時間：2023-11-26 15:28:39
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一、會計師事務所提供人力資源服務架構設計
會計師事務所面對人才流失，采取加強人力資源管理，提高員工待遇，加強企業文化建設等多種措施，以達到吸引人才、留住人才的目的，但這些措施短期內難以見效，會計師事務所仍然處于被動向社會提供人才的尷尬境地。筆者認為，當前情況下，會計師事務所既然無法改變環境，就應該順勢而為，化劣勢為優勢，變不利為有利，主動向社會提供人力資源服務。特別是大型會計師事務所，可充分利用其“人才速成”和品牌影響，形成人力資源服務的核心競爭力。會計師事務所提供人力資源服務的總體設想是：會計師事務所處于用人單位人才需求和部分員工“跳槽”需求的結合點上，可以主動向社會用人單位輸送人才、定向培訓人才，同時科學地組織和管理有離職傾向的員工，在一定期間內穩定員工，提高員工的職業期望和工作效率，最終達到用人單位、員工、事務所三方的共贏。
（一）組織架構調整。為實現上述目標，會計師事務所應設立專門提供人力資源服務的部門，或者在已有的人力資源部門中設置專門的對外服務小組。這一機構應由熟悉人力資源管理、熟悉會計師事務所工作流程和業務特點的人員組成。機構的工作職責主要是規劃會計師事務所對外提供人力資源服務的整體戰略，制定提供人力資源服務的具體實施計劃以及組織實施相關工作。
（二）規劃提供人力資源服務整體戰略。會計師事務所應分析自身人才流失的動因和去向，調研員工對職業發展的真實想法，分析人力資源服務市場中財務相關人才供求情況，同時與核心客戶洽談提供人力資源服務的設想，獲得客戶的認可。在此基礎上，制定提供人力資源服務的整體戰略。
（三）制定提供人力資源服務的具體實施計劃。會計師事務所首先應擬定提供人力資源服務的潛在客戶群體，即對有經驗的會計、審計人員需求較大的用人單位，之后對潛在客戶群體進行細分類（可按照行業或性質分類），形成人力資源服務的業務板塊。根據不同業務板塊的市場需求情況，制定提供人力資源服務的具體實施計劃。（四）提供人力資源服務的組織實施
1.與客戶簽訂人力資源服務業務約定書。通過與潛在客戶群體的洽談，確定客戶需求和會計師事務所提供服務的范圍，明確雙方的權利和義務，簽訂人力資源服務業務約定書。服務范圍通常包括：為客戶定向提供符合其需求的財務會計、審計專業人才，為客戶提供員工培訓實習等。服務費用可比照人力資源服務市場收費標準，或者采用簽訂審計或其他服務業務約定書的方式抵頂人力資源服務費用。
2.與員工簽訂專門設計的勞動合同書。會計師事務所應在傳統的勞動合同書基礎上，增加職業規劃內容，明確員工的發展方向（主要包括：是否愿意長期在會計師事務所工作直至發展成為合伙人或其他高級管理人員，是否愿意在其他企業有人才需求時選擇其他企業），確認是否同意加入“人才輸出”計劃（包括會計師事務所對其職業規劃的設計和總體安排等）以及“人才輸出”計劃的具體條款等。通過簽署專門設計的勞動合同書，合理引導和管理員工的職業發展規劃，將有利于會計師事務所的員工離職傾向轉化為對外提供人力資源服務的競爭力。
3.建立提供人力資源服務信息系統。會計師事務所可與軟件公司合作，開發提供人力資源服務的信息系統，主要包括客戶數據庫、員工數據庫、供需匹配、供需見面、客戶培訓、后續管理等模塊?？蛻魯祿靸热莅蛻艋拘畔?、總體人才需求、具體人才聘用條件、提供人才服務的具體時間、內容、結果的記錄等。員工數據庫內容包括選擇加入“人才輸出”計劃的員工基本信息、目標雇主標準、事務所工作期間考核記錄及評價、培訓記錄及成績、主要工作業績及特長、供需見面的具體時間、內容、結果的記錄等。通過信息系統，將客戶需求和員工擇業傾向結合，力求為客戶找到更適當的人才，為員工找到更理想的雇主。
4.對“人才輸出”計劃員工的日常管理。由于在與員工簽訂勞動合同書時已經明確了員工的發展方向，會計師事務所可以在日常管理中，有針對性地安排加入“人才輸出”計劃員工的工作，使其盡快成長為符合客戶需要和員工自身職業規劃的高端人才。一些員工在剛加入會計師事務所時，愿意在事務所長期工作，但后來由于事務所工作強度大加之收入付出不配比而改變心意，也出現了離職傾向。因此，人力資源部門應定期對員工的職業發展規劃進行調查，與發展方向有變化的人員溝通，了解其實際意圖，并引導其加入事務所“人才輸出”計劃?！叭瞬泡敵觥庇媱潓嵤┑姆秶?，應盡可能做到實時更新、靈活機動。加入“人才輸出”計劃的員工，除了按照事務所正常的人事規定定級外，還應按照客戶的需求分出若干層級（如不同規模、不同行業企業的主管會計、財務經理、財務總監等），以形成滿足不同客戶需求的人才庫。對于加入“人才輸出”計劃的員工，在考核方面應有特別的要求，例如，選擇加入“人才輸出”計劃意味著在計劃期內應嚴格執行事務所的工作制度和工作安排，違者視同放棄“人才輸出”計劃；對這些員工除一般的考核外，還應增加其職業發展能力的考核等。目的是讓這些員工在事務所工作期間能夠勤勉盡責，并盡快成長為目標人才。
5.供需雙方見面。根據客戶的需求，事務所可從加入“人才輸出”計劃的員工中選擇符合條件者，安排供需雙方見面。在此過程中，事務所只是提供相關信息和雙方溝通的必要條件，不參與決策。最終結果由供需雙方雙向選擇確定。
6.邀請輸出人才回所交流。對于客戶成功聘用的“人才輸出”計劃員工，會計師事務所也應跟蹤其后續發展，并定期邀請其回所交流，以加強其對事務所的親切度。如果其后續發展不佳，事務所則可以考慮重新聘請其回所工作。
7.客戶員工培訓及實習。會計師事務所可根據客戶的需求，為客戶現有員工舉行針對性的培訓，甚至一對一的培訓。在不影響客戶工作的情況下，事務所還可以安排接受培訓的員工來事務所實習，通過短期實戰強化培訓效果，積累實務經驗。
8.解決獨立性問題。在會計師事務所提供人力資源服務的過程中，將不可避免地遭遇獨立性問題的困擾，需要事務所及時制定必要的措施，防范由于提供人力資源服務而可能對審計獨立性造成的威脅。如果通過“人才輸出”計劃被客戶聘用的員工此前曾參與為該客戶提供審計服務，或者接受人力資源服務的客戶同時是會計師事務所的重要審計客戶，則事務所須嚴格按照《中國注冊會計師職業道德守則第4號———審計和審閱業務對獨立性的要求》評價該事件不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。
一、引言
會計師事務所人力資源是人力資源的一個特殊組成部分，其具有一般人力資源所具有的生物性、能動性、智力性等基本特征。除此之外，會計師事務所的人才還具有集中性、應用性等特征。隨著會計師事務所的不斷增多，注冊會計師人數也不斷增多，這樣就有必要運用人力資源會計對會計師事務所的人力資源進行核算。會計師事務所人力資源由會計師事務所和人力資源的載體（ 勞動者） 這兩個主體支配和控制。由于會計師事務所的工作成果難以衡量，他們的勞動過程也難以直接監控，另外由于知識產出是無形的，從而無法用傳統的方法對會計師事務所人才的勞動過程和勞動成果進行管理和評估。本文將對會計師事務所人力資源的會計確認問題進行研究。
二、將會計師事務所人力資源作為資產確認的原因
會計師事務所人力資源雖然具有以上特征，與一般人力資源有所不同，但仍然符合我國《企業會計準則》中“ 資產”的定義，即：
第一，必須是一項經濟資源，未來可能帶來收益；
第二，為企業所擁有或控制；
第三，可以用貨幣計量其價值。
會計師事務所人力資源能夠作為資產確認，主要是基于以下原因：
（一）會計師事務所人力資源具備經濟資源的基本屬性
衡量會計師事務所人力資源是否是一項經濟資源，可以從交換性、占有性、效益性三個方面進行分析。
①會計師事務所與勞動者雙向選擇后確定雇傭關系，簽訂勞動合同。會計師事務所支付報酬以取得人力資源的使用權，因此會計師事務所人力資源具有交換性。
②會計師事務所聘用某一個勞動者后，在合同期間向其支付報酬以獲得人力資源的使用權和控制權。也就是說，會計師事務所在合同期間占有該人力資源，會計師事務所人力資源具有占有性。
③會計師事務所人力資源在會計師事務所的發展過程中發揮作用，為會計師事務所創造效益。會計師事務所人力資源不僅具有社會效益性，而且具有經濟效益性。
（二）會計師事務所能夠對人力資源實施控制
雖然會計師事務人力資源的所有權屬于勞動者自己，但這并不意味著會計師事務所就不能對人力資源進行控制。
①會計師事務所作為勞動合同的一方當事人，通過向勞動者支付工資、津貼和獎金等來取得或擁有該人力資源的使用權，控制和支配人力資源，使其為會計師事務所創造效益。
②會計師事務所一般與注冊會計師簽訂3 ～ 5年的勞動合同，而且隨著會計師事務所注冊會計師地位的提高和會計師事務所體制的完善，會計師事務所的注冊會計師的任職期限也會延長。
③會計師事務所人力資源附著于“ 勞動者”這一載體上，會計師事務所通過聘用勞動者而擁有人力資源。
（三）會計師事務所人力資源能夠用貨幣進行計量
會計師事務所對其人力資源的取得、開發、使用及維護等需要相應的成本支出和資源耗費，這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量。會計師事務所人力資源是可以流動的，在流動中一般以其自身價值的增值為先決條件，即勞動者得到職位升遷。如果沒有更好的待遇（ 包括工資、住房、獎金等） ，一般人力資源的流動也是不可能的。這種流動價值就是另一個單位支付的更高的薪金，這是可以用貨幣計量的。勞動者會退休，會計師事務所也需要計量其養老金。另外，勞動者可以因其他原因（ 如被辭退、生病、死亡等） 與會計師事務所解除勞動合同，而在這些情況發生時會計師事務所都要向其支付費用。因此，人力資源的成本和價值是可以用貨幣計量的。
由此看來，會計師事務所人力資源具有資產的所有特征。因此，人力資源會計應該對會計師事務所人力資源成本的增減、人力資源價值的變動和人力資源創造的效益進行核算和報告。
三、會計師事務所人力資源不是無形資產，應單獨核算
會計師事務所人力資源具有資產屬性，應當作為會計師事務所的資產予以核算。但對于會計師事務所人力資源所屬的資產類型，不同的人持有不同的觀點。目前，多數學者將人力資源劃歸為無形資產，理由是人力資源是指人的某種技能，是無實物形態的。但是筆者認為，人力資源并不具有無形資產的屬性，盲目地將人力資源劃歸為無形資產，不僅是概念上的混淆，而且容易使會計師事務所在管理中產生誤區。
（一）無形資產的確認條件
無形資產的確認需要滿足以下三個方面的條件：
①符合無形資產的定義，無形資產是指企業擁有或者控制的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣性資產；
②產生的經濟利益很可能流入企業；
③成本能夠可靠計量。
根據上述無形資產的定義，資產只要滿足下列條件之一
即可作為無形資產：
①能夠從企業中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；
②源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
無形資產是脫離人而單獨存在的，而人力資源不能脫離人而單獨存在。同時，無形資產可以與相關合同、資產或負債一起用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，并且可以在不同的組織之間同時發揮作用；而會計師事務所的人力資源一般不可以被不同的組織在同一時間占有、在不同組織之間同時發揮作用，更不能與相關合同、資產或負債一起用于出售、轉移等。因此，會計師事務所人力資源不具備無形資產的可辨認性。
（二）無形資產和會計師事務所人力資源的價值源泉
無形資產之所以具有價值，能夠成為資產交易和資產評估的對象，是因為它能夠給產權主體帶來超額收益。這源于一定時期內企業對該無形資產的壟斷性（ 即排他性） 使用而給產權主體帶來成本降低或收入增加的好處。會計師事務所人力資源的價值在于它能給會計師事務所帶來未來的收益，但這種收益是通過人力資源的具體運用即人力資源載體（ 勞動者） 的勞動產生的。在這一過程中，物力資源（ 包括無形資產） 發揮的只是條件作用。同時，人力資源價值的增加還可以增加個別無形資產的價值，比如服務質量的不斷提高可以增加商標的價值?？梢?，人力資源價值是會計師事務所價值的根本，人力資源載體（ 勞動者） 的勞動是一切價值的源泉。
（三）從會計師事務所人力資源與無形資產的價值變動規律
無形資產的價值受技術、市場供求關系以及企業發展戰略的影響較大。一般來說，隨著科技的發展，企業所擁有的無形資產的價值會不斷降低，或者當企業發展戰略發生變化時，這些無形資產對于企業的有用性可能會降低，其價值也會隨之降低。可見，大部分無形資產的價值不是企業所能左右的，要由市場來評估和決定。
會計師事務所人力資源價值也具有動態變化性，但在這種變化過程中，會計師事務所自身的作用比較大。如前所述，人力資源的未來產出受管理水平、激勵機制等若干因素的影響，這些都是會計師事務所可以主動改進和完善的。另外，會計師事務所還可以根據自身發展的需要，有目的地進行人力資源投資，從而適當提升人力資源的價值。因此，在正常情況下，會計師事務所人力資源價值呈現出一種不斷增長的趨勢。
1.管理隨意，人力資本配置不合理。會計師事務所作為知識密集型的行業，人力資本的配置是否合理，執業人員的潛能和價值是否能夠得到充分體現和發揮是影響事務所競爭力的關鍵因素。我國一些事務所對人力資源管理缺乏戰略規劃，要么盲目吸引高學歷的人才，要么只顧眼前利益，聘用具有實踐經驗的臨時人員，缺乏持續發展的戰略性人才儲備。人員分工上不按員工的綜合素質安排。崗位設置不隨事務所發展需要布局，對員工的獎懲不根據考核評價結果而決定，極大挫傷了員工的積極性,也造成了事務所人力資源的浪費。
2.獎懲片面，只注重盈利。把注冊會計師僅僅作為盈利的工具，重使用、輕培訓，只片面強調拓展市場、做業務、比收人，導致注冊會計師的知識存量不足，個人進步緩慢，事務所發展后勁乏力；不信任員工也不委以重任，不及時提拔有能力的員工，使員工執業只是為了生存，工作變成一種無奈的痛苦選擇，心情不舒暢，精神不振作，無形中加大了審計風險。
3.缺乏創新，激勵機制滯后。目前，雖然我國會計師事務所為了吸引、留住和激勵知識員工，在知識員工薪酬管理上采取了許多措施，也取得了一定的效果，但伴隨著新技術革命和經濟全球化的挑戰，我國知識員工薪酬管理出現了許多缺陷，主要表現為：收入兩極分化，分配制度過分傾向于合伙人或股東；總體薪酬滿意度低；薪酬機構不合理；薪酬激勵標準非市場化。
二、會計師事務所人力資本的治理措施
會計師事務所是一種以高知識人群為基礎的人合組織，其核心資源就是人力資本。一個會計師事務所要高質量、高水平地發展，必須擁有一大批忠誠于事務所的優秀注冊會計師和其他從業人員。而擁有這樣的人力資本就勢必要求會計師事務所建立一套科學的，以激勵、約束、人才培訓機制等為基礎的人力資本管理模式。
1.加強人力資源的開發和管理。首先，在人才招聘上，事務所應在對現有專業人員的能力與素質進行綜合評估與分析、對未來市場走勢進行研究的基礎上，對人力資源管理進行戰略規劃，形成持續發展的戰略性人才儲備；其次，要為員工營造寬松的職業發展空間。會計師事務所只有幫助員工尤其是優秀的注冊會計師找到職業生涯發展和企業發展的結合點，才能使會計師事務所成為能吸引人、留住人、有發展前途的場所。為此，事務所應定期或不定期地對員工進行培訓“充電”，同時給優秀的注冊會計師委以重任，刻意培養其能力，并及時提撥有能力的員工，發揮其潛能，使其感受到事務所的發展有他們自己的貢獻，以此來發展人才和激勵人才；最后，善于采用誠摯的情感管理，以真摯的情感，增強合伙人或出資人與員工之間的情感聯系和思想溝通，滿足員工心理需求。實踐證明，情感管理是形成組織凝聚力的源泉，是融洽事務所內部人際關系的土壤，它使事務所成為富有人情味的機構。只有當員工得到信任、受到重用時，員工才感到自己是事務所的主人，才能激起更大的工作熱情，提升事務所的凝聚力、戰斗力。
一 會計舞弊產生的原因
(一) 內在原因
1、管理當局受利益驅動。公司治理是各利益相關者之間的相互制衡機制，這種機制的建立及其有效運行，主要通過財產所有者和受托管理者之間的契約組合直接支撐。作為契約組合的一部分，管理當局與股東簽有與績效掛鉤的獎酬計劃。為達到個人利益最大化，管理層可能根據經營狀況決定利用會計政策的可選擇機制，操縱會計信息。比如，若當期收益已低于需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當期收益、增加未來期望利潤和分紅的動機，傾向于選擇提前確認損益的會計政策，若管理者的分紅計劃中包含認股權，那么他們更傾向于選擇平滑收益法，借此保持股價的穩步提升，以期在可預計未來獲益。
2、管理層無力承受各種壓力。隨著市場競爭的日趨激烈與財務結構的日益復雜，公司面臨的經營風險和財務風險日益加劇。會計信息如果絕對真實地記錄企業不良經營狀況和虧損財務狀況，可能導致投資者和債權人無法獲得預期的投資回報率，對公司未來喪失信心，那么公司正常的資金籌集和運用就會因此受到影響，隨時可能陷入財務困境，甚至瀕臨破產的邊緣。在無力承擔各種壓力的極端情況下。管理層可能利用各種造假手段虛增利潤、夸大業績以粉飾報表，欺騙投資者和社會公眾。
(二)外部原因
1、內部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并執行有效的激勵約束機制，使得委托者與受托者形成互動的利益共同體，內部控制才能充分發揮防止、發現和糾正舞弊行為的功能，并為會計報表的公允性提供合理保證。如果內部控制制度不健全、不存在，或者行之無效，則不能及時防止、發現和阻止舞弊現象的發生。
2、會計信息和會計準則內在的客觀模糊性使主觀故意模糊性成為可能。一方面。會計信息的產生離不開分類和匯總等會計核算基本方法。但分類和匯總的標準和界限不是絕對的，會計信息所反映的經濟事項也千差萬別。同一企業在不同時期的經濟事項及不同企業在同一時期的交易活動，質的規定性可能迥然相異，這導致會計信息不可避免地帶有一定的模糊性。另一方面，會計準則不可能面面俱到，涵蓋所有經濟事項，只能對交易的會計處理提出框架性指導和規范性約束。而且，企業從自身特定經濟環境和經營情況出發，采用適當的會計方法能夠更為公允地反映企業財務狀況和經營成果，必然要求會計準則在制定時要留給企業選擇的余地，于是便形成了會計準則規范的模糊性。但同時也為舞弊行為創造了機會和借口。
二 會計舞弊的治理
(一)建立合理的激勵機制。合理的激勵機制應致力于促進企業長期利益與短期利益的平衡，避免管理層為達到個人利益最大化而犧牲未來盈利能力較強的項目而尋求短、平、快項目，不僅可以有效地防止管理層的舞弊傾向，還可以增強企業可持續發展的能力。應該指出，建立合理的激勵機制遠非財務部門單槍匹馬力所能及，還要與勞資部門通力合作，并獲得上一級管理層的支持。
(二)構建科學的評價體系。科學的評價體系應該著眼于企業的內在價值、核心競爭力和發展潛力，不能只關注單一的、靜態的會計數據和財務比率。否則，會導致管理層為迎合投資者喜好而追求誘人的會計數據，進而導致短視行為，忽視長期發展戰略。
(三)加強內部控制約束力。企業內部控制約束力的加強可以通過內部審計與監事會的合作得以實現。一方面通過內部審計及時了解內部信息，對重點問題進行連續、系統、深入的核查，更有效地進行事前和事中審計。另一方面，監事會對股東大會負責，對公司財務以及公司管理層履行職責的合法性進行監督，維護公司及股東的合法權益。內部審計與監事會合作可以將雙方所獲取的信息加以整合并通盤考慮，降低信息不對稱的風險，形成防范和遏制舞弊的協同效應。
關鍵詞 實質重于形式 會計賬務 運用
一、實質重于形式原則的內涵和重要性概述
實質重于形式的原則指的就是在企業進行會計工作的核算時候，需要將交易等過程中發生的經濟實質作為核算的基礎，而不是其外在的法律形式。因為，在實際的核算工作中，交易或者事項的外在形式無法較為真實的對實質的內容進行反映。為了能夠使得會計信息充分的對企業的經營情況和財務狀況進行真實的反映，僅僅依賴交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的實質，那么可能會使得利用會計信息進行決策的管理人員決策失誤。
二、實質重于形式的原則在會計賬務處理中的應用
1．確認融資租賃設備或者資產中的應用
租賃可以分為融資租賃和經營租賃。所謂經營租賃就是經營租賃者只是租用別人的資產，定期付租賃費，就像我們租別人的房子只需要付租金一樣。資產的保養、維護都歸出租方，因為他們才是資產的主人。融資租賃者卻是由于種種原因無法一次性支付購買資產的費用。于是向出租方提出融資請求，先將資產拿來用，在約定的租賃期內分期支付資產的價款。對出租方來說，他相當于提供了給承租方一筆貸款，不過貸款的形式是資產形態，在每一個收租的日子收取的租金包括兩個部分：資產的本金、出租方墊付資產本金而要求的利息。融資租賃實質上是一種融資行為。這種通過融資的方式來租賃的設備資產，雖然法定意義上來講，承租方不承擔所有權，但是在租期之內，承租方具有使用該財產或者設備的權利，并且從中獲取收益，在租賃期滿之后，承租的單位具有購買這項資產的優先權，類似于這種情況，實質重于形式的原則發揮了很好的作用。
2．售后的回租和回購
售后的回租或者回購實際上就是一種融資的行為，不能被作為收入來對待。首先，售后的回購行為指的是企業單位將原有的固有資產以交易的形式售賣給其他的買家，會收到相應的價款。然后簽訂相應的轉手手續和協議，表明將來的某一時刻會將財產進行購回。在貨物被賣房購回之前，資產或者貨物的所有權已歸為購買方。但是我們如果從經濟的實質進行分析可以了解到這項被轉移的資產的風險和報酬實際上還是在原單位，并未被轉移走，因為還有補充的協議規定其會在將來的某一時間購回。另外，就是在出售的過程中，往往售價會高于產品自身擁有的價值，如果這時被當作收入記入賬目中，那么很容易形成企業利益的虛高。所以，這筆交易雖然是一項銷售收入，但是從實質上進行分析，可以發現這種售后的回購僅僅是企業的融資行為中的一種。不可以作為一項收入。而售后的回租實際上是一種特殊的租賃業務，即企業將某一項資產出售之后，又通過租賃的收段來進行回租，這種行為從形式上來看為企業帶來了一定的利潤，而且所出售的資產的所有權及其附帶的報酬和風險也一并轉移了，但是從經濟的實質上來看，資產在售出和租回的過程中存在資金上的聯系，這種售價和租金具有非常密切的關系。所以，我們從實質來說這種售出和租回是同種交易，如果我們將在售出和租回發生的損益作為當期損益來對待，那么就不能夠很好的反映出企業的經營狀況。
3．在確認收入的時候
根據我國關于收入的相關規定，只有符合：商品的所有權和相應的風險和報酬已經在交易中完成轉移；出售商品的一方對售出的產品沒有繼續管理或者控制；交易的相關收益可能流入企業；商品銷售中的成本和收入能夠得到可靠的計量這些條件才能卻認為銷售過程中的收入。在這樣的規定下，例如：售后的回購行為、擁有退貨權利的銷售等特殊的交易方式應該被特殊的核算。根據會計準則中對于收入的相關規定，我們可以知道，一項業務，如果完成交易后，購貨的一方擁有退貨的權利，那么應該當作交易的實質來進行核算方法的選擇。舉個例子來說：在商場中，我們購物通常會有廠家打出三包的旗號，如果在三個月內出現質量問題，可以退貨或者換貨，根據相關的統計數據顯示，這種退貨的比例在1%之下，在這個例子當中，雖然商場有一定的所有權風險承擔，但是基本上可以忽略不計，因而這種風險是次要的?？梢栽谏唐焚u出之后，直接計入收入的賬目。在這二者之中，就充分顯示出了實質重于原則的作用。
4．投資過程中核算方法的選擇
根據企業的會計制度中相關的規定，可以知道企業在進行投資的時候，投資比例的多少，直接影響到投資的核算方法，同時投資的實質對投資核算方法的選擇也很重要。如投資比例雖然未夠20%，但通過其他方式取得了對企業產生了重要的影響，那么應該采用權益的方法進行核算。反過來，應該采用成本的方法進行核算。所以，企業的會計制度一方面采用權益的方法進行核算，另一方面又采用成本的方法進行核算，一方面對持股的比例進行了規定，另一方面，又對成本法的界限進行有效的控制，而且后者的前提，也很好的體現了實質重于形式的原則。
5．在資產減值的認定中的具體運用
新會計準則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標準。這7種跡象是指：資產的市價當期大幅度下跌；企業經營所處的經濟、法律等環境發生重大變化；有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置；終止使用或者計劃提前處置等。新會計準則規定企業在資產負債表中如果存在上述的跡象，就需要認定相應的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價值。但從經濟實質來看，這7種跡象會對資產的價值產生影響。例如．某企業由于生產技術的改變，2006年10月有條賬面價值150萬元的生產線被閑置。對于閑置的生產線，從法律形式上看，并未有任何的改變，但從實質上看，該生產線因生產技術的改變已使其價值產生變化。根據”實質重于形式原則”：2006年1 2月必須認定該生產線的減值。
6．在非貨幣易中換入的資產入賬價值的確定中的具體運用
在商業交易過程中，會因為資產交易是否具有商業實質而對公司的當期損益產生影響，這一點在非貨幣交易中格外突出。舉個例子：甲公司用賬面價值200萬元的醫用電子儀器（該儀器的市場價值為200萬元）與乙公司的一批價值210萬元進口內燃機（該內燃機的市場價格為210萬元）進行商品交換，若加以兩家公司并不存在任何直接或間接的控制關系亦或是相互間有重大影響，那么在本次交易中甲公司的內燃機的入賬價值為210元，同時獲得10萬元的營業外收入；然而若兩家公司具有控股與子屬關系，換言之是兩家關系企業，則甲公司在本次交易中換入的內燃機的架勢便是200萬元。由此可見：如果在非貨幣交易里，交換入帳的商品不具有商業實質，或者不能夠被可靠地計量出公允價值，那么將對交易公允與否產生影響。所以企業在商品交易中必須按照交易或事項的經濟實質進行會計核算。
“實質重于形式原則“既是對會計準則的修正和補充，使得會計核算的信息同客觀的事實相吻合。又為會計人員帶來了較大的操作空間。有的企業為了增加自身的利益，對“實質重于形式原則” 進行有意的回避，從而很可能發生越軌的行為，這在固定資產租賃的相關分類中表現的更加明顯。當然這也就告訴我們”實質重于形式原則”在實踐的過程中對會計人員的綜合素質等都是一個相當大的挑戰。
7．在對日后事項進行調整時的事項
所謂的調整事項就是指在資產負債表日或者之前存在的事項。日后調整事項就是指在資產負債表日后的一定時期才得到新的或有力的證據證實。從上面的定義上來看，是非常符合實質重于形式的原則，也就是事項的實質在資產負債表日或者之前就存在，只不過在日后時期得到了相應的證據來證明或者修正這一點，則對于資產負債表日后的事項進行調整時，需要本著實質重于形式的原則，然后對年度的會計報表進行調整。
三、總論
近幾年來，會計造假事件在我國屢見不鮮，會計界的誠信面臨著巨大的挑戰。如果想要使得會計形象得以保全或者使會計信息能夠被社會接受，就應該從實質重于形式出發。只有堅持實質重于形式的原則，抓住經濟的本質，才能在創新和時代的改變中經受住考驗，使會計活動永葆活力。
參考文獻：
[1]付春蕾等.實質重于形式原則在會計核算中的應用.財會通訊.2005.
作者簡介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注冊會計師，石河子大學博士研究生，石河子大學商學院講師，主要從事財務與會計研究。
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1006-1096(2010)01-0072-04 收稿日期：2009-12-16
一、引 言
由于管理者與投資者都是效用最大化者，因此管理者不會采取最大化投資者利益的行動(Jensela et a1，1976)，特別是當管理者的報酬建立在報告盈余基礎上，與公司業績相關時，管理者就有動機去操縱盈余，進行會計舞弊，以最大化其財富。當管理者與投資者之間信息不對稱增加時，管理者進行管理盈余的能力就會增加。到本世紀初，公司的會計舞弊行為變本加厲，給廣大投資者帶來巨大損失，嚴重損害了資本市場的聲譽和上市公司的公信力，成為阻礙證券市場健康發展的絆腳石。由此，人們開始質疑注冊會計師從業人員是否具有抑制會計舞弊的專業勝任能力。筆者從注冊會計師執業人員的專業勝任能力這個視角來研究注冊會計師抑制會計舞弊的行為，從實證的角度證明注冊會計師是否有識別會計舞弊行為的能力。
二、文獻回顧
由于行業專長能夠增加注冊會計師對某一行業的認識和經歷，能夠增加注冊會計師在該行業的專業判斷能力，因此很多學者用行業專長作為審計質量的替代變量，來研究其與會計舞弊的關系，以此反映注冊會計師的專業勝任能力是否有效抑制管理當局的會計舞弊行為。研究發現，具有行業專長的事務所在其專長的行業里相對在其非專長的行業里，能夠發現更多的報告差錯(Owho s0 et al，2002)，經過行業專長者審計的財務報告盈余管理水平明顯偏低(Balsam，2003)，同時由具有行業專長的審計師審計的IPO公司其股票抑價水平和盈余管理水平都較低(Elder et al，2002)，同樣在增發股票的樣本里，審計師的行業專長與較低的公司盈余管理相關(Jian et al，2004)，而且由具有行業專長審計師更能限制客戶通過應計項目從事的盈余管理，從而使其審計的財務報告其盈余更為穩健(Krishnan，2003)，因此具有行業專長的審計師能提供高質量的審計服務。研究結果支持了行業專長的審計師能夠更有效地限制激進和隨機的盈余管理行為。審計師的行業專長對會計舞弊具有抑制作用，審計師是可以識別會計舞弊的。此結果支持了專業勝任能力與盈余管理有關的觀點，即審計師的專業勝任能力與盈余管理存在顯著的負相關關系。
隨著中國資本市場的發展，國內學者也開始關注注冊會計師的專業勝任能力對會計舞弊抑制作用。夏立軍(2004)和余玉苗(2004)從理論上分析了行業專長對提高審計質量的作用。陳濤、張雁翎(2006)則首次實證發現具有行業專長的事務所審計的公司進行利潤操縱的范圍會更小，而且在IPO市場具有行業專長審計師能夠有效抑制IPO中盈余管理動機，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后鄭建明(2009)研究也發現在全國三大產業群中，具有行業專長的注冊會計師能夠有效地約束正向盈余管理行為。但是蔡春、鮮文鐸(2007)卻發現總體上中國審計師行業專長與審計質量負相關，得出與國外研究相反的結論。崔宏(2005)和成立(2006)則從其他視角研究注冊會計師的專業勝任能力抑制會計舞弊的作用，前者證實從事證券業務的注冊會計師相對于從事非證券業務的注冊會計師，其盈余操縱的識別能力更高；而后者從會計事務所的特征出發研究注冊會計師的專業勝任能力，卻未發現事務所的專業勝任能力對審計質量所生的預期影響。
綜上所述，在國外成熟審計市場的經驗證據基本上支持行業專長有利于提高審計質量.抑制盈余管理的作用。而國內研究以上國內外有關注冊會計師專業勝任能力對會計舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的觀點。無論國外還是國內，研究中多用注冊會計師的行業專長表示其專業勝任能力，但注冊會計師的行業專長反映的是會計師事務所的專業勝任能力。由此可見，國內外研究注冊會計師的專業勝任能力識別會計舞弊的能力，主要考慮的是會計師事務所的專業勝任能力，沒有考慮注冊會計師從業人員自身的專業勝任能力。但實際上，注冊會計師從業人員的專業勝任能力存在很大的差異，這些差異足以影響注冊會計師的會計舞弊的識別能力，如果在研究中不控制這方面的因素，必然會弱化結論的可靠性。由于注冊會計師事務所的實力，即其專業勝任能力的強弱最終取決于事務所的注冊會計師從業人員的專業勝任能力，因此研究注冊會計師的專業勝任能力是否能夠有效抑制會計舞弊，還必須研究注冊會計師從業人員的專業勝任能力。
三、研究設計
(一)研究假設
注冊會計師向社會公眾提供的服務專業性很強。為了保證其服務質量，中國《注冊會計師職業道德規范指導意見》規定注冊會計師必須具備與其執業要求相適應的專業勝任能力，不但要熟悉會計、審計、稅務、法律等領域的標準與實務，而且要具備高水平的職業判斷能力，并且不得承辦不能勝任的業務?！睹绹畬徲嫓蕜t》(2004)中的一般準則也對審計人員的勝任能力進行了規定，“準則要求審計組織承擔責任，保證每一項審鑒證業務是由整體上具備完成這項工作所必須的知識、技能和經驗的人員來承擔的”(馬曙光，2007)。從中外有關審計從業人員的自身業務素質的要求來看，從事審計業務必須由勝任的注冊會計師來承擔，意味著沒有勝任能力或專業勝任能力較差的注冊會計師是不能勝任審計工作，即不能發現和揭示企業管理當局的會計舞弊行為。因此筆者提出假設。
H：注冊會計師從業人員的專業勝任能力越高，其識別會計舞弊的能力越強，即審計對會計舞弊的抑制功能越強，企業的會計舞弊越少；注冊會計師從業人員的專業勝任能力越差，其識別和抵制會計舞弊的能力越弱，企業的會計舞弊越多，即注冊會計師從業人員的業務素質與會計舞弊呈負相關關系。
由于審計行業的專用性很強，注冊會計師要想具有較高的識別會計舞弊的能力就必須具有較高的專業素質和強大的職業判斷能力，而專業素質和職業判斷能力是注冊會計師專業勝任能力的基礎。專業素質是指注冊會計師為實現勝任能力而應當具有的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。對處于不同職業階段的注冊會計師，其專業素質的水平存在差異，并且需要通過終身學習加以培養、保持和提高。注冊會計師應當具備足夠的專業知識，以便能夠在日益復雜、不斷變化的職業環境中勝任工作。注冊會計師需要具
備的專業知識是不斷變化和擴展的，從事特定環境或行業所需要的專業知識也存在差異，注冊會計師應當持續更新其專業知識。注冊會計師至少應當通過學歷教育獲取專業知識。注冊會計師應當具備在職業環境中能夠合理、有效地運用專業知識、職業價值觀、道德與態度的各類職業技能。職業技能可以通過普通教育、職業教育和實務經歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。普通教育對職業技能的獲取具有重要作用，并側重于對非專業知識、智力技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業管理技能的培養。職業價值觀、道德與態度的培養需要通過課程學習(特別是專門課程)和實務經歷實現。以上分析可見，注冊會計師的專業素質和職業判斷主要從兩個途徑獲得：一是從業前的學歷教育，二是從業后的職業學習，主要體現為從業經驗積累。這意味著注冊會計師的專業勝任能力體現為其學歷水平和從業經驗兩個方面?？梢哉J為學歷層次高的注冊會計師具有較高的舞弊識別能力，即能更好地抑制企業的會計舞弊行為，而學歷層次低的注冊會計師的會計舞弊識別能力相應差些。因此筆者提出假設。
H1：注冊會計師的學歷越高，即注冊會計師識別和抑制會計舞弊的能力越高，企業的會計舞弊越少。
對于注冊會計師來說，其從業時間越長，即注冊會計師從業人員的審計經驗越豐富，而且其專業性也越強，通常意味著注冊會計師的職業判斷能力高，對所發現的問題更敏感，其識別企業管理當局的會計舞弊能力就越高。因此筆者提出假設。
H2：注冊會計師審計經驗越豐富，企業的會計舞弊就越少，抑制會計舞弊的能力越強。
(二)變量設置
會計舞弊是一種以獲取不正當利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務事實的行為。盈余管理是經營者運用會計手段或者安排交易來改變財務報告以誤導利益相關者對公司業績的理解或影響以報告會計數字為基礎的合約結果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真實盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中國資本市場的不健全，上市公司的盈余管理更多地表現為運用欺詐手段為個人或小集團或企業謀取不法利益的行為，因此在中國資本市場，盈余管理與會計舞弊的內涵基本一致。所以筆者用盈余管理程度度量上市公司的會計舞弊，本文使用非主營業務凈資產收益率度量通過線下項目進行的盈余管理，即非主營業務ROE＝(凈利潤－主營業務利潤)/平均股東權益。之所以用這個指標度量盈余管理是因為在中國的損益表中，主營業務利潤與非主營業務利潤分開列示，可以方便地計算非主營業務ROE。用凈利潤減去主營業務利潤就得到主營業務利潤，再除以平均股東權益，即可得到非主營業ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也證實：在中國上市公司普遍存在利用非主營業務ROE進行盈余管理的行為。
為了檢驗假設H1，本文用注冊會計師從業人員的學歷結構作為度量學歷的解釋變量。為了檢驗假設H2，需要度量注冊會計師從業人員的從業經驗，但由于從業經驗數量很難獲得，因此筆者用注冊會計師從業人員的年齡來度量其從業經驗。
用事務所的人數作為注冊會計師獨立性的替代變量，以控制注冊會計師的獨立性對會計舞弊的影響。因為CPA人數越多意味著事務所的規模越大，而且現有的大量研究已證明大事務所相對于小事務所而言，其獨立性更高。
(三)模型設置
FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε
(四)樣本選擇與數據來源
本文以2002年－2004年全國百家會計師事務所的注冊會計師從業人員的素質結構作為研究樣本，剔除信息不全的后共有200個樣本。全國百家事務所的注冊會計師從業人員的素質數據來自中國注冊會計師協會網(省略.cn)，計算會計舞弊的相關財務數據來自國泰君安數據庫。本文采用SPSSl3.0軟件處理數據。
四、實證檢驗
(一)描述性統計分析
表2按年度描述了全國百家會計師事務所對不同類別人數的匯總情況。從該表中年齡結構來看，31歲-50歲的注冊會計師人數最多，其中30歲以下的人數處于下降趨勢，31歲-50歲的人數逐年上升，50歲以上的則處于波動狀況，先上升后下降。從學歷結構來看，無論是分年度還是總體上，注冊會計師的學歷以大學本科和大專為主.其中大學本科及研究生的人數逐年上升，大專及以下學歷的人數先是上升而后下降，尤其是大專以下學歷人數是急劇減少。
表3按年度描述的全國百家會計師事務所的人員結構百分比?？傮w上來看，注冊會計師從業人員絕大多數年齡處在30歲至50歲之間(占61.4％)，學歷主要集中在大學本科和大專層次上，其中大學本科層次的比重最大(52.3％)，從業人員中有一半以上的都是本科學歷。從年齡結構來看，30歲以下從業員比重一直處于下降狀態，31歲-50歲的注冊會計師從業人員的比重則一直處于上升狀態，51歲上以的人員比重先是上升而后下降；從學歷結構來看，研究生和大學本科生的比重都在不斷地提高，大專生及以下的比重不斷下降。表3反映各變量的描述性特征。
(三)回歸分析
建立四個模型分別單獨檢驗學歷與會計舞弊之間的關系，單獨檢驗從業經驗與會計舞弊之間的關系，綜合檢驗學歷、從業經驗與會計舞弊之間的關系。表5反映注冊會計師從業人員的專業勝任能力與會計舞弊的關系。模型1單獨檢驗注冊會計師專業勝任能力與高學歷之間的關系，結果表明會計舞弊和注冊會計師從業人員的高學歷負相關，意味著注冊會計師的學歷越高，其抑制會計舞弊的能力越強，但也不能迷信高學歷，因為碩士以上的學歷和會計舞弊之間的相關性不顯著。模型2單獨檢驗注冊會計師從業人員的專業勝任能力與其從業經驗的關系。結果表明會計舞弊與注冊會計師的從業經驗負相關，注冊會計師的從業經驗越豐富，其抑制會計舞弊的能力越強。模型3、模型4檢驗了會計舞弊與注冊會計師從業人員素質結構各解釋變量的關系。結果表明，注冊會計師的學歷水平、從業經驗與會計舞弊仍然顯著負相關。
五、研究結論、建議及不足
知識經濟管理模式是在科學網絡技術的發展下產生的，這種全新的可以應用在能源公司會計和財務管理工作的模式，有其獨到的優點和特色。該模式的起點在于高科技的知識以及相應的網絡技術，給企業帶來巨大的經濟效益。另一方面該模式也能適應國家目前相當關注的可持續發展戰略，這使得該模式的發展有了更強的生命力和社會動力。由于我國經濟企業受傳統管理模式影響較大，一些教科書上還是這些陳舊的管理模式理論知識，這對于在能源公司提高會計和財務管理工作來說是一個不小的阻力，目前我們需要積極的實施這種管理模式，去從實踐中結合理論知識開發出一套適用于能源公司的會計財務管理方案。
1 知識經濟的基本概念和特征
所謂知識經濟，主要是建立在信息和知識基礎之上的一種新型經濟模式，其以高科技知識技術為依托，具有非常廣闊的發展前景[1]。傳統的工業經濟發展是建立在消耗大量自然資源以及礦藏原料的基礎之上的，這種經濟發展模式過于粗放。而知識經濟發展模式的出現，使傳統的資源依賴型經濟發展模式逐漸向知識依賴型經濟發展模式方向轉變。其主要原因是，知識經濟發展模式，注重各種高科技技術的應用，而且與之前傳統的經濟發展模式相比，更加注重生產過程中的節能環保，所以，按照知識經濟發展模式，能夠幫助能源公司實現可持續發展的戰略目標，對于延長能源公司的發展壽命具有重要的現實意義[2]。當然，這種知識經濟型發展模式，最開始都是出現在一些發達國家，因為這些國家的科技比較先進，方便各種信息的交流與傳遞，而且，想要維持知識經濟發展模式的正常運行，還必須具備合理的知識結構與決策服務。隨著發展中國家科技的迅速發展，知識經濟型發展模式的應用范圍也越來越廣泛，從而也就促使越來越多的企業開始擺脫以往粗放型的經濟發展模式，開啟了知識經濟型發展模式的新時代。
2 知識經濟下能源公司的會計和財務管理現狀
在以往的經濟發展過程中，能源企業的經濟發展一直備受關注。隨著經濟發展水平的不斷提升，能源短缺以及由于能源短缺造成的各種問題越來越凸顯，例如環境污染問題，究其主要原因，還是能源匱乏造成的，因此我國對于能源短缺問題越來越重視。第三次科技革命的到來，也給社會帶來了更多的新知識、新技術，極大的方便了人們的生產生活方式。同時，這些新知識、新技術，也為知識經濟的發展創造了條件，最終形成了現代的知識經濟型發展模式。在這樣的背景下，很多能源公司開始為自己的未來打算，提高了對企業內部結構的調整力度，尤其是加強了企業會計與財務部門的管理與調整。
受知識經濟影響，企業之間的競爭，開始逐漸演變成知識與技術的競爭，企業要想在市場中立于不敗之地，就必須具備足夠且先進的知識和經濟，同樣，對于能源企業來說，決定其競爭資本的已不再是石油煤炭等物質資源，而應該是知識與技術。在現代社會中，知識與技術被廣泛認為是“無形資產”，也就是說，能源企業爭奪無形資產的關鍵已經變成了企業能否順利轉變傳統的經濟發展模式。在過去，能源企業的所有會計核算都以石油和煤炭為基礎，并對其進行評估，最后得出這些資源的利用價值。而現代知識經濟的發展模式要求能源企業將會計核算基礎轉變到開采與利用技術等無形資產上來，從而計算出能源企業能夠從這些無形資產中獲取的經濟效益，這是能源企業向知識經濟型發展模式轉變的必要之舉。然而能源企業現行的會計核算方式過于落后，不能全面評估企業擁有的無形資產，也就不能計算出企業的實際經濟效益，當然也就阻礙了能源企業向知識經濟型發展模式轉變[3]。此外，知識經濟型發展模式要求能源企業在核算無形資產的時候，放棄以往以生產成本為基礎的會計核算方式，將會計核算的基礎變為重置成本，因為在知識經濟的影響下，以生產成本作為會計核算基礎的方式不能真實反映企業的實際財務狀況。
3 知識經濟下能源公司加強會計和財務管理工作的主要對策
3.1 樹立起風險和信息理財觀念
在傳統的能源公司的會計以及財務管理工作中，其計算主體是物資和貨幣，主要對能源公司的持續經營和會計分期等方面的會計信息進行處理。在知識經濟的推動下，行業之間的競爭更加激烈，且隨著科學技術的不斷發展，在市場中涌現出一大批新的交易模式，因此，在會計和財務管理中存在較大的風險，能源公司的會計與財務管理人員，要樹立起良好的風險觀念。這是知識經濟發展背景下，衍生出來的能源公司財務管理的重要內容。
3.2 樹立競爭與合作相統一的理財觀念
在市場日益激烈的今天，能源企業想要始終立于不敗之地，就應該注重企業的生產經營過程，以便發現更多具有較高知識價值與科學價值的項目。這樣一來，就需要能源企業的會計與財務管理部門，在日常的工作中更加注意完善企業內部各種財務關系，當然，與其他企業建立良好的財務關系也是會計與財務管理部門的主要職責，這樣就能夠大大降低企業財務糾紛的發生率，為此，能源企業會計與財務管理部門就需要樹立競爭與合作相統一的理財觀念，減少企業的財務經濟損失，維護企業的社會形象[4]。
3.3 建立人本化與知識化的管理理念
在能源公司中建立起將債、權、利三者有機結合的財務管理運行模式，并根據能源公司的發展實際，建立起與之相符的獎懲制度，對會計和財務管理部門在工作中表現良好的員工及時進行獎勵，對于給公司的會計與財務管理，乃至公司發展帶來損失的員工，要進行嚴肅處理，視情節嚴重程度，可以處以罰款與辭退等不同的處置方式。
4 知識經濟模式下能源公司會計和財務管理的發展前景
近年來隨著經濟的飛速發展，科學技術的日益更新，一種新的經濟模式逐漸興起，即：知識經濟。知識經濟顧名思義就是以知識為依托，建立在知識和信息的占有、生產、分配和應用之上的，具有無限發展潛力的新型經濟模式。在以往的經濟發展模式之中，絕大多數的企業依靠的都是實物的資源或者是能源，而知識經濟則與其完全不同，其依靠和仰仗的是看不見摸不到的知識，其中尤為重要的就是高科技，運用知識和技術來實現企業經濟效益的獲得。所以與傳統的經濟發展模式相比，它更加符合當今世界的發展趨勢，知識經濟體現目前我國提出的可持續發展戰略，應該大力的支持和推廣。與此同時，我們也應該看到，知識經濟目前為止還是為發達國家所掌控，這些經濟發達國家向外輸出其先進的知識和科技，致使企業投資的無形化。因此，要想在知識經濟的市場競爭中占據一席之地，部分想要轉變發展類型的能源公司，必須抓住機遇，改變企業內部的結構，變革不適應知識經濟發展的工作部門。
一、知識經濟下能源公司的會計和財務管理現狀
能源型經濟曾經在經濟的發展進程中占據主導地位，但是隨著經濟的發展，各種自然資源被開發殆盡，而且人類周圍的生存環境發生了極大的改變，環境污染現象極為嚴重，人類逐漸的意識到能源型經濟的弊端，人類的進步不能夠以犧牲環境為代價。與此同時，人類的歷史上爆發了第三次科技革命，給人類帶來了各種新知識新技術，大大的方便了人們的生產和生活，因此知識經濟最終會取代能源經濟，成為主流的經濟發展模式。這就要求相關的能源公司要抓住機遇，完成企業的轉型，但是能源公司要想最終完成轉型，首先要做的就是對其內部進行調整，尤其重要的就是會計和財務管理部門。
1．在知識經濟的發展模式下，各個企業之間競爭的是知識和高科技，而不再是傳統的煤炭、石油等資源，經濟學上將這種資產稱之為無形資產，對于無形資產的爭奪是能源公司能夠順利轉變經濟發展模式的關鍵。在能源公司之中，會計計算的是煤炭、石油等有形的資產，對其開發和使用的價值進行系統的評估。但是知識經濟模式下，能源公司的會計和財務部門要計算和評估的是知識和高科技等無形的資產，詳細的計算能源公司獲得的無形資產的價值，幫助能源公司盡快完成經濟轉型。能源公司中傳統會計已經趨于老化和落后，對無形資產的計量和評估過于狹隘。在知識經濟模式下，能源公司的會計在對無形資產進行計量和評估中，應該以重置成本為基礎。重置成本是知識經濟模式下，新出現的專業名詞：在目前現有的知識和技術的條件下，購置同等價值的資產所需要的資金。以往能源公司的會計在進行成本核算和評估時，注重的是企業生產的投入價值，而在知識經濟時代這樣的計算方式已經不能夠反應能源公司財務的正式面貌。
2．在社會經濟發展到一定程度時產生了專門對企業資產進行管理和評估的會計，而隨著時代的變化，會計也進行了幾次比較大的變革，而今它即將面臨的是又一次重大改變，需要將更加新型的管理思想引進其中，主要包括以下幾個方面：
（1）知識經濟時代下的風險和信息理財觀念。能源公司的傳統會計以及財務管理的計算主體是物資和貨幣，包括的內容主要有能源公司的持續經營和會計分期等方面的內容。而今在知識經濟的促使下，經濟全球化和一體化進程逐步加快，各個行業之間的聯系越來越密切，市場競爭也愈加殘酷。同時由于媒體和網絡的迅猛發展，新的交易模式層出不窮，這些衍生出的金融工具并非用于資金借貸，而是為了轉移資產價值波動所引起的價格風險，所以在財務管理上具有很大的風險，所以在進行會計和財務管理時，相關人員必須要有足夠的風險觀念。知識經濟時代風險管理、信息管理將成為能源公司財務管理的一項重要內容。（2）知識經濟模式下競爭與合作相統一的理財觀念。在我國進行經濟體制改革之后，蓬勃而興的是市場經濟，較之以前的計劃經濟相比，市場經濟更加自由化。而能源公司要想在殘酷的市場競爭中取得生存和發展，就必須開發有價值的知識和高科技項目，這就對能源公司的會計和財務管理部門提出了更高的標準，要求其必須具備競爭與合作相統一的理財觀念。信息網絡化的飛速發展、科學技術的綜合化等等都要求能源公司加強與其他企業和公司之間的交流與合作。因此能源公司的會計和財務管理，要不斷進行更新，抓住機遇、全力以赴應對新挑戰，在激烈的市場競爭中，不斷找尋可以合作的伙伴，認真謹慎的處理好自身企業與其他企業之間的財務關系，避免財務糾紛的產生，防止合作關系破裂，做到各個企業之間利益的和諧統一。（3）知識經濟下的人本化與知識化的管理理念。人本化主要體現在：建立債、權、利相結合的財務運行模式，健全激勵制度，嚴肅獎懲，即對在會計和財務管理部門中表現優異的員工，給予物質上精神上的雙重鼓勵；同時對于那些犯了嚴重錯誤，給能源公司帶來了巨大損失的員工，要進行嚴肅的處罰。只有這樣才能夠充分的調動能源公司財會管理人員的工作積極性以及主觀能動性，給能源公司帶來更大的經濟效益。
除此之外，為了使能源公司能夠更好的與知識經濟接軌，實現經濟的轉型和發展，要求其會計和財務管理部門的相關工作人員要不斷的提升自己的知識結構以及知識儲備量。能源公司要定期對財會員工進行知識培訓，同時還可以選派資質優厚的員工遠赴國外進行學習和交流，吸收國外先進的知識化理財觀念，再結合能源公司的具體實際情況，制定符合其自身的知識理財計劃。
二、知識經濟模式下能源公司的會計和財務管理的發展前景
知識經濟是未來世界經濟發展的總趨勢，同時這種趨勢是不可逆轉的。因此，我國的能源公司要抓住機遇進行經濟轉型，會計和財務管理同樣如此，知識經濟下會計和財務管理的發展趨勢是建立以知識資本為中心的知識會計，傳統的會計理論以物資和貨幣的所有者為服務對象，以出資者和收益為中心，以保障業主和債主的權益為出發點和宗旨，是站在投資者和債權人的立場上，記錄和反映企業的財務狀況和經營成果，幫助投資者和債權人進行管理和決策，從而保證出資者收益的最大化和債權人風險的最小化。強調物資和貨幣的所有者、債權人的核心地位，而對人力資源的經濟價值的認識、投入僅作為企業經濟活動的一項費用或作為一項無形資產簡單的予以列示。同時在法律上往往限制了無形資產的形成和作用。事實上在知識經濟時代，以人才智力為資源的經濟社會，具有超常性、開拓性以及靈活性，人的智慧以及創新能力將會成為推動社會發展的主要源動力。會計和財務管理所需提供的信息也將向著更加全面化和多樣化的方向發展。而所有這些都需要會計和財務管理在知識經濟社會中緊緊圍繞著以知識智力的價值這個中心，反映和描述在知識經濟下的企業的生產關系和全貌，進一步適應知識經濟的發展以及滿足社會需求。
綜上所述，當今世界知識經濟取得了迅猛的發展，在經濟模式中日益占據主體地位，與以往的能源型經濟相比，知識經濟更符合時展的潮流，同時符合我國可持續發展的基本國策，應該在國內大力的推廣和實行。因此，國內的諸多能源公司就面臨著轉型的問題，要想實現經濟發展模式的轉變，首先要改變的就是已經不符合知識經濟發展需要的會計和財務管理模式，要將新的思想和新的管理觀念引進其中，為能源公司今后的發展提供強有力的保障。
參考文獻
[1]李鳳蘭，陳道江．《談知識經濟下的會計核算與財務管理問題》．
《前沿》．2004（4）
1 特異性會計事項研究一
某醫院在前期工作中，實施日本政府貸款工作，期間，是由貸款方為公立醫院提供專業的醫療設備，并能夠按照醫院的會計制度，對賬務工作進行處理，執行固定資產的借記、固定基金貸記工作。直到2014年，才開始將外國政府貸款本金、利息歸還，在該情況下，公立醫院是如何對賬務進行處理的呢？例如當公立醫院取得的貸款數額以及收到專業的醫療設備后，在賬務處理工作中出現了一些錯誤，針對這種情況，需要對固定資產進行借記、長期應付款貸記，以促進執行工作的正確性。在新時期發展下，公立醫院實施了新的會計制度，將固定基金進行取消，同時將原有的固定基金轉化為事業基金。所以，在執行條件下，要先恢復長期應付款，在對賬務進行處理期間，按照貸款期間的產生額度，應計利息借記事業基金，實現長期應付款貸記。針對公立醫院償還的貸款利息，需要對長期應付款科目實施借記，對銀行存款科目進行貸記。
2 特異性會計事項研究二
公立醫院的事?I基金，在年初期，為借方的余額，在末期，實現的結余分配，需要將事業基金進行沖減，再按照一定的比例為員工提取福利，促進事業基金的正確結轉。對于事業基金來說，公立醫院需要按照自身發展中的凈資產來確定。事業基金為結余分配，按照相關規定，將其轉入資金、科教項目結余，保證在限制下，將其轉入資金。對于結余分配，公立醫院將財政最基本的補助進行結轉，并實現本期結余，從而表現出公立醫院的利潤。按照公立醫院中的結賬要求，無論是事業基金，還是借方、貸方的科目余額，形成的結余分配都是資金的有效分配形成的，保證能夠按照一定比例，將員工的福利基金提取出來，將剩余的部分轉入到事業基金。[1]
3 特異性會計事項研究三
公立醫院將管理、技術、人才以及信息等要素實行全面管理，并為醫院提供大量資金。根據雙方簽訂的協議，需要向托管醫院支付18%的效益，所以，需要對賬務進行有效處理。投資方投入的資金為醫院發展資金，是受相關權益獲取的，在收入科目內進行有效反映。但是，投入方投入的為醫療服務的資金以及其他活動獲得的資金，無法在一定程度上將醫療收入、財政補助收入、科教收入等進行核算。根據對資金性質的劃分，其形成醫院資本金，并在凈資產事業科目中進行反映，在賬務處理工作中，對銀行存款借記，對事業基金進行貸記。對于被托管醫院獲得的效益，無法將支出類科目進行表示，在支出計入后，無法促進其配比，無法對醫院的結余分配進行核算。因此，在賬務處理工作中，執行結余分配借記、銀行存款貸記。[2]
4 特異性會計事項研究四
環保部門對公立醫院煤改氣工作進行了撥款，使其能夠購買新式鍋爐，針對收到的撥款，新形式的鍋爐賬務進行有效處理。對于該會計處理工作，一定要對其準確分析，促進賬務處理程序的規范性。期間，環保部門將撥付的款項不能在其他應付款進行核算，是依法使用的補償資金。也不能在其他收入中將其反映，以免造成醫院業務增加現象或者收支不夠合理。該執行方式下的賬務處理工作是對固定資金借記，對銀行存款實現貸記。[3]
5 特異性會計事項研究五
對于公立醫院無償收到的一些檢驗設備，事后，需要對供應商的衛生檢驗材料進行購買，研究其合格性以及賬務處理工作的合理性。對于醫院無償接受的檢驗設備，由于其不是一種社會捐助行為，是采用高價購買檢驗材料，實現的是經濟目的，該行為需要對其嚴格限制。傳統行為方式下，對這種產生的行為以及簽訂的協議需要按照合同上的使用時間進行有效處理，保證時間在供應商能夠檢驗的范圍內。如果合同的時間在檢驗設備的折舊年限以上，需要將到期的權利歸為公立醫院，保證能夠按照固定資產，實現正確的處理工作。這種財務處理方式為固定資產借記，其他收入貸記工作。[4]
6 特異性會計事項研究六
某省市執行的醫藥費是按照定額支付的，對于一些超支部分，是在相關單位審核完成后，實施的撥款核銷工作。針對其產生的費用，對會計核算程序進行分析。
首先，核算領導干部產生的支付定額醫藥費，在對其處理期間，需要按照超支科目借記，按照醫療收入科目貸記。其次，當公立醫院收到相關部門超支款后，對賬務進行處理，主要是對零余額賬戶用款額度進行借記，對財政的補助收入實現貸記。最后，沖減應該收到的醫療款項，對醫療衛生項目的補助支出進行借記，對應收到的財政醫藥補助費用貸記。[5]
7 特異性會計事項研究七
在目前發展趨勢下，各個地區都在執行社會醫療保險基金異地結算，該結算的賬務處理工作主要表現在：實現社會保險費用異地結算工作中，相關的醫療部門要對各個地區的資金管理方法、網上結算工作進行分析，以免產生資金的結算問題。隨著醫療保險制度的完善性，醫院的會計設置工作已存在較大變化，所以，可以在應收的醫療款項中，增加保險機構的醫療款。外地的醫療機構在網上撥付保險費用期間，需要實現銀行存款借記以及應收醫療款貸記工作。[6]
8 特異性會計事項研究八
中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1674-0432（2012）-10-0267-2
影響我國證券市場持續健康發展的一顆毒瘤就是上市公司會計舞弊。盡管監管部門會適時采取相關的措施協助解決，但在虛假會計信息彌漫的今天，整個證券市場的秩序比較混亂，上市公司會計信息的質量一直沒有得到質的提高，會計舞弊案件時有發生。從早期的鄭百文、ST猴王到近幾年的科龍電器、魯北化工以及“綠人地”事件，無一不使眾多投資者蒙受重大損失，嚴重損害國家的宏觀經濟調控能力。因此，根治上市公司會計舞弊顯得非常緊迫與重要。
1 上市公司會計舞弊的含義
上市公司會計舞弊是指上市公司管理層指使或授意會計人員以欺詐手段故意披露不實財務信息以獲取不正當利益的行為，它是有計劃、有針對性的故意行為，可以分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊是指上市公司管理者蓄意的弄虛作假的行為，是違背可靠性原則的行為，通過對真實業務的虛假陳述來欺騙投資者和債權人；非管理舞弊指的是上市公司內部員工以欺騙的手段來騙取相關財產的行為。
2 我國上市公司會計舞弊的根源分析
世界各主要證券市場都把信息披露制度作為證券監管的核心，上市公司信息披露的大部分內容是會計信息，因此會計信息披露成為證券市場能否健康發展的關鍵。然而，我國的上市公司在會計信息披露方法存在不少問題。基于此，本文就上市公司會計舞弊問題，提出了出現這些會計舞弊的原因，主要從兩大方面分析：
2.1 外在因素分析
2.1.1 財務舞弊的界定不明確 關于財務報告舞弊的行為判斷標準過于籠統，沒有明確而詳細的規范，就使得財務報告舞弊的判定出現漏洞。并且財務報告舞弊行為的性質劃分并沒有統一標準，而故意行為與過失行為已經各種程度的過失行為顯然是不同的。另外，對于財務報告舞弊的相關責任人缺乏嚴格明確的責任規范，并且對于財務報告舞弊行為缺乏有力的判定機構。這就使得財務舞弊行為出現后難以判斷且難以分類執行。
2.1.2 審計機制匱乏 注冊會計師的獨立審計權利通過對上市公司財務報告的合法性、公允性以及采取的處理方法作出評價，以專業角度確定上市公司財務報告的可信度。但是，獨立審計監督的實現必須建立在獨立行為基礎上。而目前我國的注冊會計師在獨立性上并不完善。
2.1.3 法律責任的缺陷 會計舞弊很大程度上取決于某個特定時期的法律環境。如果對違法者所應承擔的法律責任處置太輕，執法力度不夠，就有可能滋生一些與國家、稅法于不顧的會計舞弊現象，就會為相關企業或人事進行會計舞弊留有余地。
2.1.4 市場競爭的需要 市場競爭的需要是產生會計舞弊事件的原因。交易必須以市場為平臺，但市場中存在的最大問題就是信息不對稱，投資者和經營者之間存在內部人問題，在利益驅動機制下，一旦掌握了相關核心的信息，就會出現采取損人利己的功利行為。
2.2 內在因素分析
2.2.1 監事會監督不足 監事會就是在《公司法》基礎上成立的對公司財務和管理層行為實施監督的權力部門。由于監事會成員有股東和職工大會產生，其行為在很大程度上取決于大股東意愿，一旦大股東實施舞弊行為，則監事會并不會實施其監督的職能。另外，由于監事會職責采取的是歸納法確定范圍而沒有明確的職能細則，并且實際工作中缺乏有效輔助部門，使得監事能力發揮弱小。
2.2.2 產權模糊、公司治理結構不合理 就目前而言，資金市場不像普通的勞動力市場，它屬于賣方市場，有效的競爭缺乏，存在投資融資虛假的情況；于此同時，部分上市公司的股東會、董事會、監事會和經理層之間的責權利關系處理不順，存在內部明爭暗斗、拉幫結派的現象，占優勢的一方權利被無限制擴大化，被弱勢化的一方則逐漸被邊緣化，不利于整個組織的團結合作、協同發展。
2.2.3 會計人員自身利益最大化選擇 會計人員自身利益最大化選擇是產生會計舞弊的現實原因。會計舞弊與社會、經濟、政治等制度是息息相關的。在當今優勝劣汰、適者生存不適者被淘汰的殘酷現實生活中，通過各種途徑、渠道與私欲獲取財富和社會地位的現象時有存在，只不過表現的形式和內容各有差異罷了。
2.2.4 管理層的激勵與約束不當 科學、高效的激勵約束機制是上市公司健康成長的基石，有助于它們開展理性經營、發揮人力資本價值、提高其整體市場競爭力。目前，由于我國市場環境尤其是金融市場的不完善，許多上市公司的管理者缺乏對激勵機制有足夠的重視程度，上市公司高管中存在大量的“偷懶”行為和短期的市場經濟行為，損害了公司的長遠發展。而且我國上市公司的高管人員持股比例過低，“0”持股現象普遍存在，另一方面是產權上的“超弱控制”，使得來自股東的約束有限，而“內部人控制”現象的存在，使監事會和董事會的監督職能很難得以發揮。
3 我國上市公司會計舞弊現象根治的對策與建議
3.1 完善公司治理結構，提高會計信息的質量
治理結構的優化調整有助于理順相關群體、人員的利益關系，有利于創造一個優質、良性的公司發展環境。同時，要利用相關的技術手段提高會計信息的質量與真實可靠性，加快會計信息之間的相互傳遞，利用會計信息的價值性共同為整個公司的發展尋求突破的路徑。
3.2 強化法律效力，增強執法力度，全方位阻止會計舞弊事件
盡管遏制會計舞弊的方法有很多，既有經濟物質的處罰也有法律法規等行政手段的處罰。與經濟物質處罰相比，法律法規手段對于遏制會計舞弊事件效果更為明顯。因此，我們應呼吁相關職能部門增強其執法力度，強化法律法規的效力，徹底挖掘并瓦解現有的會計舞弊事件以及把潛在的、尚未發生的會計舞弊事件消滅在萌芽狀態。
3.3 加強對大股東的控制
我國多數由國企轉變而來的上市公司中依然還是大股東“一股獨大”的狀況，并且這一狀況在短期內不可能很好解決，即使在我國完成股權分置改革后，董事會大股東的絕對權力問題仍會存在。必須采取更有效的措施來控制大股東的權力約束其行使方向，才能更好的避免大股東通過財務報告舞弊而謀取私人利益或不正當利益的現象發生。
3.4 進一步完善獨立董事制度
我國上市公司雖然已經引進了獨立董事制度，但由其人員組成途徑和職能實施依據決定獨立董事的作用無法得到有效發揮。要使獨立董事能夠發揮應有的監督作用，須完善獨立董事的選聘機制，建立起更完善的獨立董事機構和有效的獨立董事激勵約束機制，以更充分的調動獨立董事的行使職能積極性。并且，必須將獨立董事行為與公司管理層分開，這樣才能使獨立董事真正的行使獨立的監督權力。
3.5 提高監事會的地位和作用
監事會必須發揮出在公司治理中的重要作用，才能使得管理層從公司實際出發，更好的經營管理而不是以舞弊的形式滿足不正當目的。這需要改善監事會的組織結構，進一步增強監事會的獨立性和職能行使積極性?？梢酝ㄟ^改革監事會人員構成，降低大股東或控股股東代表在監事會上的席位，增加其他利益相關者代表在監事會中的席位，也就是在現有的董事會和公司職工基礎上，還需要納入政權市場中小投資者和其他利益相關者。
3.6 優化董事會結構，提高公司事務處理能力
董事會人員中，可考慮能否增加專業化能力出眾、業務水平精煉的外部董事或獨立董事比例，且在董事會成員中各自的分工明確，責權利相對公平。在日常經營管理過程中，不同業務范圍內的具體操作事宜，由直屬領導決定，董事會成員沒有必要對其他董事所管轄的工作進行指導，只有涉及到整個公司發展大方向的事情時才召開董事會共同協商。
3.7 建立科學有效的激勵機制
為了進一步增強上市公司的風險收益，降低管理層的控制權收益，則可以采用綜合的、科學有效的激勵約束機制?？梢詮臅嬋藛T的任職資質、管理體制、職業道德等方面出發，制定相關的配套約束措施，強化法律法規意識；可以改建浮點制薪資福利體系或以年薪為主體的激勵體制，改進和改善計算報酬的方式方法，力爭使得整個激勵機制更加人性化，以便真正激發員工工作的熱情以及真的將自己的利益與公司股東的長遠利益結合起來，促進整個公司良好環境的形成，大力推動公司的跨越式發展。
參考文獻
[1] 袁玉濤.我國上市公司會計舞弊及審計研究[J].價值工程，2010，（34）.
[2] 干紅芳.我國上市公司會計舞弊動機及方法[J].商城現代化，2008，（3）.
[3] 劉建華.我國上市公司會計舞弊：特征、動因與防范[J].現代經濟信息.2008，（10）.
管理會計是一門將現代化管理技術與會計融為一體的邊緣科學，是在財務會計基礎上建立和發展起來的一門新興會計技術[1]。它的特點：（1）以單位內部管理需要為目標，只負責對內提供會計信息；（2）管理會計的分析控制方法是現代管理方法的綜合應用，具有很大程度的靈活性；（3）管理會計所披露的會計信息絕大部分涉及本單位商業秘密，不得泄漏。因而，它的指標內容和技術方法的設計也不需公開[2]。在醫院會計實務中，任何一個會計要素的增減變動，都會引起與之有關的會計要素變化。某一方面的變化多次重復產生，會引起整個醫院財務狀況的重大變動，直至醫院整體改變面貌。財務狀況分析與評價的目的，是通過對醫院資產、負債、資本、成本、損益增減變化情況的研究，揭示它們之間的相互關系和運動規律，為經營管理提供科學依據?，F以R醫院《資產負債表》（表1）和《收入費用總表》（表2）為例，對公立醫院財務狀況分析與評價方法進行探討。
一、發展能力與預算執行情況分析
（一） 總資產增長率
從資產總量方面反映醫院的發展能力。計算公式：
總資產增長率=（期末總資產-期初總資產）÷期初總資產×100%=（32878-28998）÷28998×100%=13.38%
（二）凈資產增長率
反映醫院凈資產的增值情況和發展潛力。計算公式：
凈資產增長率=（期末凈資產-期初凈資產）÷期初凈資產×100%=（16047-13919）÷13919×100%=15.29%
（三） 固定資產凈值率
反映醫院固定資產的新舊程度。計算公式：
固定資產凈值率=固定資產凈值÷固定資產原價×100%=13403÷29489× 100%=45.45%
（四） 預算執行率
反映醫院預算管理水平的指標，包括預算收入執行率和預算支出執行率2項指標。計算公式：
預算收入執行率=本期實際收入總額÷本期預算收入總額×100%=49674÷ 47200×100%=105.25
預算支出執行率=本期實際支出總額÷本期A算支出總額×100%=47546÷ 47200×100%=100.74%
二、結余和風險分析
（一）業務收支結余率
反映醫院來源于財政項目收支和科教項目收支之外的收支結余水平，能夠體現醫院財務狀況、醫院醫療支出節約程度以及醫院管理水平的指標[3]。計算公式：
業務收支結余率=業務收支結余÷（醫療收入+財政基本支出補助收入+其他收入）×100%=2128÷（45192+4100+382）×100%=4.29%
（二） 資產負債率
反映醫院的資產中借債籌資的比重。計算公式：
資產負債率=負債總額÷資產總額×100%=16831÷32878×100%=51.2%
（三）流動比率
反映醫院的短期償債能力。計算公式：
流動比率=流動資產÷流動負債×100%=10850÷8631×100%=125.71%
三、成本分析
（一）每門診人次收入
反映醫院每門診人次收入水平。計算公式：
每門診人次收入=門診收入÷門診人次=13108÷62=211.42元/人次
（二）每住院人次收入
反映醫院每住院人次收入水平。計算公式：
每住院人次收入=住院收入÷住院人次=32084÷2.1=15278元/人次
（三）百元收入藥品、衛生材料消耗
反映醫院藥品、衛生材料消耗程度以及醫院藥品、衛生材料的管理水平。計算公式：
百元收入藥品、衛生材料消耗=藥品、衛生材料消耗÷（醫療收入+其他收入）×100%=21237÷（45192+382）× 100% =46.6%
四、收支結構分析
（一）人員經費支出比率
反映醫院人員配備的合理性和薪酬水平高低。計算公式：
人員經費支出比率=人員經費÷（醫療支出+管理費用+其他支出）×100%=13536÷（40362+6822+362）×100%=28.47%
（二） 管理費用率
反映醫院管理效率。計算公式：
管理費用率=管理費用÷（醫療支出+管理費用+其他支出）×100%=6822÷（40362+6822+362）×100%=14.35%
（三） 藥品、衛生材料支出率
反映醫院藥品、衛生材料在醫療業務活動中的耗費。計算公式：
藥品、衛生材料支出率=（藥品支出+衛生材料支出）÷（醫療支出+管理費用+其他支出）×100%=（13105+8132）÷（40362+6822+362）×100%=44.67%
（四） 藥品收入占醫療收入比重
反映醫院藥品收入占醫療的比重。計算公式：
藥品收入占醫療收入比重=藥品收入÷醫療收入×100%=15070÷45192× 100% =33.35%
五、資產運營效率分析
（一）總資產周轉率
反映醫院運營能力。周轉次數越多，表明醫院的運營能力越強；反之，說明醫院的運營能力較差。計算公式：
總資產周轉率=（醫療收入+其他收入）÷平均總資產=（45192+382）÷30938 =1.48
（二） 應收賬款周轉天數
反映醫院應收賬款流動速度。計算公式：
應收帳款周轉天數=平均應收賬款余額×365÷醫療收入=894×365÷45192=7.22（天）
（三）存貨周轉率
反映醫院向病人提供的藥品、衛生材料、其他材料等的流動速度以及存貨資金占用是否合理。計算公式：
存貨周轉率=醫療支出中的藥品、衛生材料和其他材料支出÷平均存貨×100%=22936÷1167.5×100%=1964.54%
六、財務狀況評價
通過對財務狀況分析，計算出各項指標的不同數據，這些數據究竟是優是差，還需要從整體上進行綜合評價。我們可以設想由衛生計生主管部門按地區及醫院等級制定財務狀況評價指標體系和評價標準，采取逐項計分辦法進行評價。具體方法如表3。
參考文獻：
[1] 許萍.管理會計[M].廈門大學出版社，2010：26.
