯合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業實體，各個實體通過一個或數個決策中心，在一個決策系統的統轄之下開展經營活動。由于經營的跨國性、戰略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關聯性，產生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負的行為。主要手段有：
1.轉讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關商品、資本、技術、勞務、信貸等的內部交易價格，從而使跨國公司總體稅負大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質經營的基地公司，將在避稅港境外的財產和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現避稅的目的。
3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權融資稅負低于股權融資的優勢，把本來應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應承擔的稅負。
4.利用稅收優惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優惠政策避稅，這種形式在發展中國家運用較多。
二、跨國公司在華避稅行為分析
（一）通過轉移定價避稅的行為分析
1.通過購銷業務轉移定價。這是在我國最為普遍的轉移定價避稅手段，即在購銷環節采用關聯交易定價來達到轉移利潤的目的。體現在：（1）利用我國行業間、地區間稅收優惠政策的不同，采取轉移定價的手段將利潤由高稅率的行業和地區向低稅率的行業和地區轉移，達到降低稅負的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環保標準相對寬松的條件，在我國設立加工車間生產產品，節約本企業的人工成本和環保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉移定價手段將利潤從我國轉移出去。
2.通過勞務服務實施轉移定價。指外資企業對與境外關聯企業發生的勞務服務實施轉移定價，增加勞務費用支出，從而將利潤轉移出境。勞務服務包括向境外關聯企業提供市場調查信息、供求狀況信息等服務，或境外關聯企業向境內外資企業提供技術咨詢、技術培訓等。
3.通過設備供給轉移定價。主要有兩種方式：一種是以設備作價投資入股，另一種是以經營租賃方式提供設備。前者是投資者通過抬高設備的價格，增加資產原值，多提折舊，實現沖減利潤，同時還享有較大的股權比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當期利潤的減少。
（二）通過避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉移定價和資本弱化方式密切相關：
1.在境外設立基地公司。即在華子公司以高價向設在避稅地的母公司或關聯子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關聯公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉移至避稅地的母公司或關聯子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規定，巧妙轉移利潤，規避稅收。
3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權使用費和勞務費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過資本弱化避稅的行為分析
主要是通過關聯企業之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業的利息費用轉移利潤。比如跨國外資企業以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當期應納稅所得額，變相將利潤轉移出境。再如在中外合資企業中，外方投資者往往不愿采取權益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關聯企業，以債務資本的形式貸給企業，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業優惠政策獲取優惠。外資企業深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業和外商企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》統一合并為《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）之前，外資企業往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據調查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業近萬家，但實際經營的不足2/3，余下企業除極小部分轉產或停產外，大多數在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業，再次享受免稅。合并之后，國家對生產性外資企業的優惠政策設置了五年過渡期，對西部大開發地區繼續實行優惠政策，一些外資企業又逐漸轉向行業優惠尋求避稅。
三、我國現行法律對跨國公司國際避稅行為的規制及問題
目前，我國反國際避稅立法經過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業所得稅法實施后，轉讓定價稅制已經比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規制也首次有了集中統一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關規定進行逐一梳理。
（一）相關規制
1.對轉移定價的規制
（1）新企業所得稅法實施前對轉移定價的規制。新企業所得稅法實施前，我國對內、外資企業稅收進行區別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》（以下簡稱內資企業稅法）和《中華人民共和國外商投資企業與外國企業所得稅法》（以下簡稱外資企業稅法）。外資企業稅法對轉移定價的規制雖處于初創階段，但對關聯企業的認定、正常交易原則的確認標準以及關聯企業間購銷業務、融通資金、提供勞務、轉讓財產和管理費等方面都作了專項規定，與內資企業稅法對轉移定價的規定相比，更具操作性。這與當時外資企業轉移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當時預約定價制度剛剛在美國實行，并未為經濟合作與發展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業稅法中還是以傳統的事后調整方法為主。新企業所得稅法實施后，內外資企業所得稅稅率統一定為25％，規范了稅前扣除范圍和稅收優惠政策的適用，對轉移定價的規制與舊法相比也更加規范和完善。結合以往對關聯企業的法律規制，新企業所得稅法在第六章“特別納稅調整”中對關聯企業轉移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關聯方關系、獨立交易原則和合理方法三項調整轉移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預約定價制度，即企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。
（2）其他法律法規、規章等對轉移定價的規制?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細則對關聯關系、獨立交易原則、預先定價安排和調整方法作了進一步規范；《關聯企業間業務往來稅務管理規程》對關聯企業間關聯關系的認定及業務往來的申報、關聯企業間業務往來交易額的認定、調查審計對象的選擇、調查審計的實施、企業舉證和稅務機關對舉證的核實、調整方法的選用、稅收調整的實施、復議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細的規定；《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（國稅發［2004］118號）規定了我國預約定價安排從預備會談、程序實施、審核評估、相互磋商到簽訂協議并監控執行的全過程，并附有15個規范性文書，進一步完善了預約定價協議制度，推動了我國預約定價制度的開展。這些法規的出臺都對規制轉移定價行為起到重要作用。
2.對避稅港避稅和資本弱化的規制
過去，我國有關立法只有對轉移定價反避稅的一些規定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規、規章以及規范性文件中，新企業所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業所得稅法第四十五條對居民企業或其關聯企業在避稅港設立公司作了限制性規定，即“由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率水平的國家地區的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入?！边@也是我國第一次用法律來規制境內居民通過在避稅港設立公司逃避國家稅收的行為。新企業所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規范：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”
（二）存在問題
1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關規定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《稅收征管法》和新企業所得稅法；行政法規層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》和《稅收征管法實施細則》；部門規章層級的有商務部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創業投資企業管理規定》和《外國投資者并購境內企業規定》；規范性文件層級的有國家稅務總局2004年和2006年出臺的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》、《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》和《關于關聯企業間業務往來轉讓定價稅收管理有關問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規層級的幾個稅法及實施細則來看，其主要是對關聯企業間的轉讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規制條款，而其他層級的約束性規定都是規范性文件，甚至還沒有達到部門規章的層級，很難在全國范圍內對涉及各種方式國際避稅的經濟行為產生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。
2.與轉移定價相關的稅收程序法和實體法有待完善，相關部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉移定價的調整原則作了明確的規定，實施細則也只是對關聯關系、調整原則和調整方法以及預約定價安排作了解釋，而有關追溯調整的規定、處罰的規定和發生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業所得稅法對轉移定價的規定比較詳細，但對調整方法的使用規定、對無形資產轉移定價調整、預約定價制度等具體專項操作規程等有待完善。而且，我國稅法對轉移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關聯企業實施轉移定價行為。另外，由于規制轉移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關規定，在立法上需要加強多個部門法之間的協調配合。
3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規制需加強?，F行法律只有新企業所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規定，難以有效約束外資企業運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規定沒有涉及對于跨國企業與其避稅港的關聯企業之間通過調整利息率來實現資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規制也缺乏操作細則。
四、從立法層面規制跨國公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉移定價的相關規定
1.加快轉移定價專項立法的進程。建議對轉移定價作專項立法，將《關聯企業間業務往來稅務管理規程》補充完善上升到法律、法規層面，改變現行轉移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。
2.補充對轉移定價行為的處罰措施和發生爭議的解決途徑。明確通過轉移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節嚴重的追究刑事責任，以提高避稅成本。
3.完善相關部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應增加調整母子公司的法律地位、相互關系和關聯交易原則的條款，對母子公司的關聯關系進行規范。（2）完善金融法。轉移定價行為的直接后果是資金的流轉，銀行金融證券法律方面應加強監管，增加對轉移定價行為規制的可操作性條款。（3）完善會計法。應在會計信息披露準則中，要求企業在財務報告中詳細披露關聯方交易轉移定價的基本要素，包括轉移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預約定價制度。積極穩妥推進預約定價制度，進一步完善我國預約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預約定價業務的稅務管理隊伍；加快稅務機關的信息系統建設，加強事中監控和反饋。
（二）細化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標準。新企業所得稅法借鑒德法等國規定將我國稅法適用的避稅港劃定標準即稅率明顯低于25%的國家和地區列為避稅港，但“明顯”用詞使標準含糊，應進一步出臺細則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設立的子公司的控制標準。日本的標準是日本居住者與國內法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應進行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍。可參照美國的例外分類原則，做出相應的非正常交易范圍的規定，以規制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當經營的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規定，降低避稅港避稅行為的認定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當的，否則它同避稅地的交易將被認定為虛構的，其所謂的支付也不能從應稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規則的基礎上，運用正常交易規則，按獨立企業確定利息支付水平，即使企業與其設在避稅地的關聯企業之間的融資比例符合安全港規則，若企業支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對于避稅港的標準即債權性投資與權益性投資的比例應做出明確的規定。我國2000年的《企業所得稅稅前扣除辦法》規定的0.5：1的比例遠遠超過經合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數國家3：1的比例限定，可參照多數國家規定的或折中的比例加以調整明確。
3.明確關聯企業的定義標準，將《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中關于關聯企業的標準進一步修訂，并上升到法律或法規的層級，以作為統一適用的標準。
【參考文獻】
［1］ 劉璐.從法律規制角度看跨國公司避稅問題［EB/OL］.，2007-11-13.
二、我國現行稅制“雙軌制”的缺點
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業所得稅制領域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經加入WTO，就應當遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業享受了許多內資企業不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內外資企業所得稅沒有統一，外資企業在享受稅收優惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內資企業的某些稅收優惠，如福利性、照顧性稅收優惠，外資企業不能享受。
（二）有失稅務公平原則。我國現行的內外資企業所得稅制，雖然名義稅率大體相當，基本適用33%的稅率，但稅基計算和資產處理上的差別，尤其是只適用于外資企業的諸多特殊優惠，使得外資企業稅負遠低于內資企業。根據有關部門測算，外資企業的實際稅負只有11%，而內資企業的實際稅負則高達22%，國有大中型企業負擔率為30%。這樣的稅負差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內資企業處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內資企業的發展。稅負不公的政策導向，實際上是鼓勵外資流入，抑制流出，人為地擴大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業帶來很大的匯率風險，也影響了內資企業參與國際競爭的積極性，加劇了經濟的內外失衡。此外，由于內外資企業計稅工資不統一，也造成了內資企業人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務機關提高行政管理效率，盡可能節約稅收征管費用，包括節約稅務機關的征管費和納稅人的費用。由于實行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務部門和企業的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業避稅提供了可能空間，容易扭曲企業行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財政收入大幅減少。因為外資企業可以享受到內資企業所不能享受的優惠政策，所以有些外資企業便千方百計地利用中外合資企業的“身份”騙取國家減免稅收的優惠待遇，轉移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業利用我國從國外進口原材料，生產產品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業實行優惠政策，進行內部非法交易，轉移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業利用我國的外匯差價，虛擬企業節存外匯，人為地調節盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機制的運作，影響了有限經濟資源的合理分配。
（五）削弱內企競爭力，危及內企生存。正如上面提到：內資外資企業的所得稅率相差太懸殊，內資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業在享受稅收、自由進出口權等諸多超國民待遇的同時，受到我國相關法律對其在原料進口、外匯平衡、市場準入等方面的較多限制，內外資企業之間的競爭并不激烈。但加入世貿組織后，特別是現在我國加入WTO已經5年，形勢發生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進入的地域限制、股權份額限制、市場準入限制等逐步取消，內資企業將真正面臨嚴峻的生存挑戰。在管理經驗、技術、人才等方面本來就處于相對弱勢的內企，再背著比外企重得多的稅負，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實施企業所得稅并軌改革，為企業創造一個公平競爭的外部環境，已拖延不得。
（六）稅收優惠過于側重地域性，加劇了地區之間經濟發展的不平衡。我國對外資企業的稅收優惠主要體現為地域性的優惠政策，按“經濟特區—沿海經濟開發區—內地一般地區”從低往高設計梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經濟特區中最低為10%，而且特別優惠地區主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經濟的發展原本就存在很大的東西差距?，F在由于這種地域性優惠政策的實施，經濟特區、經濟開發區、經濟技術開發區享受較多的稅收優惠，進一步拉大了沿海發達地區與經濟落后地區的發展差距，加劇了地區間的不公平競爭，使經濟的發展更加不均衡。
（七）影響我國利用外資結構的優化和產業結構的調整?，F行涉外稅收規定的“兩免三減”政策，更多體現的是規模刺激，而缺乏結構引導力，致使引進的外資呈現“四多四少”現象：中小型企業多，國際大公司、大集團少；小項目多，大體量項目少；生產率低、技術含量少、勞動密集型項目多，生產效率高、技術含量多、資本、技術密集型項目少；投資一般加工工業的多，投資基礎產業、農業、交通業的少。一些外國公司甚至把污染重、能耗高的產業轉移到我國，其結果不但消耗了我國有限的資源，而且不利于我國產業結構的調整和經濟的均衡發展。
雙軌制的主要優點是以優厚的條件吸引外資，促進我國經濟快速發展，提高國民福利。吸引外資的好處有三個：一是外資，尤其是生產性資本的流入可帶來本國資本存量的增加，而根據生產函數的定義，資本是決定經濟發展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過改善本國資本存量的分配結構，以及正的外部效應的發揮而提高本國的全要素生產率。理論表明，相比國內企業，跨國公司可能擁有某些優勢。因為在外國設立生產機構將導致一些額外成本的發生，而這些成本是國內企業無需承擔的。這意味著敢于進行跨國生產和投資的公司在某些方面擁有特殊優勢，這一優勢可能是更低的生產成本或更高的產品質量(通過研發形成)、更好的組織管理結構、或者更有力度的市場宣傳及品牌戰略等。這樣，FDI的流入，一方面導致了增加的資本存量中分配結構的變化，其中跨國公司所占份額由于其具有的優勢而更能提高經濟效率；另一方面如果跨國公司的這些優勢能為本國企業模仿、學習或有效捕捉到，即產生了正的外部效應，促進了本國企業管理技術水平的提高、研發水平的提高、勞動力素質的提高，等等，則相應地提高了全要素生產率。三是FDI的流入還可能通過職工工資的發放、稅收收入的繳納而帶來國民福利的增加。我國實行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對于我國經濟發展做出了很大的貢獻。
二、我國現行稅制“雙軌制”的缺點
（一）有違國民待遇原則，不符合國際稅收慣例。國民待遇原則是WTO的一項基本原則。在企業所得稅制領域，國民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國國民的稅收待遇。我國已經加入WTO，就應當遵守WTO基本原則。然而，從我國目前的情況來看，稅收超國民待遇和非國民待遇同時并存。一方面外資企業享受了許多內資企業不能享受的稅收待遇，存在超國民待遇；另一方面由于內外資企業所得稅沒有統一，外資企業在享受稅收優惠待遇的同時，也受到一些非國民待遇，適用于內資企業的某些稅收優惠，如福利性、照顧性稅收優惠，外資企業不能享受。
（二）有失稅務公平原則。我國現行的內外資企業所得稅制，雖然名義稅率大體相當，基本適用33%的稅率，但稅基計算和資產處理上的差別，尤其是只適用于外資企業的諸多特殊優惠，使得外資企業稅負遠低于內資企業。根據有關部門測算，外資企業的實際稅負只有11%，而內資企業的實際稅負則高達22%，國有大中型企業負擔率為30%。這樣的稅負差距，不僅會造成國家稅收收入的減少，而且使內資企業處于不利的競爭地位，甚至在一定程度上抑制內資企業的發展。稅負不公的政策導向，實際上是鼓勵外資流入，抑制流出，人為地擴大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業帶來很大的匯率風險，也影響了內資企業參與國際競爭的積極性，加劇了經濟的內外失衡。此外，由于內外資企業計稅工資不統一，也造成了內資企業人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務機關提高行政管理效率，盡可能節約稅收征管費用，包括節約稅務機關的征管費和納稅人的費用。由于實行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務部門和企業的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業避稅提供了可能空間，容易扭曲企業行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財政收入大幅減少。因為外資企業可以享受到內資企業所不能享受的優惠政策，所以有些外資企業便千方百計地利用中外合資企業的“身份”騙取國家減免稅收的優惠待遇，轉移利潤，偷逃稅款；也有些外資企業利用我國從國外進口原材料，生產產品后返銷國外，及“兩頭在外”的三資企業實行優惠政策，進行內部非法交易，轉移利潤，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業利用我國的外匯差價，虛擬企業節存外匯，人為地調節盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國家潛在財政收入的大量流失，也破壞了公平競爭市場機制的運作，影響了有限經濟資源的合理分配。
（五）削弱內企競爭力，危及內企生存。正如上面提到：內資外資企業的所得稅率相差太懸殊，內資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國的外資企業在享受稅收、自由進出口權等諸多超國民待遇的同時，受到我國相關法律對其在原料進口、外匯平衡、市場準入等方面的較多限制，內外資企業之間的競爭并不激烈。但加入世貿組織后，特別是現在我國加入WTO已經5年，形勢發生了根本變化。隨著對外開放力度加大，外資進入的地域限制、股權份額限制、市場準入限制等逐步取消，內資企業將真正面臨嚴峻的生存挑戰。在管理經驗、技術、人才等方面本來就處于相對弱勢的內企，再背著比外企重得多的稅負，根本無法與外企競爭。從這一角度看，盡快實施企業所得稅并軌改革，為企業創造一個公平競爭的外部環境，已拖延不得。
（六）稅收優惠過于側重地域性，加劇了地區之間經濟發展的不平衡。我國對外資企業的稅收優惠主要體現為地域性的優惠政策，按“經濟特區—沿海經濟開發區—內地一般地區”從低往高設計梯級稅率(分別為15%、24%、30%)，經濟特區中最低為10%，而且特別優惠地區主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國經濟的發展原本就存在很大的東西差距?，F在由于這種地域性優惠政策的實施，經濟特區、經濟開發區、經濟技術開發區享受較多的稅收優惠，進一步拉大了沿海發達地區與經濟落后地區的發展差距，加劇了地區間的不公平競爭，使經濟的發展更加不均衡。
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1003―7217(2007)04―0050―05
改革開放以來，我國利用外資的規模和發展速度舉世矚目。截至2006年9月底，我國累計吸引外商直接投資超過6650億美元，來華投資的國家和地區近200個，全球500強企業已有約480家來華投資，我國累計批準的外商投資企業581688家。我國已連續15年成為吸引外資最多的發展中國家。我國能夠吸引大量外資，并引進一系列國外先進技術和管理經驗，作為吸引外資主要手段的稅收激勵政策功不可沒。然而稅收激勵政策并非沒有成本，在它運行二十多年后給我國經濟建設帶來積極作用的同時，也產生了種種負面效應。在經濟發展的新時期，積極推出“兩稅合一”后，我國對外資的稅收激勵政策及時調整，以提高我國利用外資的質量。
一、我國外資稅收激勵政策的正效應分析
1、吸引了大量外商直接投資流入
改革開放初期，利用外資成為彌補國內建設資金不足的有效手段。我國制定了許多稅收激勵政策吸引外商來華投資。對外商投資的稅收優惠主要包括減免稅、再投資退稅、虧損抵補和境外所得已納稅款扣除等。這些直接稅收激勵政策無疑吸引了大量外商直接投資。根據聯合國貿易發展委員會最新的世界投資報告，中國已連續15年居發展中國家和地區吸引外資的首位。中國加入WTO后，中國吸引的外商直接投資持續增長，2002年首次突破500億美元大關，成為世界上吸引FDI最多的國家。據統計，2006年中國吸引了約630億美元的FDI實際流入量(如圖1)。
從圖1可以看出，隨著改革開放程度的逐步加深，我國吸引外資的規模呈持續上升的趨勢。
2、提高了企業技術研發能力
在我國的稅收激勵政策中，外商投資企業在先進技術以及研究開發費用上都有相應的優惠措施，尤其在亞洲金融危機后，我國明顯加大了有關鼓勵高新技術發展、促進產業結構優化的稅收優惠政策的力度。例如，在企業所得稅中規定了外商投資企業投資技術密集、知識密集“兩個密集型”項目的減按15％低稅率征收企業所得稅；對技術轉讓以及與技術轉讓有關的收入在一定年限內免征所得稅；對企業研究開發費用實行優惠扣除等。在增值稅中，規定直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器設備免稅。這些激勵措施提高了企業的技術含量和研發水平?！皟啥惡弦弧焙?，雖然許多涉外稅收優惠被取消或者調整了，但新企業所得稅法規定，對于國家重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅；開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用允許從稅前扣除，這將吸引更多的外資企業投資于高新技術產品的研究和開發。從2002年世界500強外資企業的人均研發額比較得出，500強外資企業的人均研發額是我國一般企業的164倍。從制造業的人均研發額比較，500強外資企業的人均研發額是全國制造業企業的30倍，如下表1所示：
3、促進了對外貿易的發展
為鼓勵外商投資出口型企業，促進我國對外貿易的發展，我國原稅法規定外商投資舉辦出口型企業，在依照稅法規定的免征、減征企業所得稅期滿后，凡當年出口產品產值達到當年企業產品產值70％以上的，可以按照稅法規定的稅率減半征收企業所得稅。這一稅收激勵政策的實施，吸引了外商
另外，外商投資企業的工作條件、工資福利待遇均較國內企業為優。大量中國雇員在外商投資企業就業，在一定程度上改善了我國就業質量，特別是外商投資企業的職業培訓，為我國培養了大量熟練技工和專門人才。同時，外商對華直接投資主要集中在東南沿海地區，對我國就業區位有一定影響，在解決沿海地區的就業問題和吸納農村剩余勞動力方面發揮了重要作用。投資出口型企業，帶來了貿易替代效應、貿易創造效應、貿易補充效應和市場擴展效應，增加了我國的外匯儲備，促進了我國對外貿易的發展。據統計，從1991年到2004年，我國外貿出口增長12.7倍，其中外資企業貢獻占62.4％。商務部的統計資料顯示，2006年1－9月，外資企業的進出口貿易額占中國進出口貿易總額的比重達58％，其中進口為59％，出口為57.9％。外商投資企業對我國的進出口貢獻顯著，其比重呈上升趨勢。
4、創造了大量就業機會
外商投資企業通過在國內大量創辦新企業和產業關聯效應，直接或間接地創造了大量就業機會，有效的緩解了我國人口多而形成的就業壓力。據統計，1985年在全國職工人數總額中，外資企業所占比重僅為0.05％，只有6.06萬人；1996年達到3.35％，為527.04萬人。據勞動與社會保障部資料顯示，2005年底，我國在外商獨資企業、中外合資企業的就業人口超過5000萬，成為促進就業的三大支柱之一。另外，勞動與社會保障部作過關于外商直接投資與就業人口的回歸模型分析，結論顯示，中國利用外資每增加1億元(人民幣)，就可以增加0.182萬個就業崗位。因而，吸引外商直接投資對緩解我國社會的就業壓力起了重要作用。例如美國摩托羅拉公司目前在中國有700多家直接和間接的供應商，這些企業就雇用了15000多人來支持摩托羅拉在華的業務需求。
二、我國外資稅收激勵政策的負效應分析
1、超國民待遇引起的不公平競爭
在“以優惠促發展”的指導思想下，為吸引外資的稅收激勵政策使得外資企業在我國享受了稅收上的“超國民待遇”。在“兩稅合一”沒有正式提出以前，我國主要在所得稅和關稅領域實行內外兩套制度，內外資企業雖然名義所得稅都保持在33％，但稅前扣除項目、折舊速度和減免稅等方面仍然存在較大差距，以至近幾年來涉外企業的所得稅實際負擔率不到10％，而內資企業所得稅的實際負擔率約28％。因此，內資企業的實際負擔遠遠大于外資企業，削弱了內資企業的市場競爭力，不利于我國民族產業的發展。這種稅負上的“超國民待遇”使得我國外資稅收激勵政策的引導效應產生了一定的偏差，已經到了非改不可的地步。新企業所得稅法草案將合并后的稅率定為25％，這也就是為了公平稅負、我國加入WTO后與國際接軌的需要。
2、區域經濟不均衡發展
長期以來我國的稅收激勵政策具有明顯的地域導向性，這與我國改革開放的歷程相適應，但客觀上卻造成了地區間經濟發展差距的進一步擴大。外商
直接投資85％以上集中在東部沿海地區，70％以上集中在珠江三角洲、長江三角洲和環渤海灣地區，而中西部內陸地區吸收外商投資卻很少。這主要是由于東西部稅收優惠政策不平等。1999年，雖然政府實施了西部大開發戰略，采取多方面的政策激勵措施，鼓勵港、澳、臺和外國資本投向西部地區，但相對于中部外資的大量增加，外資的“西進”趨勢并不明顯，進入西部的FDI并沒有上升多少。因而，這種區域性稅收激勵政策拉大了我國東部地區與中西部地區經濟發展的差距，加劇了我國經濟發展的不平衡性；從政治上考慮，長此以往，亦可能加劇地區間的貧富差距，給國家的長治久安帶來負面影響。
3、產業導向模糊導致產業結構優化較為緩慢
兩稅并軌前，我國原涉外稅收激勵政策缺乏針對性，只是對農林牧等幾個行業的特殊優惠進行了粗線條的規劃，大多激勵措施則不分行業性質，實行一刀切的激勵政策。如我國外資企業所得稅法規定外資企業在開業后從獲利年度起享受“免二減三”或“免五減五”的優惠，而大多數外商投資者希望在盡可能短的時間內收回投資，因而在選擇投資項目時，傾向于選擇投入周期短，高回報率集中在經營期限前期的項目，借助于減免稅待遇可以盡快收回投資并獲得高收益。而我國經濟急需發展的基礎產業和高新技術產業，則由于其投資大、回收期長、風險大等原因而使外資投入數量少。因而，稅收激勵政策的產業導向模糊，難以有效地引導外資流向我國急需發展的瓶頸產業，這顯然不適應我國產業政策的要求。兩稅并軌后，稅收優惠的重點將轉向產業稅收優惠，但對于具體的產業優惠條款還并未出臺。
4、引資稅收激勵成本高昂
我國為吸引外資的稅收激勵政策并非沒有成本，它是我國為吸引外商來華投資而讓渡的一部分稅收收入。由于我國內外兩套企業所得稅制度并存的“雙軌制”模式實施的15年間，外資稅收激勵政策是逐步建立起來的，其層次多、范圍廣、內容多，有些地方政府擅自越權減免稅收，加之相關法律尚有漏洞，為一些追求不正當利益的外資企業逃避稅收提供了可乘之機。例如，因“免二減三”優惠期的起算期是企業開始獲利的年度，一些大型的跨國公司往往利用各國稅收管轄權的不同和稅種、稅率的不同進行跨國避稅，通過轉移價格的方式，在購銷、資金往來、勞務技術等方面盡可能的把利潤轉移到其他國家的關聯企業，千方百計的推遲獲利年度，使得這些外資企業長期在無稅負、低稅負狀態下運行；或者在減免期臨近期滿時，從原企業中分離出新的外資企業，以繼續享受減免稅優惠。這種現象嚴重侵蝕稅基，扭曲了稅收激勵政策應有的引資效應。另外，我國的稅收激勵工具主要表現為減免稅措施，而其激勵作用的發揮取決于資本輸出國是否實行稅收饒讓。如果資本輸出國不接受這一制度，我國對納稅人減免的稅收就會變成資本輸出國稅收的增加，納稅人并不直接受益。因而，我國為吸引外資所付出的代價是巨大的，稅收激勵的成本相當高昂?！皟啥惡弦弧睂嵤┖?，外資企業的納稅成本提高，一些大型跨國公司更會想方設法逃、避稅。一般在外資所得稅較低的情況下，外商規避所得稅的動機較弱，而在所得稅率相對提高之后，其避稅的動機可能會加強。因而，即使“兩稅合一”后，外資企業所得稅率調整為25％，我國高昂稅收激勵成本是不是會因此而有所下降就要看我國稅收激勵政策如何進行合理的調整。
三、我國稅收激勵政策的調整與完善
很多人認為“兩稅合一”后，外商投資稅收激勵政策應該完全取消，但筆者認為，面對國際減稅潮流和日益激烈的國際稅收競爭，我國不會也不應該盲目的、籠統的取消所有外商投資稅收激勵政策，降低中國對外資的吸引力，而是在“兩稅合并”的同時，對其進行必要的調整，以合理的“特惠制”取代目前紊亂的“普惠制”，變“直接減免”的優惠方式為國際普遍使用的“間接”優惠方式，減少引進外資的盲目性，提高外資利用水平，使稅收激勵政策更加規范和透明。我國外商投資稅收激勵政策調整的取向，應該是在“兩稅合一”的大方向下，以服務于我國引資戰略調整為基本宗旨，以提高引資質量為導向，調整我國外商投資稅收激勵政策體系。
1、稅收激勵模式由全面優惠向特定優惠轉換
從嚴格意義上講，我國原涉外稅制實行的是全面優惠型稅收激勵模式，這是同改革開放初期急需大規模引進外資和國外先進技術的歷史條件相聯系的，已經與我國目前的經濟環境不相適應。此次“兩稅合一”稅制改革并不是取消對外資的稅收優惠政策，而是根據經濟形勢的變化，針對現行稅收優惠的“普惠性”、政策目標不明確等問題，對涉外稅收激勵政策進行合理的調整，其基本出發點應是將稅收激勵模式由全面優惠向特定優惠轉變。也就是說稅收優惠不再是盲目的給予所有外資企業，而是集中在國家戰略發展的地區和產業政策傾斜的高新技術產業或企業(既包括外資企業，也包括內資企業)。新企業所得稅法規定，對于國家重點扶持的高新技術企業，無論內外資，減按15％的稅率征收企業所得稅。只有這樣，才能提高利用外資的質量，吸引新興產業和高新技術外資企業進入我國，這也是公平稅負、維護國家權益以及提高稅收效應的需要。
2、稅收激勵操作方式應從目前的直接激勵轉向間接激勵為主
長期以來，我國的稅收激勵方式一直以減免稅和低稅率為主，這種直接激勵方式在對投資少、見效快的投資項目效應顯著，但對投資大、見效慢的投資項目引力較弱，而且稅收激勵成本高昂。為了使稅收激勵更好地為我國經濟結構調整和產業結構升級服務，并盡量降低稅收激勵成本，我國稅收激勵方式應從以直接激勵為主轉向以間接激勵為主，并采用多種激勵方式，提高我國外商直接投資稅收優惠的效率。此次“兩稅合一”草案只是暫定合并后的稅率為25％，至于具體涉外稅收激勵政策的改革方案還正在研究當中，由國務院決定。筆者認為應借鑒各國不同的稅收激勵政策，結合我國國情，考慮不同產業投資及收益特點，采取相應有效的稅收激勵方式。例如，對經認定的高新技術企業，可采取以下間接激勵方式：一是固定資產加速折舊，按技術標準規定加速折舊的程度；二是增加稅前列支項目，允許按一定比例扣除科研、開發、專利費用、風險準備金支出；對填補國內空白重點項目的固定資本支出，可按其投人額的50％，抵扣當前應納的所得稅額；三是將虧損彌補年限延長至6～8年，減少企業由于投資高風險領域而蒙受的損失。
3、取消區域性的多層次稅收優惠，實現地區稅負公平
在“兩稅合一”的新的企業所得稅法草案里，稅收優惠的重點已由區域稅收優惠為主轉為產業優惠為主，基本已取消區域性稅收優惠，但為緩解新稅法對部分老企業增加稅負的影響，草案中有對“老的外資企業享受5年過渡期”等過渡優惠期安排。筆者認為，取消區域性稅收優惠后，基于政策的連續性、穩定性及政治因素考慮，五個經濟特區(尤其是深圳)和上海浦東新區優惠政策的過渡時間可適當延長一些，以便繼續發揮這些地區招商引資的窗口示范作用。對中部地區，在對外商投資中部地區給予稅收優惠的基礎上，以產業政策為導向，對投資中部地區基礎設施建設的企業，不分內外資，均給予適度的稅收激勵。西部地區天然的投資環境較差，利用稅收激勵引資的代價得不償失，因此，不宜采取全面性的地區稅收優惠政策?？煽紤]運用非稅收性政策激勵的各種手段加大對西部地區的資金投入。中央應進一步增加對西部的轉移支付力度，取消區域性稅收優惠后所增加的收入應全部投入西部地區的基礎設施建設。
4、完善外資稅收激勵的法律法規，規范跨國企業關聯方交易
關鍵詞: 外商投資企業/企業法律制度/法律沖突
一、內、外資企業法律規則的沖突
我國的外商投資企業法律包括中外合資經營企業法、中外合作經營企業法、外商獨資企業法以及實施細則和其他相關行政法規、部門規章，1979年開始陸續頒布。當時，我國的企業法律是按照企業的所有制性質分類的，主要包括《全民所有制工業企業法》、《城鎮集體所有制企業條例》、《鄉村集體所有制企業條例》、《私營企業條例》、《個體工商戶條例》等。在此背景下，外商投資企業顯然無法融入原有的企業類型，頒布單獨的外商投資企業法律有其合理性。以1994年《公司法》和隨后的《合伙法》、《個人獨資企業法》的頒布為標志，我國的企業法制開始按照現代企業制度的要求來構建。隨后，兩種企業法律制度之間的法律沖突不斷。雖然《公司法》規定，外商投資企業要適用《公司法》的規定，外商投資企業法有特別規定的，適用外商投資企業法，但這一規定并沒有彌合沖突。
首先，在注冊資本的相關規定中存在法律沖突?！豆痉ā泛屯馍掏顿Y企業法管轄下的公司都是有限責任公司或股份有限公司，但兩者注冊資本的內涵卻完全不同。在注冊資本的繳付時間方面，按照1994年《公司法》，不論是有限責任公司還是股份有限責任公司，也不論股份有限公司是發起設立還是募集設立，注冊資本必須是實繳資本。而按照《中外合資經營企業各方出資的若干規定》，首期出資不能少于注冊資本的15%，并在營業執照簽發后3個月內繳付，其余可以按照合同約定出資。其注冊資本顯然是認繳資本。2006年《公司法》修改了注冊資本的交付時間，允許有限責任公司和發起設立的股份有限公司可以分期繳納注冊資本，其中20%在公司設立前繳納，其余的在公司設立后2年或5年內繳納；募集設立的股份有限公司應當在公司設立前繳納全部注冊資本。但這和外商投資企業注冊資本的繳付時間仍然不同。根據2006年國家工商行政管理總局、商務部、海關總署、國家外匯管理局《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執行意見》，外商投資的有限責任公司（含一人有限公司）一次性繳付全部出資的，應當在公司成立之日起六個月內繳足；分期繳付的，首次出資額不得低于其認繳出資額的百分之十五，也不得低于法定的注冊資本最低限額，并應當在公司成立之日起三個月內繳足，其余部分的出資時間應符合《公司法》、有關外商投資的法律和《公司登記管理條例》的規定。在注冊資本的最低要求方面，2006年《公司法》規定有限責任公司的最低注冊資本要求是3萬元人民幣，一人有限公司的最低注冊資本要求是10萬元人民幣；而外商投資企業中的有限責任公司沒有最低資本的要求，即使是外商獨資企業，盡管其可能類似于法人或自然人設立的一人公司，也沒有注冊資本的最低要求，具有明顯的超國民待遇。對于股份有限公司，2006年《公司法》規定的注冊資本的最低限額為500萬元，但《關于設立外商投資股份有限公司若干問題的暫行規定》規定，外商投資股份有限公司的注冊資本的最低限額為3000萬元，存在明顯的次國民待遇。如果因此產生國際訟爭，我國政府將處于十分被動的地位。
其次，中外合作企業中經營各方權利和義務失衡。我國的中外合作經營企業大多采用有限責任公司形式。根據《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執行意見》，任何形式的中外合作經營企業都是有限責任公司。在這類有限責任公司中，按照《中外合作企業經營法實施細則》的規定，合作各方可以約定向合作企業投資或者提供合作條件，而合作條件可以是貨幣、實物、工業產權、專有技術、土地使用權等。根據《實施細則》的規定，合作各方繳納投資或者提供合作條件后，應當由中國注冊會計師驗證并出具驗資報告，由合作企業據以發給合作各方出資證明書。這就產生一個疑問，經過驗資程序的投資和合作條件是否都是注冊資本的組成部分，如果合作條件也是注冊資本的組成部分，那么其和投資又有什么區別呢？創設這樣一個法律概念的必要性何在呢？而根據《實施細則》規定，合作企業的注冊資本是指合作各方認繳的出資額之和，合作條件顯然不是注冊資本的
組成部分。中外合作經營的大量案例表明，在實踐中，外方的現金出資通常作為合作企業的注冊資本，而作為中方合作條件的實物、工業產權、土地使用權和專有技術則不作為注冊資本。這樣就可能導致中外合作企業合營各方權利義務的嚴重失衡。這些不作注冊資本的合作條件能否成為合作企業的財產呢？對作為合作條件的財產，是否可以成為合作企業債權人實現債權的標的呢？如果答案是否定的，那么，實際上只有提供現金出資的外方投資者對公司債務承擔了有限責任，提供實物等作為合作條件的投資者卻沒有對公司的債務承擔有限責任。在有限責任公司中存在對公司債務不負有限責任的股東，這和作為公司法律制度基石的有限責任制度相悖[1]，也有違起碼的公平和正義。實踐中，這種現象也確實引起了境外和國外投資者的強烈不滿。
另外，中外合作經營企業的中外合作者提前收回投資的規定有違法理?！吨型夂献鹘洜I企業法》規定，如果合作合同約定合作期滿時合作企業的全部固定資產歸中國合作者所有的，經批準可以在合作合同中約定外國合作者在合作期限內先行回收投資的辦法。外國合作者在合作期限內先行回收投資的，中外合作者要對合作企業的債務承擔責任。而根據《中外合作經營企業法實施細則》的規定，外國合作者在合作期限內先行回收其投資的方法可以有三種：（1）擴大外國合作者的收益分配比例；（2）外國合作者在合作企業繳納所得稅前回收投資；（3）經財政稅務機關和審查批準機關批準的其他回收投資方式。根據原外經貿部《關于執行〈中外合作經營企業法實施細則〉若干條款的說明》，其他方式是指允許外國合作者提取合作企業固定資產折舊費。外國合作者提取合作企業固定資產折舊費而使該企業資產減少的，外國合作者必須提供由中國境內的銀行或金融機構（含中國境外的銀行或金融機構在中國境內設立的分行或分支機構）出具的相應金額的擔保函，保證合作企業的償債能力。上述規定存在以下缺陷：（1）如果中外合作企業是有限責任公司，就不能要求合營方承擔認繳的出資額以外的責任。有限責任的基本內涵就是股東以其認繳的出資額對公司的債務承擔責任。尤其是《中外合作經營企業法》規定外國合作者提前收回投資，中方合作者也要因此和外國合作者一樣承擔債務責任，不盡合理；（2）以提取折舊的方法提前收回投資違反《企業財務準則》和《企業財務制度》，固定資產折舊是固定資產的價值轉移形式，它首先轉移到產品成本或經營成本中，然后通過銷售收入或營業收入而獲得補償，以保證企業的資本維持，提走固定資產折舊會違反資本維持原則；（3）銀行和金融機構為用提取折舊的方法提前收回投資出具保函不可行，因為銀行和金融機構出具保函需要有反擔保，如果由中外合作企業出具反擔保，上述擔保就沒有意義，而且出具保函時，保函的受益人還沒有產生；（4）境外合作方提前收回投資以中方合作方取得合作企業清算時的剩余資產為前提貌似公平，實則對中方合作者不利。雖然合作合同約定剩余資產歸中方合作者，但如果屆時合作企業清算債務后沒有剩余資產，這個約定就不能給中方合作者帶來利益；即使清算時合作企業有剩余資產，但這些資產通常都是機器設備，這些機器設備使用多年后的殘值很低，甚至是應當淘汰的機器設備，同樣不能給中方合作者帶來利益。
二、外資企業和我國企業法制協調的路徑
統一的法律體系是法所調整的社會關系統一性的內在要求。法律體系是慎密的邏輯體系，法律沖突只應該發生在不同的法域之間，在同一法域內產生法律沖突，就意味著法律調整的必要。上述沖突表面上是法律條文的沖突，實際上是我國企業法律體系的沖突。我國已經成為引進外資最多的發展中國家，外商投資企業在我國經濟中已經是半壁江山，在根本上解決這類沖突已經成為必要。從制度演化分析的視角來看，制度生成和型構的過程本質上是演化的，這一過程并不是傳統達爾文進化論意義上的無意識演化過程，相反，它是一種基于認知進化并和主體存在相關性的有意識演化過程。[2]
首先是企業法律制度的統一，將外商投資法律統一于由公司法律制度、合伙法律制度、個人獨資企業法律制度構成的企業法律制度。隨著我國《公司法》、《合伙法》和《個人獨資企業法》的頒布和不斷完善，我國企業的法律形態構成的趨向已經明朗：企業將分為公司、合伙和個人獨資企業三種法律形態，并分別由《公司法》、《合伙法》和《個人獨資法》分別調整。這也符合國際上企業法律分類的一般標準。由于公司、合伙和個人獨資企業的企業分類所具有的科學性和涵蓋性，它被許多學者視為至善的甚至是唯一的法定企業形態，為世界各國廣泛適用。[3]法律在反映一定的統治階級意志的
同時，還具有一些超越時間和空間，超越種族、宗教信仰和文化背景差異的共同價值。[4]盡管在我國企業法領域還存在不合理的二元立法體系，即存在現代企業制度構建中產生的《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業法》體系，還存在以往按照所有制標準建立起來的《全民所有制工業企業法》、《城鎮集體所有制企業條例》、《鄉村集體所有制企業條例》、《私營企業條例》、《個體工商戶條例》體系，我們還面臨著將以往的以所有制為標準的的企業立法體系融入現代企業立法體系的繁重任務，但是，這種融入只是時間問題。所有制只能反映企業的經濟屬性，不應該是劃分企業法律形態的標準，劃分企業法律形態的標準應當是企業產權組合的方式。就內、外資企業法律制度的協調而言，我國統一的企業法律制度需要明確《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業法》和外商投資企業法的主次關系，外商投資企業的法律責任、資本制度、組織結構、分配制度必須適用《公司法》、《合伙法》、《個人獨資企業法》的規定，外商投資企業法是我國統一的企業法律制度的補充，是外資管理法。外商投資企業法的主要內容是準入領域、批準程序、股權比例、保護措施、優惠待遇等。另外，我國將外商投資企業立法分割為中外合資企業法、中外合作企業法、外商獨資企業法也缺乏邏輯上的合理性，在國際上也很少有先例。中外合資企業法、中外合作企業法、外商獨資企業法的法律規則許多是相同的，分別立法會造成大量的重復，人為的切割會造成法理上的沖突。
其次是企業法律形態的統一，將中外合資企業、中外合作企業、外商獨資企業分別融入公司、合伙、個人獨資企業這三種企業法律形態。中外合資企業、中外合作企業、外商獨資企業只是說明企業的資本來源，不能用來表述企業的法律形態。但我國長期來將中外合資企業、中外合作企業、外商獨資企業視為一種企業的法律形態，在工商登記中也是獨立的企業類型。筆者認為，現有中外合資企業就是有限責任公司或股份有限公司，應由《公司法》管轄。中外合作企業則應當區別對待：股權型合營和契約型合營的標準在于合營企業有無注冊資本，合作經營企業如有注冊資本，就是公司；沒有注冊資本的中外合作企業就是合伙企業。我國原《合伙法》只承認自然人作為合伙人的企業，不承認法人作為合伙人的企業。根據修改后的《合伙法》第2條規定，合伙企業的合伙人可以是自然人，也可以是法人。所以，將無論是自然人還是法人作為合伙人的中外合作企業納入合伙法的管轄，已經沒有任何法律障礙。否則，就會得出一個荒唐的結論：我國的《合伙法》只能管轄境內自然人和法人成立的合伙企業，不能管轄境外或國外的自然人和法人成立的合伙企業。外商獨資企業可以是公司，也可以是合伙，還可以是個人獨資企業。一個境外或國外的自然人作為投資主體的外商獨資企業，就是個人獨資企業。根據我國《個人獨資企業法》的規定，個人獨資企業是一個自然人投資設立并對企業債務承擔連帶責任的企業，但又規定不適用于外商獨資企業。作為個人獨資企業投資主體的自然人，在法律上并沒有國籍的限制。而現在卻存在這樣一種不公平的情況：我國的自然人單獨成立的企業只能是個人獨資企業，業主須承擔連帶責任；境外和外國的自然人在我國的單獨成立的企業可以是外商獨資企業，法律上將其納入有限責任公司，投資者只承擔有限責任。數個境外或國外的自然人或法人成立的外商獨資企業如有注冊資本，就是有限責任公司或股份有限公司；如果沒有注冊資本，就是合伙企業。根據2006年以后開始實施的《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執行意見》，外商投資企業在注冊登記時將分為有限責任公司和股份有限公司兩種企業類型，這是我國企業法律制度的重大進步，表明我國管理部門正在努力實現內、外資企業法律制度的統一。但是，該《規定》又規定，公司登記機構在“有限責任公司”后相應加注“中外合資”、“中外合作”、“外商合資”、“外國法人獨資”、“外國非法人經濟組織獨資”、“外國自然人獨資”、“臺港澳與外國投資者合資”、“臺港澳與境內合資”、“臺港澳與境內合作”、“臺港澳合資”、“臺港澳法人獨資”、“臺港澳非法人經濟組織獨資”、“臺港澳自然人獨資”等字樣，在“股份有限公司”后相應加注“中外合資，未上市”、“中外合資，上市”、“外商合資，未上市”、“外商合資，上市”、“臺港澳與外國投資者合資，未上市”、“臺港澳與外國投資者合資，上市”、“臺港澳與境內合資，未上市”、“臺港澳與境內合資，上市”、“臺港澳合資，未上市”、“臺港澳合資，上市”等字樣。另外還可以加注“外資比例低于25%”、“a股并購”、“a股并購25%或以上”等字樣。這一規定的不足是其仍然排除了外商投資企業作為合伙企業和個人獨資企業的可能性，所有的外商投資企業都是有限責任公司或股份有限公司，這是和統一的《公司法》、《合伙法》《個人獨資企業法》構成的企業法律體系和立法宗旨相悖的
。據路透社報道，我國政府計劃推出新法規，允許外國公司或個人在中國境內設立合伙企業。⑤我國的立法實踐已經表明，統一內、外資企業立法是完全可能的。自1994年來，我國已經頒布了許多統一適用于內、外資企業的法律，如《票據法》、《對外貿易法》、《勞動法》、《擔保法》、《保險法》、《合同法》、《仲裁法》、《企業所得稅法》、《勞動合同法》等。
三、統一企業法制下中外合資企業的特殊規則
企業法制的統一并不意味著抹去所有外資企業和內資企業之間的差異。我們完全可以在保證法制統一的前提下，保留中外合資企業的某些特殊規定。
首先是中外合資經營企業股權轉讓的特殊性。股份的可轉讓性是公司制度優越性的重要體現，也是公司法律制度的基本原則。股份有限公司是典型的資合公司，其以公司的資本為信用基礎，股東的人身關系比較松散，所以，在股份有限公司中股份轉讓幾乎沒有任何限制。在有限責任公司中，雖然股份的轉讓通常會有一些限制，通常表現為需要擁有半數股份以上股東的同意和原股東的優先購買權。但是，公司內部股東之間轉讓股份是沒有限制的，而且，當股東向原股東以外的人轉讓股份時，原股東只有兩個選擇，要么自己受讓股份，要么同意這樣的轉讓。所以，即便在有限責任公司里，股份依然具有可轉讓性。我國現行法律對外商投資股份有限公司的股權轉讓沒有特殊的規定，對中外合資經營的有限責任公司的股權轉讓則有嚴格限制，除了其他合營方的優先購買權外，合營一方轉讓股份，必須取得其他合營方的同意。筆者認為，外商投資股份有限公司的股權轉讓應當適用《公司法》、《證券法》的一般規定，外商投資有限責任公司由于其具有更加明顯的人合性，其關于股權轉讓的特別限制是合理的。人合公司是指以個人信用為基礎的公司。凡公司之經濟活動，著重在股東個人條件者，為人合公司。此種公司，其信用基礎在人——股東，公司是否能獲得債權人之信用，不在公司財產之多少，需視股東個人信用如何而定。人合公司有以下特點：（1）合伙性明顯，無限公司本質上很像合伙；（2）股東地位轉移困難，因為人合公司注重股東的個人條件；（3）企業經營和企業所有合一，在人合公司中，企業的所有人就是企業經營人，即股東都可以參與公司的經營。[6]筆者同時認為，外商投資有限責任公司在股權轉讓上的特別限制并沒有否定股權的可轉讓性，因為合營各方之間的相互轉讓還是自由的，合營一方經其他合營方同意向第三人轉讓的可能性仍然是存在的。
其次是中外合資企業法人治理結構的特殊性。狹義的公司治理就是公司機關為了公司的利益而進行的管理活動和管理過程。公司法人治理結構是國家治理的縮影。按照三權分立的原則，現代公司的法人機關是依法行使公司決策、執行和監督職能的機構的總稱。它們分別是行使決策權的股東會、行使經營權的董事會和行使監督權的監事會。[7]法人具有自身的組織體，這個組織的意志是不同于團體中個人的意志，而且法人意旨是由法人機關來實現的。根據我國外商投資企業的相關法律，我國的外商投資企業適用不同的法人治理結構，外商投資有限責任公司中只有董事會，沒有股東會和監事會。筆者認為，這種特殊的法人治理結構有其合理性。這種治理結構并沒有妨礙決策權、經營權和監督權的正當行使。在外商投資的有限責任公司中，董事會成為決策機構，而經營權主要由其聘任的總經理行使。董事會實際上也行使監督權，這種監督權表現為對經理的監督和在董事會中合營各方的權利制衡。確實，在外商投資的有限責任公司董事會的決策中，合營各方是通過其委派的董事表達其意志的；和一般的有限責任公司股東會行使決策權有所不同，董事會的決策取決于董事人數比例，而不是股份比例，董事人數只能大至反映股權比例，不能精確反映股權比例。筆者認為，這兩種決策程序只有量的差異，沒有質的區別，其仍然體現資本多數決的基本原則。三十多年的實踐證明，這種簡約的法人治理結構是有效率的。而且，我國《公司法》也為建立靈活的法人治理結構預留了足夠靈活的空間。如有限責任公司可以用執行董事取代董事會，可以用監事取代監事會。國有獨資公司中可以不設股東會，其職能由董事會行使，其監督機構也不是內設的，而是外派機構。
最后是中外合資企業的存續期限的特殊性。永久存續是公司的又一基本特征。相對于合伙企業來說，公司強調的是資本的聯合，因此，股東轉讓股份、死亡或破產都不影響公司的存續。公司可以存續到股東決定解散公司。[8]外商投資的有限責任公司則通常有經營期限。我國原《中外合資企業法實施條例》規
定，合資經營企業必須有經營期限。1990年《合資法》修改時已經規定合資企業的經營期限可以根據不同行業作不同的規定。有些行業的合資企業必須有經營期限，有些行業的合資企業可以不規定經營期限。所以，原《中外合資企業法》和《中外合資企業法實施條例》關于合營期限的規定是不一致的。根據1990年《合資經營企業經營期限暫行規定》，服務性行業、土地開發或經營房地產行業、資源勘探開發行業、國家限制投資行業等，必須規定經營期限，其他行業可以不約定經營期限?，F行《中外合資企業法實施條例》規定，合資企業的經營期限，按照《中外合資經營企業經營期限暫行規定》辦理，改變了原來法律規定不統一的現象。中外合資經營企業和中外合作經營企業通常是為了特定的項目和特定的目的成立的，其有一定的經營期限是合理的。
注釋:
[1]參見虞政平《股東有限責任-現代公司法律之基石》，法律出版社2001年版，第12頁。
[2]顧自安：《制度發生學探源：制度是如何形成的？》，見《法學時評網》2005年12月15日。
[3]漆多俊：《市場經濟企業立法觀》，武漢大學出版社2000年版，第109頁。
[4]賀航洲：《論法律移植與經濟法制建設》，載《中國法學》1992年第5期。
[5]李佩瑜編譯：《中國擬出臺新規允許外國公司在華設立合伙企業》，參見路透社中文網2009年9月3日。
一、國民待遇原則的基本界定
國民待遇原則是傳統的外國人待遇制度之一，它萌芽于中世紀后期，然而，國民待遇作為一項制度則是在資產階級革命后才形成的，《法國民法典》第11條即首次在國內立法上對國民待遇加以規定（1804年《法國民法典》第11條規定：“外國人，如其本國和法國訂有條約允許法國人在其國內享有某些民事權利者，在法國亦得享有同樣的民事權利”） .有關國民待遇的定義在我國學界早有定論 （ 如韓德培教授認為，“所謂國民待遇是指內國給與外國人的待遇和給與本國人的待遇相同，即在同樣的條件下外國人和內國人享有的權利和承擔的義務相同”）。傳統的國民待遇是賦予與本國有特定關系的外國人享有與本國國民同等的民事權利的一種制度。但隨著以后國際間、經濟、文化交往的日益頻繁，國民待遇制度的范圍和內涵及對象突破了原來的民事權利的范疇，而觸伸到經濟生活的諸多領域，而這種突破在國際投資領域表現得尤為突出。
外商投資國民待遇事國民待遇原則在投資領域的表現。作為外國投資待遇標準的一種，國民待遇主要指主權國家在互惠的基礎上，授與他國國民或公司在投資財產、投資活動及有關的司法行政救濟上以不低于本國國民或公司的待遇，簡稱為“外資的國民待遇”。
（一） 國內立法上，關于外資的國民待遇，一般都規定的較為籠統和原則。有的國家（主要是家），由于對外資的需求，在其外資立法中專門規定給予外資以國民待遇，例如近年來新興化國家新修訂的外資法就采用了這一做法。這種規定僅僅適用于外資領域，但它們依舊是原則性的規定，并未明確外資的國民待遇的具體內涵。
（二）關于外資的國民待遇的詳細規定，更多地見諸國與國之間的雙邊投資保護協定之中。盡管不同的雙邊投資保護協定有不同的措詞，但歸納起來，對外資的國民待遇的具體適用范圍的規定大致可分為三大類：第一類是最狹窄的，即規定國民待遇僅適用于“投資”。第二類規定國民待遇僅適用于“投資”及“投資活動”。第三類國民待遇的適用范圍是最廣泛的，它不僅適用于“投資”及“投資活動”，還適用于有關的“司法行政救濟”方面。三種不同的適用范圍，反映了各國政府對國民待遇的基本態度及其妥協的程度。第一種類型已極為鮮見，第二種類型較為普遍，第三種類型則正在增多，這反映了國際經濟自由化，國際投資便利化的趨勢。
綜觀各國的雙邊投資保護協定（或條約）。國民待遇的具體涵蓋范圍一般包括：
1.對投資財產及其收益的控制權與處分權。此處的“投資財產”包括東道國所允許的任何股份權、金錢債權或類似的請求權、專利權、商標權等工業產權和專有技術權，關于動產與不動產的權利及勘探、開采資源的特許權等等：此處的“收益”是指投資財產所產生的任何價值形式，包括利潤、利息、股息、特許權使用費和手續費等等。對投資財產及其收益的控制權與處分權主要表現為對資金投向、投資形式的選擇權，在必要時候轉讓或收回本金的權利，對所得利益的匯出的權利等等。
2.與投資有關的業務活動。系指投資者對投資產業所進行的日常經營、管理活動。這種活動包括：（1）設立和維持分公司、工廠和其他用于業務活動的適當的設施；（2）控制和經營自己設立或取得的公司；（3）雇傭和解雇專家，包括技術工人、高級職員和律師及其他職工： （4）締結和履行合同，等等。
3.與投資有關的司法行政救濟措施。亦即因投資而產生的糾紛的司法審理與行政申請等方面的平等待遇。這里應分為兩個方面：一方面，是關于投資經營活動中發生的普通民事糾紛的司法行政救濟，例如對合同糾紛的仲裁與審理，對勞動爭議的行政申訴與司法審理，等等：另一方面，涉及國家責任的投資爭端的司法行政救濟，指在外國投資被國有化、征收或由于戰爭、武裝沖突或東道國的禁兌行為等，使投資者喪失對其投資的有效控制，從而蒙受損失的情況下，外國投資者所可望獲得的東道國的司法與行政救濟。
但是我們要認識到，國民待遇并不意味著在對內資與外資待遇上的絕對平等。在目前的國際條件下，還沒有任何一個國家能給予外國投資與國內投資完全相同的待遇，實際上也做不到。外資的國民待遇只可能在一定范圍內適用。例如，就投資領域而言，各國對內、外資從來都是有區別的。許多涉及國家安全與國計民生的領域，一般都不允許外資涉足；即使是非關鍵的經濟部門，也可能基于國家經濟規劃與發展目標而對外資的引進有所先后、有所厚薄。這種限制，發達國家與發展中國家同樣存在，毫無例外。這些適當的限制與例外不僅為一國經濟發展所必需，也是國家主權在經濟領域的一種體現。
另一方面，絕大多數發展中國家為吸引外資紛紛制訂了許多優惠政策，使外資在稅收、經營管理權等方面甚至享有比本國公司和國民更優惠的“超國民待遇”。事實上，這同樣也是國家主權的一種表征。不過，從上說，國民待遇原則是不鼓勵“超國民”的優惠待遇的。
（三） WTO的相關規定。主要體現在《GATT1994》、《GATs》、《TRIPs》、《TRIMs》及其他相關條款中。標題為“國內稅收與管理的國民待遇”的GATT第三條集中體現了國民待遇的主要。GATT第三條第一款明文指出適用國民待遇的兩種情況：（1）“國內稅基其他國內費用”；（2）國內法律、法規、規定。
第3條 國內稅收與管理的國民待遇
1、各締約方認識到，國內稅和其他國內費用、產品的國內銷售、標價出售、購買、運輸、分銷或適用的法律、法規和規定以及要求產品的混合、價格或使用的特定數量或比例的國內樹立法規，不得以為國內生產提供保護的目的對進口產品或國內產品適用。
其目的在于防止各成員方利用國內稅收政策、措施、法規對本國相關產業進行保護，從而創造一個公平競爭的空間。（ Article3.1 National Treatment on Internal Taxation and Regulation. “ contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges， and law， regulations and requirements affecting the internal sales， offering for sale .purchase， transportation， distribution or use of products， and internal quantitative regulations requiring the mixture， processing or use of products in specified amounts or proportions， should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production”）
二、 我國在外資立法中確立國民待遇的可能性和必要性
（一） 我國過去不實行國民待遇的原因分析
過去，我國在中外雙邊投資保護協定中，很少提及國民待遇，主要是因為：長期以來，我國企業是按所有制形式劃分的，作為“內資企業”的有全民所有制企業、集體所有制企業、私營企業三種所有制形式。不同類型的企業在經濟上的權利義務千差萬別。根據我國頒布的一系列的企業法與有關的法規、政策，不同所有制的企業在資金來源、物資供應、產品銷售、勞動人事、財政信貸、稅收、丁資福利等方面各不相同?！皟荣Y”企業之間的待遇尚且相差如此懸殊，又何談內、外資企業的同等待遇？即使真要實行國民待遇，又以哪一種企業作為參照系呢？同時，我國的工資體制、物價體系及國家補貼政策與其他國家有很大區別，特別是國營企業，由于對國家負有特殊的義務，因而受到國家的嚴格控制與保護，如果將這些待遇一并給與外商投資企業，則在執行中勢必造成很大困難。此外，對國民待遇理解的不全面恐怕也是一個因素。如，有人認為國民待遇就是對待內、外資絕對平等，如此，則國家安全無以保障，國家規劃無以實現；有的人則反過來，認為國民待遇就意味著外商投資企業優惠措施的一律取消，如此則吸引不了外資，從而影響經濟的正常發展。
上述三個方面的原因均可歸因于計劃經濟的影響。市場主體待遇的不平等，市場機制的缺乏或不健全，都是計劃經濟的直接體現，思想上的誤區也與計劃經濟的思維方式密切相關。
（二）市場經濟的逐步深化發展使國民待遇的推行成為可能
與前述計劃經濟的情況相反，市場經濟所具有的平等性、競爭性、國際性、透明性和規范性等特性，使得國民待遇的提出與實行有了理論上的基礎與現實的可能。
首先，市場經濟作為商品經濟發展的一種較高級的形態，平等性是其最基本的特征之一。它首先要求存在一個統一的、一視同仁的市場主體體系，不論這些主體的所有制性質或其他社會屬性，在市場上一律得以平等對待、公平競爭。顯然，這里也包括對內資企業和外商投資企業的平等待遇。
其次，競爭是市場的全部動力與活力的源泉，競爭的前提就是主體間權利義務的平等性；在不平等的主體之間是不存在競爭的，至少不存在完全意義上的競爭。競爭呼喚平權，平權也就意味著國民待遇有了的基礎。
再次，市場到今天，早已形成了跨越國界的規?；拇蠼洕?。任何國家要想發展經濟，就不能孤立于國際大市場之外，這是為中外的無數現實所反復驗證了的真理，也是我國對外開放不斷深化的主要依據。在經濟國際性日益加強的形勢下，“國民”也越來越有“世界公民”的意味，猶如在國際大市場中對任何一國的產品都應平等對待一樣，在當代國際大家庭中，給予其他國家的國民以本國國民同等的待遇，也是情理之中的事情。
最后，當代國際投資的表明：在國際資金市場上，投資者往往更愿意將資金投放在一個雖然沒有明顯優惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能獲得公平待遇的地區，而不是投向一個看起來待遇優惠，卻充滿著“內部規定”和歧視待遇的地區。這主要因為當今國際經濟交往日益頻繁、日趨快捷，在瞬息萬變的國際市場上，投資的安全性成了首要的因素。相對而言，國民待遇以國內立法與國際條約為依據，其可操作性、規范性與透明度遠較其他待遇標準為佳，故必然更契合國際化市場經濟的需要。當今世界上，實行市場經濟的國家一般都提倡給外資以國民待遇，只要是實行了市場經濟體制，一般都實行或趨向于實行國民待遇。
（三）實行國民待遇的必要性
隨著市場經濟體制的確立與對外開放、經濟國際化程度的不斷加深，特別是我國加入WTO以后，有限的國民待遇顯然已不適應形勢發展的需要，給外商投資提供較為全面的國民待遇的呼聲日高一日。這是因為：1，市場經濟必然要求各類市場主體平等待遇、公平競爭。市場經濟實行經濟關系契約化，市場競爭秩序化，政府行為規范化，強調市場主體的平等性，市場主體在同一規則下公平競爭既是市場經濟的重要特征，又是市場經濟得以運行的內在條件。內資企業與外商投資企業待遇相差懸殊，不僅不利于吸引外資，對內資企業的發展也極為不利。由于待遇差別，目前全國到處流行著形形的“假三資企業”（按我國現行稅制規定，內外企業所得稅法定名義稅率都是33% ，由于外資適用減免稅優惠以及內外資費用扣除政策的不同，造成兩者實際稅負產生很大差別，內資企業所得稅率為33%，外資企業所得稅率大約 15%，相差一倍多。一些內資企業千方百計地通過種種渠道“走出國門”，而后再以外資身份回到投資設廠，以享受優惠條件。有估計“假外資”占了直接投資的三分之一左右。 .這些顯然都是為市場經濟的基本精神即平等競爭所不容的。所以說，給外商投資企業提供國民待遇，首先是市場經濟發展的必然需要。2，從國際法的角度看，中國已經加入世界貿易組織（WTO），并且已簽署烏拉圭最終協議文件，其中就包括有“與貿易有關的投資措施協議”（TRIMs協議），而國民待遇是 TRIMs的基本原則之一?？梢?，在新的多邊貿易法律體制下，對貿易產生限制和扭曲的有限國民待遇是被明文禁止的。所有這些都表明，我國必須及時調整對外資的立法和政策，與WTO全面接軌，無疑是我國經濟發展的客觀需要，也是加入世貿組織后遵守規則、履行承諾的必要措施。3，在利用外資的實踐中，外資優惠政策的負面效應已日益明顯。外資優惠政策猶如一把雙刃劍，在國內外微觀和宏觀經濟環境發生顯著變化的現階段，其積極作用正在消減，而被“超國民待遇”扭曲的競爭環境已經成為我國進一步利用外資，壯大民族的障礙。外資企業享受優惠待遇不僅減少了國家的財政收入，而且挫傷了國內企業的投資熱情，影響了外資政策的穩定性和權威性，扭曲了外資的流向，助長了“假外資”的蔓延，最終影響我國吸引和利用外資的數量和質量。
可喜的是，我國在立法上朝著這一方向已經作出了重大的努力?！豆痉ā芬幎?，該法同樣適用于外商投資企業，可以說是朝著全面的國民待遇邁出了堅實的第一步?！秾ν赓Q易法》明確提出，我國在對外貿易方面將根據有關條約規定或互惠精神給予對方以國民待遇。再如，稅制改革使得內、外資企業在稅負上統一起來，從實體利益上平等了待遇，是朝著國民待遇方向所作的又一次重大的努力。
三、我國目前的外資立法與TRIMs的差距
然而，迄今為止我國外資的國民待遇仍然是不夠的，與國際通行的做法及烏拉圭回合達成的TRIMs協議的要求還有很大差距。具體表現在：
一方面，外商投資企業仍享有許多“超國民”待遇。例如，就所得稅而言，內資企業所得稅稅率現改為33％，表面上與外商投資企業的所有稅稅率持平，但按照《外商投資企業和外國企業所得稅法》的規定，外商投資企業的所有稅稅率根據設立地區（如經濟特區、經濟技術開發區、高新技術產業開發區等）、企業性質（如生產性企業）和所屬行業（如基礎設施或第一產業等）的不同，可以減按24％或15％甚至更低的稅率征收。同時，它們還可以享有“免二減三”的待遇，其實際稅負仍比內資企業低很多。就企業的生產經營自主權而言，雖然經過了種種轉換機制的努力，內資企業的經營自主權仍難以落實；而外商投資企業一開始就有比較廣泛和充分的生產、采購、銷售、人事、資金、物資等各方面的自主經營管理權。
另一方面，外商投資企業在享受種種優惠的同時，又受到較多限制，居于“次國民”地位。這主要體現為：
（1）當地成份要求方面，我國有關法律雖沒有明確的“當地成份要求”條款，但有關法律卻有外商投資企業所需的設備、原材料、燃料、配套件等物資，應當盡先在中國購買的規定。在審批外資項目時，我國各級政府往往也有規定，要求購買一定數量的國內產品作為生產投入，并以此作為次日獲得批準或享受優惠的先決條件。（2）貿易平衡要求方面。最明顯的是外匯平衡要求。我國《外資企業法》第16條及其實施細則第3條均要求外資企業自行解決外匯平衡，并以此作為允許設立的基本條件之一?！吨型夂腺Y經營企業法實施條例》第75條則要求中外合資經營企業一般應保持外匯收支平衡。國務院關于中外合資企業外匯收支平衡問題的規定也要求“中外合資企業生產的產品多出口、多創匯，做到外匯收支平衡”。（3）出口實績要求。例如，我國《外資企業法》第3條明確規定設立外資企業的前提條件之一就是“產品全部出口或大部分出口”，該法的實施細則進一步明確該條件意為“年出口產品的產值達到當年全部產值的 50％以上，實現外匯收支平衡或有結余”。同時，我國在審批外商投資企業時，一般要求在外商投資企業合同中，就其產品的內外銷比例或內銷比例作出具體承諾。
我國自實行對外開放政策以來，對外資基本上采取鼓勵與限制導向結合的政策，形成了事實上的“超國民待遇”與“次國民待遇”并存的現象，構成了對國民待遇的雙重違反（參見丁偉，論世界貿易協定體制下我國外資法面臨的嚴峻挑戰[J]，國際商務研究，1996.4 ，P.18-23）。
四、我國實行國民待遇應穩步進行
雖然我國已基本建立市場經濟體制，但是，市場經濟只是外資國民待遇的必要前提，而不是其充分實現條件。要全面與充分地實施外資國民待遇，尚取決于一國的經濟發展水平?？v觀歷史，如今的西方發達國家市場經濟已經有幾百年的發展，早已完成了資本的原始積累。而發展中國家特別是歷史上遭受到殖民統治的國家，其工業化才剛剛起步，資本成為嚴重稀缺的商品，因此在資金上是“有求于”發達國家的。從宏觀上說，對外資實行全面的國民待遇就意味著對一國的民族資本與外國資本一視同仁，其實質就是要解除對民族產業的特殊保護與對外來投資的特別限制，而使兩種資本在國內甚至國際市場上迎面相擊、平等競爭。這無疑須以民族資本的充分成長發育作為前提。事實上，發達國家之所以能夠在世界范圍內推行外資國民待遇，從根本上說，是由于其民族資本與綜合國力已十分強大。這樣，一方面，享有其國民待遇的外來投資一般不僅不會構成對民族經濟的威脅，而且能成為民族經濟很好的補充；另一方面，本國資本借助“國民待遇”安排，則可以在世界市場上自由流動，選擇最佳商機，賺取最大利潤。反過來，如果發展中國家民族資本尚未壯大，民族經濟尚未振興，卻一味侈談對外資實行全面的國民待遇，則是極不相宜的。因為那樣無異于“以卵擊石”，有百害而無一利。應該承認，迄今為止，我國的市場經濟體制只是初步建立，民族資本與民族經濟的發育在質量與效益上仍很有限；所以，我們只能“創造條件”，“逐步”地實行，而不是說也不能說已“萬事俱備”，可以一蹴而就。
可見，在 “對外商投資企業實行國民待遇”這一重大問題上，我們不能簡單地、片面地理解；而應作全面的與深入的。從利用外資的角度來看，這一決策不僅意味著我國對外資的具體法律與措施要進行調整，如某些限制的取消與某些優惠的淡化；更意味著我國外資政策的重大轉向，即適應引進外資成熟期的實際需要，將外資政策由 “減稅讓利”式的初級外資政策逐步轉向“平等競爭”式的高級外資政策。進而言之，這一決策也不僅僅意味著外資政策與法律的調整，它同時還意味著內資企業與民族工業發展方向的調整，意味著改革開放向縱深的發展，意味著主義市場經濟在經濟生活各個層面的全面建設與貫徹落實。結合其他實行市場經濟的國家的經驗，最終實現內外資的完全平等只是時間問題，但是，就我國目前的情況而言，外資立法中國民待遇原則的實施必須立足國情，結合不同發展階段，必須逐步放開，穩步實現。
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（1） 韓德培，主編。國際私法新論[M] .武漢：武漢大學出版社。1997
