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二、穩健性原則在會計確認方面的應用
(一)關于資產的定義。在新準則中,資產被定義為“企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企,業帶來經濟利益的資源”。根據這一定義,企業那些預期不能帶來未來經濟利益流入的項目,如陳舊毀損的實物資產、已經收回無望的債權等不良資產都不能再作為資產來核算和列報,這增加了資產的穩健性。
(二)關于金融工具的確認。新會計準則中,會計確認的主要變化為對會計要素定義和確認條件的重新修訂和進一步完善,從而使金融資產不再游離于財務報表之外而是單列項目反應。根據會計確認的基本理論,金融工具可以而且應該在財務報表中予以確認。正是出于防范不確定風險和規避重大潛在損失的需要,新會計準則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內核算,并要求在附注中進行充分披露。這既是財務信息質量相關性的客觀要求,也是穩健性原則運用的必然結果。穩健性原則的運用能夠改變金融工具長期游離于財務報表之外的尷尬局面,使得金融風險的控制有了依托,為企業利用金融工具進行套期保值或是投機獲利筑起了一道堅固的“防火墻”。
(三)關于資產減值的確認?！镀髽I會計準則第8號――資產減值》第四條規定:企業應當在資產負債表閂判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。第―十七條規定:資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。這一方面是為了適應會計國際趨同的客觀需要,加強會計信息可比性,相應降低會計國際化的轉化成本,增強企業的國際競爭力;另一方面是出于穩健性的考慮,防范粉飾財務報表等盈余管理行為的發生,提高會計信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務。因穩健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性,減值跡象認定的無法客觀量化的標準化,減值損失計提的時間、數量無法有效控制等,為企業留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計提后不允許轉回的規定使得企業不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業巨額計提、扭虧企業沖回計提、贏利企業加速計提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實地反映了企業的經營實貌。
(四)關于商譽的確認。會計準則中對商譽的確認也體現了謹慎原則。會計準則對自創商譽不與確認,只有在發生企業合并的情況下,企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額才確認為商譽。商譽代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產,以及被購買方有關資產產生的協同效應或合并贏利能力。做出上述規定也是避免企業對自創商譽虛夸價值,虛增企業資產作出的更穩健的態度。
(五)關于預計負債的確認。在《業會計準則第13號―――或有事項》中,新增了“虧損合同”和“重組義務”兩項預計負債,當待執行合同變為虧損合同,滿足預計負債的確認條件的應當確認為預計負債;企業承擔了重組義務的,滿足預計負債確認條件的,應確認預計負債。
三、穩健性原則在會計計量方面的應用
會計計量包括兩個方面,即計量屬性和計量金額。在新會計準則中,計量屬性的變化主要表現為重新引入公允價值,且公允價值得到廣泛運用。公允價值的定義實際上是一個很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎,既需要反映交易和事項內含的公平、允當的價格,并同時兼具穩健性的信息質量特征。
(一)公允價值的引入。公允價值的廣泛運用無疑是新企業會計準則的亮點之一。從禁止到回歸,關于公允價值的爭論從未停止過。我國對公允價值的定義是:“在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量?！彪S著企業內部控制制度、激勵約束機制和業績評價體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業基業常青的不二選擇,由此道德風險和逆向選擇的機會成本逐漸增大,從而為公允價值的產生和發展提供了制度和文化保障。我國新企業會計準則對公允價值的引用與國際會計準則趨同、增加會計信息的國際可比性、充分披露金融風險也使公允價值計量成為必需。
(二)會計估計的選擇。主選擇的余地更大,如對于壞賬準備,原制度規定必須按國家統一規定的比例計提,已經發生的壞賬損失必須經過財政部門批準才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產也存在類似情況。這些都是導致企業資產不實的重要因素。新《會計準則》則規定,壞賬準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業自主合理確定。
一、金融工具與國際會計準則的發展
1989年,國際會計準則委員會(IASC)和加拿大會計師協會(CICA)開始了一個合作項目來制定一套有關金融工具確認、計量和披露的綜合標準。IASC于1991年9月了一份公開草案(E40《金融工具》),該草案于1994年1月作為E48《金融工具》被再次修訂和公布。與此同時,CICA也了類似的公開草案。由于考慮到對E48的強烈反應,IASC和CICA決定將該項目分成兩個階段。第一個階段在1995年6月完成,即在IAS32《金融工具:披露和列報》時完成。1997年3月,第二階段引起了一場有關金融資產和金融負債會計的討論議案。該議案陳述了確認、轉移、不確認、計量以及套期的問題,并且提到:“顯而易見的是,現行的會計大大不同于傳統的歷史成本實務……”。然而,它強調了論文中提議的原則是在IASC關于編制和列報財務報表的框架的解釋范圍內的。
根據1997年討論議案上的評論,IASC決定繼續分兩個階段進行:(1)一個臨時的準則(IAS39,1998);(2)一個綜合的、更長期的與國家準則制定者合作的項目。第二階段導致了金融工具準則制定者聯合工作小組(JWG)于1997年晚期建立。JWG的目標是檢驗采用在DP(1997)上陳述的以公允價值為基礎的原則是否可行。JWG由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、新西蘭、北盟、英國、美國和IASC的會計準則制定者和職業團體。它有關金融工具和其他類似項目會計(JWG,2000)是以公開草案、申請補充和結論基礎形式表示的。然而,IASC迫不及待JWG建議書的完成。為了完成一套核心的國際準則,使之能被國際證券組織委員會(IOSC)采納并適用于跨國資本籌資租上市,IASC需要一個確認和計量金融工具的標準。1998年6月,IASC了E62《金融工具:確認與計量》,并在1998年11月以IAS39出臺。IAS39是作為臨時準則的,而且是對DP(1997)和JWG(2000)建議的綜合公允價值方法的一個妥協,在IAS39準則下,一些金融資產和金融負債以成本計量,而其他的則以公允價計量。
IASB已經包含了列入金融工具會計研究議程的各個方面。特別地,這種混合的計量模式帶來的困難和復雜性被關注。在短期內作為改進工程的一部分,IASB已經了IAS32《金融工具:披露和列報》和IAS39《金融工具:確認與計量》。這些改進不涉及到準則中概念的實質性變動,但是收到一些來自準則實施的論文和作者的意見和建議。關于財務報表的編制和列報的IASC框架在1998年5月作為公開草案和1989年7月作為最終的準則。除SIC6外,該框架從那時起一直保持不變。盡管有關金融工具國際會計準則的發展始于1989年,并在同一年頒布了框架,但仍是不完全的。DP(1997)和JWG(2000)是以框架原則為基礎的。然而,對于這些建議書的反對導致了IAS39的,這是一個臨時的混合模式解決方法。發展一套與框架相符合的金融工具準則的滯后是由金融工具的復雜性、框架的不完備性、框架導向的財務報表編制解決辦法的公認性缺乏所導致的。因此,下面有關金融工具的討論會對框架所包含的七個公告中的大多數具有一定啟示作用。
二、概念框架對金融工具確認與計量的要求
在IAS39下,金融工具的確認取代了CF確認標準?？蚣苤赋?一項資產(或一項負債)的確認要求未來利益的可能獲得和計量的可靠性,然而IAS39僅僅要求:當且僅當實體成為工具的契約規定條款的一方時,它才在資產負債表上確認一項金融資產或一項金融負債。因此,對于金融工具來說未來收益(或損失)的可能性的確認不困難,而對公允價值計量就有一定的困難。對契約規定條件的關注意味著契約基礎會計對傳統交換有很大的偏離(Hughes,1987,Bradbury & Prangnell,2002)。例如,在考慮可轉換條款的情況下,即給持有者在未來一定日期轉換為權益的能力。這個交換觀點可以依據轉換的可能性將可轉換工具分類為所有負債或所有權益。然而在契約前提下,那些本身就是金融工具的組成部分可能被分別加以確認和計量。因此,一個可轉換的工具能夠導致一項負債組成部分或一項期權(可換為權益)組成部分的確認。
有關公允價值是最恰當的衍生工具計量基礎的主張受到準則制定者的大力支持。除衍生金融工具外,JWG(2000)擴延了公允價值的運用范圍,因為其認為公允價值對所有的金融資產和負債來說都是最合適的計量基礎。公允價值是市場導向的概念,而不受持有資產或擁有資產處決權(FASB,1999)的特定實體影響。在公允價值計量金融工具的中心作用下,提出了三個對CF有啟示的問題:(1)計量屬性;(2)公允價值的含義;(3)交易成本。IAS39要求以歷史成本作為最初確認,這是假定的公允價值,與框架中歷史成本的定義一致。對于許多金融資產來說,IAS39也要求以公允價值再次計量。然而,以公允價值初始計量和以公允價值再次計量之間存在細微的差異,因為他們要估計兩種截然不同的屬性。再次計量的目標是以金融工具的公允價值為基礎。另一方面,初始計量與給定對價的公允價值有關。一個獲得者可能付出比愿意購買者和出售者估計的更多,因為這項資產有特殊的用途(如對給定價的公允價值可能已包含使用價值的元素),這個差異對于金融工具可能不是實質性的問題時,涉及的原則對非金融資產的獲得可能意義重大。JWG(2000)認為公允價值是一個脫手價值,IAS39關于公允價值的本質不清楚。然而不是每個人都認為公允價值應該是脫手價值。有些更傾向于其他的計量基礎,如剝奪價值(Horton & Macve2000)或使用價值(Barth & Landsman,1995)。但問題在于框架沒有包含公允價值、剝奪價值和使用價值的討論。進一步說,框架的第101段闡明了企業在編制它們的財務報表時大多數通常采用的計量基礎是歷史成本。在IAS39指導的范圍內涉及所有的金融工具,很多將以公允價值報告現行可獲銷售額和持有可轉換票據,這樣做可能不正確。
在框架有關計量的部分里需要闡明的另一個問題是交易成本。公開草案要求交易成本應包括在持有到期的投資的初始計量里,但不包括在規定要以公允價值計量的金融資產和金融負債的確認(初始和再次確認)里。因而,1998年公開草案作為IAS39公布,意味著交易成本的處理已經完全改變了IAS39的發展。進一步說,在改進的IAS39中交易成本的處理不是一成不變的。IAS39要求在活躍的市場中買進和賣出的價格作為公允價值估計。然而,因為買賣差價是一項交易成本(Callahan etal,1997),買價和賣價的使用與以不扣除任何交易成本的公允價值的再次確認要求不一致。
三、金融工具會計對概念框架的影響
以上詳細分析了財務會計概念框架對金融工具確認與計量的基本要求,這只是金融工具會計對概念框架影響的抽象或表面部分,金融工具會計對概念框架的真實影響還具體表現在以下幾方面:
1.會計信息相關性和可靠性權衡。會計信息相關性和可靠性之間典型和特有的權衡關系已經是金融工具討論的一大特征?？蚣艿?2段指出:“在利潤表中,當與一項資產的增加或一項負債的減少有關的未來經濟收益增加能可靠計量時,收益將在損益表中被確認。”事實上,這意味著收入與資產增加或負債減少同時加以確認。這是一個清晰的陳述:(1)可靠性是一項資產(或負債)計量問題而不是利潤表問題,(2)公允價值損益應確認為收益。JWG(2000)建議書的許多批評者們認為:對于金融工具來說,公允價值不能以可靠性衡量。JWG(2000)建議書的支持者們也擔心公允價值對不穩定收益的影響(Bradbury,2002;Hague,2002)。這些爭論表明了對不穩性的影響和可靠性的定性特征之間的困惑(Bradbury,1999),這個問題也集中于資產負債表和利潤表之間的權衡關系。CF的定義是以資產負債表為基礎的,在計量了資產和負債后,權益(和相應的收益)是剩余的。然而,一些人認為金融工具會計中的關鍵問題不是公允價值而是業績計量(Macve,1999;Mum-ford,2000)。IAS 39最后達成一個實務上的妥協方案,它允許某些公允價值損益計人權益(如可用銷售票據、現金流套期,以及外商投資主體中凈投資的套期),這意味著I-ASB關于報告財務業績項目是解決公允價值有關問題的前提。
2.金融工具的終止確認。金融資產的轉讓(如抵押和可收回信用卡的證券化)是會計的一個復雜領域,因為一些轉讓并不是純粹的銷售。之所以會出現,是因為轉讓者仍有興趣或介入到轉讓的資產(如轉讓者提供擔?；蛴袡酁橘Y產提供服務或有購回資產選擇權或為受讓者提供返還資產給轉讓者的選擇權)。該會計問題是轉讓者是否放棄控制以及必須終止確認該資產或已參加不影響資產確認的金融交易。對于IASB來說,在這個領域建立國際協調將是一個巨大的任務,因為美國和英國達成的解決方法有很大不同。英國會計原則委員會(ASB)已采用了風險與報酬對等的方法。在這種方法下,只有主體不再承擔金融資產固有的風險和收益,它才終止確認該項金融資產。美國會計原則委員會(FASB)的SFAS140《金融資產轉讓與服務和負債清除會計》采用了所謂的環境導向的方法。在這種方法下,金融資產的終止確認不是以判斷受讓者是否承擔了風險和報酬為基礎的,而是以是否有一系列的表明控制已放棄的條件存在為基礎。例如,如果受讓者有權以該資產作擔保和交換該資產,該資產不受轉讓者和破產或接管后債權人的控制,轉讓者無權或不負義務回購或贖回該項資產,則主體應要求終止確認該資產。JWG(2000)提議了一種組成部分法,即確認已經達到或獲得的部分,而不再確認那些已經轉讓的。組成部分法不以整體(或整體的一部分)交易作為銷售或借入分類。而是轉讓者將試圖不確認那些已經分拆售賣的子公司和已經賣出的部分,而繼續確認他感興趣的那部分。IAS39中達成的妥協也是一種條件導向的方法,限制了繼續涉及的部分終止確認。銷售失敗的責任被稱之為虛構借款,因為他們不滿足CF定義。金融工具終止確認在會計中出現的四種不同方法意味著CF無助于產生一種統一的方法,其中最基本的問題在于控制的解釋,或更確切來說,在于控制損失的解釋,終止確認進一步闡明了比如風險與報酬對等和組成部分法等概念之 間的關系。
3.會計要素的定義。CF在處理混合證券市場中的創新和復雜性時的不足引起了相應的概念問題,并且在資產負債表歸類的實務中導致了很大的差異。盡管有些是以負債報告,有些以權益報告,以及有些未加以分類(Frischmanet al,1999),但實務的差異擴展到了資產負債表歸類和損益表的一致性。IAS32代表了框架中包含權益定義的重大改變,在CF定義下,權益被間接定義為資產和負債要素的剩余部分。然而,IAS32采用了一種直接的方法,即考慮是否擁有主體的剩余索取權,因而這種權益不再是一種剩余。進一步說,公開草案試圖從持有者的角度而不是從發行權益股本主體的角度來定義權益。這將導致如下情形:即使主體100%承諾通過發行自己的權益份額來承擔支付義務,但主體仍需以負債報告財務的義務。
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學界研究的熱點問題之一，但關于盈余管理的概念，會計學界一直存有諸多不同意見。權威的定義有美國會計學家雪普（katherine schipper, 1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干預對外財務報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發點是私人利益的滿足。美國會計學家斯可特（scott，2000）認為“盈余管理是在gaap許可范圍內，通過會計政策選擇使經營者自身效用或企業市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監會主席萊維特（arthur levitt，1998）對盈余管理現象表示擔憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務報告系統造成很壞的影響。管理當局濫用“巨額沖銷” 的方式來調整費用正在威脅著財務報告的可靠性。將盈余管理與財務舞弊之間不易區分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
縱觀國內外學者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：
第一，對會計原則的選擇與運用。比如:（1）謹慎性原則的運用。即企業在進行會計核算時不得多計資產或收益、少計負債或費用。(2) 重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業可以運用會計職業判斷中的重要性原則通過增加或減少認為不重要的會計數據來進行盈余管理。
第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業管理當局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。
第三，會計估計的時點和數量以及關聯方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。
實務界在具體操作中，往往結合管理層的意圖和公司發展所處的客觀環境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。
二、盈余管理與會計職業判斷
會計職業判斷對盈余管理產生著重要的影響，根 據國內外的各種表述，本文將會計職業判斷定義為“具有會計專業技能知識和經驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態度，本著為會計信息使用者高度負責并為之提供高質量信息的職業精神，在會計職業標準的框架內或是會計職業標準制定機構的意思指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：
第一，主體不同。盈余管理的主體是企業管理當局，而會計職業判斷的主體是從事會計工作的會計人員。
第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當局的私人利益，但受益者和利益表現非常復雜，通常有報酬計劃、債務契約、政治成本三大動機，也有我國現階段公開上市發行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經濟事項對企業財務狀況和經營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。
第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規劃和時點的選擇。由于會計職業判斷一般是在經濟事項發生后進行，因此它只包括前類事項在內。即盈余管理研究將總體應計部分拆分為非主觀應計部分和主觀應計部分。非主觀應計部分不需要用到太多的會計職業判斷，而涉及到主觀應計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業判斷。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經濟問題。會計職業判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業判斷的規律，目的在于幫助會計人員提高職業判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務。
財政部在2006年2月實施新準則以來，我國的會計標準體系才真正實現了與國際趨同。施行的新準則給了我國會計實務工作者更大的職業判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰。如公允價值的合理計價、投資性房地產、生物資產、金融工具等都需要會計人員合理運用職業判斷。也就是說，目前的新準則模式完全采用國際會計準則的“原則導向模式”，會計職業判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。
三、新準則下盈余管理空間研究
會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業的經濟業務或經濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，會產生不一致的結果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標準的框架內，如果企業能夠合理地運用會計職業判斷進行合法的盈余管理，那么會計監管機構就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業判斷，那么會計監管機構勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業判斷的空間，以堵住企業管理當局運用會計職業判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結合新準則中會計人員職業判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：
（一）關于會計核算原則、核算條件及時間的判斷
1.企業會計準則——基本準則
（1）會計核算原則的要求
①相關性。新準則第13條規定，企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關。對相關性的判斷也就是要求企業出于經營決策需要的盈余管理存在。
②實質重于形式。這里要求會計人員進行職業判斷的是，實質重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經濟實質判斷的有非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等。
③重要性。新準則第17條規定企業的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準則沒有規定，本文認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。
④謹慎性。新準則第18條要求企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業盈余管理的客觀要求。
（2）資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤各要素的確認
確認為資產或負債要求準確判斷三項內容：“企業過去的交易或者事項形成的”、“由企業擁有或者控制的”、“預期會帶來企業經濟利益流入或者流出的”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內容：“企業日常活動中發生的”、“會導致所有者權益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出”。
2.企業會計準則——具體準則
（1）企業會計準則第3號——投資性房地產
①投資性房地產的初始確認和后續支出的確認。新準則規定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產。
②投資性房地產轉換的確認條件：投資性房地產開始自用；作為存貨的房地產開始出租；自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。 （2）企業會計準則第6號——無形資產
①無形資產的確認。新準則要求判斷的是，無形資產是“沒有實物形態的”和“可辨認性標準”，其中“可辨認性標準”要求判斷“能夠從企業中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權利或其他法定權利”。
②研究費用和開發費用的不同處理的確認。要進行開發階段的費用資本化，必須判斷是否符合“有技術可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或對企業有用”、“有能力支持完成開發或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進行資本化。
（3）企業會計準則第8號——資產減值
關于資產和資產組的認定，以及總部資產的概念。資產和資產組的劃分主要是判斷“是否獨立產生現金流量”，能獨立產生現金流的歸為一項資產。與其他資產一起產生現金流的，歸為一個資產組。判斷總部資產主要看其特征“難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產”。
（4）企業會計準則第21號——租賃
租賃分類的判斷。租賃分為經營租賃和融資租賃。要求會計人員根據實質重于形式原則來判斷“經營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹慎，看是否符合準則所規定的條件（滿足一條既可）：所有權轉移；承租人擁有低價購買選擇權（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值（90%以上）；性質特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。
（5）企業會計準則第23號——金融資產轉移
金融資產轉移的確認。會計人員應當比較金融資產轉移前后未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其所面臨的風險，判斷是否已將該金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方。需要按照實質重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方，在計算金融資產未來現金流量凈現值時，應當考慮所有合理、可能的現金流量波動，并采用適當的現行市場利率作為折現率。
（二）關于會計計量和核算方法的判斷和選擇
1.初始計量及核算方法的選擇
企業會計準則——基本準則中明確會計計量屬性的選擇：一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
2.后續計量及核算方法的選擇
（1）企業會計準則第2號——長期股權投資
母公司對具有控制權的投資由權益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業務的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉換條件”是否滿足。
（2）企業會計準則第3號——投資性房地產
投資性房地產后續計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產市場的現狀來看，企業的會計人員應當判斷為采用公允價值模式。我國房地產市場總體來說有持續穩定的增勢潛力，執行新準則將會給企業帶來額外的利潤增長。
（3）企業會計準則第4號——固定資產
①固定資產后續計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產使用壽命和預計凈殘值也要求會計人員根據具體情況做出合理判斷。②預計棄置費用計入固定資產成本。其中預計“固定資產棄置費用”也是會計人員判斷的內容。
（4）企業會計準則第6號——無形資產
無形資產的后續計量中需要區分，使用壽命有限的無形資產，使用壽命不確定的無形資產。企業會計人員應當在判斷和復核無形資產的使用壽命時，根據使用壽命是否有限來確定無形資產的后續計量方法和相應的攤銷期。
（5）企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量
金融資產和金融負債的后續計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產和金融負債，公允價值的變動計入當期損益；采用攤余成本計量的金融資產和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。
3.公允價值計量
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。在38項具體準則中涉及到公允價值計量的具體準則有17項之多，為了顯示公允價值在新準則體系中的重要性，引起企業會計人員的重視，本文將公允價值從后續計量中分離出來。涉及到的具體會計準則有：存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業合并、金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值等17個。下面就從上面這些具體準則中選取幾個重要的作分析。
（1）企業會計準則第3號——投資性房地產
在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。
（2）企業會計準則第11號——股份支付
新準則要求企業在行權前的等待期間，以對可行權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本和資本公積；或者以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。這里要求判斷的還有“最佳估計數”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業在以“權益結算”和以“現金結算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業帶來了盈余管理的空間。
（3）企業會計準則第12號——債務重組
新準則第5條規定，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。
新準則第6條規定，債務人將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有的股份的面值總額確認為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。
（4）企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量
企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量，同時應當按照公允價值對金融資產進行后續計量。對按照本準則規定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產或金融負債，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，按下列規定處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。
4.資產減值準備
資產減值準備由《企業會計準則第8號——資產減值》進行規范。資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。新準則中的資產，除了特別規定之外，包括單項資產和資產組。資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。 企業會計人員要判斷“資產和資產組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。
5.會計政策、會計估計的變更
由《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規范。
①應當嚴格區分會計政策變更和會計估計變更。②原來劃分為會計政策的，只有發生的交易或事項與以前相比具有本質性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。
四、新會計準則下盈余管理的具體方法應用研究
（一）新會計準則關于會計確認方面盈余管理的主要方法
1.投資性房地產轉換的確認
在成本模式下的會計處理，是將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準則下，投資性房地產一旦選用了公允價值核算模式，進行盈余管理的空間就較大。按新準則規定，采用公允價值模式計量的投資性房地產，是不需要計提折舊或進行攤銷的，轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進入當期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷，企業的費用就會增加。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。需要強調的是，運用投資性房地產轉換進行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉換而調整收益，因為按新準則的要求，房地產轉換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態下要計提折舊的區別來進行盈余管理。
2.關于資產和資產組的認定
研究資產和資產組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產減值準備進行適度的盈余管理。新準則規定，有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎的可收回金額。企業資產的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產減值準備，而按單項計提和按資產組計提的減值準備的數額顯然不一樣。也就是說，企業在購建或生產企業的資產時，就應當考慮未來幾年內企業的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達到的目標為指導，合理地劃分資產和資產組。
3.金融資產轉移確認：主要風險和報酬、控制權轉移的判斷
新準則強調判斷金融資產轉移要遵循實質重于形式的原則，要看所出售的金融資產是否從實質上發生轉移，全部轉移的要終止確認該金融資產；部分轉移的就已轉移的部分終止確認；轉移部分金融資產的公允價值變動計入當期損益。而判斷金融資產是否發生實質性轉移主要是看控制權是否轉移，控制權轉移的確認在復雜的金融資產轉移交易過程中是關鍵之所在，需要會計人員進行合理的職業判斷。企業會計人員在判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制時，應當注重轉入方出售該金融資產的實際能力，從而合理地確定金融資產銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調的是，在國外的金融資產轉讓交易中，交易者通常會設計出復雜的金融合約結構，通過保留部分合約權利與義務來掩蓋交易的真實意圖或經濟實質，從而造成會計確認界限的模糊，以此規避準則所管制的范圍，來進行盈余管理。
4.合并財務報表范圍的確定
合并財務報表的確定，遵循實質重于形式的原則。新準則在確定合并范圍時不再強調重要性原則，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準則允許的范圍內，通過合理的規劃和安排，將原本應該納入合并報表的子公司轉換成不納入合并報表核算的公司，或將本不應納入合并報表的公司轉換成應該納入合并報表核算的子公司。根據子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經在新準則規定的范圍內做好了去還是留的問題。
（二）新會計準則關于會計計量方面盈余管理的主要方法
1.投資性房地產的公允價值
目前我國的房地產市場的公允價值基本上已經完善化，大部分企業都可以采用公允價值模式進行投資性房地產的初始計量和后續計量。新準則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當期損益，將使費用減少，利潤增加。為企業進行盈余提供了新的空間。
2.非貨幣資產交換中的公允價值
新準則規定，在非貨幣性資產交換同時一定的條件下，當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換入資產賬面價值的差額計入當期損益。產生的結果是，這一交換將產生利潤，如果換出資產賬面價值與換出資產公允價值差距大，則差額對當期損益的影響也大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產會產生很大影響。也就是說要在非貨幣資產交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作，就必須根據會計人員的職業判斷確定交換是否具有商業實質。
3.債務重組中的公允價值
新準則對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產生的債務重組收益計入當期損益。進行債務重組將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務重組，其重組收益可以直接反映在當期利潤表中。
4.非同一控制下的企業合并中的公允價值
新準則規定，非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。根據企業會計制度，按賬面價值進行計量不產生損益。在新準則下，非同一控制下的企業合并，由于資產按公允價值計量，很可能產生商譽，而商譽按照資產減值準備的規定，期末進行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業的資產增加。但是，我國目前仍未對商譽的會計處理專門的具體準則，也就是說，在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。
（三）新會計準則關于會計政策選擇中的盈余管理
1.長期股權投資核算方法的選擇
新準則規定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權益法核算的有關規定——凈資產的公允價值。這里要求會計人員作出職業判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會計人員在判斷對其他企業是否就有控制、共同控制或重大影響時，應該聯系每種狀態下所要運用的核算方法。一般來說，把其他的關聯企業轉換成符合權益法核算狀態下為宜，因為權益法核算可以按照凈資產的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當然這不能一概而論，需要看企業進行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯營企業采用的核算方法。但是實務操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯營企業是應該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業的經營管理的戰略等。
2.投資性房地產等后續計量模式的選擇
投資性房地產可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。要強調的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業會計人員應會同企業的其他經營管理人員為實施或選擇公允價值模式計量創造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。
（四）新會計準則關于會計估計方面的盈余管理
1.資產可收回金額的估計
新準則明確可收回金額的確認包括公允價值扣減處置費用后的凈值及資產預計未來現金流量現值的兩種方法；預計未來現金流量現值分別從現金流量、使用壽命和折現率三個角度對資產預計未來現金流量現值進行規定，強調企業在預算或者預測基礎上的預計現金流量，折現率采用能反映當前活躍市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，而且是企業購置或投資資產時所要求的必要報酬率。資產可收回金額的估計采用第一種方法相對來說比較簡單，由于涉及到公允價值，可以在公允價值運用的范疇內進行盈余管理操作。而第二種方法中，要預計未來現金流量的現值，對于我國的企業的大部分會計人員來說，要做出準確的預計難度較大，但也是企業可以進行適度盈余管理的空間。
2.按實際利率法攤銷的估計數確定
按實際利率法進行攤銷是新準則的又一亮點。涉及到的具體準則有：①借款費用中涉及折價或溢價的攤銷；②融資租賃下，為確認融資費用、收益才用實際利率法進行分攤；③采用攤余成本計量的金融資產和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。在按實際利率法攤銷時，決定攤銷額的有市場利率和攤銷期限兩個因素，但是有一點可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業的會計人員可以利用這一點進行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實務中碰到的問題會千變萬化，顧及到盈余管理的問題而去規劃攤銷期限，有的時候會得不償失。這就要求企業會計人員權衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業的做法。
五、研究結論
由于新準則的實施加大了會計職業判斷的空間，理所當然也就加大了企業進行適度盈余管理的空間。但是新準則從很多方面來講也提高了會計信息的質量，改變了企業進行適度盈余管理的模式。在施行新準則以后，要求企業的會計人員和其他經營管理人員一起做好以下幾個方面的工作：
一、資產減值計量方式
新準則提出了“資產組”的概念,擴大了資產減值準則的使用范圍,在資產減值跡象判斷上,要求更加明確,可收回金額的計量原則也更具有操作性。會計理論的核心問題是會計計量,而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇。目前有關資產減值計量的屬性主要有:現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值(在用價值)、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同,現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。在我國《施工企業會計制度》中,可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。從理論角度講,“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準。但其計算相當困難,不符合成本效益原則。因此,目前資產減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準,且分別按不同資產進行選擇。
二、債務重組方法
新舊準則最大差異就是公允價值的使用和債務重組收益將計入當期損益。新準則中債務重組的定義是在債務人發生財務困難時,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。
(一)入賬價值在計量屬性上
新準則引入了“公允價值”計量屬性,從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優點,它能合理反映施工企業的財務狀況,更有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于施工企業實物資本保全等。
(二)債務重組中損益處理方法
舊準則規定,債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額,確認為資本公積。并且,債權人一方亦不能確認重組收益。新準則規定,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益。對于債權人在債務重組中所受的損失,舊準則認為應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備小足以沖減的部分,計入當期損益。”
(三)披露要求
新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本增加額;或有應付金額/或有支出。而新準則增加了兩項披露要求:確認的債務重組利得總額;債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債務公允價值的確定方法及依據。同時,新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據。
三、施工企業合并的會計處理
新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化,從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。
新準則進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍,體現在對特殊行業子公司以及小規模公司的合并上,無論是小規模公司還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍。
在新準則中取消了合并比例法的運用,而且規定對合營施工企業采用權益法進行核算。
四、所得稅的影響
在計稅基礎上,舊準則強調收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發生額的角度進行分析;而新準則強調施工企業在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異,從余額角度進行分析。在所得稅確認上,舊準則要求施工企業采用應付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務法)核算所得稅;而新會汁準則要求施工企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。在減值確認計量上,舊準則沒有遞延稅款借項計提減值準備的規定,而新準則則規定在一定的情況下,可計提減值準備,并在日后符合規定時可以轉回。
五、長期投資的核算
1.規范范圍。原投資準則規范了所有權益性、債權性投資的核算。新準則僅規范對于公司、聯營施工企業、合營施工企業的投資,以及投資施工企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
引言
資產棄置義務是指企業因獲得、購建、開發和正常使用長期有形資產，根據法律法規或契約而承擔長期有形資產在未來棄置階段的拆除、清理和環境修復等義務[1]。美國財務會計準則委員會（FASB）規定了會計處理與報告的對象以及相應的經濟業務范疇。在資產棄置問題的研究上，西方發達國家關注較早，尤其是美國。1957年，第一個利用核能發電的核電站落座美國，以核能進行發電取得了較優的效益。但是，當核電站廢棄時，由于存在大量的核反應堆，很顯然會給環境造成一定的污染和破壞?；诖耍?994年在美國證監會（SEC）的建議下，FASB將核電站棄置費用問題列入議程項目。而后英國和日本也積極投入到棄置費用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠不及FASB。我國經濟發展帶來的環境問題使人們希望從更多的角度加強對環境問題的探討，而企業資產棄置問題研究則是從會計視角進行環境問題探討。隨著國家對環境保護的重視以及相關法律的出臺，一些行業的上市公司在資產棄置方面的義務將會面臨越來越嚴格的要求，與此同時，與之相關的會計問題也在逐步得到關注與討論。
一、資產棄置義務的會計核算發展
FASB從1996年起就對資產棄置義務如何處理進行了相應的探討，但其間一直沒有形成統一意見。直到2000年FASB相關修訂草案后，關于該問題的研究才逐步走向規范。FASB于2001年世界上首個專門的資產棄置義務會計準則———FAS143《資產棄置義務會計處理》，該準則全面詳盡地規定了資產棄置義務負債的確認、計量和披露，對發展中具體環境問題的處理進行了明文規定。然而，國際會計準則理事會（IASB）并沒有形成與資產棄置義務有關的特定會計準則，而以《備抵、或有負債和或有資產》為核心展開工作，該準則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準則，而日本則在FASB的基礎上采用無風險利率進行計量。國際會計準則中對于資產棄置義務目前暫未有一個統一的標準。我國于2006年的企業會計準則第13號《或有事項》（簡稱CAS13）、第4號《固定資產》（CAS4）和27號《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費用概念，但并未有一套完整的會計準則，在會計處理中仍持有不同的觀點。
二、資產棄置義務的會計確認
（一）確認范圍《企業會計準則第4號———固定資產》應用指南第三部分對棄置費用進行了定義，明確了企業經濟活動中屬于該核算范圍的內容。由于我國準則對適用主體和適用資產均進行了詳細的規定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產棄置活動有關的全部主體[2]。筆者認為，應該趨同于FASB的觀點，擴大資產棄置義務的確認范圍，如金屬冶煉等對自然環境會造成重大污染的行業也應納入確認范圍。
（二）會計確認能否確認為負債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負債的定義；（2）是否滿足負債的確認條件。至于資產棄置義務，確認的前提首先是存在棄置義務。本文在表1中總結并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準則關于負債的不同確認標準。根據表1，筆者對資產棄置義務做以下歸類。資產棄置義務，一般是由企業在之前生產過程中所導致的要對周邊環境恢復處理的義務，這屬于法定義務，而IASB和我國則將企業進行經濟活動所產生的推定義務也包括在內。對于金額的確認各不相同，FASB采用的是期望現值技術對公允價值進行估計，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計法，我國沒有對計量的方法提出說明。故資產棄置義務如若發生，且其滿足負債的確認條件，才可以確認為負債。根據我國現有的對資產棄置義務的確認條件，筆者認為“很可能”和“可靠”這兩個計量標準欠妥。在實際生產活動中，經濟利益是否流出企業的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準確估計，使得對棄置義務及其金額的準確計量存在較大難度。但往往與資產棄置義務有關的負債所涉及的金額又較大，將直接影響會計信息質量的相關性和可靠性，從而使得企業所提供的財務報告并不能夠為投資者、債權人等報表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會計信息質量要求。所以筆者認為企業應按照實質重于形式的原則，只要由于自身的行為導致企業必須承擔棄置義務（即與FASB趨同），就應該對棄置義務負債進行確認。
三、資產棄置義務的計量
（一）計量屬性的選擇對于資產棄置義務的計量，現有觀點主要集中在市場交易價格法和未來現金流量折現價值的討論。1.市場交易價格法。張自偉指出這是FASB采用公允價值方式入賬的途徑之一，因為在活躍的市場中，該價格能夠體現買賣雙方進行公平交易的實質[3]。該辦法還規定如果在活躍市場無法獲取所要測量主體的公允價格時，可通過以相似主體的交易價格進行替代。2.未來現金流量折現法。FASB對于公允價值方式入賬的另一種途徑是市場不活躍或者市場報價無法獲得時，可以采用以信用調整之后的無風險利率當作折現率的期望現值技術進行計量，從而將企業自身的信用等級當作一項因素納入進來。而IASB則按企業未來將合理支付或轉讓給第三方所需的金額作為支出費用的最佳估計額入賬。此外，當棄置義務發生距離現在較遠時應考慮貨幣時間價值進行折現或是采用當前的市場價格。我國規定以現值作為棄置義務發生時所產生的棄置費用金額數，其中關于折現率的要求與IASB相似。但對未來金額的預計，涉及的因素較多，如要考慮時間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計算。筆者認為，對于計量屬性的選擇，我國應該逐步采用以公允價值的方式（即以市場交易價格為主，未來現金流量折現為輔的方式）來構建核算資產棄置義務的核算體系。此前，基于我國市場發展尚未成熟的考慮，選擇未來現金流量貼現值的方法來確定資產棄置義務是具有一定意義的。但是準則的制定與出臺應符合現有市場條件下交易的經濟實質。我國在經濟建設方面已取得較大成就，會計處理基礎也應逐步向市場觀過渡，故折現率及其變動對公允價值后續計量的影響將是一個值得討論的熱點。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數情況下非金融負債并沒有可供參考的市場價格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[4]。故對于非金融負債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風險利率為折現率，待非金融負債公允價值計量理論逐步成熟后再考慮包括企業信用風險在內的負債違約風險因素。
（二）初始及后續計量關于初始計量，美國按公允價值輔以期望現值技術進行計量，而國際和我國則均采用最佳估計法。關于初始計量的選擇筆者已在上文計量屬性的選擇中進行論述，在此不一一論述。國內外關于資產棄置義務后續計量的規定也不盡相同。FASB注重會計信息質量，要求企業在每個會計期末都應該對資產棄置義務負債的賬面價值進行再次核算，保證了會計信息的真實可靠。調整主要體現在兩個方面：一是時間變更導致折現率變動，采用利息分配法計入期間費用；二是估計變更導致的負債變動，進行資本化處理。IASB則按長期資產的計價模式是成本還是重估估價，考慮未來現金流量和折現率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對負債進行后續計量所得的金額并不相同，但兩者在處理時有一共同點，即美國和國際的規定均出于會計估計變更的角度對負債進行處理。我國新頒布的《企業會計準則解釋第6號》（財會〔2014〕1號，下稱1號文件）也對預計負債由于技術進步或市場變化等后續變動作出相應規定[5]，將棄置義務按當時的公允價值對原估計的初始金額進行調整，有助于企業正確且及時處理固定的棄置費用，體現謹慎性的信息質量要求。筆者認為，我國新頒布的1號文件其性質上屬于會計估計變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現了我國不斷與國際趨同的會計處理。故適用未來適用法，應按照新準則調整的固定資產，在資產剩余使用年限內計提折舊。根據1號文件的要求，本文將相應的會計處理進行簡單列示（見表2）。
四、資產棄置義務的信息披露
與準則一致，在列報與披露方面，除了FASB有詳細的規定外，國際和我國均無成文規定。我國現有的列報和披露標準為《企業會計準則第13號———或有事項》，是一個廣泛性的適用標準，并未有針對資產棄置義務特點的相關條文。筆者認為，資產棄置義務相關信息的合理披露使得會計信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內容，這兩個方面的規范化發展對我國資產棄置義務經濟活動的會計處理具有指導作用。在披露方式方面，本文認為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強制性和自愿性兩種來披露資產棄置義務信息，且對明確規定要披露的部分加強監督；在披露內容方面，由于資產棄置義務的確認涉及資產、負債，在后續計量中涉及成本與折舊的增加，這將體現在資產負債表和利潤表的變化中。所以，在財務報表的附注中，應對資產棄置義務的確認依據、計量屬性、金額變化等進行說明。
五、結論
筆者認為，礦產資源開采、金屬冶煉等對環境會造成重大污染的行業也應當納入資產棄置義務的核算范圍，并將符合上述條件的確認為預計負債。此外，關于計量屬性的選擇，本文提出應逐步引入公允價值的計量模式，并結合我國現有非金融資產公允價值理論不成熟的條件，建議采用以公允價值為主、無風險利率作為折現率的未來現金流量現值為輔兩者相結合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優先考慮FASB的方法不一致[4]。本文認為我國同時應該規范披露方式和內容。總而言之，現階段我國雖然能參考其他相關準則對資產棄置義務有相應的標準，但隨著我國經濟市場體制的不斷發展，相應業務在確認與計量方面存在不確定性，我國有必要對現有的標準進行更新，并建立一套獨立的資產棄置義務準則，順應綠色會計的主流。
參考文獻：
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中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0226-02
從2007年1月1日起，財政部決定在上市公司正式實施《企業會計準則第12號――債務重組》。與舊準則相比，新準則在債務重組的定義、債務重組中損益的確認處理方式、債務重組方式以及在報表中的披露事項等都有了一定的變化。本文著重從債務重組的界定和方式、債務重組的會計處理和債務重組披露的內容幾個方面進行分析。
1 新準則對債務重組的新規定
債務重組屬于債務人發生財務困難的情況下債權人作出讓步的債務重組。除此之外，還有其他債務重組的形式，即債權人未作出讓步的債務重組，比如債務人以等于或高于債務賬面價值的非現金資產抵償債務，因不適用于新的債務重組準則，不屬于本文探討的內容。
1.1 債務重組的新界定
新準則把債務重組界定為：“在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸c舊準則的債務重組界定相比，新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。
1.2 債務重組的方式
由于新準則中債務重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”合并成了“以資產清償債務”；二是在修改其他債務條件這一方式上，舊準則包括“延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等”，而新準則僅包括“減少債務本金和減少債務利息等”。
2 新準則下債務重組的會計處理
2.1 以資產清償債務的會計處理
關于債權人的賬務處理。新準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債權人應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收帳款”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益，債權人已對債權計提減值準備的，在確認當期損益時，應先沖減值準備，即按該項非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。
關于債務人的賬務處理。新準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益，即債務人應按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入-債務重組利得”科目。以非現金資產清償債務，債務人應分清債務重組利得和轉讓資產損益的界限，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額確認為轉讓資產損益。轉讓非現金資產時涉及相關稅費的，在計算轉讓資產損益時，還要區別相關稅費的不同性質，考慮其是否計入轉讓資產損益。債務人核算轉讓資產損益時一般不需要單獨設置賬戶進行核算。
2.2 債務轉為資本的會計處理
關于債權人的賬務處理。新準則規定：債權人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權轉為股權的投資成本包括股權的公允價值與支付的相關稅費（如印花稅），股權的公允價值與債權的賬面價值的差額為債務重組損失，計入營業外支出。
關于債務人的賬務處理。新準則規定：將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務轉為資本時發生的相關稅費（如印花稅），一般情況下，在發生時計入當期損益。
2.3 以修改其他債務條件進行債務重組的會計處理
關于債權人的賬務處理。新準則規定：以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
關于債務人的賬務處理：新準則以修改債務條件（包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）進行債務重組中，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及或有支出的，應將或有支出包括在將來應付金額中予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。與舊準則相比，最大的改變就是現值的計算和損益的確認。
2.4 以混合重組方式進行債務重組的會計處理
混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協議本身已經明確規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則按協議規定進行會計處理。如果重組協議沒有明確規定非現金資產或股權的清償債務金額或比例的，一般情況下，應先考慮以現金清償，接下來是以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。其新舊會計準則的會計處理參照上述三種會計處理方法。
3 新準則下債務重組的披露
新準則將原債務人披露的內容“因債務重組而確認的資本公積總額”改為“確認的債務重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應付金額”，將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。
3.1 債務人應該在附注中重點披露的內容
新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息：(1)債務重組方式。(2)將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加。(3)或有應付金額，或有支出。舊準則中還有因債務重組而確認的資本公積總額。新準則增加了兩項披露要求：(1)確認的債務重組利得總額；(2)債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。新準則將原債務人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。
3.2 債權人應該重點披露的內容
新舊準則都要求債權人在財務報告附注中披露以下信息：債務重組的方式；債務重組損失總額；非現金資產入賬價值的確定；債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例；或有收益金額或有應收金額。新準則還增加了一項披露要求，即披露“債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據”，將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。
新準則把債務重組的計量基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎。新準則的和實施，使中國債務重組準則在關鍵環節和根本實質上實現了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構建了統一會計信息平臺，新準則的規定比國際會計準則的規定更具體、易懂，可操作性強。
4 新會計準則在債務重組中存在的問題
《企業會計準則第5號――生物資產》(以下簡稱為“我國生物資產準則”)充分借鑒了2000年頒布的《國際會計準則第41號――農業》(以下簡稱為“IAS41”),同時也考慮到我國的會計準則執行環境和審計環境,與國際準則存在一些差異,下面筆者對兩者的異同進行分析比較。
一、我國生物資產準則與IAS41比較
(一)關于生物資產定義的比較
IAS41將生物資產定義為活的動物和植物,我國生物資產準則將生物資產定義為有生命的動物和植物,并且均不包括收獲后的農產品,可見兩者對于生物資產的界定是一致的,但在生物資產的分類上存在差異。
我國生物資產準則將生物資產按照其持有目的分為3類,即消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產;在IAS41中,生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產。我國生物資產準則把公益性生物資產也納入了生物資產的范疇,公益性生物資產是以防護、環境保護為主要目的的生物資產,包括防風固沙林和水土保持林等。我國生物資產準則認為,企業擁有或控制的公益性生物資產具有潛在利益性,企業能從相關資產獲得經濟利益,如防風固沙林能帶來防風固沙的效能,從而滿足生物資產確認的條件,應當納入到生物資產的范疇。
(二)關于生物資產確認的比較
IAS41規定的生物資產確認條件有3個:一是企業因過去交易的結果而控制該資產;二是與該資產相關的經濟利益很可能流入企業;三是該資產的公允價值或成本能夠可靠地計量。
我國生物資產準則對生物資產的確認條件也作了3條規定:一是企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產;二是與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業;三是該生物資產的成本能夠可靠地計量。
因為生物資產屬于資產的范疇,所以以上兩個準則都從資產的確認條件方面強調了生物資產的確認條件。不同之處在于第三點,IAS41規定只要生物資產的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量,企業就可以確認生物資產;而我國生物資產準則規定,只有生物資產的成本能夠可靠計量,才能確認為生物資產。這與兩個準則在生物資產初始確認計量依據不同有關,下面將作具體論述。
(三)關于生物資產計量模式的比較
生物資產的計量屬性可以采用歷史成本和公允價值兩種,兩大準則對這兩種計量屬性都有應用,但是側重點不同。
按照IAS41的規定,除非公允價值無法可靠計量(初始確認時可能發生),在初始計量和各個資產負債表日(即后續計量)時,生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量,即無論是初始計量還是后續計量都應以公允價值作為生物資產的首選計量屬性。由于生物資產在初始確認時一般缺乏市場價格或價值的參考,同時也沒有其他方法可以可靠地估計其公允價值,在此情況下,生物資產應該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。由此可見,IAS41對生物資產的計量采用的是以公允價值為主、輔之以歷史成本的計量模式。
與IAS41的規定不同,我國生物資產準則選擇以成本計量為主,公允價值計量為輔的計量模式,這與IAS41恰恰相反。
關于初始計量,我國生物資產準則第六條明確規定,生物資產應當按照成本進行初始計量,并進一步規定了消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產初始成本確定的方法。對于天然起源的生物資產,通常并未進行相關的農業生產,主要通過政府補助的方式取得,應按名義金額確定該生物資產的成本。生物資產的初始計量不涉及公允價值計量屬性,與IAS41的兩種計量屬性不同。
對于生物資產的后續計量,一般也按成本減去折舊和減值準備來計量。但我國生物資產準則第二十二條規定:有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的,應當對生物資產采用公允價值進行計量?？梢?我國是允許企業采用公允價值計量屬性對生物資產進行后續計量的,但在準則別強調要有“確鑿證據”表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得,并且采用公允價值計量時必須同時滿足兩個條件:一是生物資產有活躍的交易市場;二是能夠從交易市場上取得對生物資產公允價值做出合理估計所需要的同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息。可見,我國生物資產準則對公允價值的運用所持的態度是非常謹慎的。
(四)關于生物資產計提折舊和存貨跌價準備、減值準備的比較
IAS41規定,若生物資產公允價值不能可靠計量而采用歷史成本計量時,應對生產性生物資產提取折舊,并提取相應的存貨跌價準備或資產減值準備。如果減值的影響因素已經消失,減值金額應當予以恢復,并在原已計提的減值準備金額內轉回。
我國生物資產準則規定,對生產性生物資產的后續計量規定應提取折舊,對于消耗性生物資產和生產性生物資產計提存貨跌價準備或資產減值準備?？紤]到生物資產具有自我修復的獨特性,有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值。因此,對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式,即只在有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等,導致其成本高于可收回金額或可變現凈值時,才計提減值準備。消耗性生物資產計提的跌價準備在跌價因素已經消失的情況下,可以在不超過原已經計提的跌價準備的總額內轉回;但對于生產性生物資產來說,其生物資產減值準備一經計提,不得轉回。公益性生物資產不允許計提減值準備。
IAS41明確規定,企業應按照《國際會計準則第16號――不動產、廠房和設備》,類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產的累計折舊金額,因此,生物資產累計折舊計提方法包括直線法、余額遞減法和單位合計法。而我國生物資產準則規定生物資產折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產量法。其中工作量法、產量法實質上就是IAS41的單位合計折舊法,與IAS41相比,我國對生物資產計提折舊沒有使用余額遞減法。
(五)關于消耗性生物資產成本結轉方法的比較
生物資產經過一定時間的生長,便進入到收獲階段。國際會計準則對“收獲”的界定是“農產品從生物資產上分離,或生物資產的生長過程的結束”。根據這一定義可以理解,在收獲發生之前,生物資產與農產品是不分的,但只存在對生物資產價值的計量,沒有對與生物資產一體的農產品進行計量。在農產品收獲時,雖然收獲會使得生物資產的可實現凈值降低,但它并不影響生物資產的繼續確認與計量,因為這一價值的降低也只是通過生物資產價值的再確認表現出來。
我國生物資產準則規定,結轉生物資產的方法可采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。針對生物資產特殊性,準則特別對消耗性生物資產中的用材林的成本結轉方法做了特殊規定,允許采用蓄積量比例法和輪伐期年限法進行成本結轉。而IAS41僅規定具體辨認法、先進先出法、加權平均成本法這3種存貨普通適用的生物資產成本結轉方法,并沒有針對生物資產特性提出特殊資產成本結轉法,在對用材林的成本結轉時,會面臨相應的結轉困難。
(六)關于生物資產披露的比較
IAS41對生物資產的披露進行了詳細的規定,要求企業必須披露生物資產的內容也更廣泛,這是IAS41貫徹會計上“充分披露”原則的具體體現。而我國生物資產準則對生物資產披露要求很簡約,主要包括生物資產的類別、數量、賬面價值、折舊的相關因素、減值(跌價)準備、負債擔保物、增減變化情況以及自然災害、疫病、疫情等。兩項準則最大的區別在于對公允價值信息的披露要求方面,我國生物資產準則將歷史成本作為生物資產計量的基礎,公允價值屬性僅僅是次級選擇,因此在生物資產的披露方面,沒有要求對公允價值的取得、估計方法以及與公允價值變動有關的實物變動和價格變動的原因等信息進行披露。此外,由于我國生物資產準則沒有對有關政府補助進行規范,因而也就不需對與此相關的事項披露提出要求,而IAS41對與農業相關的政府補助的會計處理進行了規范,因而也對相關信息的披露提出了要求。
二、結論及思考
從以上我國生物資產準則與IAS41的比較可以看出,我國的會計準則在與國際準則趨同的同時,具有自己的特點,具體到我國生物資產準則范疇、分類、成本結轉方法等方面有一些有特色、實用性強的規定。但在全球經濟一體化趨勢下,逐步實現與國際準則的接軌,還要在計量屬性、信息披露方面不斷完善。
(一)計量屬性逐步由以歷史成本為主轉為以公允價值為主
由于我國目前的農業發展相對落后,農產品市場不健全,公允價值難以取得,目前還不能采用以公允價值為主的計量模式。但公允價值充分體現了實質重于形式的原則,能合理、客觀地反映企業的財務狀況和經營成果,從而更確切地反映企業的資產運營能力、盈利能力以及償債能力。所以,對生物資產采取以公允價值為主的計量模式已成為我國會計準則發展的方向。我國目前可以在部分生物資產(如小麥、玉米)存在活躍市場的前提下,首先采用公允價值計量模式,隨著我國農產品市場的逐步成熟和完善,再對所有的生物資產實行公允價值計量。在這一過程中一定要根據實際的市場情況,循序漸進,不能為了與國際準則接軌而盲目冒進。
(二)充實、細化生物資產信息披露的相關內容
總的看來,我國生物資產準則要求披露的信息不夠充分和詳細,對有關生物資產收益、生物資產經營風險信息以及會計政策和會計估計等重要信息的披露要求并未在準則中加以明確規范。信息披露的不充分對于企業會計信息的使用者危害極大,會造成投資者決策失誤,從而不利于社會經濟資源的有效合理利用。我國生物資產準則應當借鑒IAS41的信息披露規定,對生物資產分類標準的信息、生物資產經營風險信息、有關生物資產收益以及會計政策和會計估計等重要信息進行充分披露。
主要參考文獻:
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投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產在企業實務操作中早已有所涉及，但我國企業很長時間內并沒有對投資性房地產進行單獨核算，而是與一般的固定資產和無形資產一樣進行確認、計量和披露。隨著市場經濟的不斷發展，投資性房地產的規模越來越大，財政部于2004年5月頒布了《關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答（四）》的通知，其中對房地產開發企業出租的開發產品進行了單獨的解釋。之后于2005年頒布了投資性房地產會計準則的征求意見稿。該征求意見稿是我國首次將公允價值引入到非金融資產，并于2006年正式頒布《會計準則第3號――投資性房地產》。準則規定，投資性房地產的后續計量在符合條件時可以采用公允價值模式進行計量。新準則于2007年1月1日率先在上市公司中開始實施。
自新會計準則頒布并開始實施后，截止到2010年末，我國滬深兩市上市公司中，有投資性房地產的公司為六百多家，這些公司絕大部分對投資性房地產采用成本模式計量，而采取公允價值模式計量的上市公司只有二十多家，所占比例非常之低。究其原因，除了考慮準則中規定的一旦采用公允價值計量模式，公允價值的變動會使企業的利潤產生波動，而且不能再轉為成本模式外，最重要的一點就是公允價值的確認存在一定的難度。
投資性房地產公允價值計量的核心問題是公允價值的確定。我國現在對于投資性房地產公允價值的確定方法主要有三種，一是專業評估；二是參考同類或類似房地產市場價格；三是對第三方調查報告的分析。每種確定方法有其自身的優點和不足。目前，從采用公允價值計量的上市公司披露的情況來看，大部分采用的是專業評估的方法，也有少數企業采用參考同類或類似房地產市場價格的方法或者第三方調查報告的方法。
一、投資性房地產公允價值確認方法案例分析
眾所周知，公允價值計量可以更客觀地反映企業的資產價值，公允價值計量的范圍已經從金融資產擴展到了非金融資產，公允價值計量能為會計報告的使用者提供更客觀的信息，但我國上市公司中采用公允價值模式計量投資性房地產的情況還不是很普遍，對于不多的采用公允價值模式計量投資性房地產的上市公司，本文選取有代表性的企業，來分析其投資性房地產公允價值的確認方法。
（一）專業評估方法確定公允價值
所謂專業評估方法就是指企業聘請獨立的評估機構確定投資性房地產的公允價值。采取專業評估的方法要點有兩個，其一，存在活躍的市場。其二，有獨立成熟的評估機構。由專業房地產估價機構進行評估，可以比較客觀地反映出投資性房地產的市場價值。但是也為企業進行人為操縱利潤提供了機會，如企業與評估機構相互勾結虛增資產等，比較容易發生惡意地會計職業判斷情況。所以采取專業評估的方法，對于資產評估師的要求很高，評估師應該做到恪守獨立、客觀、公正的原則，勤勉盡責，保持應有的職業謹慎，根據自身的工作經驗和能力，承擔相應的審計任務等等。采用專業評估方法確定公允價值的代表企業是中國銀行。
中國銀行始建于1912年，至今已有近百年的歷史，在這漫長的發展過程中，中國銀行已經成為一個中國國際化和多元化程度較高的銀行。自2007年新會計準則率先在上市公司使用后，中國銀行決定采取公允價值模式對投資性房地產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益，并且中國銀行采用專業評估方法確定公允價值，即由獨立的評估師根據公開市場價格定期進行評估。2007年12月31日，中國銀行投資性房地產的賬面價值為99.86億元，主要由中銀香港控股子公司持有，所占比例達到中國銀行集團所有投資性房地產的75.57%。2007年底是由第一太平戴維斯有限公司完成投資性房地產的公允價值確定。當年投資性房地產采取公允價值模式計量增加了20.7億元的利潤。截至2010年12月31日，中國銀行投資性房地產的賬面價值已達到138.39億元，仍主要由第一太平戴維斯估值及專業顧問有限公司和萊坊測計師行有限公司根據公開市值計算而確定。
中國銀行是最早使用公允價值模式計量的公司之一，它對于投資性房地產公允價值確定的方法為專業評估方法。中國銀行采取專業評估的方法，是因為其投資性房地產主要分布在香港地區，這里相應的市場比較活躍，評估機構較為發達，采取專業評估方法比較合適。
（二）參考同類房地產市場價格的方法確定公允價值
參考同類房地產市場價格的方法是指公司董事會參照活躍市場上同類或類似房地產的市場價格、活躍市場上同類或類似房地產的最近交易價格以及其他相關的信息，對公司投資性房地產的公允價值作出合理判斷。采用參考同類房地產市場價格的方法確定公允價值的代表企業是山東勝利股份有限公司。
山東勝利股份有限公司成立于1994年，并于1996在深圳證券交易所掛牌上市，公司涉及了生物、農化、塑膠、地產與投資等多方面領域，是山東政府重點扶持的骨干企業。新準則頒布后，山東股份有限公司對于投資性房地產采取了公允價值計量模式，2010年年報報出后，對投資性房地產進行的分析，2010年12月31日山東勝利股份有限公司擁有投資性房地產的賬面價值為63 584 528.1元，由于公允價值的變動增加當期利潤8 138 802.1元，并且勝利股份采用參考同類房地產市場價格的方法，進行公允價值的確定。因為山東勝利股份有限公司的投資性房地產所在地為青島海口，有活躍的房地產交易市場，所以勝利股份是在充分考慮當地活躍房地產交易市場的市場價格下確定投資性房地產的公允價值的。
雖然參考同類房地產市場價格的方法取得的公允價值相對來說更接近實際，而且容易取得，該方法要求所在地一定要存在活躍的房地產交易市場，但同時存在著弊端，例如同類或類似的房地產的公允價值又是如何確定的？所確定的公允價值，是否就直接可以使用？
（三）采取第三方調查報告的方法確定公允價值
所謂第三方調查報告是指以獨立的市場經紀公司定期向非特定對象以刊物的形式公開的各類房地產的市場調研價格或價格變動幅度作為確定公允價值的指導依據。這種方法比較客觀，市場經濟公司的數據不是特定面向一家公司，所以擁有投資性房地產的公司與確定公允價值的一方相互關聯較少，從而提高公允價值確定的客觀性。而這種確定依據的不足之處在于公允價值是完全由第三方調查得出的，使用者對于市場經紀公司是通過怎樣的調查方法獲取的公允價值并不清楚，所以難以確定公允價值是否準確。采取第三方調查報告的方法確定公允價值的代表企業是天津津濱發展有限公司。
天津津濱發展有限公司成立于1998年，是天津濱海地區首家以募集方式創立的股份公司，并于1999年4月在深圳證券交易所掛牌上市，目前注冊資本為1 617 272.22萬元。津濱公司確立了以工業房地產為基礎、以商業和民用房地產為重點的戰略發展方向。津濱發展集團截至2010年12月31日，擁有投資性房地產的賬面價值為757 129 292元，占非流動資產的67.5%。自2007年使用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量以來，津濱發展確定公允價值的主要依據為采用第三方的調查報告。天津津濱發展有限公司所處的天津市有著活躍的房地產交易市場，并有獨立成熟的市場經濟公司。
因為第三方調查報告不受利益方控制，具有相對獨立性，所以其提供的公允價值更客觀公正。采取第三方調查報告的方法確定公允價值更符合實際。但出具調查報告方需要高素質的專業人才，有時候其獨立性會受到利益方的影響。
二、投資性房地產公允價值確認方法的比較分析
從上面的案例可以看出，投資性房地產公允價值的確定方法有其優缺點及適用范圍，具體如表1。
通過對比分析不難看出，三種確定方法各有優勢和劣勢，但是有一個共同的特點都是需要有活躍的房地產交易市場，這與我國采取公允價值所持有的謹慎態度有關，只有符合這樣的條件才可以使用公允價值模式計量。所以在我國目前的情況下，企業可以依據公司所在地的優勢，采取不同的確定依據。例如，公司所在地有活躍的房地產交易市場，并在此基礎上有獨立完善的評估機構，評估獲取的公允價值比較有保證，這種情況下采取專業評估確定依據獲取的公允價值更加可靠。如果公司所在地有活躍的房地產交易市場，但沒有成熟的房地產評估機構或市場經濟機構，則采用參考同類或類似房地產市場價格確定公允價值比較合適。
三、投資性房地產公允價值確認方法的改進建議
通過對我國投資性房地產目前主要采取的三種公允價值確定方法的分析，投資性房地產公允價值的確認方法應該做如下改進。
首先，建立完善的房地產評估機構，提高資產評估師的職業能力。通過對我國投資性房地產使用公允價值模式進行后續計量的現狀分析可以看出，大部分的企業是通過聘請專業評估機構確定投資性房地產的公允價值。這樣做可以便捷地得到準確的公允價值。所以建立完善的資產評估機構，提高資產評估師的能力就至關重要。我國目前還比較缺乏具有權威性的房地產評估機構和專業的評估人才。因此，有關部門應當加大力度建設房地產評估機構，加強對相關專業人員的專業知識和職業道德方面的培訓，并制定相應的評估準則，使具體的評估行為有據可依，加強規范。
其次，加強市場化建設。這三種確定方法中，采取同類或類似房地產的市場價格是最公允的，也是以后要大力加強的發展方向。公允價值的獲取依賴公平、成熟的市場。所以，加強市場化建設有助于獲取準確的公允價值，同時可以降低企業利用公允價值操縱利潤的空間，使取得的公允價值更有保證。
最后，設立專門的房地產市場信息官方機構。國家設立專門的機構，收集并定期各地的房地產交易信息，讓房地產公允價值信息的獲取更容易、更直接、更公允。企業獲取信息相對容易，采用公允價值計量的企業會隨之增加，其提供的會計信息更為相關可靠。為會計信息的使用者作出正確的決策提供可靠的依據。
總之，如果能夠準確地確定投資性房地產的公允價值，投資性房地產公允價值計量模式就能客觀地反映企業投資房地產的價值，企業就能為投資者提供更客觀的會計信息。
【參考文獻】
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[中圖分類號]F275.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432(2008)52-0106-02
1 新準則對債務重組的新規定
1.1 債務重組的定義不同
新準則的債務重組定義為：“在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸c舊準則的債務重組界定相比，新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。比較這兩個定義可以看出，新舊準則下的債務重組，無論是內涵，還是外延，都有質的不同。新準則強調債務人必須是發生了財務困難，處于財務困難的情況下才談得上有債務重組的可能；而舊準則中，只要是修改了原定的債務條件――包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。也就是說，舊準則中，債務重組可以發生在債務人不處于財務困難的條件下。
1.2 債務重組的方式不同
由于新準則中債務重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債”合并成了“以資產清償債務”；這種修改不是實質性的變革，新準則在語言表述方面更加簡潔、概括，易于理解和記憶。二是在修改其他債務條件這一方式上，舊準則包括“延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等”，而新準則僅包括“減少債務本金和減少債務利息等”。
1.3 債務重組的會計處理不同
新準則對于債務重組當事人雙方的會計處理方法進行了修改，舊準則規定，對于債權人的讓步，即重組債務的賬面價值與支付的現金或所轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額，債務人應當直接將其確認為資本公積，而不作為債務重組利得。新準則規定對于債權人的讓步，應當確認為債務重組利得，計入當期損益，如果是以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的,則債務重組利得是以非現金資產的公允價值來確定的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。
債務重組新準則改變了債務重組“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。
2 新準則下債務重組的會計處理
2.1 以資產清償債務的會計處理
2.1.1 關于債權人的賬務處理
新準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債權人應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。債權人已對債權計提減值準備的，在確認當期損益時，應先沖減值準備，這一點，新舊準則沒有差別。
2.1.2 關于債務人的賬務處理
新準則規定：以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益，即債務人應按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入――債務重組利得”科目。
2.2 債務轉為資本的會計處理
2.2.1 關于債權人的賬務處理
新準則規定：債權人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權轉為股權的投資成本包括股權的公允價值與支付的相關稅費（如印花稅），股權的公允價值與債權的賬面價值的差額為債務重組損失，計入營業外支出。
2.2.2 關于債務人的賬務處理
新準則規定：將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務轉為資本時發生的相關稅費（如印花稅），一般情況下，在發生時計入當期損益。
2.3 以修改其他債務條件進行債務重組的會計處理
2.3.1 關于債權人的賬務處理
新準則規定：以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
2.3.2 關于債務人的賬務處理
新準則規定：以修改債務條件（包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）進行債務重組中，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及或有支出的，應將或有支出包括在將來應付金額中予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。與舊準則相比，新準則最大的改變就是現值的計算和損益的確認。
2.4 以混合重組方式進行債務重組的會計處理
混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協議本身已經明確規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則按協議規定進行會計處理。如果重組協議沒有明確規定非現金資產或股權的清償債務金額或比例的，一般情況下，應先考慮以現金清償，接下來是以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。其新舊會計準則的會計處理參照上述三種會計處理方法。
3 新準則下債務重組的披露
新準則將原債務人披露的內容“因債務重組而確認的資本公積總額”改為“確認的債務重組利得總額”；“或有支出”改為“或有應付金額”；將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”等。
3.1 債務人應該在財務報告附注中重點披露的內容
新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下
信息：①債務重組方式。②將債務轉為資本所導致的股本（或者實收資本）增加。③或有應付金額，或有支出。舊準則中還有因債務重組而確認的資本公積總額。新準則增加了兩項披露要求：①確認的債務重組利得總額；②債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。新準則將原債務人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。
3.2 債權人應該在財務報告附注中重點披露的內容
新舊準則都要求債權人在財務報告附注中披露以下信息：債務重組的方式；債務重組損失總額；非現金資產入賬價值的確定；債權轉為股權所導致的長期投資增加額及長期投資占債務人股權的比例；或有收益金額/或有應收金額。新準則還增加了一項披露要求，即披露“債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據”，將原債權人披露的內容“或有收益”改為“或有應收金額”。
新準則把債務重組的計量基礎由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定，進一步強化了對信息供給的約束，為向投資者、債權人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎。
4 新舊準則銜接的建議
由于債務重組不是企業的經營活動，我國會計準則將債務人發生的債務重組收益列作營業外收入，而將債權人發生的債務重組損失列作營業外支出，這樣都記入當期損益。但債務重組損益并不會給企業帶來現金的流入流出，因而對當期經營活動的現金流量不產生影響。在編制現金流量表時，如果不把債務重組收益和債務重組損失作為凈利潤的調整項目，將會導致主表和附表所反映的“經營活動產生的現金流量凈額”不一致。建議在現金流量表的補充資料中增加一項“債務重組損益”，作為凈利潤的調整項目，專門反映債務重組產生的損益。
參考文獻：
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衍生金融工具，是在傳統金融工具基礎上衍生出來的新興金融工具，是金融工具與衍生工具的交集。美國會計準則委員會和國際會計準則委員會關于衍生金融工具的定義基本相同:衍生金融工具實質上是一種交易手段，其價值是從利率､匯率､價格或指數等標的衍生而來的，其表現形式是合約。衍生金融工具的出現和發展對會計理論界產生了巨大的沖擊，財務會計的理論核心受到全面性挑戰。無論是會計對象要素的定義､確認､計量，還是報告或披露，衍生金融工具都由于自身的特點無法符合現有的會計規范。近年來，衍生金融工具迅猛發展，一些國際會計組織對其進行了不少有益的探索和研究，對衍生金融工具業務的處理及今后的發展起到了一定的影響。
二､衍生金融工具會計發展趨勢
20世紀七八十年代，金融創新層出不窮，越來越多的會計主體參與到衍生金融工具的交易中來，而衍生金融工
具本身具有的高風險性，卻難以在傳統的會計報表中得到充分的反映，這就使得衍生金融工具交易所引發的會計問題日益被提上會計研究和準則制定的日程。本文從國際會計準則委員會(IASC)和美國會計準則委員會(FASB)關于衍生金融工具會計準則的制定和發展過程中看衍生金融工具會計的發展趨勢。國際會計準則委員會(IASC)關于衍生金融工具會計準則的制定，可以明顯地劃分為兩個階段:一是以IAS―NO.32《金融工具:披露和列報》為標志的披露階段;二是以IAS―NO.39《金融工具:確認和計量》為標志的確認和計量階段。
美國會計準則委員會(FASB)首先研究和的是金融工具會計準則的各個子項目，這些子項目為最終形成一個通用的､適合所有金融工具(含衍生金融工具)的會計準則奠定基礎。20世紀九十年代，FASB真正開始制定通用的衍生金融工具交易的披露準則，先后制定了SFAS―NO.105《有關金融工具表外風險和集中信用風險的信息披露》､SFAS―NO.107《金融工具公允價值的披露》､SFAS―NO.119《關于衍生金融工具和金融工具的公允價值的披露》。在以上這些準則基礎上最終形成了SFAS―NO.133《衍生金融工具和套期保值活動會計》，初步解決了衍生金融工具的確認和計量這一財務會計難題。在衍生金融工具會計準則的制定方面兩者有如下共同點:第一，IASC和FASB都遵循從披露到確認和計量這樣一條準則的制定思路。第二，目前生效的準則當中，對于衍生金融工具的計量屬性的選擇，基本上都是在分類的基礎上采用歷史成本和公允價值并用的混合計量模式。目前，衍生金融工具單一的公允價值計量模式在會計界尚沒有達成共識，但公允價值已得到越來越廣泛的認同和應用。可以這樣認為，衍生金融工具經歷了或正經歷著一個從表外披露到表內計量和確認，從混合的計量模式到朝著單一的公允價值計量模式不斷前進的過程。
從20世紀五十至八十年代，衍生金融工具交易長期“游蕩”在表外，其根本原因在于傳統財務會計理論的束縛。
(一)不符合傳統的會計理論中會計要素的定義。傳統的資產和負債的定義均立足于企業過去發生的交易或事項，并且一定會在未來會計期間引起企業經濟利益的流入或流出。而衍生金融工具在本質上是一種合約，通常是在未來某個時間才發生，這就與傳統會計要素中的“過去發生”的原則不符;同時，衍生金融工具合約的簽訂給企業帶來的未來經濟利益的流入或流出具有較大的不確定性。要使衍生金融工具名正言順地得以在財務報表中確認，就必須修訂財務報表要素的定義。
(二)長期以來歷史成本一直是會計理論界廣為接受的計量基礎。而衍生金融工具的出現使傳統的歷史成本原則受到了嚴重的沖擊。我們將IASC和FASB所持的觀點歸納得出:通常情況下，金融資產和金融負債在初始確認時，以放棄或收到的對價的公允價值計量;而在特殊情況下(運用衍生金融工具對確定承諾或預期交易進行套期業務)則以歷史成本(收入)進行計量;FASB和IASC解決后續計量這一問題總的方法則先對金融資產和金融負債按一定標志進行復雜的分類，在后續計量中采用“混合計量屬性”，對其中一部分金融資產和金融負債采取公允價值計量，對其余部分采取歷史成本或現值等計量。
(三)在傳統會計理論中，損益的實現要遵循“實現”原則。而衍生金融工具后續計量中因公允價值變動帶來的損益并未滿足“實現”原則，這就要求再對這類損益進行確認和計量時突破“實現”原則，反映浮動損益。鑒于以上原因，與衍生金融工具有關的會計信息長期以表外披露的方式向外提供，這種狀況令會計界很尷尬。于是，IASC和FASB都在準則中突破資產和負債定義的嚴格限制，把衍生金融工具納入會計報表進行確認和計量。
目前，生效的關于衍生金融工具確認與計量的會計準則，都是對衍生金融工具的計量在分類的基礎上采用了歷史成本和公允價值并用的混合計量模式。歷史成本這種傳統會計模式下的唯一計量屬性，強調會計信息的可靠性，更能體現“受托責任觀”。公允價值的引入則是“決策有用觀”的內在需求。對歷史成本而言，公允價值可以反映出現行的市價，或者未來可能的現金流量等信息，但卻無法滿足可驗證性的要求。如未來現金流量的貼現，由于不同的人對利率的預期不同，因此計算出的公允價值很難一致。從目前的會計準則的制定中看，FASB和IASC都在努力擴大公允價值的應用范圍，但沒有全面使用公允價值對金融工具進行計量的原因，有以下幾個方面:
(一)公允價值是一種復合的計量屬性，它并不排斥歷史成本，歷史成本也可以是?穴過去的?雪公允價值。除歷史成本外，公允價值還可以是現行成本､現行市價､可變現凈值和未來現金流量的現值，就看哪一種計量方法更為“公允”。
(二)公允價值計量模式是否可靠，要受到資本市場的發達和完善程度､計價技術的開發和利用程度等外部條件的制約。
(三)利益集團之間的調和。公允價值可以幫助信息使用者更好地進行決策，減少管理人員人為操縱收益的機會，真實反映企業面臨的風險。因此，這種計量方法必然會受到某些階層和集團的反對。雖然目前全面推廣公允價值還存在一定難度，但是從長遠看，單一的公允價值計量模式必然會取代混合計量模式，成為未來的發展趨勢。
三､我國衍生金融工具會計研究現狀和策略選擇設想
【關鍵詞】會計準則；全面收益；業績報告
我國新企業會計準則在許多交易和事項的核算方法上實現了與國際會計準則的趨同，特別是引入了全面收益會計理念，使我國會計準則的制定具有了內在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實踐。
一、全面收益研究回顧
1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告（SFACNo.3）《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”美、英等一些國家相關機構以及國際會計準則委員會紛紛在改革業績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務會計信息的質量，提高財務信息的有用性。2004年國際會計準則理事會與美國會計準則委員會就業績報告項目進行了聯合研究，并已在一些方面達成一致，如兩個委員會認為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優于兩張報表方式，因為它允許與業主交易以外的全部凈資產變動同等地列示在同一位置上”?？梢娫趩我粓蟊碇袌蟾嫒媸找媸菢I績報告改革的發展方向。
縱觀全面收益報告的國際發展可以看出，無論是20世紀90年代英、美和國際會計準則委員會對業績報告的改革，還是近年來國際聯合項目組關于業績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發展始終是以全面收益理念為指導的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標，以真實、完整、公允為衡量會計信息質量的標準。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。
我國對全面收益會計研究開始于上世紀90年代。在新會計準則頒布之前，我國的會計目標屬于受托責任觀，會計信息質量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準則回避了公允價值，所以我國實際上沒有引入全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎。因而全面收益會計研究的重點是分析傳統會計收益和收益表的缺陷，對國外的業績報告改革進行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。
二、我國新準則中的全面收益理念
企業會計準則的改革，使我國財務會計概念結構中的許多方面發生了變化，但由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標、會計信息質量特征、會計的確認和計量，以及財務會計報告的內容和方法變革的方向和目標是一致的，從而使具體會計準則的制定也具有了內在一致性。我國新準則中所體現出的全面收益會計理念主要包括：
（一）關于會計目標——強化了會計信息決策有用的要求
在財務會計概念結構體系中，財務報告目標起著指引方向的作用。以財務報告目標為基礎，財務會計信息的質量特征、財務報表的要素及其確認與計量就可有機地建立與聯系起來。只有明確了財務報告目標，才能較好地指導會計準則的制定與應用。①20世紀90年代以前，我國會計領域幾乎沒有出現過“會計目標”、“財務報告目標”等術語，1993年《企業會計準則》中指出：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。如果這被認為是我國當時的會計目標，那么可以看出這一目標基本采用了受托責任觀。2006年，我國頒布了新的《企業會計準則》，在“企業會計準則——基本準則”中明確指出“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”新的會計目標強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務報告的目標是必須為報告使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標的確立和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩定發展提供了制度保證。
（二）關于會計信息質量特征——強調會計信息應當真實與公允兼具
會計信息的質量特征是會計信息所要達到或滿足的質量標準，它是進行會計選擇時所應追求的質量標志。在會計信息的各個質量特征中，相關性和可靠性是會計信息質量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認為，我國應借鑒美國等發達國家在構建會計信息質量特征時所采用的思路。也就是說，構建我國會計信息質量特征時也應以會計目標的實現為最終目的，以會計實踐的可操作性為約束性條件。新準則中的會計目標強化了會計信息決策有用的要求。與原會計準則相比，相關性在會計信息質量特征中的重要性也有所增加。如新會計準則中資產負債觀的采用和公允價值的引入都已經突出了相關性的質量特征，即強調會計信息應當真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。
（三）關于會計確認——確立了資產負債觀的核心地位
資產負債觀和收入費用觀是確定企業收益的兩種不同理念。在資產負債觀下，會計準則制定重在規范資產和負債的定義、確認和計量；收入費用觀下，會計準則制定主要關注收益表要素的定義，把收益的確認和計量作為準則規范的首要內容，資產和負債的定義、確認和計量成為收益確定的副產品。二者在會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會計處理：按照資產負債觀，企業的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業主投資或派給業主款造成的凈資產變動），收益的確定不需要考慮實現問題；收入費用觀則直接確認已實現的每筆收入和費用，進而根據配比原則確定收益。與收入費用觀相比，資產負債觀更為注重交易和事項的實質，提供的收益總額信息相關性更強。
新《企業會計準則》中關于收益的確定，放棄了收入費用觀轉而采用資產負債觀，提出“收入是企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，“費用是企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。收入費用的定義以凈資產的變動為基礎，注重資產負債的確認和計量，另外取消了許多不符合資產或負債定義的遞延（待攤）或預提項目，體現了資產負債觀的理念。又如“企業會計準則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務法改為資產負債表債務法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。暫時性差異的采用是資產負債觀在所得稅會計準則中的體現，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收入費用觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用，認為只要資產和負債的會計核算真實公允，所得稅費用會計信息就會真實可靠。而原來的遞延法和收益表債務法，所得稅費用的會計處理都是依照收入費用觀，從時間性差異出發，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，往往產生大量不符合資產和負債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會計準則采用的資產負債表債務法，真實體現資產和負債的未來可收回金額，真實公允地反映了企業資產和負債未來能為企業帶來的實際現金流。
（四）關于會計計量——引入公允價值計量屬性
2006年的《企業會計準則》在許多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最顯著的方面。國際會計準則及美國等市場經濟發達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發展方向。引入公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史成本計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎上，努力提高會計信息的相關性。這符合我國的會計目標，也是我國市場經濟發展的必然要求。
我國會計準則對公允價值的定義基本與國際會計準則相同，即：資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。公允價值的運用包括金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易、生物資產等17項具體準則，這與國際會計準則中公允價值的使用范圍基本一致，體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同。同時從我國的實際情況出發，新準則對于公允價值的運用又采取了比較嚴格的限制條件，如準則規定：企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產、生物資產、債務重組、非貨幣性資產交換等準則中，對于公允價值的運用也都有類似的限制條件。
總之，新準則在財務報告目標方面，強化了信息決策有用的要求。強調高質量的會計準則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務報告在反映企業管理層受托責任履行情況的同時，應當向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質量要求方面，強調會計信息應當真實與公允兼具，使財務報表反映企業所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業過去、現在和將來作出科學的評價和合理的預測。在會計確認和計量方面，確立了資產負債表觀的核心地位，要求企業提升資產負債信息質量，如實反映資產未來經濟利益，合理確認預計負債，不高估資產價值，不低估負債和損失。另外，公允價值計量屬性的引入必然帶來更多的未實現損益的報告問題?？梢姡媸找胬砟畹囊氲於宋覈媸找鎴蟾娴睦碚摶A，也進一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。
三、我國在報告全面收益方面取得的進步
我國的新準則借鑒了國際會計準則的做法，將所有者權益變動表作為主要報表之一，并在所有者權益變動表中列示了“凈利潤”和“計入所有者權益的利得和損失”及其“合計數”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實現的“凈損益”，“直接計入所有者權益的利得和損失”是已確認而未實現的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數”即凈損益加其他全面收益，實際上就是“全面收益總額”?？梢?，我國所有者權益變動表是全面收益理念的具體體現，是我國在報告全面收益方面的巨大進步。與原企業會計準則中的業績報告相比，利潤表和所有者權益變動表共同構成的業績報告具有以下特征：
第一，完整地反映了企業的業績。收益要求確認和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現金和非現金）的權益變動，但由于利潤表受到實現原則的限制，目前仍有部分已確認未實現的利得和損失繞開利潤表直接進入資產負債表所有者權益部分。我國所有者權益變動表中“凈利潤”與“計入所有者權益的利得和損失”的“合計數”，即全面收益總額，是將已確認未實現的利得和損失計入“全面收益”，不但使會計信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業的業績，便于投資者對企業的盈利能力等方面進行科學的預測和評價。
