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一、折舊方法不同引起的折舊費用比較
（一）相關的法規規定（見表1）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計準則允許企業根據自身生產經營的特點而對固定資產價值磨損的程度以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策，選擇折舊方法，這種規定合理地考慮了不同固定資產的性質和消耗方式，考慮了不同固定資產提供的經濟效益；而稅法對固定資產的折舊方法進行了嚴格的限制。既使其它條件相同，折舊方法不同也會產生稅法與會計確認的折舊費用的不同。
（三）折舊差異的納稅調整
根據國稅發[2006]56號，折舊方法引起的折舊費用差異進行納稅調整，應通過企業所得稅納稅申報表“資產折舊、攤銷明細表”進行。在“資產折舊、攤銷明細表”中，分別按會計與稅法的折舊方法計算出“本期資產折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”，其差額根據其性質分別填入“本期納稅調整增加額或減少額”、“本期轉回以前年度確認的時間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時間性差異）”等。
二、固定資產范圍不同引起的折舊費用比較
（一）相關的法規規定（見表2）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計在固定資產的界定上給予了較大的彈性，企業可以根據財務人員的職業判斷，結合本企業的具體情況，制定適合于本企業的固定資產目錄、分類方法作為進行固定資產核算的依據；而稅法卻沿用較早的會計制度的規定，對納稅人固定資產進行剛性界定，從而在這一環節產生界定固定資產的差異。企業從固定資產取得開始就應注意這方面的差別，否則必將混淆日后固定資產折舊的差異。
（三）折舊差異的納稅調整
由于固定資產范圍產生的折舊費用的差異，也是在“資產折舊、攤銷明細表”中進行調整，首先應歸集會計的固定資產價值和稅法的資產價值，分別填入相關行列；其次根據會計的資產價值以及“本期資產計稅成本”計算“本期資產折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷”；然后將差額填入“本期納稅調整增加或減少額”。
三、固定資產折舊范圍不同引起的折舊費用比較
（一）相關的法規規定（見表3）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計比稅法固定資產的折舊范圍更廣泛，主要差別在于未使用、不需用以及封存的固定資產，不得提取折舊，按照規定提取維簡費的固定資產不得提取折舊等，折舊范圍不同，必然會導致當期和以后期間折舊費用的不同。
（三）折舊差異的納稅調整
因固定資產折舊范圍引起的折舊差異，也是在“資產折舊、攤銷明細表”中進行的，其納稅調整方法與因固定資產范圍引起的折舊差異調整方法相同，不再贅述。
四、固定資產后續支出資本化不同引起的折舊費用比較
（一）相關法規規定（見表4）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計與稅法對固定資產的后續支出劃分收益性支出與資本性支出的標準是不同的，稅法給出了明確的定量標準，而會計實務中主要依據會計人員的職業判斷進行會計處理。另外稅法規定在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定。會計將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。
（三）折舊差異的納稅調整
因固定資產后續支出而引起的折舊費用的差異調整，其方法與因固定資產范圍引起的折舊差異調整方法相同，不再贅述。
五、固定資產折舊年限不同而引起的折舊費用比較
（一）相關法規規定（見表5）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
因固定資產折舊年限不同引起的折舊差異表現在兩方面。1.會計準則只對確定固定資產使用壽命要考慮的因素做了規范，稅法對此并未規范；2.會計沒有明確各類固定資產的具體使用壽命，而稅法對固定資產的最低折舊年限進行了嚴格的限制。
（三）差異的納稅調整
在“資產折舊、攤銷明細表”中，折舊年限不同產生的折舊差異是暫時的。差異調整時，首先按照會計與稅法的折舊年限計算折舊額分別填入“本期資產折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；雖然新會計準則以資產負債表為基礎進行所得稅的會計核算，但是，所得稅的納稅申報仍以損益為基礎進行所得稅的時間性調整。根據兩者的差額分析填報“本期轉回以前年度確認的時間性差異”和“本年稅前扣除額（可抵減時間性差異）”。
六、固定資產殘值不同而引起的折舊費用比較
（一）相關法規規定（見表6）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計準則界定的預計凈殘值強調的時點是“目前”，這是一個現值的概念，稅法并沒有界定預計殘值是終值或現值；會計允許企業根據固定資產的性質和使用情況，自行確定固定資產的預計凈殘值，而稅法將固定資產的殘值比例統一為5％。
（三）折舊差異的納稅調整
納稅調整時，在“資產折舊、攤銷明細表”中，首先直接將各自的殘值從資產價值中減除計算折舊額，并將會計與稅法折舊額分別填入“本期資產折舊或攤銷額”和“允許稅前扣除的折舊或攤銷額”；然后將雙方的折舊差額填入“本期納稅調整增加或減少額”即可。
七、固定資產減值損失確認的不同而引起的折舊費用比較
（一）相關法規規定（見表7）
（二）稅法折舊與會計折舊的差異
會計信息對于一個企業的重要性，不光是通過日常的經營數據，得出企業本年度或者本月度是虧是贏，讓企業內外對企業的經營狀況有一個明確的認知。尤其是上市公司，更需要及時公布自己的財務狀況以對自己的股東負責。更重要的是，企業的決策層需要根據自己企業的財務狀況來制定下一步的工作方針和計劃。在企業的財務數據中，所得稅占據了不小的比重，企業所得稅的多少能夠直接對企業的財務數據產生較大影響，因此，怎樣計算企業的所得稅，就成為了一個十分重要的話題。
一、兩種所得稅計算方法的區別
目前在我國實際使用的所得稅計算方法主要分為兩種，即應付稅款法與納稅影響會計法，這兩種方法從總體而言不會影響到國家的稅收，但是對企業的當期稅款數額將會產生不小的差異。
1.兩種計算方法的信息反饋差異
從概念上來看，應付稅款法，是指本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的會計處理方法；而納稅影響會計法，是將本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間的時間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會計方法。簡單而言，兩種計算方法的差別主要體現在三個方面。首先，二者對所得稅費用的預測效果不同。運用應付稅款法進行企業所得稅計算時，只是單純的將稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異計入當期損益，計算方法簡單，理解起來也比較簡單，客觀反映出了企業當期的發展和經營狀況。然而，這種方法沒有考慮本期稅前會計利潤總額與應納稅所得額之間的差異對后期企業經營造成的影響，只是將會計計算的金額當成一個衡量企業經營好壞的一個證據，而沒有考慮其時效性，也就是這個差異對接下來的稅收計算數據產生的影響?？偨Y起來就是，納稅影響會計法考慮了企業所得稅數據的時效性，因此具有了一定的未來預測能力，而應付稅款法未考慮到這一點。其次，應付稅款法直接反出了企業當期生產經營活動所產生的會計收益經稅法調整后應繳納的所得稅金額，而納稅影響會計法通過“遞延稅款”賬戶（即時效性）的借方或貸方反映企業當期時間性差異轉回或產生的金額，反映時間性差異對當期所得稅的影響，對于企業的進一步決策能夠起到更大的信息反饋和分析效果。其次，兩種計算方法的信息反饋價值大有不同。按照正常的稅收計算方法進行計算，應付稅款法反饋出的信息代表著企業當期生產經營活動所產生的會計收益經稅法調整后應繳納的所得稅金額，從數值上能夠反映出企業當期的經營狀況以及對社會的貢獻大小。與之相對應的納稅影響會計法是在時間影響因素加入以后得出的企業所得稅，這種計算方法不僅能夠通過當期應交稅款反映出企業當期的經營狀況和資金狀況，而且通過通過稅款的時間效應“遞延稅款”的借方和貸方反映企業當期時間性差異轉回或產生的金額，反映時間性差異對當期所得稅的影響。最后，兩種計算方法對會計信息的及時性反應不同。應付稅款法和納稅影響會計法均及時反映了企業當期應繳納的所得稅。但是，應付稅款法下會計信息由于忽略時間性差異對所得稅的影響，因此不能及時反映當期產生的時間性差異。而納稅影響會計法則通過加入稅款的時間效應，可以及時反映出當期稅款的時間效應。
2.兩種計算方法的可靠性比較
通常情況下，會計信息是能夠反應出企業當期的經營狀況，也是通過數字最直接反應出企業“健康狀況”的一個重要渠道。如果一個企業的當期納稅數據不能夠體現出經營者想要看到的企業鴻觀經營狀況，那么對未來的經營方向就有可能出現錯誤的判斷，這種情況下，我們通常將會計審計方法稱為不可靠的方法。通常會計信息是否可靠，可就其兩個組成因素加以衡量，即真實性和可核性。所謂的真實性，指的是企業經營過程中的資金出入數據是真實可靠的，如果數據弄虛作假，那么無論用何種計算方法，都是無法得出正確結論的?？珊诵灾傅氖窃谟嬃亢秃怂愕倪^程中，對于情況相近的個體采用相同的計算方法確保計量人正確而無偏差地使用其所選擇的方法加以計量，而不論方法是否恰當。
有了以上兩個特性，我們就可以對兩種稅款計算方法的可靠性進行比較了。
（1）兩種計算方法的真實性比較
從原理上講，應付稅款法建立的基礎是“利潤分配理論”，該理論認為企業所得稅的本質是將企業獲得的利潤向公共社會分配一部分作為自己對社會的貢獻，而社會則為企業提供了生產安全、財產安全以及人員安全的“承諾”。這就要求當期計算所得稅時，將會計準則與稅法之間產生的各種差異均于當期確認為所得稅費用。也就是說，只有企業賺得利潤才會有所得稅的產生，并且二者是按照一定的計算方式進行直接關聯的。因此，所得稅只來源于應稅所得，當發生應稅所得時，應立即確認當期所得稅，而不必將所得稅與企業的稅前會計利潤聯系起來。這種游戲規則不知不覺中賦予了會計人員一項重要的權利，那就是人為平均前后期會計收益，從而是稅收不能真實反映企業的稅后利潤。因此，我們可以得出一個結論：應付稅款法下的所得稅費用真實反映了企業依據當期經營所得應繳納的所得稅，稅后凈利潤真實反映了納稅后企業當期的剩余收益。
與之相對，納稅影響會計法的根基是“費用理論”，其理論認為企業向社會繳納的所得稅是其獲得合法利潤的一個前提和保障。企業為了獲得自己的合法利潤，必須向社會付出自己的稅款，當然，這里的稅款就可以被理解為是企業向社會支付的一部分特殊的費用了。為了反映時間性差異對所得稅的影響，就要遵循配比原則，跨期分攤所得稅費用。既然是分攤，那么就涉及到了具體的分攤方案，是部分分攤還是全部分攤，同時也就進入了時間的概念，對非重復發生的時間性差異做跨期的所得稅費用分攤。因此，納稅影響會計法下，所得稅費用和時間性差異產生的所得稅影響數的計算會受到會計人員專業判斷等因素的影響，而納稅影響會計法計算的所得稅費用很難與所要表達的事實完全吻合。
（2）兩種計算方法的可核性比較
從上文的描述總，不難看出，應付稅款法下的所得稅費用是嚴格按照公式進行計算的，并且計算的公式非常簡單，因此具有很強烈的可核性。相對而言，納稅影響會計法由于選擇的所得稅費用跨期分攤的方法有很多種，每一種選擇計算出的答案都不盡相同，需要以會計人員的經驗和對經濟事項的理解計量所得稅費用。在這個過程中，會計人員的個人喜好、公司的實際利益等因素往往會參雜其中，不同的人往往能夠得出不同的結論，因此，納稅影響會計法基本不具備可核性。
從以上兩點可以看出，應付稅款法能夠真實反映出企業當前的經營狀況，稅后凈利潤也能夠真實反映了納稅后企業當期的剩余收益，并且該種方法的數據可核性非常強，這也是源于其計算方法的簡單性。綜合比較，從真實反映現實情況的角度出發，應付稅款法的可靠性更高。但是應付稅款法也有著自己巨大的缺陷，那就是其對不同期稅務的關聯性較差，忽略了時間性差異，不能夠及時預測和反饋有效的信息給企業決策者。
二、兩種計算方法的適用性研究
通過以上的比較，可以知道，應付稅款法與納稅影響會計法這兩種企業所得稅的計算方法差異很大，對于不同類型的企業，兩種方法的適用性有很大的不同。然而，無論如何計算，無論是否考慮稅前應納稅款，對于企業應當為社會繳納的所得稅的數量是沒有任何影響的。2006年以后，國家規定上市公司必須采取納稅影響會計法進行計算，而對于非上市的企業，如果沒有盈余管理的需要，暫時性差異較多，對企業的影響較大，那么應付稅款法較為合適。對于大規模的企業，稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差距也較大，采用納稅影響會計法更加合適。
三、總結
企業選用哪種稅款計算方法，應當視企業自身的規模和經營狀況而定。應付稅款法與納稅影響會計法雖然計算出的稅額都相同，但是二者的計算過程和反映出的信息有很大的不同，因此，企業在做財務報告時，應當慎重選擇。
在企業產品同質化競爭非常激烈的背景下，企業要想通過“開源”來提高收益，其可行性相對較低；反之，以“節流”為主的成本管理順應經濟發展形勢，成為企業界努力的目標。目前，企業稅收負擔沉重是普遍的現狀，各種重復征稅現象較為嚴重，這對于企業的長期發展來說是極為不利的。反觀一些外資企業，其通過對稅收進行籌劃與安排，實現合法合理降低稅收負擔的目標，從而也提高了企業的競爭力。因此，我國企業如何加強稅收環節的籌劃是未來的發展趨勢。
一、會計處理方法的定義及其在納稅籌劃中的特點
會計處理方法就是企業進行會計核算所用到的計量方法。目前，企業常見的會計處理方法有存貨計價方法、固定資產折舊法等。會計處理方法的如何選擇關乎著企業會計信息質量的高低，也影響著企業稅收負擔的多少。
納稅籌劃是在法律法規政策的允許下，通過對企業經濟活動的合理籌劃，實現稅收成本減少的過程。其中，會計處理方法的選擇作為企業財務管理的重要內容，對企業納稅籌劃工作的開展有著不可忽略的影響。與此同時，在企業納稅籌劃的背景下，會計處理方法表現出了新的特征。第一，非違法性。因為納稅籌劃的前提條件就是在國家相關法律法規政策的許可下所進行的，盡管有時候可能會鉆法律法規的漏洞，與法律法規的立法初衷相背離，但必須要符合現有法律法規明文規定的有關原則。第二，預見性。對于企業來說，由于各項經營活動具有事后性的特征，使得企業納稅行為也表現出滯后性的特點。以企業營業稅為例，只有企業發生了產品的銷售行為后，才會發生繳納營業稅的行為。但在納稅籌劃下，企業通過合理籌劃，就可以達到降低納稅負擔的目的。而會計處理方法作為納稅籌劃實現的途徑，則就表現出了預見性的特點。第三，目的性。納稅籌劃具有鮮明的目的，即透過對企業經濟行為的規劃，來實現稅收成本最小化的目的。
二、我國企業納稅籌劃的發展歷程
納稅籌劃作為合法合理的避稅手段，在國外企業中得到了廣泛的應用。而我國企業的納稅籌劃相對而言起步較晚。在1978年改革開放以前，由于我國實行的是計劃經濟體制，企業的納稅行為都是由政府統籌進行，因此也就不存在納稅籌劃的行為。我國企業納稅籌劃的應用是在改革開放以后，才逐步應用與發展起來的。
第一個階段是探索期，即從1978年改革開放至1994年。自改革開放以來，在國內企業產品出口于歐美發達國家市場的背景下，國外的“三資”企業也逐漸進入中國市場。在這些國外企業為國內企業帶來資金與技術的同時，也輸入了“納稅籌劃”的先進理念。在這一時期內，由于政府為了發展經濟，對外資企業給予了大量的土地、稅收等優惠政策，與此同時，因為我國社會主義市場經濟體制處于初步發展階段，對稅收方面的法律法規還未完善。
第二是初步發展期，從1994年至2000年。伴隨著我國社會主義市場經濟體制的深入改革，市場經濟的特征越發明顯；特別是十四大以后國有企業的體制改革，更加凸顯了企業“自主經營，自負盈虧”的經模式是未來我國社會主體市場經濟的發展方向。對此，在整個政策大環境的影響下，企業迫于經營效益的提高，也逐漸開始重視納稅籌劃在企業中的應用。在這一階段里，政府與企業都已經認識到了納稅籌劃對企業經營活動的重要性，也著手展開了納稅籌劃的相關工作。
第三個階段是普遍運用期，即從2001年至今。在2001年底我國加入世界貿易組織的浪潮下，國內企業的對外開放程度越來越高，與國外企業的溝通交流也越發頻繁。從理念上來說，國內企業基本上已普遍接受了納稅籌劃的思想，并廣泛應用于實踐。另一方面，稅務師事務所、會計師事務所等會計中介結構的大量產生，為企業的納稅籌劃提供了更為專業化的服務。與此同時，政府也總結并吸取了先前稅收法律法規上的問題與漏洞，對企業納稅籌劃工作進行了規范與引導，有效保證了納稅籌劃的持續發展。
三、不同會計處理方法下的納稅籌劃
納稅籌劃是企業財務管理的重要組成部分，其與會計處理方法的應用有著不可分割的關系。因為會計處理的選擇與應用關系著企業納稅行為的原始形態，這必然會對企業的稅收成本產生影響。因此，要做好企業的納稅籌劃工作，就必須從不同的會計處理方法角度下進行合理的納稅籌劃。
（一）存貨計價方法角度
存貨是生產經營型企業必然要面對的一方面問題。存貨既可以是準備出售的商品，也可以是正在生產的在產品或原材料等。在財務管理中，存貨是企業流動資產的一部分，且存貨規模的大小影響著企業流動性的高低。與此同時，存貨所產生的倉儲、保管等費用也是企業成本的一大部分，存貨的大小關系著銷貨成本的高低，而銷貨成本又會對銷售利潤產生影響，繼而關乎到企業稅收負擔。因此，對存貨的核算必然會對企業的稅收有著一定的影響。
在企業存貨的核算過程中，存貨計價是重要的環節。按照現有的會計政策，存貨計價方法有加權平均法、移動加權平均法、個別計價法、先進先出法等四種。這四種存貨計價方法的選擇與應用影響著企業稅收金額的多少。
因此，在企業利用存貨計價方法進行納稅籌劃時，就需要結合企業的實際情況進行，通過不同存貨計價方法來計算得到不同的稅收金額，并選擇企業稅收負擔最小的那種存貨計價方法進行。以生產材料為例，存貨計價方法的選擇與生產材料價格的漲跌有關。當價格處于下跌階段時，就需要采用先進先出法，從而使得當期納稅金額達到最低。當然，若材料價格處于上漲或下跌狀態不明朗的情況下，采用加權平均法則最為適宜。
（二）固定資產折舊方法角度
固定資產是可以長期適用于生產經營過程，對于固定資產的核算普遍采用固定資產折舊方法進行。固定資產折舊是指在其使用周期內，根據既定的計價方法對其所發生的當期損耗金額進行分攤的過程。由于固定資產的折舊是屬于企業成本，具有“稅收抵擋”的作用。因為折舊關乎成本，成本影響利潤，利潤決定納稅金額的高低。
目前，固定資產的折舊方法有自然損耗法、加速折舊法、直線法以及產量法等四種。而具體采用何種固定資產折舊方法，則需要結合企業所面臨的具體情況加以應對。一方面，當企業面臨著通貨膨脹的大經濟背景下時，固定資產的折舊方法宜采取加速折舊法。因為在通貨膨脹下，資金容易發生貶值，按照歷史成本所回收的資金相當于貶值。對此，加速折舊法可以起到加快折舊速度的作用，縮短資產收益的回收期，繼而促使前期折舊成本過高而取得最大的節稅效應。另一方面，企業在面臨稅收優惠的政策背景下時，則可采取直線法進行折舊。因為直線法可以保證企業在盡可能長的時間里來對固定資產進行折舊，通過延長固定資產的使用周期，來獲取最大的節稅效應。相反，加速折舊法反而會起到增加稅收負擔的影響。此外，采取何種稅制也會對固定資產折舊方法的選擇產生影響。如比例稅制下，則適宜采用加速折舊法。
（三）稅收臨界點角度
目前，稅收制度有定額稅率、累進稅率以及比例稅率等幾種形式。在稅收的收取過程中都要牽涉到稅基。其實，稅基作為稅收的基本要素，在納稅籌劃中也有著重要的作用。對稅基臨界點的合理籌劃可以起到節稅的效應。以目前個人所得稅為例，假設個人所得稅的稅基為5000元，那么4999元收入的群體與5001元收入的群體所得到的實際收入是完全不同的?？瓷先?，5001元的群體收入要高于4999元；但考慮到稅收因素的話，實際上4999元群體的收入要略高于5001元的。在這里，稅基臨界點的合理籌劃就起到了非常關鍵的作用。與此同時，目前我國優惠稅收政策的標準也對納稅籌劃有著重要的影響。通過對稅收優惠政策中優惠臨界點的規劃，同樣可以起到節稅的作用。
（四）分攤費用角度
企業的生產經營必然要產生一部分的費用成本，而費用成本關系到企業的利潤，利潤則又是稅收多少的重要依據。目前，企業的費用有許多，其中一些費用需要通過分攤的方式進行會計核算。對此，如何對費用進行分攤會影響到企業當期成本費用的大小，從而可以實現是否節稅的目的。
目前，企業費用分攤的方法有實際費用分攤法、平均攤銷法以及不規則攤銷法這三種。每種費用分攤方法的應用對企業利潤的影響程度各不相同。鑒于企業會計核算的基礎是持續經營，那么從企業長期經營的角度來看，采用平均費用分攤方法可以最大限度地起到節稅的作用。因為當采用平均費用分攤方法時，企業各項費用就會根據營業額進行平均，相應地企業利潤也就起到了平均分攤的作用，從而使得企業稅收避免出現大幅波動的現象。
（五）長期投資核算方法角度
前面提到的幾方面都是從企業成本費用的角度入手的，那么企業作為利潤最大化的經營機構，必然要發生投資活動。目前，企業在對長期投資的核算過程中分別采用成本法與權益法兩種方法。在現行稅法下，企業采用何種長期投資的核算方法，取決于企業長期投資的股份是否低于被投資企業股份的25%。當企業長期投資的股權高于25%時，則采用權益法；相反則采用成本法。對此，從納稅籌劃的角度來看，當企業長期投資某一企業的股份處于被投資企業股份25%左右時，應盡量選擇低于25%的比例，因為這樣可以起到節稅的效應。當然，企業的長期投資還需要結合考慮多方面的因素。
四、結論
綜上所述，不同的會計處理方法影響著企業的成本費用與利潤，繼而影響到企業稅收的負擔。因此，合理采用會計處理方法就可以起到合理避稅的目的，這對于企業來說也是財務管理水平的不斷提高。
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中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)09-0008-02
根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》的規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。它包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權,以及已出租的建筑物等。房地產開發企業將其開發的完工產品以經營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應視為將存貨轉換為投資性房地產。在采用公允價值模式下計量的投資性房地產,該項投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換的公允價值大于原賬面價值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有者權益。在公允價值模式下,不計提折舊,應當以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入投資性房地產(公允價值變動)和公允價值變動損益。當出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。
根據《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]第31號)中規定,開發企業將開發產品轉作固定資產或經營性資產等行為應視同銷售,售價可以由稅務機關參照同類開發產品的市場公允價值確定,于開發產品所有權或使用權轉移,或于實際取得權利時確認收入或利潤的實現?！秶叶悇湛偩株P于印發(企業所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發[2000]第84號)中規定,納稅人的固定資產等各項資產成本的確認應遵循歷史成本原則,納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》第11條明確規定,在計算應納稅所得額時,企業按照規定計算的固定資產折舊準予扣除?！敦斦繃叶悇湛偩株P于執行(企業會計準則)有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]第80號)中規定,企業以公允價值計量的投資性房地產,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或者結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。
通過上述相關規定的比較可以看出,房地產企業將開發的產品轉換為投資性房地產,在公允價值模式下會計處理與納稅處理存在以下幾點差異:(1)轉換當日的初始確認上存在差異。新會計準則規定,房地產開發企業將產品轉作投資性房地產是一種內部結轉關系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實現的條件,因此不確認為銷售。而所得稅法規定,開發企業將開發產品轉作經營性資產應視同銷售,于開發產品所有權或使用權轉移時確認銷售收入的實現。(2)持有期間公允價值變動的處理方法存在差異。新會計準則規定,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,而稅法規定公允價值的變動不計入應納稅所得額。(3)出租期間價值損耗的處理方法存在差異。新會計準則規定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。而稅法根據其真實性原則對公允價值模式計量不予確認,允許固定資產的折舊費用在計算應納稅所得額時扣除。
對于采用公允價值模式對房地產開發企業將產品轉作投資性房地產進行計量,其期末價值為公允價值。而稅法規定該項資產在持有期間因公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失不計入應納稅所得額,則其計稅基礎應為取得時歷史成本減去按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項資產在持有期間的賬面價值與計稅基礎之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用,按照會計準則規定處置時最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間,所以賬面價值與計稅基礎之間的差異是暫時性差異,而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業的應納稅所得額。
例,A公司為一家房地產開發企業,2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協議,將A公司開發的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當年5月31日辦公樓達到預期可使用狀態并開始起租。由于該辦公樓處于商業街繁華地段,所在城區有活躍的房地產交易市場,A公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價及其他相關信息,所以A公司決定利用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續計量,轉換日該辦公樓造價6 000萬元,公允價值為7 200萬元,預計使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價的5%繳納營業稅。2007―2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產負債表債務法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。
A公司的會計處理與納稅調整如下:(單位:萬元)
1. 2007年5月31日,A公司開發完成辦公樓并出租
借:投資性房地產――成本 7 200
貸:已開發產品 6 000
資本公積――其他資本公積 1 200
2. 2007年12月31日,A公司以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:投資性房地產――公允價值變動 800
貸:公允價值變動損益 800
3.2007年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整及會計處理:
(1)稅法規定將開發的產品用于出租應視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實現銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業稅等的情況下),則計稅基礎為7 200萬元。而會計準則規定在轉換日將公允價值高出造價的部分計入資本公積,待處置時計入當期損益,因此少計應納稅所得額1 200萬元,應調增。(2)稅法規定允許計提折舊210萬元,而會計準則不計提折舊。因此多計應納稅所得額210萬元,應調減。(3)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此多計應納稅所得額800萬元,應當調減。(4)A公司辦公樓的賬面價值8 000萬元,計稅基礎6 990萬元,因為二者之間的差額1 010萬元會增加企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債。(5)2007年度應納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬元),2007年度應交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應確認遞延所得稅負債=1 010×25%=252.5(萬元)。
借:所得稅費用 1 965.2
貸:應交稅金――應交所得稅 1 712.7
遞延所得稅負債 252.5
4.2008年12月31日,以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益
借:公允價值變動損益 200
貸:投資性房地產――公允價值變動 200
5. 2008年度終了,計算A公司的所得稅時的納稅調整與會計處理:
(1)稅法允許計提折舊360萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額360萬元,應調減。(2)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此少計應納稅所得額200萬元,應當調增。(3)A公司辦公樓的賬面價值7 800萬元,計稅基礎6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應納稅暫時性差異,所以,應確認遞延所得稅負債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負債的期初余額252.5萬元,因此當期應確認的遞延所得稅負債40萬元。(4)2008年度應納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬元),2008年度應交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。
借:所得稅費用 1 250
貸: 遞延所得稅負債 40
貸:應交稅金――應交所得稅 1 210
6. 2009年6月10日,收回該項投資性房地產并將該棟辦公樓以8 200萬元的價格出售,按售價的5%交納營業稅。
借:銀行存款 8 200
貸:其他業務收入 8 200
借:其他業務成本 7 800
貸:投資性房地產――成本 7 200
投資性房地產――公允價值變動 600
借:公允價值變動損益 600
貸:其他業務收入 600
借:資本公積――其他資本公積 1200
貸:其他業務收入 1200
借:營業稅金及附加 410
貸:應交稅金――應交營業稅 410
7. 2009年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整與會計處理:
(1)稅法允許計提的折舊150萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額150萬元,應當調減。
(2)處置投資性房地產,會計確認處置收益=8 200-7 800
-600+600+1 200-410=1 190(萬元),稅收確認的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會計比稅收少計處置收益120萬元,應當調增。
(3)因為辦公樓賬面價值與計稅基礎二者之間的暫時性差異,隨著辦公樓銷售的實現而消失,所以遞延所得稅負債期末余額292.5萬元應全額轉銷。
(4)2009年度應納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬元),2009年應交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)
借:所得稅費用 950
遞延所得稅負債 292.5
貸:應交稅金――應交所得稅 1 242.5
從上例可以看出,會計利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計數為15 000萬元;納稅調整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計調整數為0,應納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計數為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產開發企業在將產品用于經營租賃期間,由于會計與稅法的處理方法不同,導致會計利潤總額與納稅所得額產生差異。
參考文獻:
[1]財政部會計司.新企業會計準則(三)[J].財務與會計:綜合版, 2007,(5):41-42.
新會計準則體系除了將公允價值作為計量屬性外，還對原準則體系下的會計原則體系進行了重構，主要表現為不再將權責發生制和歷史成本作為會計原則，并進一步強化了實質重于形式的原則?！镀髽I會計準則――基本準則》第十六條明確指出：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據?！痹诟鱾€具體會計準則中，也體現著實質重于形式會計原則的具體運用。
我國對于實質重于形式原則的應用有一個認識不斷深化的過程。在1993年的企業會計準則中，沒有明確提出實質重于形式的原則，直到2001年頒布的《企業會計制度》中，才正式地列上了這一原則，作為十三項基本會計原則之一，并將其應用于會計主體的確定、資產和負債等會計要素的定義，短期投資和長期投資的劃分、長期股權投資核算的權益法和成本法的選擇、融資租賃和經營租賃的劃分、融資租入固定資產的確認及其應付租金的資本化、收入的確認原則、借款費用停止資本化的時間界限、關聯方關系的確定、資產負債表日后事項的處理，或有負債的處理、合并報表的編制以及合并報表范圍的確定等方面。在新準則體系中，在《企業會計制度》應用的基礎上，又進一步強調了實質重于形式原則的重要性，擴大了實質重于形式原則的應用范圍。如在借款費用準則中，新準則允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨，其所占用借款資金的相應借款費用，可以予以資本化。另外，可以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款所生成，對需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，可以作為符合資本化條件的資產包括固定資產和需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨，投資性房地產等。而且，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款利息費用也允許資本化?？梢?，新準則的借款費用資本化對象和范圍比以前更能反映交易的經濟實質，有利于提高會計信息使用者對會計信息相關性的關注。再如，在非貨幣性資產交換準則中，對于換入資產的確定，新準則明確規定了“具備商業實質”作為采用公允價值入賬的前提條件，若滿足其他各項條件，但發生的非貨幣性資產交換不具備“商業實質”，同樣要以賬面價值入賬。
而稅收制度強調的法定性原則，即稅收制度的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定，稅收征納雙方的權利和義務只能以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體均不得征稅或者減免稅。法定性原則可概括為課稅要素法定、課稅要素明確和依法征收三個具體原則。按照稅收法定性原則，要求對任何事項的確認都必須有明確的法律依據，必須有法可依，不能估計。這樣做的目的是防止納稅人濫用稅法條款，防止稅收流失。
因此，新會計準則體系對“實質重于形式”原則的強化將進一步加大“稅會”之間的差異，增加納稅調整內容。以非貨幣性資產交換為例，如果所發生的非貨幣性資產交換具備商業實質，則會計處理與稅務規定基本一致，均以公允價值和應支付的相關稅費作為入賬基礎，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額確認為當期損益或所得；而如果交易不具備商業實質，則根據“實質重于形式”原則，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，而稅法上則根據法定原則，仍然按換出資產的公允價值與賬面價值之間的差額確認財產轉讓所得或損失，因此應進行納稅調整。
此外，新會計準則體系對一些結構復雜、性質特殊交易的會計核算方法作出了明確的規定，使會計信息更具可比性，也更加符合交易的經濟實質。比如，新準則要求企業把發行的復合金融工具中包含的負債和權益成份進行分拆，分別按照金融負債和權益工具處理；要求企業把符合條件的混合金融工具中的嵌入衍生金融工具分拆出來，單獨按照衍生金融工具進行核算；要求企業把符合條件的套期保值項目與被套期項目公允價值變動的抵銷結果計入當期損益。稅法中并沒有對這些特殊交易事項進行單獨的規范，所以在確定應納稅所得額時仍需按照普通交易事項處理，這時就會與會計核算產生差異。
二、新會計準則體系下的資產負債表觀對納稅調整會計處理辦法的影響
新會計準則的另一重大變化是著眼于促進企業的長遠和可持續發展，在確認，計量和財務報表結構方面，確立了資產負債表觀的核心地位，限制企業短期行為。利潤反映的只是企業某一期間的經營成果，財務報表體系的設計如果片面側重于利潤表，容易為一些企業追逐短期利益留下托詞和利潤操縱空間，具有很大的局限性。新會計準則體系凸顯了資產負債表在報表體系中的核心地位，要求企業提升資產負債信息質量，及時計提資產減值準備。企業只有在資產減去負債后的余額，即所有者權益(凈資產)增加的情況下，才表明企業的價值增加了，股東的財富增長了，突破了傳統的單純的利潤考核概念，有助于促使企業改善資產負債管理，優化資產和資本結構，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業的長期戰略和可持續發展。
資產負債觀強調對現有資源的公允反映，而稅法則更關注企業發生的各筆交易的法律實質，故此資產負債觀必然會產生會計規范與稅收制度之間出現更大的差異。
此外，采用資產負債觀還要求企業對納稅調整的會計處理采用資產負債表債務法，與損益表債務法相比，資產負債表債務法的特點是：1．對收益的理解不同。損益表債務法用“收入／費用觀”定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異；資產負債表債務法則依據“資產／負債觀”定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表，該種觀念可促使對企業在報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當評價，提高預測的價值。2．損益表債務法注重時間性差異。資產負債表債務法則注重暫時性差異(而暫時性差異包含了時間性差異)。3．損益表債務法使用“遞延稅款”的概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表上作為一個獨立項目反映；資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現實意義。在資產負債表中，所得稅資產和所得稅負債應與其他資產和負債分開列報，遞延所得稅資產和負債應與當期所得稅資產和負債區別開來。
會計準則與稅法從表面現象看，都是規范經濟活動的法規，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調整。我國《稅收征管法》規定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數額時就會省時省力，稅務機關也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經濟活動的日益復雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導我們的經濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規差異的主要表現
因為會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業會計的記錄為依據進行稅款計算。作為計稅依據的會計記錄又要滿足會計信息質量要求，二者的差異一般都表現在會計人員必須堅持的會計信息質量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業會計準則一基本準則》第四十二條明確規定會計計量資產可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數是采用歷史成本，但也可以根據準則規定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業發生資產轉移，確定該資產的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業實行避稅措施，稅務機關進行反避稅的納稅調整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業會計準則》中明確規定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規自己定義的“真實”，絕不是我們日常所講的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經濟活動具有極大的不確定性，很多數據并不是可靠計量取得，而是估計、預計的結果。而且在估計、預計時還要貫徹“穩健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規定下的“真實”；再者就是會計所確認的經濟業務，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經濟活動最關注的是“可靠性”，即每一筆業務的發生都必須取得證明其發生的原始憑證，沒有證明其發生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎，實際發生的支出才允許扣除。它具有五個方面內涵：其一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務局《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號)第八條規定：“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務管理手續。如企業財產發生非常損失，未經稅務機關審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導致大量納稅調整發生。
3會計“穩健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩健原則”，所謂穩健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內可能發生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發生的收益則不計入本期收益；對資產計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經過稅務機關批準與核定是不承認的。稅法對于企業某些過度“穩健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經稅務管理機關審核批準。這種差異的存在，也導致大量的企業納稅調整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關的會計信息使用者提供經濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區分企業所發生的經濟業務的性質和金額的大小，稅法規定征稅的一律征稅、稅法規定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質量要求的“實質重于形式”，是指對交易與事項強調看經濟業務實質內容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產，法律形式上企業并沒有取得所有權，但從實質上看，企業完全控制資產，擁有全部使用權，同自有固定資產沒有本質區
別；稅法也堅持“實質重于形式”，但在理解內涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經濟業務主要看其實質，特別是實施反避稅措施，主要是看企業的經濟活動實質是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業判斷來實施“實質重于形式”，這里的“實質”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業務能力相關；而稅法卻是依法律規定來衡量“實質”，沒有法律規定的，稅務人員不能自行認定實質。比如稅務人員在認定企業實施價格轉移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據《中華人民共和國企業所得稅法》第六章第41條的規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據，企業交納的絕大多數稅款都是根據會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調整。盡管如此，由于經濟活動規模日益擴大，種類不斷增加、內容越來越復雜，促使稅法與會計準則不斷發展完善，在發展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關的會計信息，反映經營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現，促進經濟持續發展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關會計信息使用者服務的，它要提供經濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權分離”的經濟環境下，企業的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經營管理企業的，他有責任或者義務定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協調，但還是不可避免地產生差異。
第二，企業會計必須堅持“權責發生制”的基礎，而稅法不需要堅持這個基礎。所謂“權責發生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權力和付款的責任是否發生為標準來確認收入與費用的基礎，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應歸屬本會計期間的收入，不是以現金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權力的，即使收到了現金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權力，即使本期沒有收到現金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現金是否支付為標準來確認費用，而是看企業是否承擔支付費用的責任與義務是否發生。也就是說，這種費用的責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也要確認為費用；這種責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也應當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權責發生制”的會計基礎是會計分期的產物，是企業會計進行會計確認計量的基礎。企業會計之所以必須堅持“權責發生制”的基礎則是為了保障所有者權益，因為企業的股東是經常變換的，不堅持這種會計基礎，就會人為的損害股東權益。正因為如此，我國的《企業會計準則——基本準則》第九條明確規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權責發生制為基礎；但有時也會以收付實現制為基礎，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現”原則。所謂“納稅資金必須實現”原則就是指當納稅人已經收取現金，具有較強的現金支付能力時，即使按照會計的“權責發生制”基礎沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現制征收稅款入庫；當納稅人沒有現金流入、無現金支付能力時，即使會計上按照“權責發生制”的基礎確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現制”會計基礎不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業資金周轉，保護稅源，促進經濟發展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產商已取得房地產的預售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應當依稅法對預售房屋收入征稅。又如，企業以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確認收入。此時會計上已經確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現金流入企業時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經濟發展。
第三，是企業會計準則作為法規的同時，又是一種文化形態，必須考慮國際交流，必須考慮經濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據本國的經濟發展水平和企業對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務報告準則》靠攏，現在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據經濟發展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統一，納稅調整的內容跟隨經濟發展而日益增多。
三、企業會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業的稅款計算又是以會計記錄為依據的，就要依據稅法規定進行納稅調整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質量重要。所以，會計法規必須服從于稅收法規。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調整，依據稅法規定計算交納稅金。
對于企業所得稅，我國稅法規定按月或者按季預繳(特殊的大型企業納稅金額較大的可以由主管稅務機關決定預繳時間)年終匯算清繳。
年終企業在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調整項目明細表》明細項目反映。
會計準則與稅法從表面現象看，都是規范經濟活動的法規，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調整。我國《稅收征管法》規定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數額時就會省時省力，稅務機關也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經濟活動的日益復雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導我們的經濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規差異的主要表現
因為會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業會計的記錄為依據進行稅款計算。作為計稅依據的會計記錄又要滿足會計信息質量要求，二者的差異一般都表現在會計人員必須堅持的會計信息質量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業會計準則一基本準則》第四十二條明確規定會計計量資產可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數是采用歷史成本，但也可以根據準則規定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業發生資產轉移，確定該資產的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業實行避稅措施，稅務機關進行反避稅的納稅調整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業會計準則》中明確規定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規自己定義的“真實”，絕不是我們日常所講的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經濟活動具有極大的不確定性，很多數據并不是可靠計量取得，而是估計、預計的結果。而且在估計、預計時還要貫徹“穩健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規定下的“真實”；再者就是會計所確認的經濟業務，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經濟活動最關注的是“可靠性”，即每一筆業務的發生都必須取得證明其發生的原始憑證，沒有證明其發生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎，實際發生的支出才允許扣除。它具有五個方面內涵：其一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務局《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號)第八條規定：“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務管理手續。如企業財產發生非常損失，未經稅務機關審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導致大量納稅調整發生。
3會計“穩健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩健原則”，所謂穩健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內可能發生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發生的收益則不計入本期收益；對資產計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經過稅務機關批準與核定是不承認的。稅法對于企業某些過度“穩健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經稅務管理機關審核批準。這種差異的存在，也導致大量的企業納稅調整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關的會計信息使用者提供經濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區分企業所發生的經濟業務的性質和金額的大小，稅法規定征稅的一律征稅、稅法規定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質量要求的“實質重于形式”，是指對交易與事項強調看經濟業務實質內容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產，法律形式上企業并沒有取得所有權，但從實質上看，企業完全控制資產，擁有全部使用權，同自有固定資產沒有本質區
別；稅法也堅持“實質重于形式”，但在理解內涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經濟業務主要看其實質，特別是實施反避稅措施，主要是看企業的經濟活動實質是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業判斷來實施“實質重于形式”，這里的“實質”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業務能力相關；而稅法卻是依法律規定來衡量“實質”，沒有法律規定的，稅務人員不能自行認定實質。比如稅務人員在認定企業實施價格轉移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據《中華人民共和國企業所得稅法》第六章第41條的規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據，企業交納的絕大多數稅款都是根據會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調整。盡管如此，由于經濟活動規模日益擴大，種類不斷增加、內容越來越復雜，促使稅法與會計準則不斷發展完善，在發展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關的會計信息，反映經營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現，促進經濟持續發展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關會計信息使用者服務的，它要提供經濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權分離”的經濟環境下，企業的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經營管理企業的，他有責任或者義務定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協調，但還是不可避免地產生差異。
第二，企業會計必須堅持“權責發生制”的基礎，而稅法不需要堅持這個基礎。所謂“權責發生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權力和付款的責任是否發生為標準來確認收入與費用的基礎，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應歸屬本會計期間的收入，不是以現金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權力的，即使收到了現金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權力，即使本期沒有收到現金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現金是否支付為標準來確認費用，而是看企業是否承擔支付費用的責任與義務是否發生。也就是說，這種費用的責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也要確認為費用；這種責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也應當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權責發生制”的會計基礎是會計分期的產物，是企業會計進行會計確認計量的基礎。企業會計之所以必須堅持“權責發生制”的基礎則是為了保障所有者權益，因為企業的股東是經常變換的，不堅持這種會計基礎，就會人為的損害股東權益。正因為如此，我國的《企業會計準則——基本準則》第九條明確規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權責發生制為基礎；但有時也會以收付實現制為基礎，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現”原則。所謂“納稅資金必須實現”原則就是指當納稅人已經收取現金，具有較強的現金支付能力時，即使按照會計的“權責發生制”基礎沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現制征收稅款入庫；當納稅人沒有現金流入、無現金支付能力時，即使會計上按照“權責發生制”的基礎確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現制”會計基礎不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業資金周轉，保護稅源，促進經濟發展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產商已取得房地產的預售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應當依稅法對預售房屋收入征稅。又如，企業以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確認收入。此時會計上已經確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現金流入企業時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經濟發展。
第三，是企業會計準則作為法規的同時，又是一種文化形態，必須考慮國際交流，必須考慮經濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據本國的經濟發展水平和企業對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務報告準則》靠攏，現在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據經濟發展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統一，納稅調整的內容跟隨經濟發展而日益增多。
三、企業會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業的稅款計算又是以會計記錄為依據的，就要依據稅法規定進行納稅調整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質量重要。所以，會計法規必須服從于稅收法規。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調整，依據稅法規定計算交納稅金。
對于企業所得稅，我國稅法規定按月或者按季預繳(特殊的大型企業納稅金額較大的可以由主管稅務機關決定預繳時間)年終匯算清繳。
年終企業在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調整項目明細表》明細項目反映。
會計準則與稅法從表面現象看，都是規范經濟活動的法規，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調整。我國《稅收征管法》規定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數額時就會省時省力，稅務機關也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經濟活動的日益復雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發展之勢。為什么如此?其理論上的原因是什么?理論界與實務工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導我們的經濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。
一、會計準則與稅收法規差異的主要表現
因為會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業會計的記錄為依據進行稅款計算。作為計稅依據的會計記錄又要滿足會計信息質量要求，二者的差異一般都表現在會計人員必須堅持的會計信息質量要求方面，主要有以下諸方面：
1在資產計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同
我國《企業會計準則一基本準則》第四十二條明確規定會計計量資產可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數是采用歷史成本，但也可以根據準則規定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業發生資產轉移，確定該資產的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業實行避稅措施，稅務機關進行反避稅的納稅調整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。
2會計與稅法的“真實性原則”明顯不同
會計為了保證其所提供的會計信息的質量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業會計準則》中明確規定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規自己定義的“真實”，絕不是我們日常所講的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經濟活動具有極大的不確定性，很多數據并不是可靠計量取得，而是估計、預計的結果。而且在估計、預計時還要貫徹“穩健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規定下的“真實”；再者就是會計所確認的經濟業務，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經濟活動最關注的是“可靠性”，即每一筆業務的發生都必須取得證明其發生的原始憑證，沒有證明其發生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎，實際發生的支出才允許扣除。它具有五個方面內涵：其一，與成本費用支出相關的經濟業務活動已經發生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務局《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號)第八條規定：“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務管理手續。如企業財產發生非常損失，未經稅務機關審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導致大量納稅調整發生。
3會計“穩健原則”與稅法“收支確定”的差異
會計必須貫徹“穩健原則”，所謂穩健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導致會計確認與計量存在不確定性(unceytainty)時，會計對于本期間內可能發生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發生的收益則不計入本期收益；對資產計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，。就會損害長期投資者的權益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經過稅務機關批準與核定是不承認的。稅法對于企業某些過度“穩健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經稅務管理機關審核批準。這種差異的存在，也導致大量的企業納稅調整。
4會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異
會計要向相關的會計信息使用者提供經濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區分企業所發生的經濟業務的性質和金額的大小，稅法規定征稅的一律征稅、稅法規定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。
5會計與稅法對“實質重于形式”的理解與實施有差異
會計信息質量要求的“實質重于形式”，是指對交易與事項強調看經濟業務實質內容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產，法律形式上企業并沒有取得所有權，但從實質上看，企業完全控制資產，擁有全部使用權，同自有固定資產沒有本質區
別；稅法也堅持“實質重于形式”，但在理解內涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經濟業務主要看其實質，特別是實施反避稅措施，主要是看企業的經濟活動實質是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業判斷來實施“實質重于形式”，這里的“實質”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業務能力相關；而稅法卻是依法律規定來衡量“實質”，沒有法律規定的，稅務人員不能自行認定實質。比如稅務人員在認定企業實施價格轉移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據《中華人民共和國企業所得稅法》第六章第41條的規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。
二、會計準則與稅法存在差異的主要原因
眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據，企業交納的絕大多數稅款都是根據會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調整。盡管如此，由于經濟活動規模日益擴大，種類不斷增加、內容越來越復雜，促使稅法與會計準則不斷發展完善，在發展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：
第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關的會計信息，反映經營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現，促進經濟持續發展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關會計信息使用者服務的，它要提供經濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權分離”的經濟環境下，企業的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經營管理企業的，他有責任或者義務定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協調，但還是不可避免地產生差異。
第二，企業會計必須堅持“權責發生制”的基礎，而稅法不需要堅持這個基礎。所謂“權責發生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權力和付款的責任是否發生為標準來確認收入與費用的基礎，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應歸屬本會計期間的收入，不是以現金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權力的，即使收到了現金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權力，即使本期沒有收到現金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現金是否支付為標準來確認費用，而是看企業是否承擔支付費用的責任與義務是否發生。也就是說，這種費用的責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也要確認為費用；這種責任與義務已經發生，即使企業沒有支付現金，也應當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權責發生制”的會計基礎是會計分期的產物，是企業會計進行會計確認計量的基礎。企業會計之所以必須堅持“權責發生制”的基礎則是為了保障所有者權益，因為企業的股東是經常變換的，不堅持這種會計基礎，就會人為的損害股東權益。正因為如此，我國的《企業會計準則——基本準則》第九條明確規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權責發生制為基礎；但有時也會以收付實現制為基礎，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現”原則。所謂“納稅資金必須實現”原則就是指當納稅人已經收取現金，具有較強的現金支付能力時，即使按照會計的“權責發生制”基礎沒有確認為所得(即收入)。稅法也要按收付實現制征收稅款入庫；當納稅人沒有現金流入、無現金支付能力時，即使會計上按照“權責發生制”的基礎確認為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實現制”會計基礎不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業資金周轉，保護稅源，促進經濟發展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產商已取得房地產的預售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應當依稅法對預售房屋收入征稅。又如，企業以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確認收入。此時會計上已經確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現金流入企業時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經濟發展。
第三，是企業會計準則作為法規的同時，又是一種文化形態，必須考慮國際交流，必須考慮經濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據本國的經濟發展水平和企業對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務報告準則》靠攏，現在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據經濟發展和國情來進行稅制改革。
正因為有上述理由，稅法與會計由此而產生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統一，納稅調整的內容跟隨經濟發展而日益增多。
三、企業會計與稅法差異的處理
正因為會計與稅法存在差異，而企業的稅款計算又是以會計記錄為依據的，就要依據稅法規定進行納稅調整。
為什么如此呢?常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質量重要。所以，會計法規必須服從于稅收法規。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調整，依據稅法規定計算交納稅金。
對于企業所得稅，我國稅法規定按月或者按季預繳(特殊的大型企業納稅金額較大的可以由主管稅務機關決定預繳時間)年終匯算清繳。
年終企業在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調整項目明細表》明細項目反映。
一、應用型會計人才培養需重視稅法相關課程
在我國，有近500家高校開設會計學專業，各個高校會計學專業人才培養目標不盡相同，但是有很多高校將“應用型”會計人才培養目標放在首位。而“應用型”會計人才的培養，尤其要注重對學生稅法相關知識的傳授以及涉稅相關技能的訓練，這是因為，如果考察社會需要，就會發現對于會計學人才來說，純粹的會計專業知識諸如來自于基礎會計、財務會計、成本會計以及財務管理、管理會計等學科的知識，是非常重要的，但僅僅是必要條件，是否掌握稅法知識是否熟知涉稅實務的處理在很大程度上成為衡量一個會計人員水平高低的標志。正如美國著名會計學家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發展”。因此，要使高校培養出來的會計專業人才為社會所需，必須重視和加強稅法相關課程。
二、稅法相關課程體系
所謂“稅法相關課程體系”是指實現應用型會計人才培養目標所需設置的稅法相關課程的組成及相互銜接。參考國內高校財會類專業本科階段的教學計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設了稅務會計方面的課程，有《企業稅務會計》、《稅務會計》、《稅務會計與納稅籌劃》、《稅務會計實務》、《稅法》等等，這說明對于財會類專業的本科教育而言，稅法以及稅務會計知識已經成為其知識結構中不可缺少的一部分。根據筆者多年的教學及實踐經驗，為實現“應用型”會計人才培養目標，必須在培養方案中重視對稅法課程體系的安排，并且稅法課程體系應盡量完備，不可淺嘗輒止，在內容上至少應包括實體稅法、稅收征收管理法、稅收行政法制、涉稅實務、納稅籌劃。其中，涉稅實務應不僅包含稅務會計的內容，還應包括納稅申報等。在課程設置上，可設置成“稅法”、“稅務會計”、“企業納稅籌劃”理論課程以及“稅務實務”實踐課程。在稅法相關課程體系中，“稅法”課程是基礎課，應包含稅收征收管理法、稅收行政法制以及各實體稅法，通過該課程，其作用在于幫助學生樹立納稅意識，了解涉稅相應的法律法規并熟知各稅種的相關構成要素。“稅務會計”課程將稅法知識和會計知識結合，使學生掌握涉稅業務的會計處理?！捌髽I納稅籌劃”是提升課，能夠幫助學生形成納稅籌劃的意識，掌握納稅籌劃技能和技巧?！岸悇諏崉铡睂嵺`課程則保證了學生具有涉稅實務的動手能力，能夠將所學到的稅法相關知識真正應用到實踐中去。在稅法相關課程體系中，有理論有實踐，有基礎有提升，既相互聯系有各有側重點，能夠有力地保證“應用型”人才培養目標的實現。
三、稅法相關課程教學安排
從與其他課程的關系上看，結合學科特點和學生認知特點，稅法相關課程應為基礎會計、財務會計課程的后續課程。從課程體系內看，“稅法”課程是基礎課，內容多，更新快，應先開設“稅法”課程。“稅務會計”和“企業納稅籌劃”課程可在“稅法”課程之后開設，最后開設“稅務實務”實踐課程。
四、稅法相關課程教學方式方法
在稅法相關課程的教學中，一定要突破傳統的講課方法，尤其要強調應用“角色扮演”、“案例教學”等教學方法的應用。要調動學生的積極性，引導、啟發學生從不同的角色角度去考慮稅法相關問題，在授課過程中，要使學生突破學生本身的角色，不斷作為稅法制定者、稅收征管者、企業股東、記賬人員、辦稅人員等去思考，這樣，有助于學生加深印象，形成涉稅的管理意識，提升技能，增強競爭能力。
五、結論
本文就高校培養應用型會計人才時應重視稅法相關課程的有關問題進行探討。就應用型人才培養模式下稅法相關課程體系設置、課程安排以及教學方法闡明了自己的觀點。希望本文的研究有助于高校會計學專業培養方案的設置和改革。
[參考文獻]
在市場經濟條件下,隨著競爭的日趨激烈及管理經驗的日趨成熟,企業會計準則和稅法日益規范、合理。但由于企業會計準則與稅法是由不同部門制定的,其制定時的目的、基本前提、原則等方面都有所不同,所以二者之間必然會存在諸多方面的差異,而這些差異的存在也必然會導致加大納稅人的成本,加大財會人員和稅務人員理解和執行具體政策規定的難度。納稅人既要按照企業會計準則的要求進行會計核算,又要按照稅法的要求計算納稅,要做到這一點首先必須掌握會計與稅法的差異,然后在會計核算的基礎上按照稅法的規定進行納稅調整,正確核算應納稅所得額,依法申報納稅。
因此我們有必要在不違背企業會計準則和稅法的前提下,對企業會計準則與稅法的差異進行深入的分析和探討,從而促進企業會計準則和稅法的協調發展。
■一、我國企業會計準則與稅法存在的差異
會計和稅收作為經濟體系中不同的分支,二者之間的關系既緊密又獨立。企業會計準則與稅法在按照各自的方向獨立發展,會計職能與稅收職能的不同決定了會計與稅收在其制度設計制定過程中遵循不同的目的與原則。
(一)兩者的目的不同
制定與實施企業會計準則的目的就是為了真實、及時、完整地反映企業的財務狀況、經營業績,以及財務狀況變動情況,為政府相關部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者進行決策提供有用的資料信息。稅法的目的主要是取得國家的財政收入,對經濟和社會發展進行調節,依法維護國家利益。
(二)遵循的原則不同
由于企業會計準則與稅法目的不同,導致兩者為實現各自目的所遵循的原則也存在很大的差異。基本原則決定了方法的選擇,并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則,但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等,在諸如穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。
■二、企業會計準則與稅法存在差異的分析
(一)收入方面的差異分析
在收入要素中,主要存在以下幾方面的差異:
1、銷售額的差異。會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務而取得的價款,不包括為第三方或客戶代收的款項,而稅法上的應稅銷售額包括價款和價外費用,其中價外費用部分包括代墊款項和代收款項等多方面的內容。
2、應稅收入的差異。會計上的商品銷售收入或勞務收入是指企業對外銷售商品或提供勞務而取得的收入,稅法上的應稅收入既包括企業對外銷售商品或提供勞務取得的收入,還包括稅法規定應視同銷售行為確認的應稅收入,如現行增值稅規定的八種視同貨物銷售行為應確認的應稅收入,企業所得稅等稅種也有視同銷售的規定。
(二)成本費用方面的差異分析
在成本費用要素中,主要存在以下幾方面的差異:
會計處理按實際發生額列支,而稅法上有的規定明確不得扣除,有的按限定標準扣除。如工資、廣告費、宣傳費、傭金支出、業務招待費、保險費、會計費,有的強調必須有相關證明方可扣除,否則不得扣除。
(三)資產負債方面的差異分析
按照現行有關規定,二者的差異主要有以下幾個方面:
1、資產的折舊與攤銷
會計上出于謹慎考慮,通常強調加速折舊與提前攤銷資產,而稅法上出于保證財政收入考慮,通常要規定一些限制性條件。如固定資產折舊,會計上規定折舊方法、折舊年限和殘值估計、應計提折舊的固定資產范圍等都由企業自主決定,而稅法上對此都有明確的規定,企業的會計處理如與稅法規定不一致,計稅時應按稅法規定調整。
2、資產的減值準備
會計上規定期末應對各種資產按成本與市價孰低法計價,如發現資產發生減值應計提減值準備,而稅法上只承認壞賬準備,對其他的各項減值準備均不予承認;即使是壞賬準備,對估計的方法、比例與范圍也作了較明確的限制性規定。
3、預計負債
包括企業對外提供擔保、商業承兌票據貼現、未決訴訟、產品質量保證等很可能產生的負債。會計上要求企業應按照規定項目和確認標準,合理地計提各項很可能發生的負債,稅法上堅持實際支付原則,不予確認可能發生的負債。
(四)利潤總額與應納稅所得額的差異分析
會計上的利潤總額與稅法上的應納稅所得額差異,有以下兩個方面的差異:
1、增加應納稅所得額的項目
指會計上作為利潤要素在營業外支出中按實際列支的贊助費、捐贈支出、罰款、罰金、滯納金支出及取得應稅收入無關的支出等項目,這些項目在稅法上或者明確不得扣除,或者規定只能按限定標準扣除。
2、減少應納稅所得額的項目
指會計上已記入利潤總額而按稅法規定可以免予征稅或不需征稅的項目。主要有“三廢”產品利潤和國債利息等單項免稅或不征稅利潤、以及所得稅前會計利潤彌補以前年度經營虧損等項目。這些項目按稅法規定均可在會計利潤中依法扣除后再計算征收所得稅。
■三、協調企業會計準則與稅法差異的必要性
隨著差異的擴大,納稅人既要貫徹執行新企業會計準則規定,又要不折不扣依法納稅,兩者差異的擴大正日益增加納稅人財務核算成本。納稅調整困難,一些納稅人沒能準確理解差異和對其做準確的納稅調整,造成無意識違反稅法規定的現象,增加了納稅成本,從而也影響了國家正常的稅收。
■四、對企業會計準則與稅法的差異進行協調的方法
企業會計準則與稅法的協調必然要以其中一種規范為主要參照,進而做出合理的調整。一般而言,企業會計準則較為先行,稅收法規在制度層面上應當積極謀求與企業會計準則的協調;另一方面,企業會計準則一定要關注稅收監管的信息需求,在企業會計準則與稅收法規的協調中發揮會計對稅收法規的信息支持作用。協調的過程要依照業務性質的差異采取不同的標準,在差異分析的基本上對企業會計準則與稅法的協調主要以下幾個方面:
(一)加強會計與稅收的制度協調
1、要加強企業會計準則和稅收法規之間管理層面的合作和配合
會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。
2、加強信息的披露和相關人員的培訓
稅務機關應充分利用披露的會計信息,并且應加強企業會計準則的強制性信息披露義務,以提高稅務機關的稅收征管效率。認真組織各方面各層次的學習培訓工作,加大培訓的力度,以加深對企業會計準則和稅法的認識,為深入貫徹會計和稅法創造有利條件,以提高企業會計準則和稅收法規協調的有效性。
(二)加強企業會計準則與稅法處理方法的協調
1、企業會計準則和稅法在具體實務操作上的協調可以根據不同的差異類別采取不同的方法
對會計處理比較規范的業務,企業會計準則與稅收法規的協作要使稅收在堅持自身原則的基礎上,與會計原則作適當的協作。如捐贈的處理、融資租賃的劃分標準、資產減值的處理等問題,稅法應注意與企業會計準則的主動協調,以減少業務差異、降低納稅人的核算成本。另外,對于我國會計處理還不規范、甚至存在法規空白點的業務類型,首先要規范和完善企業會計準則和建設,并同時考慮與稅收的協作問題。
2、對各項會計要素確認、計量、記錄和報告的協調
企業會計準則對由于時間性差異而產生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規范,但稅法對此卻未作明確規定,應做出相應調整;只要對所得稅收入影響不大,或者只要不對政策執行和所得稅征管有大的妨礙,就盡可能將所得稅政策與會計政策協調一致。企業在會計核算時,應當按照企業會計準則及相關準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告,企業會計準則及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的,不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額,應采用年末納稅調整方法處理。企業在計算當期應繳所得稅時,應在按照企業會計準則及相關準則計算的利潤總額的基礎上,加上(或減去)企業會計準則及相關準則與稅法規定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后,調整為應納稅所得額,并據以計算當期應繳所得稅。
一、所得稅會計基本概述
所得稅會計指的是對納稅人應納稅所得制訂的理論體系和會計核算方法，是稅務會計的重要組成部分，可以表現為按照一國的所得稅法規體系進行的獨立會計活動。
所得稅會計信息的使用者主要包括作為納稅主體的企業和國家稅收機關。國家稅收機關是所得稅會計信息的最重要使用者，其利用企業所得稅會計相關信息檢查企業是否按照所得稅法規的要求及時足額地繳納稅款。另一方面，對于企業來說，依法計稅是企業貫徹稅收政策和維護國家利益的體現。同時，企業管理者承擔著資產管理責任，使投資者權益最大化是其基本職責，納稅必然會造成企業的實際現金流出，因此所得稅成本自然成為企業管理者十分關注的問題。所得稅會計具有雙向性，源于其信息使用者具有雙重性，故所得稅會計的目標有兩個： 首先是向企業提供稅收成本的會計信息；其次是向稅務機關提供企業依法納稅的會計憑證信息。
基于這樣的特性，不同國家在采取何種所得稅會計模式上存在加大分歧，因此本文對國家上不同模式的所得稅會計進行梳理，并提出我國所得稅會計模式的改革方向。
二、所得稅會計主要國際模式
西方國家大都以所得稅為主體稅種，所以歐美國家采用的稅務會計模式就是本文所指的所得稅會計模式。
（一）英美所得稅會計模式
英美模式強調“真實與公允”，為保護債權人和投資者的利益，要求會計制定要為投資者的投資行為給予客觀公允的信息。這一模式下側重的是債權人與投資者的利益，而稅法對納稅人的財務會計中所反映出的成本、收益等信息的確定不發生直接影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則進行核算。期末如果會計銷售、會計收益與納稅銷售、納稅所得不一致，再依照稅法的規定予以調整，計算納稅銷售、納稅所得。
英美所得稅會計模式的優點在于他有助于財務會計體系的完善和所得稅會計的體系形成，具體來講主要包括一下幾個方面：
第一，這種模式所得稅會計依照稅法的規定詳細列明調整項目，編制稅務報表，這樣可以使財務報表對納稅人財務狀況及經營成果的反映滿足真實公允的要求。第二，這種模式企業經營活動基礎上調整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求，這樣可以使財務會計真實地反映納稅人的財務狀況、經營成果，并按會計準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等要素進行確認、計量。第三，在實踐操作中，需要所得稅會計對財務會計的處理結果進行調整，使之符合稅法的要求，這就促成了所得稅會計的形成，并使之自成體系和不斷完善，以適應納稅活動的要求，這樣就有助于不斷完善所得稅會計體系。第四，財務會計的賬務處理可以按一般會計準則、要素確認和計量的標準、報表編制要求進行，并不受稅法規定的制約這樣使會計準則隨著社會經濟的發展不斷地予以修訂和完善，從而有助于不斷完善會計準則。
同時，這種模式也存在著一些不足。例如：采用這種模式將導致企業經營性的會計信息，如會計銷售、會計收益與最終的納稅銷售、納稅所得記錄不一致，在實務中計算應納稅款時，要進行一系列復雜的調整，增加了操作的難度。
（二）法德所得稅會計模式
于英美模式不同，法德模式的主要指導思想主要是受法國拿破侖法典以及重商主義盛行的影響，它強政府（財稅部門）對商業企業以及企業會計的管控。這一模式下以稅收為主要導向，稅法對納稅人的經營活動中發生的收入、成本、費用和收益的確定產生直接影響，會計準則與稅法的規定保持一致，并嚴格按照稅法對會計事項的財務會計進行處理。由于應稅收益與計算的會計收益一致，故無需進行所得稅會計調整。這種模式下強調財務會計報告必須與稅法的相一致，所得稅會計也就不需要從財務會計中分離出來。
法德模式的優點在于其克服了英美所得稅會計模式的缺點，會計憑證信息中的銷售、收益與繳納的稅款銷售、所得一致，這樣就省去一系列復雜的調整，實務中，操作較為便利。期末計稅時，可直接根據財務報表所確定的計稅依據計算應納稅款。
但其缺點體現在：英美模式的優點正是該模式所缺乏的。首先是這種模式下不能按會計準則進行確認與計量，這樣是因為資產、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規定的直接影響。其次是財務報表中記錄的會計信息不符合真實公允的要求，對納稅人財務狀況和經營成果的記錄不能反映出納稅人的實際情況。再次是明顯強化了稅法效力，這會使財務會計核算背離一般會計準則。
（三）混合所得稅會計模式
混合所得稅模式以企業為導向，兼有英美、法德兩種模式的特點，吸收各自模式的優點，避免了單一所得稅模式的不足，實踐中更具實用性；但不同國家在實踐過程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的則偏向于法德模式。以日本為例，即為典型的混合模式。日本會計實踐《商法》、《證券交易法》和《公司所得稅法》的影響較大，公司會計會受到所得稅法的直接影響，要求按會計實際收益計算應該繳納的稅款，這與典型的法德所得稅會計模式極為相似。但在上市公司股東大會上通過的財務報表中所反映的收益額卻不能直接用于納稅的申報，要以財務報表收益額為基礎并進行必要的調整后再計算納稅額。從這個角度來看，它又具有英美模式的特點。
綜上，不同國家會根據各自不同的社會經濟環境，選擇各自偏重的所得稅會計模式：在英、美等國家，所得稅會計是獨立于財務會計的專項會計分目；而在法、德等國家，所得稅會計則完全融于財務會計；最后在混合模式著稱的日本、荷蘭等國，所得稅會計與財務會計又分開的地方也有融合的地方。
三、我國所得稅會計模式的選擇
從以上分析可以看出，不同國家會根據不同的國家體制、資本市場結構等因素采取適合自己的所得稅會計結構。根據我國的實際特點，本文主張實行適度分離的所得稅會計模式。本文所指的適度分離模式，是綜合考慮稅法與所得稅會計的基礎上，并且獨立于原有會計體系的所得稅會計體系。但這種與原有的財務會計分離的體系要控制在一定范圍內，以適應我國特殊的會計環境。在綜合結合我國的特殊經濟體制與會計體制的基礎上，在所得稅會計與財務會計兩種會計體系獨立并行基礎上，綜合考慮會計管理體制的特點與國家宏觀調控需要，不能使兩種體制分離程度太大。
參考文獻
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