時間：2023-12-27 10:31:58
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以上審計市場的兩種特性,無論是作為一般市場產品,還是作為一種信息產品,都需要政府一定程度上的監管,以彌補市場本身的功能的不足;單純依靠市場的力量難以達到社會福利的最大化。同時,由于市場競爭中,以價格為核心的自由競爭機制是市場存在的優勢形態,即相對于政府管制的經濟來說是具有明顯的優點,也就是說,政府的監管職能是作為市場功能的補充,而不能代替自由競爭的市場。
在商品市場中,到底自由競爭的力量和政府監管的力量各占多大的比重?或者說,政府的監管采取體積方式與自由競爭市場結合,能夠使市場達到帕累托最優,使市場運行效率最大化,這便成為各國理性的市場監管當局關注的焦點。同樣,審計產品市場作為各國市場的有機組成部分,同樣存在上述問題。
對審計產品市場而言,各國市場對審計產品的供給者,即審計主體提出資格要求,要求審計產品供給者必須達到各國市場對審計服務的最低資質,包括會計知識、審計知識、必需的法律知識、財務知識等,以及運用這些知識的技能和職業道德方面的要求。既然是為了解決市場上的信息不對稱而對審計產品產生需求,那么在審計市場的監管上,特別強調審計主體資格等信息的透明性。類似的,在監管過程中,必須有既定的,明確地對審計質量的要求,也就是說,必須有相當明確的監管規則,來對審計師的行為進行約束和規范,并對違規行為進行懲戒。而在一定的時期,審計市場的監管又必須考慮大的市場環境,例如一國的政治穩定程度,經濟發展狀況,法律完善程度等,來對審計監管的各種資源(包括注冊會計師協會管理力量,政府中相關的部門,社會其他團體的相關監管力量等)進行整合,并對監管的力度、范圍、方式等做出必要的調整。然而,這種調整并非監管者單方可以做出的,而是社會相關各方力量多次博弈達到的一種策略均衡。這種對審計主體資格的準入限制,對審計行為的約束和懲戒,以及為達到監管目的而對監管的范圍、程度、方法的調整,對監管的資源、對象、市場要素進行事例的系統,稱之為審計市場管理機制。審計市場管理機制一般包括以下這些方面:對審計市場中供給方和需求方的監管,對審計執業行為的規范,對違規者的懲戒。這些監管又由不同的機構來實施,具體包括行業自律組織,政府部門和獨立監管機構。而監管的依據大致有法律法規、行業準則等。
從上面對審計市場管理機制的描述中可以看出,世界各國的審計市場管理機制具有一些共同的基本屬性:
1、是市場經濟監管的有機組成部分,也是會計信息市場監管的有機組成部分,是對自由市場競爭的一種補充。是為了促進和保證市場功能的發揮,而不是代替自由市場的基本運行規律。
2、對市場中審計產品的供需雙方之間關系的協調是對審計產品供需雙方與市場中其他相關主體(例如同業之間,事務所與合伙人,社會管理機構等)之間關系的協調。
3、是對相關的社會資源的一種動態的整合,是審計市場管理要素之間的相互影響、相互制約、互相儲存的有機的系統。這個系統是對其他市場運行機制的支持,同時,這個審計市場管理系統又依賴于其他的社會系統,如法律、政治、社會文化傳統等系統。也就是說,該系統自成一個系統,同時又是其他系統的子系統或母系統。這是我們分析審計市場管理時必須考慮各國的具體的經濟、政治、歷史等情況,又要將其放到國際經濟發展的大環境中進行考察的系統論依據。
這些性質表明審計市場管理機制不同于與其他管理機制的質的規定性,那么其外在的表現性有哪些呢?
首先,各國在進行審計市場管理時,無一例外都非常重視審計準則等市場規則的制定,通過制定明確的審計準則進行對注冊會計師行業的管理。并通過審計準則規定了進入注冊會計師審計行業需要具備的資質條件,無一例外要求首先通過考試取得執業資格,并通過審計準則對審計師的行為進行規范和約束。
其次,在進行行業自律管理時,無疑是發揮了注冊會計師作為具有專門知識的專門人才的力量;在進行獨立管理時,需要在獨立機構中吸收專家的加入;在進行政府監管時,同樣離不開熟悉注冊會計師行業知識的專業人員或具有專門知識的人員的參與。換句話說,審計市場管理離不開注冊會計師的力量,離不開注冊會計師行業協會或公會的參與。
獨立審計經濟法責任從廣義來說，應該是所有獨立審計化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當事人承擔的責任。在第二章中，我們了獨立審計法律關系的結構，認為它是一個多層主體構成的社會化契約關系。第一層主體是政府，政府接受利益相關者的委托，作為公眾的人，有義務對企業經營管理當局作審計監督；第二層主體是注冊師協會，有限政府的審計監督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統的獨立審計制度，培育行業協會這樣的社會中間力量，由社會團體行使政府職能；第三層主體是注冊會計師及事務所，行業協會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業務，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業的其他利益相關者，他們根據各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府費。[3]
獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務，相應的應當承擔不同的責任。政府的契約責任根據本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業自律型管理體制的，政府（國家）只承擔立法等抽象行為的義務，而不負具體的契約責任。采政府干預管理體制的，政府應當負有監管的責任，這種責任本質上說是一種委托責任，如果政府監管不力，利益相關者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監管義務；一是利益相關者自行監督，付出的監督成本由政府賠償。當然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔具體監管義務，而是將此義務給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協會自律管理。但是，行業協會從資金、人員、技術等諸方面都與會員有密切聯系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構-公眾公司會計監督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業協會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監督會員，往往會產生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場經濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權力與應當履行的經濟義務混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對缺位或失誤不承擔任何責任，當然談不上什么政府責任的。
“第三部門”（含行業協會和獨立監督組織）的獨立審計社會化契約義務在于制定職業標準、選擇合格執業人員及對審計人員進行監督，其責任在于它監督缺位后應承擔的后果。如果第三部門沒有適當履行監督職責，利益相關者應當有權通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經費來自于會員的會費，不可能有財產賠償的能力，因此不能也不可能追究它的財產責任。
對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應當承擔多重責任。首先是財產責任，注冊會計師應當對自己的行為造成利益相關者的經濟損失進行賠償，具體賠償的范圍我們將在以后章節詳細論述；其次應當承擔倫理責任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關者的經濟利益，而且損害了行業的聲譽，應當受到行業協會的警告、公開譴責和降低信用等級等制裁；第三是行為責任，根據需要，行業協會或者其他監督機構可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執業、進行業務和職業道德等；最后，如果注冊會計師已經喪失了起碼的職業道德水平，行業組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業務的能力，承擔能力責任。
雖然獨立審計社會化契約的主體結構十分復雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務的注冊會計師為中心建立的，人們最關心的而且最復雜的是注冊會計師違反契約的責任，本文的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經濟法責任作狹義理解，僅指注冊會計師的經濟法責任。本文所稱的“獨立審計經濟法責任”除本節外，均指“注冊會計師經濟法責任”。
二、注冊會計師經濟法責任的歸責基礎
我們要探討獨立審計經濟法責任是否有獨特的具體形態，首先要確定獨立審計經濟法責任的范圍，因為責任范圍決定了責任形態的表現形式，前者是后者的基礎。總體來說，法律責任是通過國家強制力來保護既有的法律關系的制度，證券市場獨立審計的法律關系是一種社會化的契約關系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩定、健康和持續。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質上注冊會計師審計是被審計人的法定義務，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務，更重要的是為社會公眾提供權威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經濟法責任是社會責任。這種社會責任在于責任的基礎關系是應社會整體利益需要締結的，在于締結社會化契約的利益相關者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經濟法責任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經濟法責任應當限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。
常識告訴我們，對于利益相關者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達不到他們預期的水平，他們就不會產生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔的審計責任的差額達不到他們預期的水平，他們也沒有提供審計服務的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當事人聽命于利益相關者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應當從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設在沒有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I2，預期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關者的損失為L2=I2·P，假設利益相關者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統民法的契約責任賠償原則，審計失敗后，利益相關者獲取的賠償應當為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關系而言，其民事責任只考慮具體案件的損害，以及對案件當事人的，即是否給予了受害人法律規定范圍內的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當事人，而且要考慮具體案件的責任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業，造成行業萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經濟價值，利益相關者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產責任L只能在這樣的范圍內：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關者只能得到部分經濟補償，至于這部分經濟補償怎么在利益相關者之間分配，則屬于獨立審計經濟法責任構成要件要解決的問題，可以通過對權利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。
三、注冊會計師經濟法責任的具體形式
利益相關者締結獨立審計社會化契約的主要目的是取得經濟收益的最大化，獨立審計的經濟法責任首先應當保護利益相關者的經濟利益。保護經濟利益的直接方式就是對利益相關者的經濟損失進行適當的補償，因此，獨立審計經濟法責任的一個主要形式就是財產責任形式。財產責任就是注冊會計師因審計失敗應當給予利益相關者經濟賠償的責任。財產責任一方面可以使利益相關者的損失得到彌補，維持利益相關者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應有的經濟懲罰。雖然獨立審計經濟法責任的財產責任形式與民事責任的財產責任形式表面上是一致的，但實際上有質的不同，上面我們對經濟法責任的歸責基礎作推理的時候已經強調過，經濟法的財產責任是對社會整體利益的損失進行補償，是關注利益相關者整體受損的情況，而民事責任關注的是具體的個人受損的情況；經濟法責任確定經濟補償的范圍是基于社會利益與社會成本平衡的考慮，而民事責任是基于對具體受害人是否能給予充分補償的考慮。
對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應當承擔財產責任外，還應當承擔財產以外的其他責任。這種責任的直接誘因是，注冊會計師行業為了保證職業的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業協會必須提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平。前面我們說過，行業協會引導注冊會計師提供獨立審計服務，其本質是代政府履行利益相關者權益的經濟職能，那么政府也有動力將行業提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因審計失敗必須承擔的經濟法責任。
這些非財產性的經濟法責任根據采取的措施不同可以分為倫理責任、行為責任和能力責任。倫理責任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業道德規范應當承擔的責任。注冊會計師的職業道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業起碼應當遵守的行為準則。強調倫理責任并不是經濟法的首創，其實民法的契約責任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協會給予警告、公開譴責；對會計師事務所，協會給予公開譴責、降低信用等級等。行為責任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業性強，知識更新快的行業，如果注冊會計師不重視繼續，一段時間后，可能自己的知識結構不能滿足獨立審計的基本要求，業務能力達不到專業要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業務的注冊會計師，協會應當采取措施暫停其執業，并給予其業務培訓，提高他的業務能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內暫停注冊會計師的執業資格。能力責任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業道德規則的當事人和注冊會計師事務所，協會應當給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執業登記，撤銷會計師事務所的執照。
四、證券市場獨立審計經濟法責任的特征
前兩節我們通過分析獨立審計經濟法責任的形態，揭示獨立審計民事責任理論的缺陷，行政責任代替經濟法責任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經濟法責任的客觀存在，下面我們一下證券市場獨立審計經濟法責任的特征，使這一新興的法律責任在理論上有更完整的形象。
（一）證券市場獨立審計經濟法責任是注冊會計師對社會承擔的責任
我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關者之間的關系是復雜的社會化契約關系，在這種關系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當局的廣泛的利益相關者）是實質上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規定的義務，否則就要承擔法律責任。但是，我們不能明確指出具體的責任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權接受損害賠償，是根據獨立審計經濟法責任的歸責基礎和構成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權請求損害賠償的人才是社會化契約的當事人，無權請求損害賠償的人仍然是社會化契約的主體，只是他們僅享有相對不完整的權利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權利。因此，在社會化契約中，原權利和救濟權利是相對分離的。
而民事責任完全不同，民事責任是平等主體之間發生的一方當事人對于另一方當事人的責任，是原子化個體對原子化個體的責任，即特定私權主體對特定私權主體的責任。在民事關系中，一方當事人不履行義務或侵犯對方的權利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權益得到恢復或彌補。民事關系的權利主體和義務主體都是具體明確的，民事責任的范圍也是確定可知的，權利主體的原權利和救濟權利是統一的，這種確定的、具體的權利只需要形式正義就可能得到實現。
在行政法律關系中，行政相對人的行政責任是一方當事人對于國家的責任。行政相對人不履行行政法規定的義務，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔不利的后果，修復被破壞的秩序。這是個體對國家的責任。追究一個行政違法者的行政責任是國家權力的一種表現，不同于法和民法，追究經濟法責任和民事責任是權利人救濟權利的實現。權力的實現和權利的救濟是有本質區別的。在責任的形式方面，三種責任都有財產責任的形式，經濟法和行政法還存在非財產責任的形式，如注冊師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執業的經濟法責任和罰款的行政責任；如果三種責任都以財產的形式承擔的話，行政責任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經濟法責任和民事責任的受益者都是具體的個人。
（二）證券市場獨立審計經濟法責任是財產責任和非財產責任并重的責任
在證券市場獨立審計經濟法責任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關者承擔損害賠償的財產責任，又要對社會承擔一系列的非財產責任，我們把這些非財產責任概括稱為倫理責任、行為責任和能力責任。所謂倫理責任是指以注冊會計師因違反職業道德規范，應受注冊會計師協會公開譴責、警告，對會計師事務所降低信用等級等為的責任；所謂行為責任是指以注冊會計師協會暫停注冊會計師及事務所的執業，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內容的責任，或者要求注冊會計師停業，提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平；能力責任是指以注冊會計師協會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務所的執業資格為內容的責任。[5] 與經濟法責任不同，民事責任主要是財產責任；行政責任主要是人身責任，雖然行政責任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經濟法責任既有財產責任，又有非財產責任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊會計師行業恢復以來，一直是以追究注冊會計師的行政責任為主，輔之以刑事責任。這些行政責任主要包括《注冊會計師法》規定的政府主管部門對會計師事務所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執業和吊銷執照；《證券法》規定的沒收非法所得、罰款，由有關主管部門責令會計師停業、吊銷直接責任人的資格證書；以及證監會的有關法規規定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務所的證券從業資格等。在經濟法中，有學者把類似注冊會計師的這些現在稱為民事責任和行政責任的制度統統拉入經濟法責任之中，認為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經濟法部門，其責任當然是經濟法責任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經濟法責任與民事責任、行政責任之間的關系，另一方面，它對經濟法責任簡單化，既不利于經濟法學的完善，也不利于整個法學的。我們認為，學科的劃分，是以的方便為導向的，立法是以法的適用方便為導向的，從立法技術上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規范，生硬的認為是經濟法的規范呢？如果真要這樣的話，就會產生真正的經濟法研究受到忽視，經濟法學的研究成果無法轉化為立法、司法實踐，經濟法學得不到其他法學的認同的不良后果。
我們應該正視，在我國現行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經濟法責任的規定，這些法律把一些本屬經濟法責任的內容視為行政責任，把追究的權力賦予給有關國家機關，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經濟法理論的落后。當然，明確提出經濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質的經濟法理論的研究，也并不在這些國家對我們所稱的“經濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經濟法學研究中，長期以來把國家的經濟職能與職能混同，強調國家強制力在經濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現在責任理論上就陷入行政責任之中不能自拔。再者，我國的經濟法研究忽視了“第三部門”在經濟法責任中的作用，[6] 現有的立法往往把會計師協會這樣有權追究責任的行業組織視為行政法的授權主體，它們追究的責任歸類于行政責任，這是對西方發達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現出“四不象”的混亂。
本文主張我國應當給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔起代表社會公眾追究有關責任人的經濟法非財產責任的重任，[7] 以區別于通過政府部門追究的行政責任。
（三）證券市場獨立審計經濟法責任是補償性與懲誡性相結合的責任
經濟法責任中有關財產的任是要求注冊會計師承擔財產損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責任一樣，還具有賠償受害者經濟損失的補償意義。至于民事責任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認為，民法是調整平等主體之間的財產和人身關系的，依據平等原則，民事責任只能具有補償性，不能具有懲罰性，因為地位平等的當事人之間談不上誰懲罰誰的。但也有人認為，法律責任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應當承擔的不利后果，法律責任是以國家法律的強制力作后盾的，是國家為了維護社會的秩序強制分配給行為人的負擔，具有一定的懲罰性。兩者的觀點都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責任的首要功能在于給予受損人以補償，使受損人恢復到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權利的維護來維護現有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認識這一點對區別民事責任與經濟法責任是有意義的，民事責任的補償性體現了“可預見性”和“充分性”特征，民事責任的行為人在實施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認識，如在違約責任中，當事人只對相對人承擔責任，責任的范圍限于約定的范圍，侵權責任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償的資格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補償，使受害人恢復到受侵害前的狀態。在證券市場獨立審計經濟法的財產責任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計師不可能對不確定的每一個受損人都給予經濟補償，只能通過歸責基礎作出適當的判斷，確定有權請求賠償的主體，對他們的損害，注冊會計師也只能給予適當的賠償，而不一定是充分的賠償。因此，經濟法的財產責任一方面表現為補償性，另一方面也表現為懲罰性，其責任功能不是以維護受侵害時的原狀，而是為了維護現實的社會秩序。
經濟法責任除了財產責任具有補償性和懲罰性雙重功能外，其非財產責任具有懲誡性。經濟法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現為一種國家的權力，包括財產責任的懲罰性也是國家強制力的體現。而“懲誡”包括“懲罰”和“”，主要是體現一種權利（不是權力），社會組織的懲誡權利形式上來源于國家法律的授權，但本質上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權，它不是一種國家授予的政治性權力，而是社會公眾為了維護自己的權利而得到的委托授權。
（四）證券市場獨立審計經濟法責任的認定高度復雜和技術化
證券市場是高度復雜和技術化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機制更加復雜。從市場主體來看，從政府到、從機構到個人，形形，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構成來看，不同主體代表不同的利益群體，內部運作機制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及衍生商品等，各類工具在性質、交易方式、價格形成機制等方面既自成體系又彼此聯系。從價格形成機制來看，證券實質上是市場對資本未來預期收益的貨幣折現，其預期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業前景、經營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強的不確定性。從投資人的動機來看，投資者的投資行為與投機行為相互伴生，難以預測和控制的投機行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復雜性，投資者投資受損之后，往往很難認定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發損失的因素，也很難把損失在復雜因素中定量分配。
獨立審計是高度專業化和技術化的專家服務活動，審計人員需要有扎實的專業技能和豐富的實戰經驗，會計信息的鑒證過程是一個相當復雜的技術過程，沒有專業背景的受害人和并非從事審計專業的法官很難判斷注冊會計師在審計過程中是否有審計虛假、未盡職業謹慎，也很難認定受害人的損失與注冊會計師的損害行為中存在的因果關系。
以上兩種高度復雜和技術化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨立審計經濟法責任的復雜性和追究責任的難度，使證券市場獨立審計經濟法責任具有其他法律責任所不能比擬的特殊屬性。
注：
[1] 翟繼光：《經濟法責任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一屆全國經濟法理論研討會綜述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責任的性質研究（中）》。
[4] 參見邱本：《市場法治論》，檢察出版社2002年版，第163頁。
注冊會計師審計也稱為民間審計、審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復以來，長期以追究注冊會計師的行政責任為主，近年來注冊會計師承擔民事責任的案件日益增多，注冊會計師民事責任的理論一度成為熱點，但是，由于民事責任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。
一、關于注冊會計師民事責任的學說
傳統的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類，一類是對委托人的責任，一類是對第三人的責任。由于提供審計服務的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關系，其民事責任的性質基本沒有爭議，但對第三人的民事責任屬于什么性質，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學說：契約責任說，侵權責任說和獨立責任說。
（一）契約責任說
在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任，法國、意大利等國甚至將醫療過失引發的訴訟，直接以合同關系來追究醫師的責任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關系是一種合同關系，其法律責任應當是契約責任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關系”，納入合同責任的范圍。也有學者繞開法律關系，通過比較追究專家契約責任和侵權責任難易程度，來尋求支持契約責任說的理由。如日本學者下森定認為：在追究專家的責任也可采侵權責任構成的情形，契約關系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務的、注意義務的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責任構成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]
（二）侵權責任說
在英美法系，專家對第三人的民事責任主要是侵權責任，其責任制度是通過判例逐步發展和完善的。大陸法系的許多學者也支持侵權責任說，他們認為，如果將專家對委托人應當承擔的責任視為契約責任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關系，至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權責任競合來彌補契約責任說的不足。但是，很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關系認定為契約關系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關系與侵權關系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現實，無法指導對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任，只能是侵權責任。
（三）獨立責任說
侵權責任說一針見血的指出了契約責任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權責任是一種對世責任，無論受害人是誰，只要侵權行為滿足構成要件，就必須對相對人承擔責任。而現實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務實質上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產生影響，如果按照侵權責任理論，注冊會計師的不法行為應當對所有受損者承擔責任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責任，對這項職業的發展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業的不幸，更是社會發展的不幸。于是學者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責任說。
獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任，[2] 所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供者應當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經預知或者可以預知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預見的使用人（Foreseen User） 和可預見的使用人（Foreseeable User）。
二、注冊會計師民事責任學說的理論缺陷
注冊會計師責任的研究，囿于民事責任的形式，提出了三種學說，實質上這三種學說都不同程度地突破了傳統民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現實無法給予圓滿的解釋。民事責任主要有兩種形式，一種是契約責任，另一種是侵權責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產生的責任。侵權責任則是法律認可契約不執行以外的所有損害賠償所產生的責任。[3] 在責任產生的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟時效等方面都有明顯的區別，但最本質的區別在于違反義務的性質和責任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權責任。
（一）民事義務與獨立審計義務的異質性
契約是當事人自由締結的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務是依據契約當事人的意思產生的，只能由交易當事人的意思表示而創立。也就是說，契約責任是當事人違反了意定的義務所應當承擔的在法律上的不利后果，這個意定的義務只要不是違反國家強制法，無論是什么，當事人都應當遵守。而且這個意定的義務僅僅對同意契約的當事人有拘束力，任何當事人以外的第三人都不必受此義務約束。與此相對，侵權義務則是由法律強加的義務，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權加以區別，是因為，在侵權中義務主要由法律規定，而在契約中義務是由當事人自己確定”[4] 侵權義務是對整個世界所承擔的義務，而契約義務則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務；侵權義務是由法律強加的義務，而契約義務則是由當事人確定的義務。
以上關于契約義務和侵權義務的描述，包含兩個方面的內容，一是義務針對的主體，也就是與義務相對的權利主體，二是義務的來源。就權利主體而言，在契約關系中，是指特定的契約相對人，任何契約當事人以外的第三人既不能從中獲益也不應受損。在侵權關系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關系，加害人有過錯。就義務的來源而言，契約義務只能是意定的，侵權義務只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務是否滿足民事義務性質的這兩方面的內容。
前已述及，獨立審計的義務是一種注意義務，注意義務概念起源于英國，通過英國判例的逐步得到完善。注意義務的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規則”（neighbor principle），所謂鄰居規則指的是一個人應當對鄰居盡到合理的愛護?！班従印睂嵸|上是對注意義務的相對人所作的一種限制，指義務人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規則具體化，確定了判斷注意義務的三階段標準：（1）對損害的預見性（foresee ability）；（2）當事人之間關系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點的前提下，還應注意判斷是否正當與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標準來看，注意義務的確定是非常模糊的，無法通過法律規定下來，只能通過法官的自由裁量權來把握。
從上述注意義務的產生來看，注意義務不是由契約規定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當然，隨著契約法的化，也產生了“附隨義務”的概念，現代契約法中注意義務是附隨義務的一種，但獨立審計的注意義務是主義務，與契約法中所稱的注意義務在內涵上是有區別的。在獨立審計中，雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協議，而實質上，委托人是廣大利益相關者的人，委托協議可以視作為利益相關者與注冊會計師達成的契約。但是，注意義務并不能通過這種契約來約定，它相當程度上是由職業屬性決定的，其內核反映在注冊會計師協會制定的職業準則之中，因此，獨立審計義務不是民法意義上的契約義務。同樣，注意義務的模糊性，決定了它不能由法律明確規定，因此，獨立審計義務也不是侵權義務。
從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務的相對人為審計委托人，如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責任，那么審計責任就失之過窄，不利于保護受害人的正當權益。雖然我們可以將利益相關者視作是契約的當事人，但這是基于社會化契約理念產生的概念，完全背離了傳統民法契約的本質特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統契約責任的范圍。從侵權關系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業利益相關者，但并不是所有的企業利益相關者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償的先河；后來美國《侵權法重述》把第三者的范圍擴大到已預見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟的范圍也有反復，這主要是法官們結合經濟發展的情勢、證券市場的穩定程度等社會公共因素，使自由裁量權的結果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內的受害人承擔責任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔責任的侵權理論很難吻合，因此，獨立審計責任也不是侵權責任。
（二）民事責任與獨立審計責任的殊途性
傳統民事責任理論通說認為，民事責任的目的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責任。所謂損失應當包括不該減少的利益減少和應該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權利人對契約義務人所作允諾享有的期待利益，而侵權責任是保護期待利益以外的利益。侵權法保護的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責任而言，后面我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕大多數的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經詳細論證過，設立證券市場獨立審計制度就是要節約交易成本，提高利益相關者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設立審計制度的初衷。因此，利益相關者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎上，審計失敗損害的利益本質上是社會利益，在注冊會計師的財產責任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關者個體承擔責任，實質上是對整個社會承擔責任。也就是說，審計責任是一種社會責任，形式上是給予具體的利益相關者適當的經濟補償，實質上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責任相似，但本質是不同的。至少，民事責任主張對受害者的合理損失都應補償，而注冊會計師的財產責任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償，其補償的大小取決于社會成本受損的程度。
（三）信賴利益：對民事責任的超越
獨立責任說認為注冊師審計責任是一種信賴責任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴理論發端于自由市場向壟斷的，大家知道，古典契約法是與自由市場相適應的，它為自由市場的經濟行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經濟的化，統帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學家富勒（Fuller）與他的學生帕迪（Perdue）合作發表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》，提出了信賴理論，[9] 20年后，引發了契約法領域乃至整個法學的地震。
富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的，當事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償的不利后果。富勒以損害賠償的范圍為基礎把契約利益分為三類：期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當事人違約，相對人一般可以得到相當于預期利益的賠償，這種保護相當于合同得到適當履行的狀態?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴利益，指合同當事人因對約定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應當賠償。所謂返還利益，是指違約人應當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復到合同約定以前的狀態。
保護期待利益是傳統契約責任損害賠償的一般原則，但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預是為了恢復原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預是促使新的狀況發生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應受到干預，為什么契約責任反倒把干預期待利益作為一般原則，而把干預返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指出：“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的?！?[10]
于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關系擴展到整個關系，建立起必將對法學領域產生深刻的關系契約說，完全突破了傳統民法的理論基礎，進入了新的法學領域。
三、獨立審計的非財產責任不是行政責任
我們說獨立審計責任是社會責任，承擔社會責任的形式不但應當有財產責任，而且應當有非財產責任。這種非財產責任我們定名為“、懲戒責任”，簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業自律組織對注冊會計師違反行業準則的行為進行處罰的一種行業內部制度，包括警告、停業、暫停執業、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業協會作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業的技術準則和職業道德規則，必然損害整個行業的聲譽，因此行業協會有義務追究違規者的責任。雖然這種責任起初是行規責任，不是法律責任，但是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責任作了法律化，使行業協會追究責任成為法律責任。懲誡的目的是保證行業較高的聲譽，維護審計信息使用者的信賴，提高審計的質量和凈化審計市場。
行業自律是現代市場經濟的典型特征之一，這種制度安排最大的優勢是使國家的經濟職能與職能準確地分離成為可能。我們前面已經提到，國家的經濟職能是一種職能，的是社會公眾的財產權利，這種權利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權利形成的，直接體現為國家的強制力。如果國家的經濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產權利和自由，形成人侵害現象。所以，現代國家行使經濟職能時，并不直接行使的權，而是通過法律設立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經濟職能，又避免了對公民權利的侵害。于是，行業組織自律管理成為現代經濟普遍采用的方式。
我國計劃經濟時代那種統包統管的方式正在向行業自律的方式轉化，國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法理基礎正在發生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監管，證券監管的存在決定了證券的行政責任的存在。[12] 國家證券監督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規，在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐，證券監督管理委員會（證監會）對注冊會計師及其事務所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關或授權組織，我國證券市場上具體為證監會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協會；行政責任的性質是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權的受害人承擔經濟賠償；行政責任的直接目的是保證監管關系穩定，保障證券市場的正常運轉，而懲誡的目的是保護行業的聲譽，保證審計職業的價值；另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。
從責任目的上考察，獨立審計責任既不同于民事責任，也不同于行政責任，民事責任主要目的是對個人損失的補償，而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質是對社會成本損失作彌補，注冊會計師不可能也不應該給予每一個受損者完全補償；行政責任的主要目的是為了維護管理秩序，而獨立審計責任主要目的是為了維護行業地位和價值。因此，獨立審計責任既不是民事責任，也不是行政責任，而是一種新的責任形式，即經濟法責任。
注：
[1] [日]下森定：《論專家的民事責任的法律構成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。
[2] 參見陳春山：《證券交易法論》，五南圖書出版公司1999年版，第308頁。
[3] 張民安：《過錯侵權責任制度》，政法大學出版社2002年版，第154頁。
[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉引自張民安：《過錯侵權責任制度研究》，中國政法大學出版社2002年版，第154頁。
[5] 參見徐愛國：《英美侵權行為》，法律出版社1999年版，第73頁。
[6] 參見周志誠：《注冊會計師法律責任-中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經大學出版社2001年版，第37-38頁。
[7] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責任的性質研究（中）》。
[8] 參見[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴利益》，梁慧星主編《民商法論叢》第7卷，法律出版社1998年版，第410頁以下。
一、引言
對于審計是什么的問題，不同的人會得到不同的答案。對這一問題的探討是隨著審計的產生之后才逐漸形成的，但是到目前為止似乎還沒有得到一個令人共同認可的一致結論。要回答這個問題首先應該解決審計的本質是什么的問題。在學術界對于審計本質的探討并不亞于對審計概念本身的討論，不同的學者對審計的本質存在不同的看法與觀點。所謂本質是指事物本身所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性。事物的本質是隱蔽的，是通過現象來表現的，不能用簡單的直觀去認識，必須透過現象掌握本質。因此，審計本質也就是審計所固有的、決定審計其性質、面貌和發展的根本屬性。而這種所謂的根本屬性究竟是什么的問題，也就是研究審計本質的核心問題。英國湯姆?李(1984)在研究審計理論結構的過程中提出了審計本質是審計理論結構中的一個重要要素的重要結論。我國蔡春(1993)不僅將審計本質作為審計理論結構中的第一要素，并且認為審計本質的研究對整個審計理論結構中具有導向作用，而且決定著整個審計理論結構的發展方向。由于審計本質在審計理論結構中所處于的特殊基礎地位決定了對其研究的重要性與必要性。只有在研究清楚審計的本質后，才能夠對審計職能、目標等審計理論結構中的基本概念有更加明晰的認識與理解，從而才能更加有效地從審計理論的角度上指導具體的審計實踐過程。
二、審計本質相關觀點分析與思考
(一)歷史局限型 “查賬論”和“方法過程論”分別在所處的時期都對審計本質理論作出不可磨滅的貢獻，但是比較側重審計的方法，手段和行為過程的描述，是流于表面的認識，并未觸及審計的內在本質，所以必然隨著時間的推移而被淘汰。
(1)查賬論。術語委員會(The Committee Terminology)在《會計名詞公告》第一號中定義：“審計是一種檢查，其旨在按照公認會計原則對公司和其他實體向公眾和有關方面提供的財務報表的公允性和一致性表達審計意見?！?972年美國注冊會計師協會《審計準則說明書第1號》定義：“獨立會計師對會計報表進行檢查的目的是對其是否按照公認會計原則公允地反映了財務狀況、經營成果和財務狀況之變動情況表示意見”。我國早在20世紀30年代我國著名會計學家潘序倫先生也提出過關于查賬論的觀點。由于早期審計方法簡單，審計工具簡陋，審計人員主要針對會計憑證，賬簿等進行詳細檢查，所以最初的審計本質被認為是查賬也不足為過。甚至于到了80年代，我國還有很多學者認為審計就是查賬。這樣也讓人們對審計有了直觀粗略的認識。查賬論是審計本質理論的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因為自身的缺陷慢慢退出了舞臺。其中主要的缺陷在于審計的發展趨勢是在面向多元化方向發展，僅僅將審計的根本屬性歸結為查賬，不但不能適應現代審計的發展趨勢，并且不能解決績效審計、社會審計等審計領域中的問題，這樣在一定程度上把一種審計過程中所運用的手段之一作為其本質以偏概全，并不能夠真正地反映出審計的根本屬性。從而在審計的外延上也就相應地不能夠囊括審計的全部內容了。但這種觀點作為審計產生和發展的過程中早期比較有影響的觀點之一，對于后人進一步對審計本質的研究提供了參考借鑒的價值。
(2)方法過程論。這種觀點是在1972年由美國會計協會(AAA)的，在被譽為審計理論發展的第二座里程碑的《審計基本概念公告》中該觀點在對審計的定義中予以反映，《審計基本概念公告》認為審計是“客觀收集和評價與經濟活動及事項有關的斷言的證據，以確定其認定與既定標準的相符程度，并將結果傳遞給利害關系人的系統過程?！彼褜徲嫷谋举|看作是一種系統的方法和過程。方法過程論是隨著時代的發展，企業規模在不斷擴大，會計方法也越來越復雜，經濟活動越來越豐富，因為諸如查賬如此簡單而低效率的方法已無法滿足基本的審計要求，而在查賬論的基礎上為了擺脫沉重的查賬枷鎖、提高審計工作效率、保證審計工作質量，并且伴隨著審計方法等審計實踐不斷發展的而產生的，所以可以說，它在一定程度上因為時間原因，必然會取代查賬論，成為新的主導觀點。但與查賬論一樣，這個方法同樣因為歷史的局限性等各種原因，仍然過于膚淺。方法過程論將審計本質的核心部分概括為審計方法與手段，這樣該觀點在一定程度上對審計根本屬性的理解存在缺陷。過于對審計的方法與手段的偏重，導致這種觀點不能夠揭示出審計的真正實質。
(二)概括片面型首先必須承認的是，當審計本質理論跨過歷史局限性時，已經越來越接近審計本質了。這種類型的審計本質理論或多或少都反應了審計本質的一個方面或者多個方面。美中不足的是不夠全面，還需完善。
(1)經濟監督論。這種對審計本質理解的觀點是我國的學者根據我國當時的實際情況的基礎上提出來的，該觀點認為“審計是由專職機構和人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，評價經濟責任，用以維護財經法紀，改善經濟管理，提高經濟效益，促進宏觀調控的獨立性經濟監督活動。”這一觀點客服了以往對審計本質的解釋側重于對食物現象描述的缺點，是一個質的飛躍。然而，如前所述，這一觀點也犯了過于狹隘的缺點。從該觀點對審計的定義來分析明顯帶有一種偏向國家審計的性質，因為從定義中反映并突出了經濟監督論中國家審計在宏觀方面的監督作用，從而該觀點在一定程度上縮小了審計的應用范圍，也就不能夠完全反映出社會審計與內部審計的內涵，進而不能夠通過審計的這一根本屬性來引導出審計相關職能，如鑒證、評價等。經濟監督論還有一個缺陷在于監督帶有一定的等級色彩，這樣也就不利于審計本質特征獨立性的實現。獨立性是審計存在的基石，也是區別于其他管理活動的一個根本屬性特征。所以經濟監督論盡管對查賬論與方法過程論進行了揚棄，從審計職能的角度解決了以往觀點側重于對審計過程中相關現象描述的不足之處，但是該觀點還是相對比較片面，并不能夠準確地概括審計的本質。
(2)經濟控制論。這種對審計本質認識的觀點認為審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟控制。該觀點是蔡春教授1992年在《審計理論結構研究》中提出的。在國內提出之前，外國主要以英國審計學家戴維?弗林特(David Flint)教授在1988年提出的觀點為代表，他認為審計是為了確保受托責任履行的一種社會控制機制。大多數學者確立經濟控制論的都是站立在批駁經濟監督論的立場上的。普遍觀點都認為“監督只是控制的一大要素，控制包含監督，經濟監督概括不了現代審計的所有形式”，換
言之，就是這種觀點相對于前面幾種觀點，特別是相對于經濟監督論來說，能更加全面地概括審計的職能。并且，將審計的對象界定為受托經濟責任，有利于解釋審計發生和發展的動因，適用于各種類型的審計。但該觀點存在一個重大的不足之處。這種缺陷在于模糊了審計的根本屬性特征即獨立性。所謂控制根據新華詞典的解釋是指掌握住不使任意活動或越出范圍；操縱。如果以經濟控制作為審計的本質，從定義上來說審計就在一定程度上或多或少地參與了被審計方的管理活動之中了，從而勢必導致審計的獨立性受到重大的影響，審計者作為獨立的第三方的超然地位將不復存在。所以經濟控制論對于審計本質的認識是不太全面的。
(3)經濟評價論。經濟評價論是在經濟監督論和經濟控制論的基礎上進行再完善形成的。這種觀點認為評價包括了監督和控制，因為首先審計人員應該判斷被審計單位受托經濟責任的履行是否符合準則及相關制度的要求，然后再對被審計單位經濟活動的發展進行準確、客觀的評價。審計的本質通過其評價職能體現。美國會計學會頒布的《基本審計概念說明》(ASOBAC)對審計的定義：審計是為了查明關于經濟行為和經濟表現與所制定的標準之間的一致程度，而將與這種結論有關的證據進行客觀，收集、評定并將結果傳達給有利害關系的使用者的、有組織的過程。盡管在一定程度上評價是對監督與控制的體現，但是在審計時審計人員在判斷被審計單位受托經濟責任的履行是否符合準則及相關制度要求過程中的審計行為是屬于審計的范圍的，然而這并不是僅僅通過評價的職能判斷就能夠概括的，所以評價并不能夠完全反映出審計的本質。
(4)信息系統論。這種觀點認為審計是一個信息系統，并且認為審計是以經濟活動的委托受托責任關系為基礎，以為委托受托責任關系的各方提供判斷所依據的信息為目標，根據委托人提供的標準和受托人提供的資料，或受托人雖未提供但經審計人員取證核實的資料為依據，經過信息輸入、信息加工、信息輸出三個基本階段，最終達到提供客觀公正信息的目的的一個信息系統。所謂信息系統一般泛指收集、存儲、處理和傳播各種信息的具有完整功能的集合體。把審計的本質認為是一個信息系統盡管在一定程度上是審計本質理論上的突破。但是審計的本質是否是信息系統還有待探討。審計是個系統是毋庸置疑的，而把審計理解為一個信息系統來突現其根本屬性就不太合適了，其中主要原因在于會計、統計都可以認為是信息系統，這樣就無法反映出審計本質與其他領域本質的差別了。另外，將審計本質界定為信息系統，范圍過于狹窄了，不利于審計其他職能的體現。因為從廣義上來說只要存在行為通常就會產生一定的信息，但是不能夠將產生的信息歸結為其基本的來源，而是該行為導致的。所以審計的信息系統論并不能夠完全反映審計的本質。
(三)審計需求型在研究后期還陸續出現了與審計需求理論密切聯系的理論。總所周知，當今關于審計需求理論中的主流思想有：論，信息論和保險論。無獨有偶，國內外不少學者也對審計本質提出了論，信息論和保險論。論開端于20世紀70年代，系統化于80年代，認為“審計本質在于促進股東和企業管理人員的利益最大化”；信息論則產生3=20世紀60年代，系統化于80年代，“認為審計本質在于增進財務信息的價值”；保險論保險論又稱為深口袋理論，建立在風險轉嫁學說的基礎之上，該理論認為“審計本質在于分擔風險”。筆者在查閱了各種文獻后發現，審計本質中對這三個理論的詮釋與審計需求中基本上沒有差別。也就可以看出，提出這些理論的學者是混淆了審計需求理論和審計本質理論，認為審計需求就是審計本質，其不足之處也就顯而易見。審計需求研究的是審計為什么會起源的問題，而由此展望審計未來的走向。而審計本質研究的是審計所固有的、決定審計其性質、面貌和發展的根本屬性問題。兩者是有聯系但是又截然不同的兩種理論，相對于審計本質的研究，審計需求的研究可以說是審計本質的一個部分，一個方面，一個表現。所以把審計需求理論的觀點直接加在審計本質理論上，是片面的。除了以上幾種在審計本質理論界比較流行的觀點之外，還有行為論、契約論等觀點，這些研究審計本質的相關理論從不同的角度反映學者們對審計根本屬性的理解，這對于推動審計理論的發展起著至關重要的作用。
三、審計本質的理性思考
隨著市場經濟的飛速發展以及銀行業的不斷進步，我國銀行領域的審計工作機制發展得越來越成熟，在銀行財務審核中的地位和作用也越來越突出。然而，在與世界上其他國家銀行的審計工作的比較過程中我們發現，我國銀行業內部財務審核的審計在審計理念、工作效率、工作方式方法以及審計的價值意義等方面還有著十分明顯的差距。因此，認真分析和探討審計在我國當前銀行財務審核中的應用，以及進一步健全和完善我國銀行領域的審計工作機制就顯得十分必要。
1.對銀行財務審核中的審計工作相關問題的探討
1.1銀行審計的總體思路
眾所周知，在進行銀行財務審核審計的過程中，務必遵照一定的工作思路，基本包括以下三個方面：首先，評估和預測銀行的內部控制，對其可靠性做出科學而客觀的判斷；其次，測試業務項目貸款種類、余額以及收入。這一類型的測試通常采取抽樣調查的方法，選取頗具普遍意義的樣本進行測試；而測試的內容則往往具有一定的不確定性，會因為銀行性質、貸款種類、審計方法的不同而不同；第三，審計貸款的真實性。主要核對貸款資金的流向、用途以及劃撥方式，認真核對和分析銀行的貸款臺賬以及合同記錄，確定貸款是否真實存在。
1.2銀行審計的主要內容
就目前銀行財務審核中的審計工作來看，銀行審計工作主要包括了以下幾部分主要內容：首先，核對銀行各類資金的支付、收入以及利息記錄情況；其次，核對信貸資產的價值、真實性以及可靠性；第三，核對銀行各類財務報表中的有關數據和說法，是否符合法律法規的要求，是否完整、真實、可靠。
1.3銀行審計的工作重點
在銀行財務審核的審計過程中，應當特別注意以下幾方面的工作重點：首先，在審計過程中，審計人員應特別注意重復出現的借款人及其相關聯的借款人；其次，應特別注意損失貸款的資金數目、形成的原因以及相關的責任認定；第三，認真審計不良信貸，分析并確定該類信貸的具體數量、所屬級別、占用的比例以及潛在存在的風險和危害。
2.進行銀行財務審核中審計工作應當注意的問題
2.1逐步實現由傳統審計到現代審計轉化
理念的不斷更新，是推動銀行審計工作不斷向前發展的不竭動力。在目前的銀行審計中，傳統的審計方式即為合規審計，該類審計雖然不會帶來影響較大的金融風險，不會造成巨大的經濟損失，但因其僅僅局限于操作層面的審計而越來越不能適應現代銀行業的發展要求。而所謂的管理審計，則是今后銀行審計的主流趨勢，基本包含了管理層決策行為審計以及銀行財務管理審計兩個領域。因此，逐步實現由合規審計到管理審計轉化，是未來銀行財務審核中審計工作的努力方向。
2.2與時俱進創新審計方法
根據銀行發展狀況以及各項業務特征，應不斷與時俱進地革新審計方法，以適應時展的要求。一方面，各類銀行將非現場審計的方法納入到日常的審計工作當中去。所謂的非現場審計就是指借助于計算機運用專業的審計軟件對數據庫中業務數據展開審計，從而實現銀行各類業務數據處理的電子化。非現場審計這一審計方法的優勢在于，擴大了審計數據的來源齊全、提高了審計工作效率，同時在一定程度上降低了審計成本。另一方面，在銀行內部財務審計中應特別注重采用團隊審計的方法。所謂團隊審計指的是在審計某一業務的過程中，從審計方案的策劃和制定到審計行為的實施以及審計后期的總結，都擺脫個體審計的行為，采用團隊式的審計方法。這種集體性質的審計方法，可以最大限度地發揮大眾的聰明才智，規避個體審計行為帶來的局限性和低效性，能夠更好地找出審計工作的突破口，有利于發現問題和解決問題，并且提出建設性的意見和措施。
2.3完善銀行審計制度，規范銀行審計流程
健全的審計制度和規范的審計程序，是確保銀行財務審核中的審計順利進行的必要條件。因此，銀行要加強對審計工作的制度建設，進一步規范和完善審計工作的基本程序。一方面，要建立健全銀行財務審計相關制度，明確責任與風險。另一方面，要從銀行審計工作的實際情況出發，努力建立一套完整高效的審計工作基本操作流程，從審計方案策劃、實施到下達的審計意見、決定或催辦通知，在規定時限進行落實、查證，以此提升銀行審計的工作效率、科學性以及有效性。
現有關于經濟利益對審計質量影響的研究文獻，多側重于審計客戶占會計師事務所收入比重引致的經濟依賴度、異常審計收費和是否提供非審計業務角度。一種觀點是，審計收費使客戶和審計師之間建立的經濟關系，有可能影響審計師的獨立性程度，而非審計業務收費將會使事務所與客戶的經濟關系更為緊密，甚至形成對客戶的經濟依賴(DeAngelo，1981)。由此，審計師在面對客戶壓力的情形下難以保持應有的獨立性;審計師在執行他們(或事務所)之前提供過咨詢業務項目的審計業務時，可能會喪失應有的客觀性(Plumlee，1985)。毫無疑問，這種觀點認為經濟利益會損害審計質量，陳杰平等(2005)、唐躍軍(2008)、Sharma等(2011)提供了審計費用或非審計費用的經濟依賴會損害審計質量的證據。另一種觀點認為，資本市場中的各項制度安排，使審計師具有以市場為依托保持高審計質量的內在經濟動機。聲譽制度構建了聲譽損失成本約束，審計師如果提供低質量的審計服務，則可能導致其失去聲譽進而失去市場份額(Watts，etal，1983)。法律制度構建了訴訟損失成本約束，審計失敗引致的訴訟賠償成本，督促著審計師關注審計質量(Shu，2000)。另外，審計師為審計客戶提供非審計業務，由此產生的“知識溢出效應”有助于提高審計質量(Simunic，1984)。就此而言，經濟利益并不必然會導致審計質量降低。廖洪等(2007)、Nam等(2012)發現經濟依賴沒有損害甚至有益于審計質量?？傊?，大量文獻探討了非金融行業中審計收費和非審計費用的經濟依賴與審計質量的關系，但并未取得一致的意見，且都有實證證據支持。而如文獻回顧所見，經濟利益不會損害審計質量，需要以完善的市場制度和健全的法律制度安排為前提。
制度背景
與非金融企業相比，銀行體系的脆弱性和金融風險控制的內在要求，決定了銀行治理的目標不僅在于保護投資者的利益，而且在于減少市場系統風險和保持金融體系的穩定，這對銀行治理提出了更高的要求。對存款保險制度消極后果、脆弱的法律和破產體系及系統性風險的憂慮，促使政府對銀行業執行比其他行業更加嚴格的管制(李維安等，2005)。而銀行治理和外部監管著重依賴的工具和重要的“產品”之一是高質量和高透明度的(會計)信息②。這意味著完善的銀行治理和外部監管將有助于減少銀行的盈余管理行為，反之亦反。
就中國目前的銀行治理結構而言，上市銀行的大股東可以區分為自然人、企業法人(可細分為國有實業公司和私有產權企業)和政府部門(文中又稱政府)。從公司內部治理的角度分析，一方面，與自然人和私有產權企業出資主體相比較，根本區別在于作為國有資本人，政府部門不享有企業資產的剩余索取權，導致政府股東產權的不完整，進而引致控制權缺乏收益激勵機制;另一方面，國有實業公司作為出資者，其管理層經營決策的績效與上市銀行的經營績效息息相關，與之相反，政府作為出資者，無法參與分享盈余分配模式的凈利潤，導致上市銀行的經營績效與政府股東的利益關聯度不高，使得政府部門缺乏監督銀行經營的激勵。這種缺乏激勵的制度安排，可能導致政府控制的上市銀行中政府股東監督缺位，造成內部人控制和銀行治理結構殘缺。而且，國有商業銀行存在內部控制體系不健全及內部控制牽制乏力等一系列問題。許友傳等(2010)認為，中國銀行業的政府監管和治理機制不完善。張正平等(2005)、許友傳等(2008)的發現亦不支持存在顯著的市場約束效應。由此可見，商業銀行的外部治理機制尚不健全。綜上，相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行的內部治理比較薄弱;同時，商業銀行的外部治理機制比較薄弱，這為銀行尤其是政府控制的上市銀行開展盈余管理提供了機會。
此外，與Berle等(1932)所描述美國上市公司股權高度分散的特征相對比，中國的上市銀行存在著股權高度集中、政府控制的典型特征。因此，相比于非政府控制的上市銀行高管，政府控制的上市銀行的高管不僅具有“經濟人”特征，亦具有顯著的“政治人”特征，這注定其需要通過追求政治和經濟雙重目標的最大化，實現自身利益的最大化。政治目標和經濟目標的實現往往并非并行不悖，有時甚至是此消彼長的關系。而銀行高管的政績顯示很大程度上取決于其主政期間的經營業績，這種情形下，政府控制的上市銀行高管在完成政治目標的前提下，更有動機通過盈余管理等方式實現財務報告的最優化。因此，銀行有動機、有機會通過貸款損失撥備進行盈余管理，并且，相比于非政府控制上市銀行，政府控制的上市銀行可能進行更多的盈余管理活動，并運用經濟利益誘使審計師認同其盈余管理行為。另外，中國的審計市場尚不完善，高質量的審計產品缺乏剛性需求，使得聲譽機制難以有效運作。會計師事務所大多采用責任弱化的組織形式———有限責任制①，由于民事賠償責任操作性極差等原因，注冊會計師民事責任也未能發揮應有的約束作用(袁園等，2005)。由此推理，在中國現行的審計市場中，審計師如果對銀行具有高費用依賴度，則極可能會迎合銀行的異常貸款損失撥備偏好，導致審計質量受損。根據上述分析，我們提出:假設:與非政府控制的上市銀行相比較，政府控制的上市銀行支付給審計師的費用越高，盈余管理程度越高。
研究設計
(一)樣本選取與數據來源
由于上市公司披露審計費用的時間始于2001年，所以本文以2001—2010年A股上市商業銀行為研究樣本。審計費用、非審計費用、不良貸款和貸款類型等數據手工摘自各年度財務報告，財務報告通過巨潮資訊網下載，其他變量對應的數據來自國泰安數據庫。
(二)變量設定
1．被解釋變量
結合中國銀行開展業務的特點，借鑒Collins等(1995)、Kanagaretnam等(2005)和郭杰等(2011)的模型，構建異常貸款損失撥備模型為:本文進一步運用六個貸款類型變量LOACATit控制不同類型貸款可能引致的不同風險，包括農業貸款(AGRit)、金融貸款(FINit)、消費貸款(COSit)、制造業貸款(MANit)、房地產貸款(HOUit)、商業貸款(COMit)。我們分析了各變量之間的Person相關系數(見表1)，模型(1)中部分自變量之間的相關系數較高，通過模型的多重共線性診斷，各個自變量的方差膨脹因子VIF值都不超過4。因此，多重共線性問題并不嚴重。我們對模型(1)進行最小二乘法估計，運用得到的模型的εit，衡量異常貸款損失撥備(ALLP)。
2．解釋變量
(1)產權性質。根據前文分析，中國上銀行大股東包括自然人、企業法人和政府部門三類。本文將產權性質設定為二分虛擬變量，若上市銀行第一大股東為政府部門，則SHARit為1，其他為0。
(2)經濟利益的衡量。關于經濟利益(FEDit)的衡量，根據現有研究，從審計收費和非審計費用兩個角度進行計量。陳杰平等(2005)、唐躍軍(2008)和方軍雄等(2008)運用異常審計收費衡量經濟利益。我們運用唐躍軍(2008)和方軍雄等(2008)的方法，以審計收費實際觀測值的變動計量異常審計收費(UFEit)，具體模型為:其中，lnFEit為t期審計費用的自然對數，lnFEit－1為t－1期審計費用的自然對數。同時，以非審計費用的自然對數(lnNAit)和非審計費用率(RATIit)衡量經濟利益，衡量非審計費用率的具體模型為:其中，NAit為t期非審計費用，FEit為t期審計費用。
(三)盈余管理—產權性質、經濟利益關系模型
我們的主要目標是檢驗相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行的異常貸款損失撥備與經濟利益之間的關系，故構建產權性質和經濟利益的交互項SHARit×FEDit。根據既有研究成果，資產規模、經營業績、企業成長性、審計師是否為四大、簽字審計師任期、事務所任期、企業上市年限、審計師變更都與異常應計有關(劉啟亮等，2009)，故在模型中納入這些控制變量。為了控制應計項目隨著時間發生反轉，我們加入貸款損失撥備的滯后項。此外，為了控制銀行運用資本充足率進行資本管理的動機，我們加入期初核心資本充足率和期初資本充足率變量。盈余管理—產權性質、經濟利益關系模型如下:其中:ALLPit為t期的異常貸款損失撥備(來自于模型(1));FEDit為t期的經濟利益(具體為UFEit、lnNAit和RATIit);LMVit為t期的普通股市場價值的自然對數;EBPit為t期的貸款損失撥備前利潤率(t期扣除貸款損失撥備前的凈損益/年初總資產);MBit為t期末的市值資產比(t期末市值價值/年末賬面價值);AUDIit為t期的審計師類型虛擬變量(國際四大為1，其他為0);CCRit－1為t－1期的核心資本充足率;TCRit－1為t－1期的總資本充足率;SHARit×FEDit為SHARit與FEDit的交互項;TENit為簽字審計師任期(銀行第t期的任期年數最長的簽字審計師任期數);ENGit為截至t期的事務所任期;AGEit為截至t期的銀行上市年限;SWITit為審計師變更虛擬變量(期審計師發生變更為1，其他為0);LLPit－1為t－1期貸款損失撥備/t－1期總資產;YEAR=年度虛擬變量。
本文以ALLP計量盈余管理的空間幅度，并把ALLP切割為負向(收益增加型)ALLP子樣本和正向(收益減少型)ALLP子樣本，以便分析管理層的盈余管理動機?；讵毩⑿缘谋尘埃煌挠喙芾矸较蚺c審計師面臨的訴訟壓力是不一樣的，審計師不太可能由于收益減少型應計遭受訴訟(徐浩萍，2004)。負向的ALLP能夠增加報告期的收益，因此，負向的ALLP更加重要，我們將給予重點關注。模型(4)中有些自變量之間的相關系數較高(見表1)，通過對模型進行多重共線性檢驗，發現模型中部分自變量的方差膨脹因子VIF值大于10，這表明變量之間存在較為嚴重的多重共線性。另外，就異常審計收費變量而言，正向和負向ALLP對應的上市銀行樣本分別僅有35個和31個;非審計費用和非審計費用率對應的上市銀行樣本僅有35個。采用傳統多元線性回歸模型進行研究，難以處理嚴重共線性和樣本量較小而變量較多的問題。與傳統多元線性回歸模型相比，偏最小二乘法(PartialLeastSquares，PLS)允許在下列條件下回歸建模:自變量存在嚴重的多重相關性;樣本點個數少于變量個數。并且，在偏最小二乘回歸模型中，每一個自變量的回歸系數將更容易解釋。偏最小二乘法的上述特點有助于克服本文回歸建模過程中出現的問題，使回歸結果更加有效和穩健。因此，我們采用偏最小二乘法對模型(4)進行檢驗。
實證檢驗結果及分析
(一)描述性統計
表2列示了主要變量的描述性統計結果。從中可見，RATI的均值為0．241，中位數為0．155①，說明銀行向審計師購買了較高金額的非審計服務。ALLP的最小值和最大值分別為－0．003和0．004，說明有些銀行進行了收益增加型盈余管理，而有些銀行進行了收益減少型盈余管理。AUDI的均值為0．581，說明近3/5的上市銀行的審計師為國際四大。NPL、LCO和LLP的均值分別為0．030、0．002和0．004。SHAR的均值為0．488，表明政府直接控制近49%的上市銀行。SWIT的均值為0．058，說明上市銀行極少變更審計師。TEN的均值和最大值分別為2．115和5，說明簽字審計師的任期平均為2年，最長為5年。ENG的均值和最大值分別為6．069和14，說明事務所的平均任期為6年，有事務所連續14年為同一客戶提供審計業務。
(二)模型回歸結果
1．異常貸款損失撥備模型表3報告了模型(1)的回歸結果。NPL、NPL和LCO的系數顯著為正，表明隨著上期不良貸款、本期不良貸款的增量和本期核銷的貸款損失的加，本期要求計提的貸款損失撥備也增加。反映貸款類型的變量中，AGR、FIN、HOU、COS的系數符號不同且顯著，表明不同類型的貸款對貸款損失撥備計提具有不同性質的影響。
2．盈余管理—產權性質、經濟利益關系模型
我們對模型(4)進行了偏最小二乘法回歸。表4PanelA列出了因變量為ALLP，自變量分別為UFE、lnNA和RATI的PLS成分解釋的變差百分比。由于我們關注經濟利益與負向和正向的ALLP的關系，PanelB列出了因變量分別為負向的ALLP和正向的ALLP，自變量為UFEE的PLS成分解釋的變差百分比。由表4中的PanelA可以看出，當自變量分別為UFE、lnNA和RATI時，前4個成分對自變量和因變量的解釋力分別達到了34．41、49．43，46．22、50．90和49．22、45．06;從第五個成分開始，對自變量和因變量的解釋變弱，對變量的解釋能力不明顯;從第六個成分開始，繼續增加的成分無法明顯提高成分對變量的解釋能力。所以，用前4個成分來擬合模型(4)。由表4中的PanelB可以看出，當因變量分別為負向的ALLP和正向的ALLP時，前4個成分對自變量和因變量的解釋力分別達到了38．56、72．67、40．84和67．71，基于同樣的邏輯，選用前4個成分來擬合模型(4)。模型(4)的不同情形下的偏最小二乘回歸結果見表5。表5的PanelA報告了異常審計收費UFE對ALLP的偏最小二乘回歸結果。
全樣本情形下，UFE的B值為負，和預期相反，且VIP值較大，表明非政府控制的上市銀行，支付給審計師的異常審計收費越高，異常貸款損失撥備水平越低。這可能是因為非政府控制上市銀行的大股東完善了銀行治理機制，較好地抑制了管理層的機會主義行為。SHAR×UFE的B值為正，和預期一致，且VIP值較大，表明異常審計收費越高，相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行進行盈余管理的水平越高。根據銀行第一大股東的性質，進一步將樣本區分為非政府控制上市銀行(SHAR=0)和政府控制上市銀行(SHAR=1)。非政府控制上市銀行樣本情形下，UFE的B值為負，且VIP值較大，進一步驗證了全樣本情形下的結論;政府控制上市銀行樣本情形下，UFE的B值為正，且VIP值較大，說明政府控制的上市銀行，支付給審計師的異常審計收費越高，盈余管理水平越高，審計質量由于經濟利益受到了損害。表5中的PanelB報告了非審計費用lnNA和非審計費用率RATI在ALLP樣本下的回歸結果，lnNA和RATI的B值皆為正，但VIP值較小，表明非審計費用(率)對異常貸款損失撥備沒有顯著的影響;SHAR×lnNA和SHAR×RATI的B值皆為正，VIP值較大，表明對ALLP具有顯著的正影響，說明非審計費用(率)越高，與非政府控制的上市銀行相比，政府控制的上市銀行運用貸款損失撥備，進行盈余管理的水平越高。
表6分別報告了異常審計收費UFE對負向ALLP和正向ALLP的偏最小二乘回歸結果。在負向ALLP樣本下，UFE的B值為正，表明對負向異常貸款損失撥備具有正向影響，但VIP值不大，說明對負向異常貸款損失撥備的影響不特別明顯。與預期一致，SHAR×UFE的B值為負，且VIP值較大，說明相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計師的異常收費越高，負向更大，即通過異常貸款損失撥備更多地增加了收益。在正向ALLP樣本下，UFE的B值為負，但VIP值不大，未發現其對正向異常貸款損失撥備具有明顯影響。SHAR×UFE的B值為正，且VIP值較大，說明相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計師的異常收費越高，正向ALLP更大，即通過異常貸款損失撥備更多地平滑了收益。
綜上所述，回歸結果表明，異常審計收費UFE越高，非政府控制的上市銀行的盈余管理水而越低;相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行支付給審計師的UFE、lnNA和RATI越高，ALLP和(負向與正向)ALLP更大。即相對于非政府控制的上市銀行，政府控制的上市銀行運用異常貸款損失撥備進行了更大程度的盈余管理。政府控制的上市銀行通過經濟利益損害了審計質量，而這種情形并未在非政府控制的上市銀行中出現。
基層審計職業化，就是指基層審計人員的職業意識、業務技能和道德品質，并具有相應社會地位，建立并形成包括職業教育培訓等管理制度體系的過程。從某種角度而言是基層審計職業化一種管理意義上的標準化，能夠提高基層審計工作效率，優化工作效能，提升基層審計人員的幸福感和歸屬感，達到貢獻社會和自我實現的有機統一。
( 二) 基層審計職業化的屬性
基層審計機關是國家審計系統的重要組成部分，也具有政治及業務雙重本質屬性。基層審計機關受上級審計機關及同級政府部門的委托，對同級行政機關、事業單位、國有企業的主要黨政領導任期( 任中) 經濟責任履行情況、同級財政資金預算執行情況、專項資金運行績效情況、政府主導投入的工程項目建設情況等進行審計并出具專業性的審計報告，其職能和職業要求決定了基層審計具有政治和業務的雙重本質屬性。
( 三) 基層審計職業化的內涵及表現形式
基層審計職業化的內涵是基層審計體制和管理模式的升級，具體表現為審計項目運行獨立化、審計管理模式制度化、審計業務流程標準化、審計人員能力專業化、審計人員考評科學化。
二、推進基層審計職業化的必要性
( 一) 基層審計職業化是審計本質的內在要求
審計的本質是一種鑒證活動，是對受托經濟責任履行情況的鑒證、評價和監督。因國家審計是涉及工程、資金、績效評價的綜合性鑒證活動，且隨著經濟社會的發展，基層審計的外延不斷擴展，基層審計人員既要知曉國家、地方的各類政策法規，又要熟練掌握財務、工程、各行業( 單位) 的業務流程，這就要求基層審計人員必須有過硬的專業素養、具備較高的專業勝任能力。
( 二) 基層審計職業化是國家治理的必然要求
十八屆四中全會再次重申和確立審計監督在國家治理中的重要地位，明確提出要推進審計職業化建設，完善審計制度?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》也提出，要努力提升審計隊伍的審計水平，建立審計人員職業保障制度，推進審計職業化建設。基層審計作為國家治理的重要組成部分，基層審計通過履行法定職責，對權利進行監督和制約，其職業化之路勢在必行。
( 三) 基層審計職業化是社會發展的客觀要求
隨著經濟社會的轉型發展，民眾對公共社會事業的關注度、參與感、知曉度都大大提高;基層各行政事業單位、國有企業對審計的認識和接受度也不斷提升，意識層面上實現了從抗拒審計、排斥審計到歡迎審計、希望審計的轉變，被審單位希冀通過中立的第三方專業的國家審計機構對某個項目、某項資金等的專業化審計，滿足公眾、自身等的多層次訴求。
三、基層審計職業化現狀
( 一) 有待進一步加強基層審計的獨立性
獨立性是審計工作的靈魂，也是評價審計職業化程度發展高地的主要特征。雖然從憲法到審計法，均明確規定國家審計機關開展審計工作，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，為維護國家審計的獨立性提供了基本的法律依據。
審計機關由中央國家審計機關、各特派員辦事處、地方國家審計機關構成，中央國家審計機關、各特派員辦事處的獨立性較強;基層審計機同時對上一級審計機關和本級人民政府負責并報告工作，審計業務以上級審計機關領導為主，但其考核評價、經費供給、人員提撥任用等均依賴于本級政府，且同時與本級政府的其他組成部門也存在千絲萬縷的聯系，獨立性相對較弱。
( 二) 基層審計制度有待于進一步完善
一是基層審計機關人員性質不一，公務員編制、事業編制、聘用人員混合辦公，人員考核標準和薪酬基數存在差異，產生了同工不同酬的現象，對基層審計人員的統一管理、積極性的調動產生一定影響，另外限定編制數目也限制了基層審計機關招賢納士、防止人才斷層的剛需;二是現行的科室化管理模式，人員招錄、退出機制等日常管理制度有待于進一步完善。
( 三) 審計業務流程有待于進一步優化
關鍵詞 注冊會計師審計 發展 審計質量 控制
注冊會計師審計起源于企業所有權和經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。特別是公司逐漸成為社會的重要經濟組織后，公司所有者主要根據經營者提交的財務報表了解企業的生產經營情況。因此，需要有一個來自企業外部的獨立、客觀、公正的第三方對企業財務報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。而審計質量是注冊會計師審計工作的生命線，本文擬通過對注冊會計師審計的發展現狀、機遇與挑戰和審計質量控制準則內容對審計質量控制的影響因素進行分析，從而對注冊會計師審計如何完善審計質量控制提出建議。
一、新形勢下注冊會計師審計的發展現狀、機遇與挑戰
注冊會計師審計擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的重任。雖然自1978年注冊會計師制度恢復以來，我國注冊會計師審計行業取得了令人矚目的成績：（1）基本建立了相關法律制度體系；（2）培養造就了具有一定規模的專業人員和執業機構；（3）逐步拓展了執業范圍，業務收入快速增長；（4）穩步提高了行業監管水平；（5）不斷增強了社會影響力和國際話語權，但我國注冊會計師審計行業在發展過程中也存在一系列諸如會計師事務所布局和競爭格局不合理，內部治理結構和管理水平急需改進和提高，品牌優勢不明顯等問題亟待研究和解決。2009年56號文件《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》對我國注冊會計師行業發展具有里程碑意義。在新形勢下，我國注冊會計師行業發展面臨經濟大發展、政治大關注、政策大扶持和會計審計準則的國際趨同與等效等前所未有的機遇。我國注冊會計師行業只有主動適應市場需求多元化、走出去后面臨的國際化、信息化條件下審計方法與技術變革等方面的嚴峻挑戰，才能抓住當前大好機遇實現做強做大的戰略發展目標。
加快我國注冊會計師審計行業的發展必須以會計師事務所的發展為基礎，而會計師事務所的發展不僅體現在規模上，更應體現在其核心競爭力上。我國會計師事務所在做強做大過程中應妥善處理以下關系：內涵發展與外延擴張的關系；知名度與美譽度的關系；短期利益與長遠發展的關系；監督與服務的關系；本土化與國際化的關系；多元化與專業化的關系；業務工作與企業文化的關系；外部環境與內部治理的關系。優秀的事務所應實行規?；龃髴鹇裕瑢I化經營戰略和國際化服務戰略相結合的發展戰略。
二、基于新環境下的審計質量控制準則對審計控制影響因素的分析
為了更好滿足社會公眾對注冊會計師認知的提高和對其執業質量要求的提高，財政部和注冊會計師協會了財會（2006）4號《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》體系共計48個項目，同時中國注冊會計師協會對原有的質量控制準則進行了相應修訂，并了《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號――歷史財務信息審計的質量控制》兩項質量控制準則。新準則提高了對質量控制和風險管理的要求，在準則層面為事務所從整體上推行風險導向審計、全面質量控制和風險管理建立了更為堅實的基礎。
基于對新審計質量控制準則的理解，結合我國當前的審計行業的發展和審計質量控制現狀，對注冊會計師審計的各種影響因素進行整理和歸納如下：
1．審計監管環境。在市場經濟條件下，經濟體制的局限性導致會計師事務所、被審計單位、審計報告使用人三者之間沒有一條合理的利益聯結紐帶，從而使得審計工作的質量無法保障。由于目前我國法律制度對于審計主體違規責任約束力還比較薄弱，會計師事務所和被審計單位淡化了審計法律意識，忽視了審計風險的存在，使審計質量大打折扣。雖然設立審計委員會能夠顯著提升審計質量，但審計委員會設立時間的長短未對審計質量產生影響；會計師事務所變更對審計質量不產生影響，但會計師事務所任期增加卻顯著降低了審計質量。
2．審計專業化程度。具有行業專長的審計師更可能覺察違規和錯報，從而能提供更高質量的審計。注冊會計師的風險意識越高，專業化水平越高，出現錯報的可能性就越小，審計質量相對較高。由于當前我國注冊會計師隊伍整體專業知識薄弱，審計工作經驗不足，實際操作水平低下，職業道德素質較差，邏輯思維和判斷能力不夠，導致實際審計工作中識別風險的能力不足，這就必然形成審計風險，最終影響到審計質量。但是注冊會計師審計是在掌握了被審計單位全面信息的條件下才能進行，所以被審計單位的全力配合也至關重要。
3．審計收費。以異常審計收費作為審計意見購買的證據，通過對審計質量的相關性進行實證研究發現，審計意見購買主要出現在由本土事務所審計、利潤率異常大幅度增加且利潤率依然較低的公司，對于其他的公司，則沒有發現異常審計收費與審計意見購買有顯著的關聯性。提高審計費用有利于提升信息披露質量。對審計師餐旅費與審計質量的關系進行的實證研究發現，在個別模型檢驗中，餐旅費在微弱條件下損害審計質量，但總體上卻沒有一致證據表明餐旅費與審計質量的降低存在顯著關系，即公司提供餐旅費并沒有影響審計質量。
三、加強審計質量控制的對策
（一）不斷完善審計監管環境
針對當前我國注冊會計師審計行業監管存在的主要問題，在對注冊會計師審計行業進行監管時，應該不斷完善法律體系建設。政府應以有效的審計政策為導向，糾正各種形式的違法違規行為，加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度。要強化政府監管的作用，建立以財政監管為主體，審計、稅務、信貸監督為輔的管理體系，嚴格明確各監督主體的職責，正確處理好會計師事務所、被審計單位、審計報告使用人三者之間的關系，建立健全審計體制，明確總體監管范圍及內容，各監管主體要合理分工、有效協作，形成監管合力。
加強企業職業道德規范的建設，要制定一套行之有效的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，并不斷提高會計從業人員的素質。加強對會計師事務所體制改革的法律約束，鼓勵合伙制，提高會計師事務所成立門檻，加強被審計單位內部控制制度的完善。重視會計師事務所規范和業務類型，實行差異化、分類監管策略，重點監管和日常監管結合。增強注冊會計師協會的監管力度，只靠行業自律是無法保證監管的有效性和權威性的，必須在法律上賦予注冊會計師協會和審計機關相應的審計處理權，明確審計人員的執法責任，提高審計機關執法力度和執法水平。在強化政府和行業監管的同時還需大力推進信息中介的發展，以期更好地發揮其監管作用及其協同效應。
（二）提高審計專業化水平
1．加強注冊會計師審計執業人員的職業道德建設，提高注冊會計師的獨立性和職業素質。審計人員必須具備應有的職業勝任能力、并不斷掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能滿足執業的要求，保證審計質量。注冊會計師在執業時要嚴格遵守法律和審計準則的規定，保持形式上和實質上的獨立。提高注冊會計師的職業素質，要加強注冊會計師再學習，提高應用計算機及網絡技術的能力和與人溝通的能力；要加強注冊會計師實戰磨練，增強注冊會計師的職業敏感性，提高職業判斷力。另外，注冊會計師還應加強與被審計單位的溝通，扭轉被審計單位的被動局面，使雙方融洽合作。
2．加強風險控制管理。會計師事務所的每一位審計人員都要加強對風險控制的管理，在處理任何問題時都要考慮其風險。要加大違規執業所帶來的高成本和高風險，讓會計師事務所及審計人員在處理問題時三思而后行。重視對被審計單位的選擇。在審計項目的整個過程中都要加強指導、監督和復核，強調事前、事中和事后的循環控制理念，做到在整個項目過程中層層嚴格把關、及時對發現的問題進行解決，以保證審計質量。會計師事務所和注冊會計師還應當在執業過程中增強自我保護意識，利用準則的相關規定對自己的利益進行有效的維護。
3．不斷完善信息系統建設。根據行業建立相關信息的數據庫，通過對行業和業務性質分類，為審計人員對被審計單位的風險評估提供相關信息，使審計人員對被審計單位業務范圍、經營環境、行業發展、內部控制、組織結構等等有比較深刻的了解和認識，給審計人員指明方向，提高效率，降低時間成本，保證審計質量。另外，由于會計政策、稅務政策、審計準則及其他相關法律法規是在不斷完善和更新的，為了能夠及時了解重大政策變化、在遇到問題時有規可循有法可依，會計師事務所應當結合自己的實際情況建立數據庫，由專人進行更新，為審計人員提供必要的指導，提高審計效率。
（三）嚴格規范審計收費
雖然目前我國有審計收費標準，但是省市地方可以根據實際情況在規定的上浮或者下浮比例范圍內進行調整。在實際操作中，有的收費標準比國家規定的下浮標準低很多，根本無法保證審計程序的正常執行。就我國審計行業目前現狀，必須嚴格按照審計收費標準進行規范收費，以使收支配比，確保必要的審計成本支出，保證審計質量。對會計師事務所的審計收費情況要進行嚴格的審查和監控，對那些通過降低審計收費標準來招攬業務的會計師事務所進行包括責令關閉和吊銷執照等手段嚴厲懲罰。提高其違規成本并加強法律制裁的力度。
在現代風險導向審計模式下，作業成本法適用于核定審計服務社會平均成本，將其引入審計定價模型，有助于為注冊會計師行業定價提供更準確的信息，這對于會計師事務所科學制定審計收費、提高審計質量具有重要意義。
四、結語
審計質量是審計工作的生命線，審計質量的高低不僅影響著審計報告使用者的利益，影響著社會公眾的利益，同時也影響著其自身的利益。所以，提高審計質量不僅有利于維護社會公眾的利益，也能維護自身的利益，從而提高審計人員的專業技能，促進我國注冊會計師審計的規范化進程。
參考文獻：
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[3]李佳憶.審計質量的影響因素分析.財務與會計.2009.4.
獨立性是審計的靈魂，是區分審計與其他經濟監督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出審計質量應等于注冊會計師發現問題的概率和報告所發現問題的概率的乘積，專業勝任能力決定了注冊會計師發現問題的可能性，而獨立性則決定了注冊會計師報告已發現問題的可能性。注冊會計師越獨立，報告已發現問題的概率就越大，注冊會計師的獨立性在某種程度上決定了審計質量。
內部控制審計是注冊會計師接受委托對企業特定基準日的內部控制進行審計，并對其設計及運行的有效性發表意見，是一項全新的增值服務。在美國，內部控制審計在頒布了SOX法案后開始以法律的形式強制實施。在我國，隨著《企業內部控制配套指引》的，內部控制審計業務開始在部分上市公司和國有大中型企業率先開展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘請注冊會計師對其內部控制進行審計。
內部控制審計獨立性包含兩層含義：一是注冊會計師在進行職業判斷時要獨立，不能受外界因素的干擾或威脅，要做出符合客觀事實的判斷；二是內部控制審計在執行時要獨立于財務報表審計，不能因采用整合審計的方法就喪失了內部控制審計自身應有的審計思路、方法以及審計程序，而與財務報表審計混為一談，從而失去了對內部控制單獨進行審計的價值。
二、內部控制審計獨立性的影響因素
注冊會計師在實施內部控制審計時，不但要滿足各類審計普遍強調的獨立性，還應當注意內部控制審計這個特殊的審計對象及審計方式對獨立性造成的影響。筆者認為以下幾個主要因素將影響內部控制審計的獨立性。
（一）審計對象的特殊性
內部控制是一個由企業全員參與實施，覆蓋企業所有的業務和事項，最終保證企業能實現財務報告的真實性等目標的一個有效的管理工具。內部控制審計實際是要求注冊會計師深入到企業中直接去評價內部控制的設計是否存在缺陷以及運行是否有效。而財務報表審計是注冊會計師基于管理層的認定進行再評價。相比財務報表審計，內部控制審計的大多數證據都需要從企業內部獲得，注冊會計師要更加依賴企業，要對其運行的每一個環節都非常了解。注冊會計師要全面了解企業，就不可避免地與管理層進行溝通與交流，這樣可能會與管理層增進了感情，增加了熟悉和信任，這些勢必會影響審計的獨立性。
（二）內部控制標準不具體
內部控制審計缺乏明確具體的評價標準。2008年我國的《企業內部控制基本規范》在一定程度上為企業內部控制建設和評價提供了標準，但是《基本規范》更多的是理念、要素、框架，在宏觀上給予指導，并未根據企業的性質、規模給出具體的標準和步驟。因此，在內部控制審計中，大多評價都需要依賴注冊會計師的主觀判斷。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）發現當相關規范詳細具體、主觀判斷空間很小時，注冊會計師更容易說服客戶接受其意見。這在一定程度上表明，在注冊會計師發表評價意見時，管理層極有可能不接受其意見，而注冊會計師也沒有一個強有力的依據去和管理層談判。這些會影響注冊會計師的獨立性。還有，在某些情況下內部控制的執行可能不會留下痕跡，這就加大了注冊會計師的判斷，給管理層留下了與注冊會計師談判的空間，威脅注冊會計師的獨立性。此外，內部控制審計需要對整個企業的內部控制進行了解，勢必會接觸企業更多的商業機密，可能增加對注冊會計師的利益誘惑，影響注冊會計師的獨立性。
（三）整合審計
為了保證審計的獨立性，大多數國家都明確禁止同一家會計師事務所同時對企業提供內部控制咨詢與內部控制審計服務。但是，為了節約審計成本、提高審計效率，各國都紛紛倡導進行整合審計，這種情況極有可能影響到審計的獨立性。首先，從審計收費來看，內部控制審計相對于財務報表審計來說只是一小部分。如果注冊會計師對內部控制出具非標審計意見可能會激怒客戶，從而使客戶更換會計師事務所，其后果是會計師事務所非但失去了內部控制審計的收入，還失去了財務報表審計的收入，對于會計師事務所來說必然不愿意為了“芝麻”而丟掉“西瓜”。因此，相對于只實施內部控制審計的會計師事務所來說，進行整合審計的事務所會受到更大的外界壓力，從而使注冊會計師的獨立性受到威脅。其次，如上文所述，此時的“獨立性”還有一層含義就是要獨立于財務報表審計，不要將內部控制審計成為財務報表審計的附屬品。在采用整合的方法進行審計時，注冊會計師可能一味地節約審計成本、加快審計速度，加之對內部控制審計業務認識不夠，在實施控制測試時就出現了“偷工減料”。其結果僅僅滿足了財務報表審計中要求的對控制風險的評估，而不足以達到對內控有效性發表意見的程度，而是通過實質性程序的結果反向推斷客戶的內部控制是否存在問題。事實上，財務報表不存在重大錯報不能表明內部控制不存在嚴重弱點，導致經濟損失和重大錯報的內部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不僅僅是指已經產生損失和錯報的缺陷，還應包括潛在的錯報和損失以及對企業發展戰略、資產安全等造成損害的缺陷。此外，兩個審計報告都由同一個會計師事務所出具，會導致理論上注冊會計師只能合理保證財務報告不存在重大錯報，出具標準無保留意見，而企業的內部控制無論是設計和執行都存在著較大缺陷，應該發表保留意見。但是實務中同一會計師事務所對財務報告出具標準無保留意見而對內部控制出具否定意見的情形較少。因此說很難避免財務報告審計意見對內部控制審計報告的影響。
三、保證內部控制審計獨立性的幾點措施
（一）提高內部控制審計的地位
Goldman和Barlev（1974）針對審計職業的獨立性提出了一個評價框架，認為獨立程度取決于注冊會計師和管理當局力量的對比。管理層的力量來源于其具有選擇、解聘會計師事務所的權利。而注冊會計師的力量就是社會各界對于增值服務的需求程度。內部控制審計作為一個全新的增值服務還沒有完全引起社會各界的足夠重視，無論是企業的所有者、債權人還是監管機構仍是把主要精力放在了財務報表審計上，再加上倡導整合審計，內部控制審計幾乎成了財務報表審計的附屬品，這也是內部控制審計獨立性受到損害的一個主要原因。因此應該以法律或制度的形式對內部控制審計做出要求，提高對其需求程度，從而提高注冊會計師的力量。
（二）分行業建立企業整體內部控制的評價標準
監管部門應該加快建立一套詳細具體的內部控制評價標準，最好是根據不同行業的特點分行業建立評價標準，這就使得注冊會計師的主觀判斷規范化和程序化。如果有一套內部控制評價的指標體系，形成一個相對具體的規定指導內部控制的建設，減少注冊會計師的主觀判斷空間，那么，當注冊會計師和被審計單位管理層在某項控制的有效性的判斷存在分歧進行談判時，注冊會計師可以有更有力的“武器”來說服管理層。準則越清晰具體，審計人員越不易受管理層的影響，從而能做出最符合客觀事實的評價。
（三）由兩個審計團隊分開進行審計
審計調賬,有會計調整法和審計調整法兩種做法,前者是先調賬,再依據調整后的賬務調整或重編會計報表;后者是先調表,調賬分錄放到實際調整月份與當月普通記賬憑證一并登記入賬。處理審計調整前后的報表銜接以及賬表銜接的方法,實踐中主要有正常調整法、賬表分離法和遞延法三種。
一、正常調賬法
正常調賬法是接在報告年度正常業務后面直接登記調整事項,再以賬調表,或者重編報表,在形式上把調整事項都納入報告年度的賬務處理。
(一)具體操作方法
1 按上年底日期和記賬憑證順序號連續編制調整分錄,直接在“舊賬”上登記調整事項。
2 按調整后的科目余額或發生額調整或重編會計報表。
3 按調整后的科目余額結轉下年。如果新賬尚未建立,即在新賬賬戶首頁“上年結轉”行(首行)余額欄填寫調整后的上年末余額;如果新賬已建,是訂本賬的,可用劃線法更正上年結轉余額;是活頁賬的,可更換賬頁。
(二)適用范圍
年報審計時間在一月份的,如果這時年報尚未報送,且新年度賬冊尚未建好,或雖已建新賬但基本上沒有登記新年度的會計業務,則可采用正常調賬法。
二、賬表分離法
賬表分離法有兩個特點:一是對同一調整事項,使用兩套分錄進行調整;調表時編制調表分錄調整,調賬時編制調賬分錄調整。二是調表,調整的是報告年度即上年的會計報表;調賬,調整的是實際調整年度即下年的賬務。當然,按照會計核算連續性的要求,這兩套分錄及分離的賬表處理,仍必須保證上、下年度賬與賬、表與表以及賬與表之間的銜接。
(一)具體操作步驟和方法
第一步:編制調表分錄。
1 調整事項不涉及損益的,分錄借、貸方均為資產負債表有關項目。
2 調增收益或調減成本費用(含所得稅,下同)的,借記資產負債表有關項目,貸記損益表(外商投資企業為利潤表,下同)有關項目;調增成本費用或調減收益的,作相反分錄。
3 因調整損益而調增利潤分配的(一般只調整法定盈余公積和公益金,下同),借記利潤分配表的“提取盈余公積”等項目,貸記資產負債表的“盈余公積”項目;調減利潤分配的,作相反分錄。
4 調整事項只涉及損益的,分錄借、貸方均為損益表有關項目。
第二步:編制調賬分錄。
1 調整事項不涉及損益的,分錄借、貸均為資產負債類科目(或所有者權益類科目,下同)。
2 調增上年收益或調減上年成本費用的,借記資產負債類科目,貸記“利潤分配———未分配利潤”科目;調增上年成本費用或調減上年收益的,作相反分錄。
3 因調整上年損益而調增利潤分配的,借記“利潤分配———未分配利潤”科目,貸記“盈余公積”等科目;調減利潤分配的,作相反分錄。
4 調整事項只涉及損益的,不作調賬分錄。
第三步:用工作底稿法調整會計報表。
第四步,編制調整后的會計報表。
按工作底稿上會計報表各項目“調整后金額”和未調整項目的原金額編制調整后的會計報表,并從實際調整月份起,以調整后年報“期末數”、“本年數”作為下年會計報表的“年初數”、“上年數”。
第五步:調賬。
將編制的審計調賬分錄與實際調整時所在月份的正常業務分錄一并編制記賬憑證并登記總賬、明細賬。
(三)適用范圍
此方法適用于已不可能對下年新賬年初數進行變動更正且年報尚未向所有者或上級主管部門報出的企業。
三、遞延法
(一)基本做法遞延法,是指將報告年度會計報表中的應調整事項遞延到實際調整年度即下年度進行調整,實際上不調整報告年度會計報表,但重要的應調整事項,注冊會計師在審計報告中對于事項的性質、金額以及對會計報表的影響程度應作出說明。
1 增設科目。設置“以前年度損益調整”科目。該科目借方登記調增上年成本費用或調減上年收益,貸方登記調增上年收益或調減上年成本費用;期末,該科目余額應全部轉入“本年利潤”科目。
2 賬務處理。凡由注冊會計師提出并經企業同意調整的事項,應當即編制調賬分錄:(1)調增收益或調減成本費用的,借記有關資產負債科目,貸記“以前年度損益調整”科目;調增成本費用或調減收益的,作相反分錄。(2)年報審計調整不涉及損益科目的,視同當年差錯用藍字分錄進行調整。(3)調整事項只涉及損益的,不作調整分錄,特別重要的可在審計報告作出說明。(4)月末,將“以前年度損益調整”科目余額轉入“本年利潤”科目。(5)因調整而涉及所得稅和利潤分配的,均不作賬務處理,待實際調整年度年終時與當年其他盈虧合并進行所得稅和利潤分配處理。
近些年來，企業內部審計決定已經涉及到內部控制和業務操作的各個層面，但由于諸多因素的制約，內部審計決定不能有效執行，極有可能產生審計風險或審計失敗的隱患，從而對審計雙方產生不利影響。因此，建立有效的審計決定執行機制，是目前企業內部審計不容忽視和亟待研究解決的當務之急。在企業內部審計工作中，內部審計決定是審計成果的重要組成部分和最終體現，而內部審計決定的有效執行一直是一個比較突出的問題，也是制約審計工作質量、影響審計公正執法的關鍵所在。制約內部審計決定有效執行的原因究竟何在？如何才能提高內部審計決定的有效執行率？通過多年內部審計工作實踐和調查研究，筆者提出一些粗淺的看法。
一、影響企業內部審計決定有效執行的制約因素
(一)重視審計過程，輕視審計決定利用
目前，企業內部審計有自己嚴密的審計程序、操作規范和行為守則，對開展審計工作有一系列規范性的要求。但在現實工作中，審計人員往往只重視審計過程，輕視審計決定的利用。主要表現在：一是對審計決定利用的重要性認識不足。部分審計人員只重視項目的準備和現場工作，忽視項目審計結束后對被審計單位(部門)整改決定的督察、督辦和責任追究，認為只提出審計報告、下達審計決定，就已經完成審計目標任務，并不關心審計決定的利用，使處理決定的執行和整改要求的落實缺乏有效的監督，影響預期目的實現。二是整改或責任追究落實不到位。在實際工作中，由于存在一定的人情或隸屬因素，使內審部門提出的整改要求和責任追究執行不到位，責任追究制度形同虛設，只要是被審計單位(部門)在限定期限內提交了整改報告，內審部門往往就認定已經整改，真正實施整改跟蹤或審計回訪的情況很少，很難驗證整改情況的真實性和解決問題的徹底性。
（二）外因削弱了審計決定的利用價值
1.被審計單位原因
被審計單位對審計的表揚與肯定是非常樂意接受的，而對要查處和必須糾正的事項卻難以從命，一拖再拖，懸而未決。一些被審計單位財經法紀觀念淡薄，對企業內部審計工作認識不清，對審計決定的強制性和自身違紀問題的嚴重性認識不到位，認為內部審計是自己人，出了問題好說話，因此，缺乏執行審計決定的自覺性。有的被審計單位對查出的問題避重就輕、尋求種種開脫理由，在內部審計決定下達后拒不執行；還有的被審單位認為如果對前任遺留的壞賬、報廢存貨等不良資產進行處理，就會影響當期經營指標，從而影響現任期內的業績，導致缺乏有效執行內部審計決定的積極性。
2.內部各部門溝通不暢
由于內部審計所涉及的工作都是企業內部熟知的人和事，普遍存在畏難情緒以及不愿得罪人的思想，對于內部審計決定的有效執行也就流于形式。由于一些內部審計決定的執行，單靠某一部門去完成是有一定困難的，需要企業內部各部門之間的大力協作配合，而部門之間溝通不暢，影響了內部審計決定的有效執行。
二、有效利用內部審計決定，實現審計價值增值
良好的審計環境決定了審計質量的高低，直接關系到內審工作的效率、效果，影響審計決定執行的優質化。內部審計決定有效執行既是審計工作的出發點，又是審計工作的落腳點，更是保證審計工作質量、防范審計風險的重要環節。
（一）拓展審計決定，實現審計價值增值
