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國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。
國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。
稅收是國家主權的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國主權范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。
關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。
關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]
（二）學界關于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發點
我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。
（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。
（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和國內法的各種法律規范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7] （5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8] （6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]
根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系?！盵11] 因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。
二、國際稅法的性質
國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。
（一）公法兼私法性質
公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法?！盵12] 當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14] 現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16] 我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的主權國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。
（二）國際法兼國內法性質
國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個主權國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國主權所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]
關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質
實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]
關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。
關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構
一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。
在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。
（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小
（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。
（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使
常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮?？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。
（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊?，F行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。
（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。
（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響
在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整
（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1.重新定義常設機構
按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。
（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。
（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。
另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。
2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準
此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。
3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整
主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。
（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調
在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。
參考文獻：
[1]U.SDepartmentofTheTreasuryOfficeofTaxPolioy.SelectedTaxPolicyImplicationsGlobalElectronicCommerce，November，1996.
[2]黃京華。電子商務教程[M].北京：清華大學出版社，1999.
[3]維托。坦茲。經濟全球化對稅收的影響（王逸譯）[J].稅收譯叢，1999，（1）。
[4]陳衛東。電子商務發展對現行稅制的影響[J].稅務，1999，（10）。
[5]安德魯。C.李。最后的新領域-對電子商務應怎樣征稅（羅寧、杜毅輝譯）[J].稅收譯叢，1999，（5）。
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1003-2851（2011）01-0021-02
一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。
在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。
（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小
（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。
（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使
常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題?！禣ECD范本》和(UN范本)都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮?？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。
3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收人來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。
（二）電子商務在流轉稅上對國際銳收利益分配的影響
在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收一也存在很大難度。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收人分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整
（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1．重新定義常設機構
按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。
（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從小的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。
（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。
2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準
此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。
3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整
主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。
（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納人所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。
（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調
在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅源的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。
參考文獻
[1]U.S Department of The Treasury Office of Tax Po-lioy. Selected Tax Policy Implications Global Electronic Com-merce，November，1996．
[2]黃京華.電子商務教程[M].北京：清華大學出版社.1999
一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。
在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。
（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小
（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。
（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使
常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮?？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。
（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊?，F行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。
（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的主權和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。
（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響
國際稅收是經濟國際化背景下必然產生的經濟學和法學領域。主要研究如何實現在跨國經濟活動中的稅收負擔公平目標。通過本課程的學習，讓學生掌握最新的國際稅收知識，具備處理國際稅收復雜問題和從事立法工作的素質。國際稅收課程是普通高等院校和成人教育文科類國際貿易、財政金融、工商管理、財務管理專業同學的必修課，也是其它專業的選修課程。該課程主要反映目前的國際稅收基本規則和管理辦法。教學內容多，理論性較強，有一定的教學難度，尤其非財稅專業的學生，缺乏必要的稅收專業基礎知識，明顯的給國際稅收的教學帶來一定的難度。
一、 教學改革措施的主要內容
⒈對教材內容作適當取舍
教材多偏重理論性。有必要對教材內容要做適當的取舍，重點講授國家稅收管轄權、國際重復課稅及其免除、國際避稅與反避稅、商品課稅的國際協調和國際稅收協定的內容，教材涉及的其它內容如涉外稅收制度等，不利用課堂教學時間授課，感興趣的同學可以自學。
⒉適當進行案例教學
案例教學為教學內容提供了活生生的素材。通過國際稅收案例分析，使課堂氣氛變得活躍起來，激發了學生的學習興趣。案例教學不重視是否得出正確答案，重視的是得出結論的思辯和推理過程。在國際稅收案例教學中學生必須思考和分析，啟發和引導學生，對案例涉及的“命題”進行思考、辯論和推理的過程。在國際稅收案例分析中，圍繞案例中的一些事實，教師會提出一連串的問題，強迫學生參與討論，發表看法。在案例分析中，通過提問式的案例教學法，使學生不僅學到了相關理論和知識，更重要的是學會了面對紛繁復雜的情況如何去思考，如何做決策。讓學生接觸大量案例，教師提出建設性意見，才是符合案例教學的要求的。
⒊課堂教學需突出重點
國際稅收課程涉及概念眾多，由于學生缺乏必要的稅收和法律基礎知識，及時補充一些重要的稅收和法律基礎知識，對一些重要的概念要重點講授。每章學習內容通過做練習，使學生熟練掌握學習內容，加強學生理論聯系實際、解決實際稅收和法律問題的能力。
4.充分發揮多媒體教學資源的作用
（1）充分發揮校園網在課程教學中的作用。在校園網上通過多種途徑，提供多方面的資源。一方面方便學員上網學習和查找國際稅收資料。另一方面老師在校內外，隨時都可以注冊進入該教學管理平臺，公布或了解國際稅收課程教學信息；引導學生查找國際稅收參考書，提出或解答課程學習中的疑難問題；檢查或測試自己的學習效果。（2）運用多媒體手段面授輔導。輔導課一律在專用多媒體教室進行，用多媒體手段備課、上課。在網上建有自己的課程主頁，為學員自主學習提供各種資料。(3) 建立和利用對外貿易實習基地。鼓勵學生參加國際稅收業務實習，外聘有名望的大公司老總做兼職教授，建立對外貿易模擬實驗室，聘用具備業務水平高的人員做實習指導教師，有利于保證實習國際稅收業務的效果，可以供學生在短期內得到較高的鍛煉。
二、對國際稅收的教學思考
課程教學特別強調教學方式的轉變，特別強調學生自主探究精神、創新精神和實踐能力的形成。因此，課堂教學必須從封閉走向開放，其表現如下：
1．國際稅收教學觀念的開放性
經濟全球化構成一股巨大的力量，它給傳統的觀念帶來強大的沖擊，使得國家不得不考慮把稅收政策這樣的核心權力逐步交出來進行國際協調。國際稅收肩負著既要維護本國稅收權益又要促進跨國投資經貿活動的雙重職能。在國際稅收教學過程中，讓學生動態了解國際稅收在維護本國稅收權益又要促進跨國投資經貿活動的使命。這是一個動態生成的過程，因而是開放的。學生的學習過程也是一個開放的、創造生成性過程。學生在不斷理解國際稅收課程的過程中理解自己和理解社會，不斷投人自己的生活積累和人生體驗，在工作中維護國家的利益，為公司合理的稅務籌劃，減少國際重復課稅。
2．國際稅收教學內容的開放性
在改革開放中，稅收協定的簽署，為外國投資者打開了通向我國投資的稅收之門。隨后，不少發達國家的投資者也看好中國市場，不失時機地趕來投資。國際稅收教學內容也是經驗信息和即時信息的統一體。而今的國際稅收課程標準不再把教科書當做金科玉律，而是作為與學生進行交往、對話的部分材料，教師是國際稅收課程資源的開發者，可以根據當今的實際情況和來改變教科書的次序，可以充實教材，超越教材，把最新的國際稅收知識介紹給學生。
3．國際稅收教學過程的開放性
國際稅收教學必須有教學大綱和教學方案，應該為課堂上的創造性教學提供一個教學思路。開放式國際稅收教學不以完成預先設計的方案為主要任務，教師要以悅納的態度和廣闊的胸襟鼓勵學生向教科書、向知識權威挑戰。反對以教案為本位，其精神實質是要以開放取代封閉，這并不意味著教師可以不寫教案，不備課，而是強調教學觀念的轉變和工作重心的轉移。備課不僅要備教材，更要備“人”；教案要從以顯性教案為主轉向以隱性教案為主；要從以“教”為設計中心轉向以“學”為設計中心。
4．注重學生創新能力培養
隨著我國企業“走出去”戰略的實施和加入WTO，我國與世界其他國家的經濟交往更加密切，我國有更多的企業進入了國際經濟舞臺。2006年底，我國已批準非金融類境外投資企業6849家，協議投資總額超過135.31億美元，投資分布在160多個國家和地區，涉及貿易、交通運輸、旅游、勞務承包等諸多行業。與我國簽署國際稅收協定的國家已達到80個，國際稅收協定在吸引外國投資者來我國投資的同時，還對保障到境外投資的我國企業的合法權益起到了相當重要的作用。從當前國際貿易、國際金融、工商管理、財務管理專業學生就業情況看, 具有國際稅收知識和創新實踐能力的學生就業前景非常好。從學校跟蹤調查結果顯示, 畢業生走向崗位后的強烈感受就是大學期間參加各種實踐活動（包括國際稅收實踐活動）受益非淺，是培養創新能力的重要途徑, 畢業生走出校門后能否很快與崗位對接, 關鍵在于教學過程中是否對其實施了有效的創新能力培養和對最新的知識的了解掌握。國際稅收教學過程中，注重學生創新能力培養，與其他的學科相配合，鼓勵學生參加國際稅收各種調查研究和對外貿易實踐活動，以促使學生實踐能力、科研能力、創新能力和綜合素質的提高，更好地培養創新型人才。
作者單位：江蘇省鹽城工學院經濟與管理學院
參考文獻：
[1]施揚.《國際商法》課程教學改革實施措施淺見[J].中國科技信息,2006,8：34-35.
在經濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，“要避免經濟不穩定、有效促進繁榮，各國有必要對因國內經濟行動而產生的外部影響負起責任來?！盵1]因此，一國在制定稅收 法律 和制度時，不僅要考慮國內的經濟 發展 水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的影響，以及國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應當承擔的國際義務和責任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權，以有效維護稅收主權，并得以建構一個公正和諧的國際稅收協調秩序。
一、負責任稅收主權的內涵與要義
主權是國家的固有屬性，“主權幫助創造了國家，當面臨著來自內部或外部的威脅時，主權幫助維護著國家的完整性，主權幫助保障著國家的連續性并防止它們的消亡。WwW.133229.COM”[2]稅收主權是國家根據自身的經濟發展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關系，以增加財政收入，維護自己的稅收權益的根本權利。在當今全球化的條件下，稅收主權對于維護和促進各國的生存和發展具有極其重要的價值意義和功能。從性質上來看，一方面，稅收主權是一國維護、推進國內經濟社會發展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權必須保有足夠的權力張力和行使自由，這就決定了稅收主權具有絕對的屬性，意味著稅收主權具有完全的獨立自主性，不受外來的干預或損抑。另一方面，在經濟全球化的條件下，各國的稅收主權行為之間的相互聯系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在 現代 國際社會，“國家承擔的基本責任是不要做出有損于他國權利的行為?！盵3]稅收主權也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協調與合作的需要，必然要對各自的稅收主權予以相互調整、約束和平衡等，稅收主權因而不能再是一種完全絕對的行動自由。
在新的 歷史 條件下，一個國家之所以擁有主權權力，不僅是因為它在聯合國和各種國際制度內占有名義上的席位，更是由于它能夠對國內和國際社會承擔和履行應有的責任。[4]“在某種程度上作為責任的主權， 在國際實踐中日益得到廣泛承認。”[5]因此，負責任的稅收主權將成為稅收主權絕對性與相對性的平衡融合的指導原則、理念和衡量標準。負責任的稅收主權所強調的是，在經濟全球化的條件下，稅收主權的擁有和行使應當以對國內和國際社會擔當責任為基礎和歸依。負責任的稅收主權要求一國既要關注本國的稅收利益，也要關注他國的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協調規劃長遠利益；既要著力于本國經濟社會的發展，也要兼顧國際社會的協調共同發展。負責任的稅收主權為各國正當地行使稅收主權權力提供了一個原則框架，為稅收主權的權力張力與約束提供了調整平衡的基礎與空間，為各國在稅收領域的主權行為建立了較為一致的期望或預期，從而有助于國際稅收秩序的良性發展。通過各國的協商和實踐推動，負責任的稅收主權將逐步形成具體的責任標準，從而更好地指導、規范各國稅收主權。[6]從性質和效果上來看，負責任的稅收主權意味著各種稅收主權活動必須受到相應的約束和限制，稅收主權似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責任的稅收主權并不意味著硬性限制稅收主權權力，負責任的稅收主權賦予了主權一種彈性的平衡調整性質，其效果是產生一種結構性的規范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關各方進行必要的協調平衡。因此，負責任的稅收主權應該是一種行使自由與利益平衡的互動結構，而不是那種對稅收主權權力進行單向的硬性壓制的僵化約束。
二、國際稅收協調的動因及其內涵
（一）國際稅收協調的概念梳理
國際稅收協調在財政稅收學界是一個被廣泛使用的術語，國內財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關系協調”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權國家（或地區），對跨國納稅人行使各自稅收管轄權所產生的沖突進行協調的行為。[7]在國內稅法學界，還沒有學者對國際稅收協調從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協調這一術語也存在著諸多爭論。早期的一些學者認為，國際稅收協調是國家間通過建立協商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關稅同盟和經濟同盟成員國為了推動一體化進程而協調稅收政策的過程。近期一些學者則認為，國際稅收協調有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協調，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經濟和社會目標。此外，一些學者認為，國際稅收協調也包括主權國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收協調的定義有不同，主要體現在國際稅收協調的范圍和程度上，以及目的、方向上。當前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協調的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協調是指一些國家或地區為了建立共同市場或經濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]
（二）國際稅收協調的動因與內容
筆者認為，國際稅收協調的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經濟往來和融合度不斷提高所產生的國家之間和相關國家與跨國納稅人之間的經濟利益分配矛盾的稅收表現，同時也是經濟全球化發展與全球分配機制矛盾的稅收表現。它主要包括以下幾個方面內容：
1.稅收管轄權沖突。稅收管轄權沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產價值上所采取的標準發生重疊沖突而產生的結果，具體表現為三種形式：一是居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權之間的沖突。二是居民稅收管轄權之間的沖突。三是來源地稅收管轄權之間的沖突。稅收管轄權沖突往往導致國際重復征稅現象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔的，從而損害了各國共有利益。[10]
（一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協定的協調力
WTO的國民待遇原則與國際稅收協定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發達國家與發展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發展中國家對此持保留態度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰，有所失才能有所得。
根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協商修訂已簽訂的國際稅收協定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。
（二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力
首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規定的涉外稅收優惠條款具有法律效力，必須嚴格執行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優惠上層層開口，濫用稅收優惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。
其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規定享受的減免稅優惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。
（三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性
我國目前涉外稅收優惠主要分為；地區優惠、產業優惠、再投資優惠、轉讓技術優惠等。不同的優惠規定有不同的適用對象、適用范圍和優惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區之間內地攀比沿海、非試驗區攀比試驗區、非生產性外商投資企業攀比生產性外商投資企業、不能享受轉讓技術優惠的攀比法定轉讓技術優惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區傾斜和產業傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。
二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法
（一）正確運用協定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權
對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協定適用的客體對象。協定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規定法或直接列舉法。
原則規定法就是對協定適用的稅種作原則劃分。原則法的優點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。
（二）合理劃分締約國之間的征稅權
明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。
首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。稅收協定對國內稅法在這方面的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規定，以增強我國在協調對協定涉及的四大類征稅對象，即營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協定在規定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協定明確規定其概念涵義以締約國國內法律的規定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規范。
其次，要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。
三、運用國際稅收協定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制
（一）認識國際稅收協定消極作用原則的特點
按慣例，稅收協定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規定征稅權，即使雙方簽定的稅收協定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協定的規定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協定的消極作用原則。該原則有以下特點：
1.雙邊協定既不能創設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。
為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發展變動的因素，協定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規定。
例如，中國和德國之間簽訂的稅收協定第23條規定了對跨國財產價值征稅的協調規則。該條規定“締約國一方企業設在締約國另一方境內的常設機構營業財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規定，我們不能根據中德協定中有上述規定，便主張對德國的企業或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協定不能為締約國一方創設征稅權。
同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規定，比避免雙重征稅協定中對該國的征稅權的限制規定對納稅人更為優惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協定中另有不同的規定為理由，主張按協定中的規定對納稅人征稅。
例如，按照中國《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）以及外國銀行優惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協定對跨國股息和利息所得，都規定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協定規定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規定的課稅范圍或程度。
2.稅收協定對國內稅法的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。
根據國際稅收協定消極作用原則的特點可知，稅收協定和締約國國內稅法的職能是有區別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協定中有關限制締約國征稅權的規定。正確運用國際稅收協定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協調能力。
（二）與協定相關的稅制缺陷及其完善
1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協定締約國則按協定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。
2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業機器設備等動產使用權而取得的租金收入。
從準確地運用稅收協定角度出發，應該從兩個不同的概念體系來理解協定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。
國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協定規定，我國可就外國公司、企業從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業與外國企業所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業或其它經濟組織對境內企業進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。
盡管近幾年國內不少企業為了提高國際競爭能力與企業知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。
3.有關對財產所得和利得征稅的規定不完善。我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。
然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。盡管我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協定的消極作用原則，盡管協定中規定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。
并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協定征稅?？紤]到入世后，國際資本在我國流動的規模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。
四、增強防范能力，避免國際法優先原則被濫用
（一）濫用國際法優先原則的“稅約采購”行為的防范
目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規定。這與我國國內法確認稅收協定相對于國內稅法的優先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策：
1.關注“稅約采購”發展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協定優惠待遇，通過在有關協定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協定作為國際避稅的一種工具的現實，協定優先于國內稅法的地位不能絕對化。
2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規定的適用，不受有關稅收協定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優先適用稅收條約規定的主張。
我國在雙重征稅協定沒有或無法通過協定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協定原則上具有優先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協定的優先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。
（二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范
（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO
的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]
最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發展
信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網絡貿易征稅問題
對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國
際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國
內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
一、國際稅收競爭概述
（一）國際稅收競爭的概念
稅收競爭是各國（地區）通過稅收手段，引導資源流動，維護本國利益，促進本國經濟增長的經濟行為。稅收競爭既有小范圍的即一國之內各地區間的競爭，也有較大范圍的即各經濟區域間的競爭。在經濟全球化的背景下，隨著資源在國家間流動的障礙越來越小，國際間的稅收競爭是不可避免的。國際稅收競爭是在經濟全球化的作用下，各國家通過降低稅率，增加稅收優惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負擔，從而吸引國際流動資本或經營活動、人才、技術等生產要素，促進本國經濟增長的國際經濟行為。
（二）國際稅收競爭的特征
國際稅收競爭除具有競爭的一般特征外，作為一種隨著經濟全球化而出現的社會經濟現象，它又有其特有的特征。
1.國際稅收競爭的主題是各個國家；
2.國際稅收競爭的目的是促進本國經濟的增長；
3.國際稅收競爭的工具是單方面運用的稅收政策；
4.國際稅收競爭行為具有負外部性。
二、國際稅收競爭的利弊
（一）國際稅收競爭的有利方面
一般認為適度稅收競爭具有正效應，有利于全球經濟發展。首先，國際稅收競爭有利于實現稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少對市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行干擾的負面作用，影響資源配置。各國為參與國際稅收競爭，紛紛降低稅率，增加稅收優惠措施，這將減少稅收對經濟活動的扭曲作用。同時，由于國際稅收競爭，各國的稅制結構紛紛改革。生產要素經營地點的決策，將側重于考慮低稅負國家的投資。通過各種稅收優惠，可以引導外國資本在國內產業流向和地區流向，以促進本國經濟的增長和就業的增加。
1.適度的稅收競爭有利于促進經濟增長
稅收競爭的直接表現和結果是稅率的降低及稅負的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業率的提高；由于稅負降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財政收入的使用效率。因而參與稅收競爭，采取一定的稅收優惠措施的國家，有利于形成具有吸引力的投資和經營環境，最終促進經濟的增長。
2.在完全自由競爭的市場中，價格信號所引導的產量能夠使消費者得到最大滿足，資源得到最有效的配置
稅收的出現造成了價格的扭曲，損害了價格作為引導資源配置的信號，造成了額外的經濟效率損失。通常認為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規范的稅制內容等都將作用于經濟，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競爭浪潮的沖擊下，各國紛紛施行擴大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對經濟活動的扭曲作用。
3.稅率降低使得扭曲減少
基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負減少將從整體數量上削減了稅收的額外負擔，從而使資源配置在全球范圍內得以優化，提高了國際經濟效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴大。稅基的擴大拓寬了稅收政策工具調節的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對納稅人經濟行為的誘導作用。
4.國際稅收競爭調動投資者投資的積極性
促進效率提高的一個突出表現就是國與國紛紛展開減稅競爭、以低稅率優惠吸引國際游資。從而從制度設計上減輕了投資者的稅收負擔水平，調動了投資者投資的積極性。國際稅收競爭能促進各國之間，包括各地區之間稅收負擔水平的均衡實現，有利于投資者在投資時做出正確的決策。
5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結構出現趨同化
在經濟全球化大趨勢下，國與國之間的稅收競爭更加激烈，各國為了在競爭中處于優勢，競相對本國現有的稅收制度進行改革，一國的稅制改革引起許多其他國家類似的改革。這樣一國政府主觀上力圖以本國優惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對世界各國日新月異的稅收制度改革而不斷的調整變化，最終在客觀上導致了國與國之間稅制差異的縮小，使世界稅制結構出現競爭同化。
（二）國際稅收競爭的弊端
國際稅收競爭還會有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競爭為前提條件。
1.侵蝕稅基
一方面，過度的國際稅收競爭會導致各國減少財政收入，不僅會使公共產品提供不足，而且會使各國政府運用政策工具管理經濟的能力大大削弱。惡性的稅收競爭甚至導致財政破產。另一面，有害的稅收競爭過程中，稅基向低稅或者無稅國轉移，迫使各國相應降低本國稅率，被動調節稅收政策，最終導致全球性的稅基侵蝕。還有，國際稅收競爭強化了國際避稅動機，跨國納稅人利用各國之間的稅制差異、各國涉外稅收法規和國際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉讓定價、資本弱化、受控外國企業等多種手段，將其在全世界的應納稅額減到最少，造成參與競爭的各國稅收利益流失。
2.扭曲稅負
有害的稅收競爭會扭曲稅負的分配，引發新的不公平。為吸引流動性強的生產要素如資本，各國降低對這些要素的稅率，這實際上是對流動性弱的生產要素如勞動、消費等課以重稅，間接轉嫁了稅負。對流動性若的經營活動增加稅負的直接后果將是減少就業、降低消費；以個人所得稅為載體的國際稅收競爭會直接引導人力資源的跨國流動，高科技、高素質的人力資源將從高稅負國家流向低稅負國家。智力流出國在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費更大代價去吸引人才、技術，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優惠，由此可能進一步加劇國際稅收競爭，形成惡性循環。
3.破壞稅收中性
按照稅收的中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行的干擾和負面作用。但當一國試圖通過提高稅率增加公共收入時，那些容易流動的要素如資本就會轉移到稅率較低國家去，這樣無疑削弱了一國自主運用經濟政策的能力。國際稅收競爭在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區流到使用效率不高但是有稅收優惠的地方，導致國際資源的地域流向發生扭曲，嚴重破壞了稅收中性的原則。
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進入21世紀以來，電子商務逐漸蔓延至全球，這加劇了傳統的國際稅收制度的發展難度。近年來，國際互聯網技術得到了突飛猛進的發展，個人電腦的互聯性也得到顯著提高，因此在電子郵件、電子出版以后，電子商務成為互聯網發展史上的又一重大進步。在電子商務的推動下，音樂、書籍等已逐漸數字化。同時，電子商務還實現了傳送方式的數字化，所以比較傳統的國際稅收制度不能很好的適應當前形勢的發展，正面臨著極大的挑戰。
1 國際電子商務基本概述
電子商務作為服務、技術以及商品的交易活動，它的主要媒介是電子通訊技術和設備，其主體是當事人雙方或者多方。就廣義層面而言，電子商務還包括當事人以傳真、電傳以及電話的方式進行的商業交易；但是就狹義層面而言，電子商務主要指以計算機網絡技術為媒介、以互聯網和電子數據交換為主要形式的商貿活動。
本文主要探討和研究的是狹義層面的電子商務。國際電子商務指全球范圍內進行的商業交易活動，交易雙方或者參與人充分利用計算機網絡和現代信息技術的優勢，交易類型包括知識產權交易、服務貿易以及貨物貿易。企業在開展國際貿易活動時，充分發揮了電子商務的各種手段和優勢，它在國際貿易過程中實現了電子化。
2 傳統稅收法制度受電子商務的影響
第一，電子商務實現了國際貿易的國際化，這必然削弱來源地稅收的實際管轄權。外國企業在本國開展國際貿易活動時，充分利用國際互聯網的技術優勢，買賣數字化產品的時候只需要安裝智能服務器，這類服務器的經營行為很難給予具體統計和詳細分類，最終會導致商品買賣方無法進行科學有效的界定。同時，近些年隨著互聯網技術的快速發展，已經打破了相關服務的地區限制，交易雙方無需面對面即可實現交流。所以，電子商務的快速發展加劇了所得來源地這一問題的沖突和矛盾。
第二，嚴重沖擊了居民的稅收管轄權。目前，控制中心和管理中心仍是各國判斷法人居民身份的唯一標準。但是，國際貿易一體化的發展以及電子商務的廣泛使用，使得原本不可能的事情變成可能。例如，企業的控制管理中心可能不存在于任何國家，也可能存在于多個國家和地區。由此，稅務機關在征收所得稅的過程中遇到難題，簡單的屬人原則已不適用，居民稅收管轄權成為擺設。
第三，使得傳統國際稅收協定中的有關事項面臨執行難題。在電子商務的巨大推動下，音樂、圖像以及書籍等均可實現數字化，易復制、易下載是數字信息的顯著標志和特征。由此，相關部門難以有效界定服務報酬所得、特許權使用費以及銷售商品所得等之前的區別，這加重了稅務當局的工作強度，并最終導致稅務處理以及征收的混亂。
3 解決措施和對策
3.1 積極參與到國際稅收規則的制定和談判中去
電子商務時代的到來滋生了網上交易這一新的經濟交流形式，盡管網上交易難以判定其經濟活動來源地，但是自然人的居住地或者生活地卻是有據可查的，所以，美國當局為了應對電子商務時代所帶來的稅收問題，建議居（公）民管轄權由居住國單獨行使，取消收入來源國的征稅權，他們到多處宣傳自己的主張和建議，企圖得到大多數國家的支持。假如此項建議被采納，并且依法納入UN范本和OECD范本中，那么發達國家將在電子商務時代成為最大的贏家，發展中國家則會因為側重于地域管轄管而遭受損失。網絡經濟的發達加劇了經濟發展的不平衡性，少數發達國家將會成為經濟活動中的大贏家，從而加劇了地區間的貧富差距。所以，中國作為最大的發展中國家，要積極參與到國際事務中，不能聽任發達國家發號施令，要爭取更多的話語權，主動參與到電子商務國際稅收規則的制定和談判中去，牢牢把握發展中國家應得的那一份稅收份額。但是就實際情況而言，發展中國家與發達國家直接的、一對一的談判并不可取，這不利于發展中國家的據理力爭。就投資和雙邊貿易角度而言，發達國家所獲利益遠高于發展中國家，而且這會導致討價還價權利方面的巨大差異。由此，發展中國家要廣泛的團結起來，形成統一的利益整體，就稅收管轄權問題與發達國家展開辯論和談判，從而建立起公平公正的電子商務稅收收入分享機制，實現共同發展和進步。
3.2 將電子商務凈進口國的收入來源地放在關鍵位置
我們在制定政策時要將出發點和落腳點放在稅收管轄權上。作為發展中國家，我國的技術、經濟等都相對落后，所以我國在電子商務領域始終處于凈進口國地位。對于美國提出的應對國際稅收管轄權沖突的有關建議，我國不可能持完全肯定態度。所以，我國要始終堅持電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，合理解決國際稅收分配，為更多的發展中國家謀求福利。
3.3 始終貫徹落實稅收中性原則
相較于傳統的商業交易活動，電子商務交易活動在交易方式和手段方面有著顯著區別。但是就離線交易（off-line）而言，它在本質上與傳統交易方式一致。要有效應對電子商務時代的沖擊，單純的減免稅收或者采取歧視性稅收政策都是不可取的，它將影響經濟活動的正常運行。就實際情況而言，我國的電子商務起步較晚，國家相關部門要予以大力支持和鼓勵，但是要盡可能選擇科學合理的方式方法。筆者分析得出，支付技術不完善、網上交易的安全保密性差、網上侵犯知識產權的現象不能得到有效制裁、政府規劃管理和制度滯后以及網絡基礎設施建設薄弱等都是造成我國電子商務不發達的重要原因。所以，相關部門要積極履行職能，加大對網絡基礎設施建設的投資力度，做好電子商務的宏觀管理和規劃，制定出切實可行的、具有法律實踐性的法律規范，建立健全支付認證安全管理制度，切實提高企業的計算機網絡意識。稅收中性原則是各國、各地區為了應付沖突而提出的折中的解決辦法。此外，我國要重視建設社會主義和諧社會，大力營造公平競爭的市場交易環境，要徹底貫徹落實稅收中性原則。只有這樣，才能保證電子交易方式的一致化和協調化，從而推動電子商務的持續、健康、穩定發展。
3.4 對常設機構進行重新定義
是否設置常設機構是現行國際稅收制度下營業利潤征稅的重要標準。常設機構包括作業場所、工廠、辦事員處、分支機構以及管理場所等，是企業進行經營活動的相對固定的營業場所。假若非居民在該國設有常設機構并從事一定的經營活動，那么該國就應認定為他所取得的收入的來源國，稅收部門可以依法對其征稅，課稅權則不由該國征收。就傳統觀念而言，要設立常設機構必須包括物和人兩方面，缺一不可。但是隨著電子商務時代的到來，非居民不在來源國出現即可進行銷售活動，經營活動主要依靠登陸該國服務器網址來實現，所以，有形的、固定的物理標志已經失去了其原本的作用，要判斷非居民與來源國的實質性的、經常性的經濟聯系必須另辟蹊徑，從交易的時間、數量規模、非居民所從事的經濟活動的性質、非居民在來源國所開設的網址的具體功用等方面著手。假如非居民在來源地境內開設的網址能實現網上交易功能，而且交易活動確實依賴于網址進行，那么可以認定為非居民與來源國有經常性的、實質性的經濟聯系，來源國可以依據稅收政策對其征收電子商務所得稅。所以，我國稅務機關要切實轉變觀念，積極履行稅收職能，及時修改相關法律規范，對外資企業在國內設立場所、機構等概念作出相應調整，將具體的概念抽象化，在條款中將常設機構改為在國境內從事實質性的工商經營活動的場所，同時將非居民依靠聯網形式所獲得勞務和商品所得列入其中，從而適應國際貿易發展形勢，更好的應對跨國電子商務交易的發展，切實維護好中國的征稅權益，推動我國國際貿易的進一步發展，提升我國綜合實力。
4 結語
進入21世紀以來，世界經濟一體化和經濟全球化的進程不斷加快，跨國電子商務也取得了突飛猛進的發展，這給傳統的國際稅收法律制度帶來了新的挑戰，在確定具體的國際合作方案、計稅手段變革、計稅對象確定以及行使稅收管轄權等要慎重行事。國際稅法是一國稅收制度在更大范圍和更深層次的延伸和發展，它對一國的稅收利益和稅收有著深刻影響，同時還會對世界其他國家帶來影響。所以，世界各國在發展國際貿易時，要充分尊重共同制定的國際互聯網貿易中的稅收原則，主動參與到稅法制定和探討的各個環節中，積極履行國際稅收慣例，在維護好、保障好本國利益和的前提下，加強國際交流與合作，借鑒并引進外國先進的立法經驗，加強對電子商務各環節的指導和監督，制定出切實可行的法律規范，實現與國際稅收原則的協調一致。只有這樣，才能切實保障電子商務用戶的合法權益不受侵犯，充分發揮出電子商務的優勢條件，實現網絡資源的合理配置和實時共享，為電子商務的正常運行創造良好的外部條件，從而推動國內經濟的持續、穩定發展。
參考文獻
一、什么是國際稅收籌劃
國際稅收籌劃是指跨國納稅義務人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規劃和安排，在稅法許可的范圍內減少或消除其對政府的納稅義務。國際稅收籌劃是國內稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內稅收籌劃更為復雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學的，必須在稅法規定并符合立法精神的前提下，通過對經營、投資、理財活動的精心安排，才能達到的；三是稅收籌劃的結果是獲得節稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達到稅款的節省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。
二、國際稅收策劃的可行性分析
企業要進行國際稅務策劃，首先要對各國的稅制有較深的認識。因為國際稅務策劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經濟發展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。因此，筆者認為，應從以下四個方面進行分析：
（一）各國之間稅收的差異
世界各國都是根據本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業可利用這些差別如選擇低稅經營、對納稅義務確定標準的差異、稅率的差異、稅收基數上的差異等進行有效的稅收策劃。
此外，各國在實行稅收優惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約、環境的保護上；而發展中國家一般不如發達國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進外資和先進技術，發展中國家往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，稅收優惠政策相對要多一些?？梢?，不同國家稅收制度的差異為跨國經營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經營者面對的稅收法規越復雜，稅收負擔差別越明顯，其進行籌劃的余地就越大。
（二）避稅港的存在
避稅港是指為跨國經營者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家和地區，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預提和遺產稅，因而成為跨國納稅人進行稅收籌劃的理想場所。
（三）稅收協定網絡的不斷拓寬
目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協定，隨著貿易全球化進程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進行稅收籌劃的溫床。由于稅收協定對締約國的居民納稅人提供了許多優惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結協定的網絡情況。
（四）經濟全球化提供了稅收籌劃的新環境
在經濟全球化背景下，貿易自由化和金融市場自由化為跨國經營進行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負擔在公司決策中的重要性，因此也加強了跨國經營進行稅收籌劃的意識。
從上述分析可知，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
三、跨國公司進行稅收籌劃的主要方法
（一）利用投資地點的合理選擇進行國際稅收籌劃
1.充分利用各國的稅收優惠政策，選擇稅負水平低的國家和地區進行投資
在跨國經營中，不同的國家和地區的稅收負擔水平有很大差別，且各國也都規定有各種優惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結轉等。選擇有較多稅收優惠政策的國家和地區進行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應考慮投資地對企業的利潤匯出有無限制，因為一些發展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點時必須考慮的因素，應盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協定的國家和地區，以規避國際雙重征稅。
2.盡量選擇在國際避稅地進行投資
目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產稅、遺產稅和贈與稅的國家和地區，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權，完全放棄居民管轄權，對源于國外所得或一般財產等一律免稅的國家和地區，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規定了外國投資者的特別優惠政策的國家和地區，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進行投資，無疑可以免稅，取得最大的經濟效益。
（二）選擇有利的企業組織方式進行國際稅收籌劃
跨國投資者不同的企業組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內的稅收優惠待遇，而分公司則是企業的一部分派往國外，不能享受稅收優惠，但子公司的虧損不能匯入國內總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經營時，可根據所在國企業情況采取不同的組織形式來達到減輕稅負的目的。例如，在海外公司初創期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當海外公司轉為盈利后，若及時地將其轉變為子公司形式，便能獲得分公司無法獲得的許多稅收好處。
（三）選擇有利的資本結構和投資對象進行國際稅收籌劃
企業的經營資本通常由自有資本（權益）和借入資本（負債）構成，各國稅法一般規定股息不作為費用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費用列支，允許從應稅所得中扣減。因而，企業要選擇自有資本與借入資本的適當比例以獲得更多的利益，如企業選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產保障企業的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規定在所得稅前扣除，減少了納稅基數。對于投資對象的選擇，跨國經營者應著重了解投資國有關行業性的稅收優惠及不同行業的稅制差別。
（四）利用關聯企業交易中的轉讓定價進行國際稅收籌劃
轉讓定價是指關聯企業之間內部轉讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉讓定價可以高于、低于或等于產品成本。國際關聯企業的轉讓定價往往受跨國公司集團利益的支配，不易于受市場一般供求關系約束。由于在現代國際貿易中，跨國公司的內部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉移價格實現利潤的轉移，以減輕公司的總體稅負，從而保證整個公司系統獲取最大利潤。
（五）通過避免設常設機構來進行國際稅收籌劃
常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠和作業場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國經營而言，避免了常設機構也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務。特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而，跨國經營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業活動而并非設立常設機構來達到在非居住國免稅的義務優惠。
（六）通過選擇有利的會計處理方法進行國際稅收籌劃
會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業應選擇符合國際稅務環境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務負擔，跨國企業要注重對東道國稅務會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務或延緩納稅。如平均費用分攤是最大限度地抵銷利潤、減輕納稅的最佳方法。
除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務籌劃的內容。
四、企業進行國際稅收籌劃時應注意的問題
跨國納稅人面對風云變幻的世界經濟氣候和錯綜復雜的國際稅收環境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負擔最小化。因此，筆者認為，我國跨國經營企業在進行國際稅收籌劃時應注意以下幾個方面：
（一）要深入了解各國稅收制度及相關信息
要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經營形態、收益的種類、經營內容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業的經營活動，進而影響著企業的財務和稅務安排。
（二）要有多個備選方案
跨國經營企業應全面分析情況，從各個角度盡可能地設計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。
（三）要有全局觀念
