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在按照慣例將研究方法分為規范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。
一、審計理論研究的規范法
一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學研究方法
一般而言，一門學科發展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容否認，第一次從哲學的高度系統地、科學地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結構》。
在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認可時慣例或信念去深刻認識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預測審計理論的前景和目標⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據、應有的關注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應性的概念進行研究；展望時需要據棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應根據其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論的基礎；發揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態度，去發現問題所在并預見其對未來的影響。
在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統方法——分析方法和估價方法對發展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據獲得的信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規劃和衡量標準可供借鑒，要保證令人滿意的業績，就必然依靠審計人員的職業責任感，這就需要使用估價法?？傊瑢徲嫷幕拘再|使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。
從哲學高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結構》之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，《基本審計概念說明》倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰之后，《審計理論——評價、調查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經受哲學性檢查”。
(二)歷史研究方法
會計史學家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現為一個歷史的延續發展過程，為發揮審計在現時經濟發展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續性問題，以最終達到科學測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發展、民間審計的發展、會計帝國大戰、內部審計的發展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規律的視角，以追根溯源的科學態度，豐富了審計理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計不但因受托責任的發生而發生，而且因受托責任的發展而發展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只能見之于最基本、最普遍的審計現象。而不同人士、不同職業組織往往站在不同的立場上認識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業組織公告等文獻檔案進行綜述，系統研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統研究了美、英、日等國內部審計師協會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責任學刊
》、《財務受托責任與管理學刊》、《管理審計學刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創了國內比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析其影響因素和發展趨勢，從中發現國際慣例，以期改進審計實務和提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現行審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制度和審計準則提供了可資借鑒的基礎。
二、審計理論研究的實證法
實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財務經濟學在50年代和60年代的發展最終導致了這種新理論在會計上的應用，而這些應用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段(60年代)，建立適應于審計學的數學模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發展到以數學法為主的實證法與規范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。
實證方法反對從抽象的概念出發，強調客觀證據，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應地，實證研究過程不同于強調邏輯推理、被用來研究事物“應該是什么”的規范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數據資料做系統整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結果；(4)以邏輯和數學方法得出研究結論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設。。
(一)問卷調查法
圍繞審計理論的某一特定命題，設計科學、合理的問卷，進行問卷調查，根據收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較高，問卷既要便于接受調查者理解和準確回答，又要能全面、準確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調查研究成果的質量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協會1997年就注冊會計師執業環境、行業發展、事務所體制改革、國有企業審計等四個方面，對整個注冊會計師行業進行了一次問卷調查，其成果“注冊會計師行業問卷調查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經報》上，這次問卷調查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯系實際的學術風氣起到了推動作用o
(二)案例研究法
每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現實世界所發生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結果，昭示審計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現有審計理論缺乏科學理解，進而根據研究結果，為審計理論的發展完善和審計實務的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業審計案例、其他行業(如工交、商業、運輸、醫療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的典范。
(三)實驗研究法
實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴密的實驗環境中進行的，而后者是用現實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進行實驗，根據實驗結果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結果容易驗證和復核。但象審計一類的不屬于自然科學的研究命題，重復實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內容后，得出研究結論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專家發表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數量化的統計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士1996年編著的《公開發行公司實施內部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業界的不當內部控制觀念和新頒布的《公開發行公司建立內部控制與內部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業界人士對內部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應的改進建議。
(五)統計分析法
統計分析法要使用大量的數據資料和數理統計模型，進行統計假設檢驗。這種方法的應用，在西方的學術界已蔚然成風，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現了這樣一種說法，“沒有數據沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學的研究?！彪m然有些言過其實，但統計分析法相對較為科學、客觀這；優點卻是顯而易見的。隨著統計知識的普及和實證研究的興起，統計分析法在我國審計理論研究上的應用，已經不再局限于最初的描述性統計階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結論更為嚴謹的數理方法。國內較早用統計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統計的方法。
三、規范法與實證法在審計理論研究中的關系定位
(一)規范法與實征法在審計理論研究中的區別。
1．切入點不同
規范法是以歸納演繹為主，強調價值判斷，研究事物“應該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學，因而注重定性分析，運用規范法進行審計理論研究是古已有之的傳統。而實證法是以統計分析為主，強調經驗證據，研究事物“是什么”的一種側重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯系的科學，在“證據”這一關鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎。
2．功能和發展趨勢不同
規范法的審計理論研究功能是，提供統一、規范的標準，作為最佳審計實務的參考，即指導和優化審計實務。而實證法的審計理論研究功能是，對出現的不同審計實務，進行解釋并考慮其經濟影響和經濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，
即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業界在采用規范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業研究，都不會偏執一端。但最近開始出現一種傾向，即：學術研究和職業研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業界在致力于統一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規范法。
(二)規范法與實證法在審計理論研究中的聯系
一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規范法形成的審計理論；實證研究的結論也只有通過規范，才能上升為經世致用的理論，用于規范和優化審計實務。另一方面，規范審計研究的前提假設如果未經實證檢驗，結論無疑將缺乏堅實的基礎，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應將兩者很好地統一起來。
在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務及相關現象“是什么”做出客觀、準確的解釋和預測。在此基礎上，可以采用一定的價值判斷標準，利用規范的方法得出“應該是什么”的審計規范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規范理論的科學性與有效性，這又成為實證研究的任務。總之，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯系實際的過程中不斷獲得發展。
(三)規范法與實證法在我國審計理論研究中的現實選擇
現實的矛盾是，從規范法和實證法的相互依賴關系來看，需要在審計理論研究中將兩者統一起來。但如果從順應國際傾向的角度出發，審計理論研究又似乎要在學術界強調實證法的主導地位，而在實務界確認規范法的權威。于是，我國的審計理論研究如何在規范法和實證法中進行取舍，是一個需要認真思考的現實問題。
應該看到，我國審計理論研究的現狀是，盡管規范研究還夠不上成熟，但實證研究甚至才剛剛起步。即便在準則制訂和實務規范的過程中，審計職業界應考慮的重要因素之一便是準則、規范的經濟影響，也需要實證法的運用。因此，現實的任務是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進行規范審計研究，而必須加快實證審計研究的步伐，加大實證審計研究的力度。但也不能從一個極端走向另一個極端，忽視規范審計研究。而應將規范法與實證法并重，并考慮將兩者緊密聯系起來，使規范研究成果與實證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國審計職業界和學術界唯有攜起手來，極大地豐富規范研究和實證研究方法，才能更好地服務于提高我國審計理論水平這一根本目的。
注釋：
①見文碩著：《世界審計史》，企業管理出版社，1996年，pp624—625。
②見文碩著：《世界審計史》，企業管理出版社，1996年，pp627—628。
③見文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計理論結構(Thephilgophyofauditing)》，中國商業出版社，1990年，p．15。
④見黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實證會計理論》，中國商業出版社，1990年6月第一版，p．16。
在按照慣例將研究方法分為規范法(Normative approach)和實證法(Positive approach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。
一、 審計理論研究的規范法
一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構( philosophy of Auditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學研究方法
一般而言，一門學科發展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容否認，第一次從哲學的高度系統地、科學地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結構》。
在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即從綜合的、相互聯系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認可時慣例或信念去深刻認識推論的前提；四是想象 (Vision)，即超越時空，預測審計理論的前景和目標⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據、應有的關注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應性的概念進行研究；展望時需要據棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應根據其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論的基礎；發揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態度，去發現問題所在并預見其對未來的影響。
在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統方法——方法和估價方法對發展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據獲得的信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規劃和衡量標準可供借鑒，要保證令人滿意的業績，就必然依靠審計人員的職業責任感，這就需要使用估價法?？傊?，審計的基本性質使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。
從哲學高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結構》之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的《基本審計概念說明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調查和判斷(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，《基本審計概念說明》倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰之后，《審計理論——評價、調查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經受哲學性檢查”。
(二)
史學家郭道揚教授指出，在審計研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現為一個歷史的延續過程，為發揮審計在現時發展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續性問題，以最終達到測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發展、民間審計的發展、會計帝國大戰、內部審計的發展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史的視角，以追根溯源的科學態度，豐富了審計理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計不但因受托責任的發生而發生，而且因受托責任的發展而發展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只能見之于最基本、最普遍的審計現象。而不同人士、不同職業組織往往站在不同的立場上認識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業組織公告等檔案進行綜述，系統研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《管理審計理論》(1996)即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統研究了美、英、日等國內部審計師協會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責任學刊》、《財務受托責任與管刊》、《管理審計學刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創了國內比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析其因素和發展趨勢，從中發現國際慣例，以期改進審計實務和提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》(2000)是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現行審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制度和審計準則提供了可資借鑒的基礎。
二、 審計理論研究的實證法
實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財務經濟學在50年代和60年代的發展最終導致了這種新理論在會計上的，而這些應用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段(60年代)，建立適應于審計學的數學模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發展到以數學法為主的實證法與規范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。
實證反對從抽象的概念出發，強調客觀證據，而不是個人的知識或判斷，被用來事物“是什么”。相應地，實證研究過程不同于強調邏輯推理、被用來研究事物“應該是什么”的規范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數據資料做系統整理和計量；(3)概括和歸納計量分析的結果；(4)以邏輯和數學方法得出研究結論；(5)做出上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至推翻原假設。。
(一)問卷調查法
圍繞審計理論的某一特定命題，設計、合理的問卷，進行問卷調查，根據收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較高，問卷既要便于接受調查者理解和準確回答，又要能全面、準確地涵蓋所需了解的。另外，為了保證問卷調查研究成果的質量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。注冊師協會1997年就注冊會計師執業環境、行業、事務所體制改革、國有審計等四個方面，對整個注冊會計師行業進行了一次問卷調查，其成果“注冊會計師行業問卷調查分析報告”刊登于1998年2月21日的《中國財經報》上，這次問卷調查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯系實際的學術風氣起到了推動作用o
(二)案例研究法
每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現實世界所發生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結果，昭示審計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現有審計理論缺乏科學理解，進而根據研究結果，為審計理論的發展完善和審計實務的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》(1998)取材于美國審計界和英國審計界所發生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統與典型審計案例、非會計報表類審計案例，證券行業審計案例、其他行業(如工交、商業、運輸、醫療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的典范。
(三)實驗研究法
實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴密的實驗環境中進行的，而后者是用現實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Control group)和處理組(Treatment group)進行實驗，根據實驗結果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結果容易驗證和復核。但象審計一類的不屬于科學的研究命題，重復實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結果也就可能會受到“噪音”的干擾。 SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolism and communication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談后，得出研究結論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專家發表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數量化的統計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國的馬秀如博士1996年編著的《公開發行公司實施內部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究企業界的不當內部控制觀念和新頒布的《公開發行公司建立內部控制與內部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業界人士對內部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應的改進建議。
(五)統計法
統計分析法要使用大量的數據資料和數理統計模型，進行統計假設檢驗。這種的，在西方的學術界已蔚然成風，在審計中已占有舉足輕重的地位，以至出現了這樣一種說法，“沒有數據沒有模型就不是真正的研究，或者不是的研究?！彪m然有些言過其實，但統計分析法相對較為科學、客觀這；優點卻是顯而易見的。隨著統計知識的普及和實證研究的興起，統計分析法在我國審計理論研究上的應用，已經不再局限于最初的描述性統計階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結論更為嚴謹的數理方法。國內較早用統計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司1997年年度報告審計意見所具有的統計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統計的方法。
三、 規范法與實證法在審計理論研究中的關系定位
(一)規范法與實征法在審計理論研究中的區別。
1．切入點不同
規范法是以歸納演繹為主，強調價值判斷，研究事物“應該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門科學，因而注重定性分析，運用規范法進行審計理論研究是古已有之的傳統。而實證法是以統計分析為主，強調經驗證據，研究事物“是什么”的一種側重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯系的科學，在“證據”這一關鍵上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基礎。
2．功能和趨勢不同
規范法的審計理論研究功能是，提供統一、規范的標準，作為最佳審計實務的，即指導和優化審計實務。而實證法的審計理論研究功能是，對出現的不同審計實務，進行解釋并考慮其和經濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，
即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業界在采用規范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業研究，都不會偏執一端。但最近開始出現一種傾向，即：學術研究和職業研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業界在致力于統一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規范法。
(二)規范法與實證法在審計理論研究中的聯系
一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規范法形成的審計理論；實證研究的結論也只有通過規范，才能上升為經世致用的理論，用于規范和優化審計實務。另一方面，規范審計研究的前提假設如果未經實證檢驗，結論無疑將缺乏堅實的基礎，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應將兩者很好地統一起來。
在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務及相關現象“是什么”做出客觀、準確的解釋和預測。在此基礎上，可以采用一定的價值判斷標準，利用規范的方法得出“應該是什么”的審計規范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規范理論的科學性與有效性，這又成為實證研究的任務。總之，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯系實際的過程中不斷獲得發展。
(三)規范法與實證法在我國審計理論研究中的現實選擇
現實的矛盾是，從規范法和實證法的相互依賴關系來看，需要在審計理論研究中將兩者統一起來。但如果從順應國際傾向的角度出發，審計理論研究又似乎要在學術界強調實證法的主導地位，而在實務界確認規范法的權威。于是，我國的審計理論研究如何在規范法和實證法中進行取舍，是一個需要認真思考的現實問題。
應該看到，我國審計的現狀是，盡管規范研究還夠不上成熟，但實證研究甚至才剛剛起步。即便在準則制訂和實務規范的過程中，審計職業界應考慮的重要因素之一便是準則、規范的，也需要實證法的運用。因此，現實的任務是，不能僅僅滿足于可以駕輕就熟地進行規范審計研究，而必須加快實證審計研究的步伐，加大實證審計研究的力度。但也不能從一個極端走向另一個極端，忽視規范審計研究。而應將規范法與實證法并重，并考慮將兩者緊密聯系起來，使規范研究成果與實證研究成果能夠相互借鑒和印證。我國審計職業界和學術界唯有攜起手來，極大地豐富規范研究和實證研究，才能更好地服務于提高我國審計理論水平這一根本目的。
注釋：
①見文碩著：《世界審計史》，管理出版社，1996年， pp624—625。
②見文碩著：《世界審計史》，企業管理出版社，1996年， pp627—628。
③見文碩、肖澤忠等譯，莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．Sharaf)著：《審計理論結構( philgophy of auditing)》，商業出版社，1990年，p．15。
④見黃世忠、陳少華、劉海彬等譯，瓦茨(Ross.Watts)和齊默爾曼(Jer01dL．Zimmerman)著：《實證理論》，中國商業出版社，1990年6月第一版，p．16。
1.順查法
順查法指審計的取證順序與反映經濟業務的會計資料形成過程相一致的方法。
在這種方法下，審計人員應首先檢查原始憑證——核對記賬憑證——核對日記賬、明細賬和總賬——與財務報表相核對。
優點：審計過程全面細致，一般說來不容易遺漏錯弊事項，因此，審計質量較高；同時由于方法簡單，所以易于掌 握。
缺點：事無巨細，不突出重點，機械繁雜，工作量大，不利于提高審計工作效率。
適用于業務規模較小、會計資料較少、存在問題較多的被審計單位。
2.逆查法
逆查法是指審計取證的順序與反映經濟業務的會計資料形成過程相反的方法。
在這種方法下，審計人員應首先分析檢查財務報表——追查至相關的日記賬、明細賬和總賬——核對記賬憑證——核對原始憑證.
優點：可從被審計事項的總體上把握重點，在發現問題的基礎上明確主攻方向，目的性、針對性比較強；由于突出重點，因而可以節省人力和時間，提高審計工作效率。
缺點：由于運用逆查法一般不要求對被審計事項進行全面的詳細審查，因此可能遺漏重要錯弊事項。此外，在技術上逆查法比順查法要復雜，掌握起來難度比較大。
適用于業務規模較大，內部控制系統比較健全，管理基礎較好的被審計單位。
例題：（2004）逆查法能夠實現的審計具體目標是完整性。而順查法能夠實現的審計具體目標是真實性。
答案：×
二．掌握詳查法和抽查法
審計取證方法按照審查經濟業務和會計資料的范圍大小可分為詳查法和抽查法。
1.詳查法
詳查法是指對被審計的某類經濟業務和會計資料的全部內容毫無遺漏地進行全面詳細審查的方法。
優點：可以有效地查出會計資料中存在的各種差錯，不易出現遺漏，一般能夠收集到說明被審計事項的完整證據，使審計質量有可靠的保證。
缺點：因為要審查全部賬表憑證，因而必須安排足夠的人員和時間才能完成審計任務，工作量大，費時費力，審計成本相對較高。
適用于經濟業務比較簡單的被審計單位。內部控制比較混亂的被審計單位，以及可能存在重大違反財經法紀行為的被審計單位，可考慮采用詳查法。
2.抽查法
抽查法是指對被審計單位的部分經濟業務和會計資料進行檢查，并根據檢查結果推斷總體狀況的方法。
根據確定樣本數量和以樣本推斷總體所依據的方法不同，抽查法可以分為統計抽樣法和非統計抽樣法（詳見第十章）。
抽查法不同于局部審計。
住房公積金制度是我國在推行住房制度改革過程中,為解決城鎮職工住房消費問題而推行的一項強制性的長期住房儲金制度,其目的是為了促進住房建設,幫助職工解決住房困難,提高居住水平。住房公積金管理中心承擔著管理和營運日益壯大的職工住房公積金的重任,要實現管理科學有序,營運規范高效,確保住房公積金保值安全,最大限度地解決職工“住有所居”的目標,除了加大外部監督力度,即“他律”制約外,還必須強化內部審計,即“自律”約束。
一、加強住房公積金內部審計的必要性
國務院《關于進一步加強住房公積金管理的通知》強調:“管理中心要建立崗位責任制度和內部審計制度,加強內部管理”;“審計部門應對住房公積金管理和使用情況的真實性、合法性、效益性進行審計監督,對管理中心負責人進行經濟責任審計”。2006年6月1日起施行新修訂的《審計法》第二十九條規定:“依法屬于審計機關審計監督對象的單位,應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度”。按此規定,加強住房公積金內部審計是國家法律所賦予管理中心的責任。目前,各地市按照相關法律、法規規定,基本建立了住房公積金內部審計機構,在職能、權限、審計范圍、審計內容、審計重點、審計程序等方面都有一定的規定。
多年來,人們習慣認為:內部審計沒有外部審計效力大,內部審計不如外部審計效果好。這是一種偏見。近幾年,資金被擠占挪用、部分流入股市、權力人員與銀行勾結、違規操作以及涉嫌貪污犯罪等案件的出現,無不暴露出制度監管的漏洞。如果管理中心在日常業務工作中,能夠充分發揮內部審計職能,進行經常性監督,對可能發生風險的事項適時介入、全程監控,就會及時發現問題,完善制度,在內控設計上制衡權利行使,使想腐敗的人也沒有機會和辦法鉆空子,也不會因此蒙受重大損失。由此可見,內部審計職能不但不能弱化,反而更應該得到加強。外部審計機構不可能對一個單位實施經常性審計、事事監督,而內部審計機構就能發揮其在單位中的優勢,對各項經濟事項進行事前、事中、事后全程監督。同時,內部審計與外部審計應互為補充,使內控制度更加完善。
就住房公積金管理中心而言,內部審計的目標不僅包括住房公積金存款、住房公積金貸款的有效收回、住房公積金增值收益存款、房產、微機設備、車輛等資產的安全完整,也包括住房公積金負債的真實可靠以及會計信息的及時、正確。促進住房公積金管理中心貫徹資金管理的方針和政策,確保資金運作安全和提高資金運營的經濟效益也是其內部審計制度的目標之一。目標多元化的特征,為住房公積金內部審計提出了更為高級、更為艱巨的任務和要求。
二、加強住房公積金內部審計的幾點認識
1、建立獨立的內部審計機構
內部審計部門不代替業務部門制定具體管理制度、操作流程,也不參與各種業務活動的實際工作,而是以獨立的角度評估和提出建議、指導風險管理。內部審計部門對住房公積金運作中潛在的風險和隱患可直接向領導匯報,提出防范措施和改進意見建議,這種組織架構的設置,使內部審計部門更能從獨立、客觀和全局的角度來協助業務部門認識、防范、控制和管理風險并及時建議管理部門及時采取措施,不受各業務部門的左右。與其他業務部門單一的功能和職責范圍相比,內部審計部門在管理中心是一個綜合部門,因其工作范圍覆蓋各個業務流程,涉及和掌握多方面的信息,兼具全方位視角以及分析、判斷風險的綜合性優勢,可對風險管理進行全面、專業的監督、檢查及評價。建立獨立的內部審計機構的根本目的是提高組織自身的“免疫力”,促進住房公積金事業可持續發展。
2、拓展內部審計的業務范圍
住房公積金內部審計應從賬項基礎審計、制度基礎審計逐步向風險導向審計過渡,將傳統的財務報表審計、業務合規審計與風險審計相結合。以風險的識別、評估和應對為審計工作的主線,以提高審計工作效率。
審計范圍從關注會計核算的真實性、準確性,業務審批和操作的合規合法性,擴展至整個內部控制活動。審計層面應從執行層深入到管理層,涵蓋一線操作部門和后臺職能部門。審計報告從出具審計意見到提出管理建議,為業務部門提供改進內部 控制和風險管理的咨詢服務。 風險審計重點關注住房公積金管理中心內部控制系統的建設情況,檢查和評價內部控制體系的適當性和有效性。發現風險控制的薄弱環節,確保審計質量。包括對以下要素進行審計:是否建立了良好的內部控制環境,是否建立了風險識別與評估體系,內部控制措施是否健全,是否建立有效的信息交流與反饋機制,業
務管理部門是否對各項業務運行情況進行經常性的監督檢查等。
3、內部審計不是扮演“經濟警察”的角色而是扮演“管理參謀”的角色
管理中心作為住房公積金的資金管理部門,必須加強風險意識,建立風險預警機制。內部審計部門作為管理體系中的重要組成部分,必須順應科學發展的客觀規律,完善防范風險監督機制。內部審計的本質是“免疫”,核心是服務,重在切斷產生問題的“病源”;不同時期“病源”不一樣,內部審計工作重點也就不一樣,審計人員要樹立風險意識,對潛在的風險環節進行前瞻和評估,規避、降低和控制好風險。
內部審計作為“管理參謀”,首先必須改變過去當“經濟警察”時的面孔。在單位內部,一旦各個業務部門和職工把你視為監督他們的經濟警察,防審、拒審、避審的心理和行為便會隨之產生,對立情緒也就避免不了,內部審計就會處于“孤島”境地,顯然不利于內部審計參與單位管理。其次,管理是一門藝術。內部審計人員僅僅滿足于懂得財會和審計知識是遠遠不夠的,必須熟悉公積金中心各類業務流程,了解風險管理要點和內部控制關鍵,要在制定發展戰略、審定長遠規劃等關鍵時候、關鍵環節、關鍵會議上大膽直言,參與決策。
4、利用信息手段開展非現場審計
隨著住房公積金管理的電子化、網絡化、標準化,非現場審計成為內部審計的重要組成部分。非現場審計通過信息系統提供的相關報表和數據資料,進行計算整理、分析質詢,通過定性和定量分析發現問題,對風險進行監測。通過信息管理系統的接口,還可實現直接提取數據進行審計,對大量信息按需要進行采集、處理和分析。非現場審計具有時效性、連續性強,審計覆蓋面大,方便靈活,時間省、效率高等特點。同時通過非現場審計發現違規問題和異?，F象,也為現場審計提供了重點線索,提高了審計工作的針對性和有效性。
5、建立健全內部管理制度是加強內部審計的基礎和核心
制定明確的工作流程和操作規范,明確每個崗位的職責,每一個人的工作能檢查相關聯人員的工作。實施授權批準控制。建立和完善法人內部授權管理制度,根據管理水平、工作業績、風險控制能力以及業務管理工作的需要,對分支機構和業務網點實行法人授權管理,明確授權范圍和期限、越權責任追究及授權人認為需要明確的其他事項。推行定期崗位輪換制度,一方面可使員工有機會接觸到整個工作流程,提高員工的素質;另一方面可以從輪崗中發現問題,防止某些危害管理中心利益小集團的形成。健全有效的人員素質控制,增強自我約束能力和責任感。人員素質控制主要方法有競聘制、考評制、建立關鍵崗位人員輪崗等。
6、內部審計是對內部控制的再控制
內部審計是內部控制的重要組成部分,而內部控制又是內部審計的直接對象。內部審計通過對內部控制的檢查和評價,進而滲透到業務審計、管理審計各個領域,把握企業的整個管理活動。這種關系顯示出內部審計在內部控制系統中超然的再控制地位。內部審計部門比任何其他部門都格外關注本單位的內部控制,因為這是它的使命所在,更是它的利益所在。
7、內部審計的獨立性要求企業的審計隊伍相對穩定,保持較高的專業素養,以保證審計工作質量
好的審計理念需要人員和團隊的支撐,要注重審計人員的繼續教育,不斷提高理論素養和職業道德素質,使審計人員真正做到“斷事講原則、處事不隨風、陳事能直言、險事敢挺身、成事不貪功、敗事敢承擔”。恪守誠實、正直,客觀公正是對行為的規范,不斷提高內部審計人員的服務意識,在內部審計中,要寓服務于監督,以服務促監督。同時,內部審計人員要經常采取各種方式,豐富知識結構、提高專業勝任能力,每年至少舉辦一次有案例、有分析的內部審計人員培訓、交流活動,這無疑是預防和遏制違法犯罪行為,防范資金風險的有益途徑。
內部審計部門的現實選擇應該是:建立“專家庫”,拓寬視野選人才,以滿足審計任務需要為準。人才是內部審計資源中的首要資源,惟有具備人才優勢才具備內部審計優勢。內部審計因編制定員方面的原因,往往在實施審計任務時暴露出人手緊缺的問題。針對該問題一是建立“內部審計專家庫”,吸收本單位主要業務部門的部分骨干充實到專家庫中來,一有任務便把他們臨時借來,先培訓,然后安排到有關審計小組去工作,完成任務后仍然回原部門。二是建立協作機制。一遇到重大審計任務,就從系統內幾個單位抽調審計人員,組成專班應對。三是外委。在本身人員緊張的情況下,可將一些一般性的審計項目,委托給社會審計機構完成。這些辦法,大大拓寬了“融智”的門道,同時也改善了內部審計的人員結構和知識結構。內部審計要適應全方位經營審計的形勢,沒有一支高素質的復合型審計隊伍是根本不行的。內部審計部門不可拘泥于定員不夠和缺員的問題而耽擱審計任務的完成,跳出本部門、本單位、本行業的圈子,人才資源就多了。
住房公積金管理責任重大,關乎職工切身利益,關乎社會和諧穩定,關乎經濟社會發展。作為住房公積金管理部門,應把內部審計作為內部管理的一項重要制度建設好,發揮好,使其對創造良好的資金運營環境和秩序,確保住房公積金的安全、保值增值,提高管理的雙重效益,在增強住房公積金管理行業健康和諧的可持續性發展能力方面發揮重要的積極作用。
建設項目全過程跟蹤審計,是指獨立的審計機構和審計人員依據國家的有關法律、法規和制度規范,對建設項目從立項、設計、施工、竣工及竣工結算等各階段經濟活動的真實、合法、效益進行的審查、監督,有效控制工程造價,取得最佳的經濟和社會效益。建設項目跟蹤審計摒棄了以往的以事后審計為主的審計模式，強調事先的預防和控制，克服了事后的監督的局限性，在提高建設項目的投資效果，遏制投資的腐敗、規范工程招投標、嚴格工程竣工結算等方面，都有無可替代的重要作用，因為現行很多投資公司都把跟蹤審計作為建設項目造價控制的一種新模式。
1 全過程跟蹤審計的目的和任務
1.1 全過程跟蹤審計主要是檢查工程項目的準備工作情況，項目是否具備開工條件，以防止資金不落實、條件不具備項目開工條件、造成損失浪費。
1.2 審計人員深入施工現場，將審計職能嵌入到項目管理流程中，及時將不利于項目管理和投資控制的問題消滅在萌芽狀態，及時糾正項目建設過程中存在的問題，協助投資方加強對建設項目各階段、各環節的管理和監督工作，全面促進項目單位提高管理水平，嚴格執行建設項目管理的各項制度、法規，防范各類違法違紀行為，監督參加工程建設的各方在貫徹國家法律法規、執行投資方等有關方針政策，保證工程建設合理合法進行，提高資金使用率，以達到控制工程造價、堵塞工程管理漏洞、有效控制建設成本，節約項目投資，提高投資效益。
2 全過程跟蹤審計的內容和方法
2.1 主要審計內容
首先基本建設程序的審計。主要審計基本建設程序的執行情況，是否依照國家相關建設工程法律法規的要求，對建設項目前期立項、審批各環節進行審核，并對項目前期建設的合規性、科學性、有效性做出綜合評價。包括項目是否取得有關權力機構的批準、開工前各項審批首批手續是否完備合法、環保及勞動保護等審批手續是否齊全。其次是對初設概算進行審計。主要包括設計編定的建設規模和建設標準是否與批準的可行性研究報告相符、有無漏項、缺項、少列概算投資、材差、利息等是否考慮的情況。第三進行內部控制管理制度的審核。因為工程建設周期一般都較長，有效的內控制度是工程順利建設的基本保障，主要包括建設單位是否建立招標投標制度、合同管理制度、質量控制制度、進度控制制度、成本控制制度、物資采購制度、信息管理制度及工程管理制度執行情況等。第四進行工程招投標階段和招標完成后施工合同條款的審核。此階段主要包括招投標文件、工程量清單、標底編制等招標文件的審查，招標階段需要考慮未招標工程是否存在分解工程，規避招標、是否存在應招而未招標工程等。招標完成后進行工程施工合同條款審核：主要包括合同條款是否嚴格響應招標文件和投標文件各條款，對工程價款調整、付款、施工合同范圍、工期、質量標準、運輸方式、交貨地點、結算方式及索賠風險等進行審核。第五進行建設項目施工階段的審核。施工階段是工程形成實體的重要階段，也是工程建設投資資金支出最集中的階段，是建設單位、施工單位、監理單位等各方參與的重點，也是全過程跟蹤審計工作實施的重點階段。該階段主要審核材料價格、材料計劃、設計變更、簽證、另委項目、工程進度付款等。最后進行工程竣工結算的審核，包括工程索賠的審核。工程竣工后，圍繞工程竣工結算的審核開展工作，最終的工程造價，審核的主要內容為招投標文件、合同、結算圖紙、變更洽商記錄、索賠記錄、工程量計量、審核索賠的依據是否充分、合理、材料價格的批復程序是否合理、合同外單價的項目組價是否合理、材料、設備領出、退庫資料是否齊全，領用數量是否與工程結算中消耗量統一等。
2.2 審計方法
全過程跟蹤審計的主要特點是對項目的全過程進行跟蹤審計，因為審計人員必須常駐在項目現場，根據目前大多數項目的做法，一般采用項目經理負責制，項目經理根據項目的具體情況組成各專項審計小組常駐在項目現場，處理項目現場所發生的各項經濟工作。項目經理負責向業主匯報工作并簽發成果文件。
按照審計的具體內容，可以從項目管理、造價控制、財務審核三個方面分別實施不同的審計方法。項目管理主要是根據國家相關政策、法律法規和各部門的各項規章制度的規定，結合項目單位自己的管理制度，對工程項目管理中各項制度、流程等及時的進行歸納總結分析，定期提交管理審核報告，對解決問題的方法提交有價值的審計建議。工程造價審核范圍包括投資估算、初設概算、執行概算、項目融資、經濟效果評價、工程設計及方案優化、工程招投標管理、合同簽訂和執行、甲供材料計劃、工程款的支付、隱蔽工程、工程變更、洽商、索賠、重大爭議等事項，審計人員主要根據招投標文件、合同、圖紙等資料進行工程量計算、價格審計、洽商等方面的復核、詢價、計算、核對，以及現場踏勘、隱蔽工程旁站檢查等。財務審計范圍包括基本建設程序、概算執行、與財務管理和風險控制、財務收支等方面結合審計目標，從造價控制、風險控制、關聯交易、科目設置、資產管理角度實施審計。審計方法包括現場調查、數據進行復核、比較和分析，對投資內容和數據合規性、完整性和準確性方面進行仔細檢查等。
3 審計質量控制措施
審計是國家經濟監督和企業投效控制的有效手段，審計工作能真實反應工程項目的各項經濟情況，并為企業決策提供指導依據，而審計工作的關鍵是對審計的質量控制。審計的質量控制主要從審計方案、審計人員、工作程序和審計監督四方面進行質量控制。
審計方案方面：審計方案是審計工作的綱領性的文件，審計方案會明確審計的的依據、審計的指導思想、審計的目標、審計的內容和重點、審計的程序和方法、審計人員組成和質量控制措施等主要內容，因此，審計方案對審計過程具有約束力，一個好的、科學的審計方案，對保證審計項目的高質量、高水平、高效率是非常重要的。
審計人員方面：提高審計人員的素質，優化審計人員的群體結構。審計人員的素質是提高審計質量的關鍵，審計工作要求審計人員德才兼備、有專業的技能和一絲不茍的工作態度，并由注冊造價師和注冊會計師的人擔任，定期進行人員的培訓工作。
工作程序方面：依據《審計法》等國家有關法律法規，開展審計工作，按《中國注冊造價工程師職業操作規程》的要求實行三級復核，逐級把關，逐級負責，明確各級審核的范圍和內容，承擔相應責任。定期不定期向投資方了解審計現場服務情況，根據反饋意見及時調整審計人員或方法；現場發現或遇到的問題強調溝通及時性，及時形成審計意見或建議。
審計監督方面：為了保持審計人員應有的職業道德，嚴格要求相關人員保持應有的獨立性，不允許和工程項目的施工單位和審計有關聯系單位單獨接觸和聯絡，任何人不得接受被審計單位、施工單位、監理單位等與審核有關聯單位的現金和禮品等，不接受吃請等活動，并建立舉報機制，對審計人員收受賄賂等不符合審計要求行為及時進行查處。
4 結束語
我國的全過程跟蹤審計工作是幾年發展起來的，正處于發展的興新階段，越來越被更多的投資方所接受，改變原來的事后審計模式，轉向事前、事中和事后的全過程的跟蹤審計服務，能夠有效解決諸如信息不對稱、階段投資失控、決策程序不規范的弊病，正處上升階段的全過程跟蹤審計工作是審計業務的重要方向之一。
Abstract: in recent years foreign scholars of landfill leachate treatment for a large amounts of exploration and research, achieved some success experience, some of which have been used in engineering practice. In our country of landfill leachate treatment research started late, low starting point, a lot of failure, but also had some valuable experience. Because of leachate water to the complex and changeable, at present there is no perfect process, according to the different most of the specific conditions of the landfill and other economic technical requirements to adopt targeted process. In landfill leachate treatment at home and abroad and the present situation, the current leachate treatment scheme is off the main processing field and individual treatment two kinds big. The main process have biological treatment method, chemical method, and the method of comprehensive midway
Key words: the landfill; Leachate; Processing method
中圖分類號：R124文獻標識碼：A 文章編號：
引 言：城市垃圾的處理 (處置)方法主要有焚燒、堆肥 和填埋等。其中垃圾衛生填埋法由于成本低、技術相對簡單、處理迅速，是目前國內外應用最為廣泛的垃圾處置方式。填埋法處理城市生活垃圾會產生大量的污染物濃度高、持續時間長、流量極不均勻且水質變化大的滲濾液，這些滲濾液不加處理則會對周圍環境水體產生嚴重的二次污染。城市生活垃圾填埋場滲濾液 (以下簡稱滲濾液)的處理一直是填埋場設計、運行和管理中非常迫切而棘手的問題。
1 滲濾液處理方法介紹
1.1 常用的處理方法
1)生物處理法
分為好氧生物處理法、厭氧生物處理法和厭氧―好氧組合處理方式三種。好氧生物處理法包括活性污泥法、曝氣氧化塘法和生物膜法。厭氧生物處理法包括普通厭氧硝化、兩相厭氧硝化、厭氧濾池、上流式厭氧污泥床(UASB)、厭氧復合床(UASBF)等。厭氧―好氧組合處理方式包括SBR法、AB法、厭氧池―SBR法、厭氧池―活性污泥法、厭氧/好氧生物床等。
2)物理化學處理法包括混凝沉淀法、化學氧化法、吸附法和膜分離法等。
3)土地處理法包括循環回灌法和土壤植物處理系統。
1.2 滲濾液處理方法的比較
垃圾滲濾液的多種處理方法，各具優缺點。
生物法中，好氧工藝的活性污泥法和生物膜法的處理效果最好，停留時間較短，已有豐富的運行經驗，但工程投資大、運行管理費用高；相對而言，曝氣氧化塘工藝簡單、投資少、便于管理，但停留時間長、占地面積大且易受季節影響。厭氧處理工藝適于高濃度的有機廢水，它的缺點是停留時間長，污染物的去除率較低，對溫度的變化敏感。因此，對高濃度的垃圾滲濾液采用厭氧―好氧組合處理工藝既經濟合理，又提高了處理效率。目前我國已有不少填埋場采用此法，例如：福州紅廟嶺的UASB―氧化溝―穩定塘工藝，處理垃圾滲濾液水量為1000m3/d；入口水質CODcr為8000mg/L、BOD5為5500mg/L；CODcr的去除率為95%、BOD5的去除率為97%，去除率較高，但出口水質仍未達到《生活垃圾填埋控制標準》(GB16889―1997)中垃圾滲濾液二級排放標準的要求。還有，廣州大田山垃圾衛生填埋場滲濾液的處理采用厭氧―氣浮―好氧工藝，進水水質CODcr為8000mg/L、BOD5為5000mg/L、SS為700mg/L、pH值為7.5 ；出水水質CODcr為100mg/L、BOD5為60mg/L、SS為500mg/L、pH值為6.5～7.5，達到了垃圾滲濾液的二級排放標準。雖然厭、好氧組合工藝的處理效果相對較好，但此工藝組合的搭配協調較為困難。
與生物處理相比，物化處理不受水質水量變動的影響，出水水質比較穩定，尤其是對BOD5/COD值較低(0.07～0.20)的難以生物處理的垃圾滲濾液有較好的處理效果，現已成為滲濾液后處理工藝中最常用的方法之一。但其成本較高，不適于大水量垃圾滲濾液的處理。同時可以查看中國污水處理工程網更多技術文檔。
土壤植物處理系統是在人工控制的條件下，通過土地―植物系統的物理―生物―化學的綜合反應，使滲濾液得到凈化。循環回灌法實質上是以填埋場為巨大的生物濾床，將滲濾液收集起來，通過噴灌使之回流到填埋場。其凈化作用主要體現在兩個方面:一是減量。滲濾液回灌后通過蒸發或被植被吸收，減少了滲濾液的場外處理量；二是加速穩定化進程?；貒娍稍黾永鴿穸?，增強微生物活性，加快甲烷的產生速率及有機物的分解，縮短填埋垃圾的穩定化進程。例如，北英格蘭的Seamer Carr垃圾填埋場，部分垃圾滲濾液采用了滲濾液再循環后，發現COD值和金屬濃度有較大幅度的下降。
目前該項技術在我國應用的較少。據資料介紹，例如，唐山市垃圾衛生填埋場的滲濾液處理采用了循環回灌法，滲濾液被收集并經沉淀調節池處理后，回灌至填埋場；沉淀調節池中的沉淀污泥與滲濾液也一并回流至填埋場，避免了污泥的二次污染。還有杭州天子嶺填埋廠，通過循環回灌法基本可實現滲濾液的產生與蒸發量的平衡，同時可使COD由10400mg/L降至142mg/L，TN由899mg/L降至18mg/L。但是，循環回灌法對氨氮的去除效果并不明顯，其只能降低垃圾滲濾液的濃度、減少其產量，而且產生的低濃度滲濾液不能直接排放。
2 我國的垃圾滲濾液處理方法
2.1 預處理方法
現今，垃圾滲濾液的排放標準日益嚴格，目前我國能真正滿足衛生填埋標準的填埋場并不多，許多填埋場因為資金所限無法建造能達到標準的垃圾滲濾液收集處理系統。因此，我們應發展投資小、效果好的滲濾液處理技術。但是，由于垃圾滲濾液成分復雜、水質水量變化大、污染物濃度高，單獨采用一種方法處理難以滿足要求，因此須采用多種方法的組合工藝。如用生物法或土地法作為預處理，再綜合考慮處理效果、資金及用地情況來選擇后續處理的工藝組合即可滿足要求。根據本文對各種處理方法的比較，土地處理法節約用地、經濟簡單，生物法的工藝搭配協調困難，投資相對較高。因此，從我國目前的國情出發，選擇土地處理法為預處理方法是適宜的。
2.2 后續處理的方式方法
后續處理可分為合并處理和單獨處理兩種方式。
1)合并處理
合并處理是指將預處理后的滲濾液輸入城市污水處理廠進行處理。垃圾滲濾液通過土地處理法進行預處理后，重金屬濃度大大降低，不會對城市污水處理廠的微生物造成毒害；水量和有機物含量減少，基本不會對城市污水處理廠造成沖擊負荷，但考慮到污水處理廠對滲濾液的接納能力，應嚴格控制滲濾液與城市污水的混合比，滲濾液濃度越高，滲濾液和污水的混合比就應控制得越小，因此需在填埋場附近加筑中間調節池，在雨季和水量較多時，可將過剩的滲濾液排入調節池中。另外，經土地法預處理后，滲濾液的營養物質仍不均衡，氨氮濃度較高、磷含量較低。而城市污水量較大，可起到稀釋作用，還可補充磷等營養物質，保證了生化處理所需的C∶N∶P的比例，達到滲濾液與城市污水共同處理的目的。因此，采用合并處理作為后續處理方式，既不影響城市污水處理廠的正常運作，又能保證出水水質，還可節約土地、節省工程投資和運行管理費用，也不必考慮工藝搭配組合的問題。所以，該方式是一種比較理想的處理方案。但需注意的是垃圾填埋場和城市污水廠的距離及城市污水處理廠對滲濾液的接納能力。
2)單獨處理
單獨處理是指在填埋場附近建設污水處理廠以進行滲濾液的處理。當垃圾填埋場遠離城市污水處理廠時，為避免滲濾液長距離輸送帶來的高額費用，可考慮在填埋場附近單獨建設處理系統。處理系統要根據預處理后的水量、水質進行選擇。一般來說，應用土地處理法進行預處理后，水量和有機物含量較少、氨氮含量較高，應建議采用物理化學處理法對滲濾液進行深度處理。
3 結束語：
1)垃圾滲濾液的成分復雜、水質水量變化大、污染物濃度高、處理難度大。主要的處理方法有生物處理法、物理化學處理法和土地處理法。單獨采用一種方法處理垃圾滲濾液難以滿足排放要求，因此必須采用多種方法的組合工藝。
2)以循環回灌法為預處理，再把滲濾液輸送至城市污水處理廠進行合并處理是適合我國的滲濾液處理方法。但必須考慮到填埋場和污水處理廠的距離及污水廠對滲濾液的接納能力。如單獨處理，則建議采用物理化學處理法進行深度處理。
3)建議對循環回灌法與其它工藝搭配的處理方法進行試驗研究，以解決工藝的協調問題。另外，在研究垃圾滲濾液處理方法的同時，還應當研究減少滲濾液產生量的填埋技術。
參考文獻：
[1]鄭雅杰．垃圾填埋場滲濾液特征及其治理[J]．水資源保護，1997， (2)：11-14．
1．1 一般資料： 本組患者71例，年齡20～41歲，平均30．5歲，初產婦47例，經產婦24例。
1．2 肌瘤發現時間 ：孕后發現13例、孕前發現44例，術中發現14例。
1．3 肌瘤部位及類型 ：漿膜下肌瘤14例，占20．2%；肌壁間肌瘤40例，占55．5%；混合型9例占12．3%；黏膜下肌瘤6例，占8．9%；宮頸肌瘤2例，占3．3%；肌瘤最大直徑11 cm，微小肌瘤直徑
1．4 治療方法：剖宮產71例子宮肌瘤中，同時行子宮次全切1例，肌瘤剔除術53例，其中宮頸肌瘤2例，宮角肌瘤1例，子宮后壁肌瘤2例，16例妊娠合并子宮肌瘤，自然分娩產程順利。
2 結果
本組53例剖宮產術同時肌瘤剔除術，無1例發生產后出血，產褥感染及子宮復舊不良。取同期92例正常剖宮產組對照，差異無統計學意義(P>0．05)。
3 臨床處理
妊娠中、晚期的處理，肌瘤直徑
如有下列情況考慮手術：
3.1 大型子宮肌瘤（直徑>10 cm）有紅色退行性變性（超聲動態了解肌瘤變化情況），保守治療無效或肌瘤短期增長迅速；
3.2 肌瘤與胎盤位置接近，出現腹痛及陰道流血；
3.3 肌瘤發生蒂扭轉、肌瘤嵌頓、肌瘤繼發感染，伴發腹膜炎，保守治療無效。妊娠合并子宮肌瘤分娩期處理 妊娠合并子宮肌瘤如直徑
4 討論
4.1 妊娠合并子宮肌瘤列為高危孕婦，除常規產前檢查，定期超聲每月一次，可以動態了解肌瘤的生長情況，沒有癥狀不必過早干預，子宮肌瘤對妊娠的影響通過肌瘤大小、部位、生長速度不同而異。妊娠期合并子宮肌瘤的剖宮產指征可適當放寬，在臨床工作中，筆者發現足月妊娠時，子宮肌瘤邊界清晰，容易分離，而且對催產素敏感性高，與正常剖宮產術相比手術難度、術中出血、術后感染差異無統計學意義，只是時間稍長，妊娠合并子宮肌瘤同時剔除術意義在于：
隨著銀行業務的發展和市場競爭的加劇，銀行業風險日益增大，使其生存和發展受到嚴重挑戰，而內部審計在風險管理、內部控制以及公司治理等方面有著重要的地位和作用。本文就內部審計在風險管理中的作用以及如何發揮其作用進行粗淺的探討。
一、商業銀行風險管理
對銀行而言，風險是可能對銀行戰略目標的實現產生影響的事件、行為和環境，而對這種不確定性進行調節和駕馭的能力就是風險管理。風險管理并非是要消除風險，而是通過對未來結果不確定性的分析預測和周密思考，以降低決策錯誤之幾率、避免損失之可能，相對提高銀行的附加價值。
商業銀行的風險種類很多，主要有以下幾種表現形式：一是信貸風險，信貸資產是銀行業的主要資產，在當前實行分業經營的背景下，它是銀行業最大的盈利項目，信貸資產質量的高低直接關系著銀行經營目標的實現。二是市場風險，主要是由于證券市場不規范和金融市場秩序混亂而引發的種種風險，主要包括利率風險、匯率風險、流動性風險和價格風險。三是經營風險，主要是由銀行自身經營管理方面和操作方面存在的問題而形成的風險。近年來，商業銀行內控制度盡管有所加強，但受利益驅動和相關管理人員能力、素質的影響，經營規模和經營管理控制能力不相匹配。操作風險是指由于人員因素、流程因素、系統因素以及外部事件引起的風險。比如業務人員操作失誤、銀行內外勾結、流程執行不嚴格、系統失靈、系統漏洞、外部欺詐、突發外部事件等。
二、內部審計在風險管理中的作用
隨著市場經濟的不斷發展，市場競爭日趨激烈，經營環境復雜多變，銀行面臨的風險也不斷加大。內部審計在風險管理中發揮著越來越重要的作用，它通過評估、計量和報告總體風險，推動銀行實施風險管理，最大程度地防范和化解可預見的風險。具體而言，其作用體現在如下方面：
(一)能夠客觀識別和評估風險的充分性
內部審計部門獨立于業務管理部門，這使其可以從全局出發，從客觀的角度對風險進行識別和評估。所謂風險識別是指對銀行所面臨的以及潛在的風險加以判斷、歸類和鑒定風險性質的過程。換言之，就是要確定銀行正在或將要面臨哪些風險，所面臨的主要風險是否均已被識別，并找出未被識別的主要風險。內部審計師不僅要識別相關的風險，而且還應從以下幾個方面對風險進行評估：一是評價銀行戰略目標的制定是否是在分析組織和行業發展情況和趨勢、銀行的優勢和劣勢、外部的機會和威脅的基礎上結合實際來制定；二是看分解到各部門的目標是否對戰略目標提供足夠的支持，是否與整體目標保持一致；三是評價員工是否確知已建立的工作目標(或業務管理目標)；四是管理層是否建立風險識別與評估機制，該機制至少包括機構、人員、政策和程序以及支持系統。管理層對風險的識別和評估是否準確，是否已對面臨的風險進行恰當分類；五是是否已識別出各類內部和外部的風險因素，并對已識別的風險進行計量，分析控制措施是否完善，是否可以使銀行風險發生的可能性和影響都落在風險容忍度之內；六是風險監控是否持續得到執行，監控報告制度是否合理，風險管理報告是否充分、及時。
(二)能夠綜合分析和計量風險的恰當性
內部審計對現代內部控制的焦點不僅在于識別和評估風險的充分性，而且在于強調風險分析和計量。風險分析和計量是內部審計對銀行經營管理過程中遇到的各種風險采取定量和定性的方法進行有效的分析和確定。定量分析方法是對已識別的風險進行量化估計，通用的公式為：風險值=風險影響X風險概率。目前國內商業銀行缺少實施先進風險計量方法的必要支撐，但新資本協議鼓勵銀行采用更為先進的風險計量方法，如允許銀行通過內部評級確定風險函數計量加權風險資產；運用金融工程技術轉化基礎工具計量市場風險；運用基本指標法、標準法、高級計量法和風險模型計量操作風險等。內部審計可以借鑒新資本協議的方法，對風險進行計量和解析。在風險難以量化、定量評價所需的數據難以獲取時，應采取定性評價。定性評價的復雜性在于很多情況下需要主管判斷不同結果的可能性，不同背景、不同經驗、不同性格和不同職位的人對風險判斷都可能不同，如銀行在計量未決訴訟預計負債時，其金額具有不確定性，需要進行合理而恰當的估計。
(三)能夠發揮風險反饋的預警性
內部審計在銀行管理控制系統中發揮反饋作用，對銀行的風險管理起預警功能。內部審計在檢查內部控制程序的合理性以及執行情況和控制效果，特別在關注高風險領域和內控不健全區域的潛在威脅時，是通過風險反饋進行持續監督與評價，確保目標與預算如期完成的。一方面，內部審計要與相關部門進行風險管理溝通，對風險管理過程的充分性和有效性進行檢查、評價，對重大的審計發現按清晰傳遞的線路進行報告，傳遞給內部相關人員和其他有關方面，以便及時采取相應的控制措施，同時對監督檢查結果的落實情況要進行跟蹤報告，使風險及時得到控制和防范；另一方面，以風險為核心及出發點的內部審計，能夠客觀地從全局的角度管理風險，能從組織的利益和實際出發，提出防范風險的有效建議，作為管理層改進風險管理的參考意見，內部審計的建議更加強調風險規避、風險轉移和風險控制，通過有效的風險管理建議反饋，提高組織的整體管理效率。
三、加強內部審計在風險管理中作用的有效途徑
(一)樹立正確的風險審計理念
在當前市場競爭日趨激烈的情況下，銀行面臨的風險越來越大，銀行各級管理層應深刻理解銀行所處環境中各種不確定因素對銀行風險的含義，把風險作為重要的決策變量，始終把風險意識貫穿于經營的全過程。內部審計已成為銀行風險管理的一個重要環節，存在風險的領域就是內部審計的重點，風險評估已成為內部審計的主要內容，內部審計已擴展至通過戰略層面參與公司價值創造。內部審計工作應從事后審計向事前和事中審計、從靜態審計向動態審計、從現場審計向遠程審計和非現場審計方向發展。內部審計除了要關注傳統的內部控制之外，更要關注有效的風險管理機制和健全的公司治理結構。內部審計的工作重點是分析、確認、揭示和防范關鍵性的經營風險。內部審計的目標應從傳統的“查錯糾弊”提升為“幫助組織增加價值”，效益審計應成為內部審計的重要內容。
(二)將風險管理融人內部審計的全過程
內部審計部門主要是對風險管理部門和其他相關部門所進行的風險管理進行再監督。因此內部審計程序與機構的風險管理之間應該協調一致，使這兩項工作產生協同增效的作用。首先，在編制審計計劃時，應在對可能影響機構的風險進行評估的基礎上，按風險評估結果確定優先順序，制定內部審計部門的審計計劃，確定審計項目。
其次，確定審計范圍和編制審計方案時，通過風險因素分析來確定審計業務工作范圍，如重要的會計憑證、重大交易和事項的會計處理及交易授權等；在審計實施過程中，通過評價內控制度，查找其中的疏漏和薄弱環節；在選擇技術與方法時，應能反映出風險的重大性與發生的可能性。再次，在編制審計報告時，應對風險管理狀況進行評價，指出風險管理中存在的漏洞，提出加強管理的建議。最后，追蹤審計時應將注意力集中于最嚴重的潛在的問題上，將風險確定為決定追蹤審計范圍的重要因素，風險越大，追蹤審計的范圍就越廣。
(三)利用網絡信息開展動態管理評價模式
我縣在全國率先以畝均投入、畝均銷售、畝均稅收給企業排座次的“畝產論英雄”理念是近年來我縣積極應對宏觀調控和資源環境要素制約、推進又好又快發展的重要舉措，是轉變經濟發展方式的有效途徑?！爱€產論英雄”的核心是以最小的資源環境代價獲取最大的效益產出，加快經濟發展從粗放型向集約型轉變。
前不久，我縣相繼召開了縣委十二屆四次全體（擴大）會議和“狠抓‘三個一批’，加大有效投入現場會”，可以看出，我縣將繼續圍繞“堅持經濟中心，推進率先發展”這一總體要求，把握“創新發展、集約發展、和諧發展”原則，始終把“畝產論英雄”作為轉變經濟發展方式的基本理念，突出畝均效益和單位排放、單位能耗效益，努力在推進經濟發展過程中實現資源、環境的代價最小化和效益、產出的最大化。
作為一名省級高新技術企業負責人，我想，我們稽山集團應該不斷深化“畝產論英雄”理念，把切實增加有效投入，大力實施“染整革命”，圍繞節能節地降耗減排，作為不斷轉變經濟發展方式的有效途徑，努力提高稽山集團的經濟效益。
在企業做大做強的過程中，要始終堅持科學發展觀、不斷追求打造資源節約型、環境友好型企業。為此，我們要在聯合中國印染行業協會、各省地方行業協會和其他部分大型印染企業共同向全國發出《節能減排倡議書》的基礎上；繼續對生產采用erp管理，全面實施清潔生產。完善日處理近萬噸河水的自來水處理廠，全面投入使用每日可以減少近20__噸排污量的中水回用裝置。并著力做好三篇文章。
一是“健全組織”這篇文章
我們稽山集團主要以印染為主，節能減排任務尤其突出。為確保把節能減排工作落實到位，公司成立要及時調整“節能減排”領導小組和“清潔生產領導小組”，要形成主要領導親自抓，分管領導具體組織落實的局面。同時各車間也要相應成立節能環保工作小組，在各班組設立了兼職節能網員，從而建立三級節能管理網絡。并將節能降耗，降低生產成本工作指標納入到各車間簽定的目標責任制考核，完善針對生產一線員工的節能減排激勵政策，從而形成上下齊抓共管的工作局面。
二是“精細管理”這篇文章
要在全公司廣泛開展“5s”管理、清潔化生產，“erp”信息化管理，提高提高公司的現場管理水平。
要積極開展清潔生產的審核工作，選派生產技術一線的骨干參加清潔生產小組，并任命公司總經理擔任清潔生產審核小組的組長，對全體員工進行宣傳、動員、培訓，讓員工深刻體會到清潔生產審核對降低生產成本、系統性削減污染等具有非常重要的現實意義，并提高全體員工對清潔生產的認識，在自己的崗位上自覺落實清潔生產的相關要求，抓緊實施對清潔生產審核中提出的方案，從而取得一定的經濟效益和社會效益。
全面使用 “erp”管理系統，利用erp具有強大管理功能，配方自動生成功能，全面靈活的工藝流程管理、工藝參數管理功能等，從坯布、采購、生產、工序、成品嚴密全過程質檢控制，并進行成本核算與分析，減少不必要的人為浪費。
三是“科技興企”這篇文章
公司要始終堅持科技興企方針，把技術改造作為節能減排、降耗增效的主要手段來抓。
要對能源浪費大，安全系數較低的老軋染生產線進行淘汰；
要繼續對公司的定型機進行廢氣的整治，對定型機排出的高溫煙氣，通過換熱器對外部新鮮的空氣進行加熱后回供給定型機，換熱后的含油煙氣通過洗滌塔二次洗滌，凈化的空氣經過風機排空，以明顯改善周圍的空氣環境質量。
要加大對水的處理，一是借助自來水處理廠以減少自來水的使用量；二是利用中水回用裝置，對機缸清洗后色度不是很深的水進行收集、化學處理并重新回用；三是對設備加熱后的蒸汽冷凝水、管道夾套的降溫水進行收集直接回用于機缸，既減少了水資源的使用量，又降低排污量，并可以減少蒸汽的升溫時間；四是借助堿回收裝置，對生產中產生的含堿廢水進行回收；五是對生產產生的污水集中收集，全部進入紹興縣污水管網進行排放，真正做到“零排放”。
2.引導學生掌握“評述論說類”材料作文審題立意的方法和
技巧。
3.拓展學生寫作“評述論說類”材料作文的視野。
學情分析
針對近年來全國課標卷中“評述論說類”材料作文的增多，很多學生難以把握這類材料審題立意的現狀，搜集近幾年課標卷中的這類材料，分析、歸納、總結，以期達到“拋磚引玉”的作用。
教學方法
1.舉例?引導?概括總結
2.投影實例
教學資源
引證――全國課標卷材料一二
教學時間
一課時
教學重點
評述論說類材料應該抓住那些實質性的東西。
教學過程
1.導入
做任何事，講究一個“思”字，講究一個“練”字，講究一個“巧”字。課標卷中的評述論說類材料作文的寫作也是如此！沒有學習過、沒有嘗試過、沒有用心歸納總結過，誰的寫作都不可能達到“下筆如有神”的那種境界！《賣油翁》中的老頭，之所以能嫻熟地灌油入瓶；書法大家王羲之，之所以能揮毫疾書……全都是因為事前先動了腦筋，再下了苦功練習了千萬遍，最后從中掌握了一定的技巧，才會達到“功德圓滿”或者“爐火純青”的境界。
因此，要得熟諳評述論說類材料作文的審題立意之道，平時在寫作中必須分三步走：一思二練三總結。
2.教學過程
（1）投影展示一例課標卷中的“評述論說類材料”（讓學生看投影思考問題）：
示例：“我看藝考”?！八嚳肌鳖櫭剂x就是藝術考試，是各類藝術院校通過專業測試的方式選拔優秀的生源。那么，怎樣面對來勢兇猛的藝考大軍，怎樣讓我們這些懷有藝術夢想的學生能在一片蔚藍天空下自由飛翔，任意馳騁，是我們每一個藝考生和每一個藝術院校都應重視的問題。而談到藝考，我認為那是我們國家素質教育的最直接的體現，“音體美”不單單是我們的業余部分，
在當今時代形式下，德智體美勞綜合素質成為了衡量學生的新
標準。
對于真正想從事藝術學習與研究的同學來說，一定要把握藝考這來之不易的機會，把幾年來對藝術的向往淋漓盡致地展現。同時，我們更要保持一顆平和的心態，采取多方向發展的多手準備。
其實，藝術的快樂是屬于每一個人的，但是未必每一個人都要走上藝術的道路，半路出家的“得道高僧”畢竟是少數的，只有發自內心的熱愛，堅持不懈地“修行”，將藝術貫穿生活始終的同學，才是藝考大軍中閃光的“勇士”！
（2）給學生的建議
①尋找材料中“說了什么”“說的誰”“結果是什么”。
②琢磨材料運用了那種結構模式。
（3）提問
①這個材料側重分析的是什么？
②為什么“藝考大軍連年增長”以及怎樣才能使同學在“藝考”當中正常發揮，還有我們如何正視“藝考”等。
（4）檢查問題
學生回答，老師和大家一起總結：明確問題1的答案――這個材料側重分析的是“藝考”的火熱！再次確認問題2的答案――如何正常發揮、如何正視“藝考”！
（5）分析、總結
①這個材料，運用了“說了什么”“說的誰”“結果是什么”的框架結構，基本屬于“總―分―總”模式。為此，我們審題立意就應該牢牢把握主“增長”“機會”“平和”“熱愛”“如一”等關鍵詞。
②有了這些特殊詞語，再聯系現實生活，就可以審題立意了。譬如，“不要人云亦云”“要抓住每一次機會”“要用平和的心態面對失敗”“熱愛成就大事”“始終如一才是成功的關鍵”等。
總之，一個評述論說類材料作文的審題立意，不僅需要在審題方面下文章，還需要在內部結構框架當中巧妙的組合！只有通過一思二練三總結的過程，多次反復訓練，才會提高這類材料作文審題立意的能力，才會掌握這類材料作文審題立意的方法和
[中圖分類號]F239.45[文獻標識碼]A [文章編號]1009-9646（2011）07-0082-02
審計是對一個公司治理良好的保證，是一種經濟管理上的藝術，而內部審計更是一個企業所必需的部分，就像當時國際內部審計師協會所說，正因為有需要，才會產生內部審計，每一個想良好發展的公司，內部審計部門是必須的。在當代公司發展模式和整體經濟社會發展中，內部審計已經越來越在公司治理中扮演著關鍵地位，更是連接內外部整體統一審計的必要環節，而當今公司發展模式更是要求內部審計的作用得以發揮，構成一個雙向的制機制，這樣才能讓公司平穩發展。
一、我國國有企業的審計信息的可利用性
從公司內部角度考慮：我國國有企業普遍存在著內控薄弱的問題，相對的，內部審計則不能很好的合理保證其有效性，不能提供給公司一個完整的戰略層面的發展反饋。
內部審計信息的薄弱性體現在：
1.工作效率低下，層次分工不明確
我國國有企業普遍的缺陷就是工作效率低，相對的，其內部控制不夠完善，內部審計可靠性也相對差。而國企的內部層次結構混亂，沒有做到明確的分工，導致很多人一人兼任多個任務，其獨立性和客觀性也相對的受到了影響。
2.管理服務型審計傾向較差，不能提供全面的信息
目前我國國有企業的內部審計還是著重于在“差錯”領域，是大部分屬于財務領域的審計，這樣的信息雖然可以在一定程度上保證公司基本層級的領域減少重大失誤，但是無法給予整體層面的發展方向和經營模式一個完整的反饋，所以這樣的信息不能給予公司完整的可持續性的有效性保證。
3.我國內審的相應條規不是很明確，從業人員更缺乏相應的技術和知識，導致審計在表面上浮于形式，而實際的測試以及其他程序完全是走過場，沒有達到其真正目的，相應的，這也導致了審計人員不重視實時更新自己的專業知識，不重視自己的本身的應有的責任，更導致了內審的形式化的加劇，而無法適應新的審計方法和新的發展模式，如增值型內部審計的發展在我國國有企業中受到了很大的限制，導致了公司發展緩慢，沒有創新性。
從公司外部考慮：
4.外部審計不能很好的利用和依賴內審的信息
大量的公司內部審計缺陷導致外部審計師不能有效的利用內審信息，同時，我國大多數國有企業也沒有建立起一個完善的內審與外審溝通的渠道，導致信息不對稱，溝通程序繁瑣不正式，這也在很大程度上阻礙了內審信息的可利用。
5.股東和利益相關者無法完全相信內審信息。
我國國企大多是國家控股，但是還是有很多利益相關者在其中，而國企的內審顯然無法給一個合理明確的內控有效性證明，正因為如此，才會導致其內部不能經營和戰略相統一，而這也加劇了內審地位弱化的程度。由此，我們可以看出，我國國有企業的內部審計的發展任重而道遠。
二、國有企業內部控制審計的基本內容就是要對國有企業內部控制的有效性和健全性進行評價，然而，目前我國國有企業內普遍存在對內部審計不重視的現象
因此，應該從三個方面發展內部審計。
1.構建整體審計環境，即向管理審計化發展
在當代，經濟社會構成因素復雜，競爭激烈，而國有企業必須加快公司治理結構改革才能跟上時代的步伐，而只有讓內部審計提升到戰略高度，才會在整體上改變內審的地位，使其發揮提綱挈領的作用。更重要的是，單純的財務審計已經不能完全適應當代多變的內部審計保證要求，必須輔于相應的管理審計，從單層級和多層次兩方面進行審計。因此，從財務審計向管理審計的發展，是內部審計的未來發展方向之一。通過管理的內部審計，可以達到公司戰略與公司運營的統一，達到上層與下層的相協調，從而在整體上促進公司治理的完善，加快公司的發展。
2.加大對內部監督的審計，即偏向于人為因素的審計
由于目前電算化的普及以及系統流程的規范化，越來越多的內部控制偏向于對其中人為因素的考慮，而特別是在國有企業，人員變動流通性不強，導致親密關系威脅增大，而缺乏有效的監督和管理也是一大弊病，因此，針對國有企業未來內部審計的發展，必須加大對內部人員的監督的審計，建立起完善的相關流程保證內審人員的獨立性，保證內部控制的人為有效性。另外，國企內部人為因素也會在很大程度上影響到整體內控審計環境，以及其內部評價信息的溝通。因此，必須在系統性與人為性的結合上，偏重于人為因素的審計。
3.不斷吸取外國先進思想，即審計實時更新化，靈活性發展
在2010年9月，新的國家審計準則頒布了，在2011年全面實施，而我國的《企業內部控制規范》條列也在不斷的與國際趨同，因為我國加入WTO以來，經濟發展國際趨同形勢愈發明顯，而我國國有企業若想長久發展，必須不斷的吸取外國優秀的審計方法與思維，并結合以自身特點進行融合。為此，我們不能墨守成規，而應該采用相對靈活，流通的審計方法，不拘泥于條款，而應該結合具體情況進行內部審計。同時我們必須加強內審人員的自身修養，保持不斷的學習，實時更新自己的知識，進行國有企業的內部審計。
總之，我國的公司，尤其是國有企業，急需加快內部審計的轉型與發展，爭取結合我國國情，發展出符合公司長遠利益的內部審計道路，使得公司治理更有效化，進而促進整個經濟社會的長遠穩定發展。
