時間：2023-10-24 10:54:28
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（一）財務會計與預算會計的內容
財務會計主要是在監督與核算企業已完成資金業務活動的財務行為，其主要目的在于滿足各利益主體對財務信息的需求，利益主體主要包含債權人、政府部門以及企業投資人，財務會計作為企業基礎性工作，對企業的發展具有重要影響，同時，通過運行財務會計能夠為企業發展決策的制定提供重要的信息支持，進而促進企業盈利目標的實現。預算會計主要是指以貨幣為主要計量單位，對各個經濟組織與經濟活動進行記錄、分析、控制以及報告的財務行為，其主要職能在于反映和控制企業經濟活動的過程，預算會計對會計信息的準確性與真實性的提高具有重要意義，此外，預算會計的主要目標在于滿足信息需求、減少成本支出以及經濟效益的最大化。整體而言，相較于財務會計，預算會計與政府部門財務管理的特合度更高，且兩者在核算主體、核算目的、核算內容、核算過程以及核算基礎等各方面皆存在較大的差異。
（二）財務會計與預算會計的差異
財務會計與預算會計的差異，主要表現在以下幾個方面：一是受托責任差異，預算會計與財務會計雖同屬于會計系統，但是兩者存在著明顯的差異。從受托責任上看，財務會計的受托責任對象為全部公共資源，其具有持續性與長期性的特征。而預算會計的受托責任對象為預算資源，其具有年度性強的特點。由此可見，財務會計與預算會計在責任承擔上存在明顯差異，集中表現在財務會計的責任范圍更大，預算會計的側重點在于合規性，要求嚴格按照預算對項目項目實施過程進行推進，而財務會計的側重點在于績效性，兩者的有機融合才能促進事業企業或事業單位財務管理效率的提升；二是會計基礎差異，財務會計和預算會計在會計基礎上存在較大的差異，預算會計的會計基礎為收付實現制，其主要包括預算收入、支出以及結余等方面的內容，而財務會計的會計基礎為權責發生制，其主要包括單位資產、收入以及負債等方面的內容，財務會計的內容更側重于強調單位資源的流動狀態，只有兩者的有機融合，才能從根本上把握企業或事業單位資金運行的狀態與流向，以保證企業與單位的經濟效益；三是會計主體的差異，財務會計和預算會計所針對的會計主體存在著較大的差異，我國將各部門和各單位作為一個會計主體，而這一會計主體包含總多的團體、組織以及單位，它們與事業單位存在著直接或間接的預算聯系，對此，在實際的會計核算過程中，企業或事業單位需對組織架構進行明確，以保證財務會計和預算會計所應對的會計主體相匹配，并通過合理協調的方式將財務會計和預算會計進行有機融合，以保證且或事業單位的財務管理貼合會計基本準則。
二、固定資產在財務會計與預算會計上的處理差異
（一）固定資產在財務會計與預算會計的核算異同
固定資產在財務會計與預算會計的核算異同，主要表現在以下幾個方面：一是核算主體的差異，企業一般將財務會計作為主體，核算的主要內容為企業內部經濟活動，針對于不屬于本企業的經濟活動，則不能對其進行核算，而預算會計的重心在于整個國家的預算，其不僅需要預算生產部門的預算收支情況，還需對其他部門的預算執行情況進行核算；二是核算過程的差異，相較于預算會計而言，財務會計的核算過程復雜度更高，其主要原因在于企業生產經營過程所涉及的流程與環節較多，且每個流程與環節皆會涉及收付，這在一定程度上增加了財務會計核算的復雜度，而預算會計相較而言更為簡單，其核算過程所涉及的內容主要包括預算支出與預算收入兩個部分，其他環節的涉及相對較少，使其核算過程的復雜性相對較低；三是核算目的的差異，財務會計核算的目的在于盈利，企業進行財務會計核算的目標在于減少成本支出，進而促進企業經濟效益的提升，而預算會計的主要目的在于體現預算收支政策的執行情況，從這一層面而言，預算會計與財務會計存在著較大的差異。
（二）固定資產在財務會計與預算會計上處理差異的實例分析
1.固定資產取得時兩者的處理差異。針對于固定資產取得時，預算會計與財務會計的處理方式差異案例如下：一是外購無需安裝的固定資產處理，以高校購入風扇為例，A高校用財政授權支付購入一百臺無需安裝的電風扇，每臺價格為四千元。財務會計的處理方法為：借：固定資產400000貸：零余額賬戶用款額度400000.預算會計的處理方法為：借：事業支出400000貸：資金結存——貨幣資金400000；二是需安裝的固定資產，以高校購入空凋為例，B高校用財政授權支付購入空調十臺，每臺價格為6千元。財務會計的處理方法為：借：在建工程60000貸：零余額賬戶用款額度60000。預算會計的處理方法為：借：事業支出60000貸：資金結存——貨幣資金60000。安裝完畢交付使用時，財務會計的處理方法為：借：固定資產60000貸：在建工程60000。預算會計的處理方法為：因該項目并不涉及資金變動，故不需做賬處理；三是資金建造工程，完工交付使用時的固定資產，財務會計的處理方法為：借：固定資產×××貸：在建工程×××。預算會計的處理方法為：因該項目不涉及資金變動，故不需做賬處理；四是融資租入的固定資產處理，以高校租如展臺為例，A高校用財政授權支付方式租入需安裝的演出展臺，為期40年，價格為40萬。財務會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：零余額賬戶用款額度400000。預算會計的處理方法為：借：在建工程400000貸：資金結存——零余額賬務用款額度400000。若學校分期付款，則財務會計的處理方式為：長期應付款為10000貸：零余額賬戶用款額度為10000。預算會計的處理方法為：借：事業支出為10000貸：資金結存——零余額賬戶用款額度為10000。
擴展的復式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統一的賬戶體系下進行預算會計和財務會計核算。其中，預算類會計科目采用收付實現制會計基礎核算，財務類會計科目采用修正的權責發生制會計基礎核算。對于同時涉及預算會計和財務會計的業務進行賬務處理時，在財務會計科目的基礎上搭載一個（或幾個）預算會計科目，實現二者同步核算。擴展的復式記賬法的特點是對會計基本復式記賬方法進行擴展，以解決預算類和財務類會計賬戶同時核算時由于會計基礎不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨立的預算會計體系包括六個要素：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余，采用收付實現制基礎進對我國政府會計核算方法創新的思考韓曉明內容提要：我國的政府會計改革是一項系統工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預算會計和財務會計的有機結合，實現新舊會計制度的順利轉換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創新性地探討了實現預算會計和財務會計有機結合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關鍵詞：政府會計會計核算擴展的復式記賬法行會計賬務處理；獨立的政府財務會計體系也包括六個要素：資產、負債、凈資產、收入、費用、結余，采用權責發生制基礎進行會計賬務處理。從會計核算的內含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現制和權責發生制會計基礎之間的區別僅在于對應收應付項目確認的差異，即：收付實現制核算項目＋應收應付項目＝權責發生制核算項目上述公式表明，收付實現制和權責發生制的很大一部分核算內容是重合的，即收付實現制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎間的差異，存在差異的僅限于應收應付項目，而這些項目基本體現于財務會計的六要素當中②，因此，實現預算會計和財務會計的有機統一具有理論上的可行性?；诖?，在政府會計核算過程中，對于僅涉及財務會計的業務和事項，采用權責發生制，依據常規的復式記賬法進行核算；對于既涉及預算會計、也涉及財務會計的業務和事項，則采用收付實現制③，在資產、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預算類科目中加以確認，即采用擴展的復式記賬法進行會計核算。擴展的復式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上，搭載一個（或幾個）預算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。
（二）實質及優越性。擴展的復式記賬法是將預算會計和財務會計兩套體系中重復的部分合并，實現在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預算會計的資產、負債、凈資產三個會計要素，而是通過財務會計的資產、負債、凈資產三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上搭載預算會計科目，實質上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預算會計體系＋財務會計體系”（見圖1）。擴展的復式記賬法通過在形式和內容兩方面實現對基本會計核算方法的擴展，具有以下優點：第一，避免了預算會計和財務會計“兩套賬”對同一業務的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預算會計和財務會計之間的有機聯系，實現了政府會計信息的全面統一，同時，還能夠保證充分發揮預算會計和財務會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業務在預算會計和財務會計之間存在的關聯性，有利于追蹤預算收支的后續過程，在實現政府對與預算資金有關的資產、負債進行有效監管方面具有獨特的優勢。第三，理順了政府預算在年末進行權責發生制調整的會計處理，同時，統一的會計科目易于實現政府財務報告在各個層次的合并。第四，在擴展現有記賬方法的基礎上形成，兼容基本的復式記賬法，易于理解，便于操作，執行成本較低，較易實現現有會計制度體系向新制度的轉換，而且，在會計信息化系統中，工作量增加幅度相對較少。
擴展的復式記賬法實務示例
以下通過幾個政府和公益性單位典型業務的會計處理過程對擴展的復式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預算支出”為預算類科目，“國庫存款”為資產類科目。“一般預算支出”賬戶依據等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現平衡⑦。提取固定資產折舊時，依據權責發生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預算會計賬戶的賬務處理，分錄略。除了對上述既發生預算收支、又引起資產負債變化的業務采用擴展的復式記賬法登記賬戶以外，其他業務仍舊遵循預算會計和財務會計的一貫做法，采用普通復式記賬法進行核算。會計期末，預算會計根據預算收入、預算支出、預算結余賬戶數據直接編制預算收支表，財務會計按照財務會計賬戶數據編制資產負債表和收入費用表（運營績效表）。實務中采用擴展的復式記賬法登記賬戶時，可以對預算會計的賬戶打專用標記，以便于實現后續的會計信息生成以及進行稽核、審計。
二、“雙軌制”現象考察與問題的提出
(一)“雙軌制”的技術特征描述
從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統的會計形態。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執行過程的各個節點，以“現金制+承諾制(commitmented-based)”或“現金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結果的會計系統。而財務會計是指以權責發生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發生的各項經濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統。
在政府會計系統之內，預算會計和財務會計各司其職，既有聯系又有區別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發生之后，預算會計便不再繼續追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產的陸續折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經濟資源”范疇。(3)兩個系統也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。
(二)“雙軌制”的國別考察與比較
美國聯邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現出“雙軌制”形態，但兩個子系統之間以及子系統在各國之間的發展呈現出非均衡狀態。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現“雙軌制”在各國發展的非均衡性。
其中，在預算會計維度，美國聯邦政府是根據“預算資源=預算權狀態”的等式，按照預算執行中的多個節點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統的預算會計只是現金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現金制+承諾制”基礎，對預算執行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產的機會成本；(2)采用公允價值對資產進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統的現代化”項目所推行的權責發生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且幾乎成為預算會計的附屬品。美國聯邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統融合程度方面，美國聯邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統融合度較高，經過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內。法國中央政府各子系統之間的獨立程度也較高，甚至呈現了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現為：在保持原有預算會計系統不變的前提下，嘗試性地構建權責發生制基礎的財務會計系統(Pinaetal.，2009)，即呈現出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現象，即預算會計長期存在且穩定，呈現“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發展迅猛，呈現“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現了非均衡性。
總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態，但它的發展也出現了各種非均衡現象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協調的情況下，各國政府會計實踐出現了具有共同特征的“雙軌制”形態？(2)為什么“雙軌制”的發展會表現出各種非均衡性？
三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態
自JensenandMeckling(1976)提出“企業是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠對會計的本質獲得更深刻的理解與把握。根據前人研究，契約的訂立和履行需要會計數據、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態，應該是由政府契約集合特征決定的。
(一)政府是一組契約的集合
科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業契約集合有著根本的不同。
股權契約是企業契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發揮作用。然而，政府提供公共產品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優勢，其提供公共產品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產出也無法貨幣計量，所以，其業績也就難以用類似于企業的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。
(二)政府預算契約的核心性與預算會計
政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數據、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態即是預算會計。可以說，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內部達成的資源配置契約。為控制政府內部及其下游人的機會主義，須在會計系統中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統中逐漸采用了基金主體模式。現金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統。總之，以政治契約為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。
(三)政府契約集合的不完備性與財務會計
政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環境的變化，進一步表現為動態性和開放性，這使得政府契約集合的結構和重心也在發生變化，并共同指向對另一種會計形態的需求，即以權責發生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅動了財務會計的發展。(1)債務契約的出現，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經濟指標以外，還需諸如資產負債率、流動比率等一些類似于商業會計數據的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數據對政府行為進行監督。不僅如此，為確保財政的可持續性和經濟的穩定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現，對權責發生制基礎的財務會計數據、程序和方法產生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉向基于項目的預算以強調績效。可以想象，在公共產品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數據就成為衡量績效的重要信息?！俺杀尽笔菣嘭煱l生制基礎上經濟資源的耗費，而非現金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產生了對權責發生制基礎的會計形態(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。
因此，“雙軌制”這一個會計形態是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性。前者率先對預算會計的數據、方法和程序產生需求，后者要求逐漸建立權責發生制基礎的財務會計系統以提供相關數據信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。
以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態主要表現為圖1中的陰影區部分，即滿足預算契約需求的現金制和修正現金制的會計系統。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現和債權人對違約風險的重視，權責發生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區”同時向上和向右擴展；與此同時，發軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產、負債以及費用等的信息，由此，與權責發生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。
然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發生制基礎的會計系統。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發生制的財務會計，政府預算契約對會計數據、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態成為多數發達市場經濟國家的普遍選擇。
四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性
(一)基于政府契約集合特征的初步解釋
既然“雙軌制”的會計形態主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。
首先，“雙軌制”子系統之間發展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環境的變化而發生弱化，表現出了超強的穩定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規，很少受到會計職業界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式沒有發生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續性和穩定性，呈現出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經濟環境的變化，表現出很強的動態性和開放性。如前文所述，一方面表現為債務契約的出現和“績效”理念被引入契約集合，數據信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數國家的政府會計改革表現為一個用“準則”的方式不斷地規范不確定事項以優化和變革財務會計系統的過程，財務會計呈現“活性”特征。
其次，預算會計在各國之間發展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式決定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。
再次，拋開技術創新的偶然性因素，財務會計在各國發展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調成本管理對信息的需求，改革呈現出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數據信息產生需求所致；而美國州和地方政府會計的發展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。
(二)基于“經濟點”的進一步解釋
在政府契約集合中存在各種委托關系。根據委托理論，人是理性的經濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統并非越完善越好。最優的會計系統出現在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。
政府契約集合結構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經濟點”的位置將有所區別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經濟點”和財務會計的“經濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發展在各國出現非均衡性，如美國聯邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布?！狈梢幎藢︻A算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現“惰性”，而財務會計呈現“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩定，各國的預算會計已經在各自的“經濟點”附近達到均衡狀態⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩定性，因此“經濟點”也是動態的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩定均衡的“經濟點”所導致的。
然而，如果將兩個子系統看作一個完整的政府會計系統，那么總的信息成本函數可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經濟點”即為有效邊界。雙軌制發展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯邦政府中兩個子系統獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統融合程度則較高。這是因為，聯邦政府和州與地方政府規模差異和財政實力差異懸殊，聯邦政府規模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經濟點”靠右；而州和地方政府規模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現出了動態特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩定均衡狀態(Potts，1977)，這一動態過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發展的非均衡性源于各國“經濟點”的不同以及逼近“經濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發生制會計改革的成功，與德國權責發生制會計改革的中途流產形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經濟點”，難以在其附近達到穩定的均衡狀態。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經濟點”附近達到了均衡。
五、結論、討論與建議
根據前文研究，我們得到以下幾點結論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯邦政府的預算契約體現了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現為財務計劃，其預算會計系統弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發財務會計變革和發展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統之間的融合程度源于“經濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規模小、財力弱，“經濟點”偏左⑦，子系統之間融合程度較高；而聯邦政府規模大、財力強，“經濟點”偏右，子系統之間獨立性較強。
一、引言
政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ谩ｍ椇怂愫蛨蟾娴呢攧召Y源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益?；鸩皇且粋€法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統?！敦斦ń忉寳l例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃。績效計劃決定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系?；饡嫴捎眯拚膽嬛?，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。
各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。
三、政府會計體系的重構
（一）新的政府會計體系的構成
1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務會計與政府管理會計的關系
通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。
主要參考文獻
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企業財務會計與事業單位會計是當前會計系統中的重要組成部分，其在一定程度上有效的推動了財務管理方面的發展，進而不斷的促進企業單位與事業單位的共同進步與發展。但是，新時期的企業財務會計與事業單位會計之間存在著較大的差異性，因此，我們就應及時的找到企業財務會計與事業單位會計之間存在的差異性，進而不斷的完善企業單位的會計制度，以此來有效的推進制度改革的進程。
一、企業財務會計與事業單位會計的概論
通過對企業財務會計與事業單位會計概論的分析與了解，我們可更及時的找到企業財務會計與事業單位會計之間的區別，進而有效的推動兩者的共同發展。下面，就針對企業財務會計與事業單位會計的概論展開具體的分析與討論。
隨著會計事業的不斷快速發展，新時期的會計系統主要分為兩類，即：預算會計與企業會計兩大類。其中，預算會計主要適用于政府的事業單位、行政單位以及財政單位。而企業單位會計主要適用于工業、農業以及交通、商業等各個領域。其中，預算會計主要行使不斷的監督社會在再生產過程中的社會分配以及財政資金使用情況的職能。而事業單位會計主要是不斷的反映與監督社會再生產過程中的生產領域以及流通領域等企業內部的資金流動狀況。因此，企業財務會計與事業單位會計之間存在著較大的差異性。
二、事業單位會計與企業財務會計之間的區別
隨著經濟的快速發展，事業單位會計與企業財務會計之間的區別也日益明顯。而通過對事業單位會計與企業財務會計之間差異性的認識與了解，可更高效的促進事業單位以及企業單位的共同發展，進而不斷的促進我國經濟的快速穩定發展。下面，就針對事業單位與企業財務會計單位之間的區別展開具體的分析與討論。
（一）會計核算基礎的區別
我國的會計系統主要分為：預算會計和企業會計兩種類型。其中，我國預算會計可以采用不同的會計基礎。而事業單位作為預算會計的分支，可以根據單位的實際發展情況，進而有效的采用不同的會計責任制度，即：收付實現制以及權責發生制等兩種會計責任制度。此外，由于我國事業性單位的營業性質存在著一定的差異，因此，在大部分的非盈利性的事業單位中，采取的會計責任制度主要為：收付實現制。而對于具有一定盈利性的事業單位而言，其可采用一定的權責發生制，進而有效的促進事業單位的快速穩定發展。但是，在會計事業的不斷發展過程中，企業會計只能采用權責發生制，進而對相應的經濟活動進行確認、計量和報告。
（二）會計要素構成的區別
受社會經濟發展體制以及社會分配制度的影響，我國事業單位與企業單位在運行方式以及運行結果上都存在著本質的區別，進而就導致其兩者的會計制度存在著一定的差異性，進而在會計要素的構成上也具有一定的區別。其中，事業單位的會計要素主要分為：資產、負債、凈資產、所有者權益以及收入和支出等五大類。而企業財務會計的會計要素主要分為：資產、負債、所有者權益、收入以及費用和利潤等六大類。
（三）會計等式的區別
受會計構成要素的影響，企業財務會計與事業單位會計的會計等式還存在著一定的區別。其中，企業會計的會計等式為：資產=負債+所有者權益，其屬于一種靜態的會計等式。而事業單位會計的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，其屬于一種動態的會計等式。其中，企業會計等式主要反映了企業資產的主要歸屬地以及會計要素之間的各種數量關系，而事業單位的會計等式主要反映了單位在執行相應的業務工作中的凈資產的增值和收支結余情況。為了有效的促進企業單位與事業單位的共同發展，我們應有效的認清事業單位會計與企業財務會計之間會計等式的區別，進而有效的促進兩者的共同發展。
（四）會計核算方法與內容的區別
事業單位會計與企業單位會計在會計的核算方法以及內容等方面還存在著一定的區別。其中，企業財務會計設置的會計科目較為細致和全面，而事業單位所設置的會計科目卻較為簡單，且數量較少。其中，在會計核算的內容上，還存在著一定的區別，事業單位不進行相應的成本核算，即使存在一定的盈利性業務，也只是進行一定的內部成本核算，而成本核算是企業撾換峒撲必需具備的內容。
三、結束語
隨著經濟體制的不斷改革，不斷的分析與研究企業財務會計與事業單位會計之間的區別，對于提升事業單位的財務管理水平以及有效的改善當前會計基礎工作的現狀都具有至關重要的作用。因此，我們應首先認識與了解企業財務會計與事業單位會計的概述，進而認識到企業財務會計與事業單位會計之間的區別主要表現在：會計核算基礎、會計要素構成以及會計等式和會計核算方法與內容等幾個方面，進而有效的結合兩者存在的差異性，從而不斷的促進事業單位與企業單位的共同發展。
參考文獻：
隨著社會經濟的發展，公共財政框架日趨完善，支出管理逐漸成為我國財政管理的重點工作之一。評價財政支出績效，可以正確認識財政資金的使用情況，并采取相應的措施整合財政資源，努力提高財政資金的利用率，減少支出，提高財政管理效率。單位中預算會計所提供的量化信息，為績效評價提供了重要的依據，以下主要針對目前預算會計存在的各種弊端，從而圍繞財政支出績效評價與預算會計改革展開全面的闡釋。
一、財政支出績效評價體系
“3E”評價體系在財政支出績效評價中得到廣泛的應用，其中包括：經濟性、效率性、效果性等重要因素，包括：從經濟性的角度考慮政府成本與收入之間的關系；從效率的角度考慮政府成本與收入之間的關系；產出與成果的聯系等。因此，應該不斷增強預算會計的完整性、全面性，才能充分體現政府年度的預算收支執行、公共部門財務情況、成本費用以及業績等。成本效益分析法、因素分析法、公眾評判法、歷史動態比較法等作為財政支出績效評價的重要方法，政府可以采取以上這些方法，在政府部門的會計中充分體現府成本、費用、投入、產出等信息。
二、政府部門預算會計出現的各種問題
為上級政府和宏觀經濟管理部門提供全面的財務信息成為國家的預算主要會計任務之一。站在績效評價的角度而言，還存在各種顯而易見的問題。比如：
（1）目標和定位不符合績效評價。目前，財務預算會計，收集整理政府的年度財政資金使用和收入狀況，然后做出科學合理的預算會計，從而對政府的財政監督提供信息。在會計目標核算中，并沒有全面涉及到政府實際的資源狀況等。
（2）政府的負債反映缺乏全面性。在反映政府的負債中，可能無法真實全面地反映財政風險，比如：沒有付清的國債利息、社會保障基金未來負債等，在預算會計體系無法完整地反映存在的各項債務，導致各種財政風險的產生。
（3）缺乏績效評價基本的費用信息。在我國的政府財政預算中，主要是記錄當前的預算支出，由于政府部門有很多連續性投入項目，沒有績效評價的費用信息就使得這些項目的成本和費用難以體現出來，降低了考查公共產品的產出情況的時效性，最終無法正確衡量政府績效的高低。
（4）缺乏全面真實的預算會計報告內容。目前，預算會計報告主要反映的是預算收支的現金流情況，而沒能體現出政府對資金的使用率以及對其所持有的凈資產的使用情況。
三、預算會計改革的主要途徑
在預算會計改革中，需要結合我國的經濟體制規律，才能順應預算改革的趨勢，遵循國家宏觀經濟管理標準，促進我國預算會計中會計信息的整合。同時，管理者要想做好管理工作，必須重視財務管理的運行情況，并掌握單位的財務運行情況，然后結合相應的收支標準，發現財務管理中存在的問題，并積極采取相應的措施努力提高財務管理水平，提高財務管理的工作效率，從而在計體系當中更好地體現出真實全面的財政績效評價以及財務信息等。
（一）不斷完善預算會計體系
在目前預算會計雙重導向的改革的背景下，最關鍵是發現預算會計體系存在的問題，并積極完善預算會計體系，重視預算編制。首先分離出之前預算會計承擔的財務會計職能，加強對政府財務會計的建立。同時，為了更好地反映政府成本，應該不斷建立政府成本會計制度，各施會計的重要職能。因此，在預算會計改革中，可以采取不同的記賬基礎，收集全面的信息，制定不同的報表，為宏觀管理部門和上級主管部門提供全面的預算信息，實現財政支出績效評價的時效性。
1、加強對預算會計的重新規劃
預算會計的主要任務是遵循《預算法》規定，反映政府的實際工作情況，在預算計劃所規定的范圍內，運用財政資金，以實現運用目的。目前，最重要保持政府財務報告與對應的政府預算的一致性，不斷完善反饋機制。政府財務報告需要收集真實的信息，進行預算與實際執行情況的補充，使信息使用者可以明確政府的受托責任，提高政府的工作執行能力。
2、完善政府財務會計
政府是財務會計的的工作主體，可以全面收集資產、負債管理、籌集資金、政府績效等多種信息。為了實現以上各個信息的收集整理，政府財務會計可以指定一定的責任制，嚴禁資金的混亂使用，實現轉款專用，提高政府資金的安全性。針對那些可以確認的稅收項目，應該在預計期間就盡快確認；在政府的日常運營支出中，可以采取實耗法確認當期的運營性物資支出；不斷完善跨期攤配會計程序等。在此期間，應該不斷確認各個會計期間的服務消耗；遵循權責關系，在會計期間不斷確認各項款項。
3、完善政府會計管理系統
健全的政府會計系統可以有效提高政府的財務管理水平，提高政府的綜合管理水平，創造最大的經濟效益與社會效益。將會計信息貫徹于政府經濟管理的各個工作環節中，從而采取科學的評價方法進行評價預測決策、規劃設計、責任考核等工作。政府在進行全面的管理改革時，必須對公共部門的成本、項目管理、責任會計、績效評價等方面的問題作出合理的分析，從而采取積極有效的解決方法。
4、非財務信息類型
財務信息不能完整地體現政府承擔的受托責任履行狀況，因此，政府財務報告應該提供全面的財務信息以及非財務信息，以協助信息使用者全面了解政府業績，對政府工作效率作出合理的評價等。多方面的影響信息，將會協助信息使用者掌握政府與社會、經濟、政治之間存在的相關性，充分理解政府財政活動性質等?，F政府財務報告與傳統預算會計報告存在的最大區別是：增設業績成本信息和影響信息，同時也充分體現了公共績效管理的績效導向。
（二）建立符合績效評價需要的財務報告制度
1、政府財務報告
在政府財務報告中，首先需要完整反映政府受托責任的財務信息。第一是提供預算情況信息，公共財政資金管理的關鍵工作是要求，政府遵循《預算法》的有關規定，逐步提高政府財政預算的規范性，提高政府資金的安全性。第二，提供國有資產產權構成、保值增值、收益權等方面的采取信息。第三，政府要不斷完善采購制度，完善采購中的財務信息，提高采購工作的規范性，有效促進財務管理工作效率的提高。第四，社會保障基金財務信息。隨著社會經濟的快速發展，社會保障水平將會逐步提高，而社會保障基金的安全則關系到社會保障水平的提高。社會保障基金同時又是主要的政府基金，在政府財務報告中應該充分體現在此基金相關資產運行情況。
2、政府財務報告附注
政府財務報告體現出了政府財務預算的執行情況，所以說，在撰寫財務報告時，必須將預算與執行情況結合起來，讓有關人員一眼就能看出預算的執行情況。因此在財務報告附注以及財務報表項中應該不斷補充預算執行情況，具體說明對財務狀況有影響的重要因素。政府財務報告應該提供系統性的財務信息，還需要通過統計報表以及其它形式提供反映社會治安、公民素質等非財務信息。
綜上所述，在預算會計改革中，應該不斷完善財政支出績效評價的方法與內容，針對政府部門預算會計出現的各種問題，從而不斷采取完善預算會計體系、建立符合績效評價需要的財務報告制度等有效的預算會計改革途徑，以促進財政支出績效評價為導向的政府會計改革進程。
參考文獻：
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(一)政府會計改革有利于奠定財政科學化精細化管理的重要基礎
在財政宏觀調控的關鍵時期和財政收支矛盾突出的時期，要做好財政工作，就必須全面推進財政科學化精細化管理。財政的科學化精細化管理要求在事實的基礎上，積極探索和把握財政管理的客觀規律，不斷提升管理的實效性；運用信息化、專業化和系統化管理技術，按照精確、細致、深入的要求實施管理，不斷提高財政管理的效能。通過政府會計改革，連續、全面、系統地記錄與反映財政資金的運動，建立健全政府財務報告制度，充分披露政府財務信息與預算信息，有助于幫助我們正確地掌握財政管理的客觀規律，抓住當前財政管理中薄弱環節和關鍵問題，及時采取有針對性的措施，提高財政管理的實效。
(二)政府會計改革能夠推進政務公開、提高財政透明度、加強績效管理
一方面，通過政府會計改革，建立起一套完善的政府會計標準體系與政府財務報告制度切實有效地回應了政務公開提出的要求，滿足了公民對政府財務狀況、績效水平等信息的需要，保障了公民的知情權，為公民有效行使監督權提供了基礎。另一方面，根據國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的觀點，財政透明度的核心要求是政府應當定期向公眾提供真實、全面的財政信息。在現實中，實現這一要求的唯一途徑就是編制和公布政府財務報告，由此可見，推進政府會計改革是提高財政透明度的重要途徑。
為進一步深化公共財政體制改革、提高財政保障能力和理財水平，探索如何建立和完善政府績效評價體系，實現對財政資金的追蹤問效，提高財政資金使用效益，已成為擺在各級政府和財政部門面前的一項重要任務。建立科學、合理的政府績效評價體系，不僅取決于績效評價標準的設計與評價指標體系、流程的構建，還必須以客觀、真實的數據和信息作為基礎和支撐。也就是說，離開了政府會計提供的會計信息，政府績效評價體系就失去了信度和效度。
(三)政府會計改革能夠滿足政府預算管理和政府財務管理提出的要求
在大多數國家的政治和經濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出。預算是當年的財務計劃，也是政府收支的重要控制工具，顯然收付實現制能夠滿足預算功能的要求。但是，為了全面反映政府的財政狀況和運行成果，更好地考核政府績效，部分國家的財務報告中出現了以權責發生制為基礎的資產負債表和運營表。同樣，我國政府會計應有包含預算管理目標、財務管理目標在內的雙重報告目標，要根據二元結構(如果一個會計主體同時使用兩種會計基礎記錄日常賬戶，編制兩種基礎的會計報表，由此產生的不同會計報表的會計要素，稱為“二元結構”會計要素)核算基礎的設計原則，將政府會計要素分成兩類：一類是以收付實現制為主要基礎的預算收支類核算要素，反映政府收支預算執行情況；一類是以權責發生制為主要核算基礎的資產負債類會計要素，反映政府財務狀況。
二 政府會計改革的戰略構架：適合我國的現實改革路徑
基于現階段政府會計改革的重要性和現行預算會計存在的缺陷，我國政府會計改革應當理論研究先行，先期的理論研究實質是吸收外界成果，分析現實情況，創新改革措施的過程，可以使政府會計改革有的放矢，少走彎路，使我國政府會計標準的制定和政府會計改革能夠真正解決我國的實際問題。為此，從理論的視角構建我國政府會計改革的戰略構架，來探索適合我國的現實改革路徑(如圖1所示)。
(一)戰略構架的邏輯起點：公共受托責任
我國著名會計學家楊時展教授(1997)曾經作過“受托責任的存在，是人們之所以要會計的根本原因”的精辟論斷。按照現代民主政治的一般理論，國家權力的本源在于人民，在全體社會成員的授權下，政府行使管理社會公共事務的權力，承擔向社會提供企業(或個人)不愿提供、不能提供和無力提供的公共產品和服務的責任。由于公共產品和服務的廣泛性，政府也就對全體社會成員承擔了社會、政治當!濟、文化的受托責任。這種由公共權力的委托而產生的受托責任可稱為“公共權力受托責任”。政府行使公共權力、提供公共產品和服務需要耗費一定的資源，必須以一定的形式和程序為其行使公共權力提供資源保障，在民主政治制度里，通常以公共預算的方式，進一步授權政府通過征稅等渠道從社會公眾那里取得公共資源，并由此形成政府對公共資源的使用和管理的受托責任，這可稱為“公共資源受托責任”。這兩者的有機組合就構成通常所說的“公共受托責任”。所以，從這個角度來說，公共受托責任具有雙重性。由此引申，公共資源又包括政府通常的財政收支資源，以及反映政府資產、負債等財務狀況的資源。因此，“公共資源受托責任”又可以細分為“公共財政受托責任”和“公共財務受托責任”。
因此，由于政府公共受托責任的特殊性，人們通常以政府在履行受托責任過程中是否遵循一些既定的程序和規則為標準來衡量和評判政府公共受托責任的履行和完成情況。而從政府主體內部來看，政府會計也主要是滿足公共管理中公共預算管理和控制對會計信息的需求。因此，我們可以說，為了解脫政府的“公共財政受托責任”就產生了預算會計，為了解脫政府的“公共財務受托責任”就產生了政府財務會計。
(二)戰略構架的主體：政府會計主體
根據公共財政理論的要求，政府會計主體必須符合三個特性。第一，政府會計主體履行的是政府管理職能或受托的政府管理職能；第二，政府會計主體支配的是政府公共資源；第三，政府會計主體提供的是滿足社會公共需求的公共產品、公共服務等。基于上述特性要求，從單位性質看，行政機關單位應當全部納入政府會計體系。部分事業單位，主要是受托代行政府職能的事業單位，應當納入政府會計體系，國有企業應當全部排除在政府會計體系之外。
對于我國政府會計主體的確立，可以借鑒國際上的經驗，實行“雙主體”。不再按財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計劃分會計主體，而是依據履行政府職能的需要，把政府會計主體劃分為報告主體和記賬主體。記賬主體是從會計核算的角度來界定會計主體，主要解決單位會計業務核算及確認入賬的范圍問題；報告主體是從財務報告的角度，對會計主體的具體界定，報告主體主要解決單位會計報表的業務資料范圍問題。區分記賬(核算)主體和報告主體的標準，主要看這一會計主
體是否獨立的記賬，是否單獨編制對外會計報表。記賬主體和報告主體不是割裂的，它們是緊密聯系的。記賬主體是為報告主體服務的，報告主體主要是根據決策有用性和成本效益原則決定的。
(三)戰略構架的基礎：雙重核算基礎
我國政府會計除了部分采用收付實現制之外，還要逐步引入權責發生制。
首先，有利于促進財政管理改革，提高政府財政管理水平。采用權責發生制會計基礎，可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息，為部門預算編制提供更科學的依據，為細化部門預算提供基礎，使部門預算發揮更大的作用，加強政府現金流預測提供及時可靠的決策信息。
其次，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎，有利于推動政府公共管理改革。準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發生制信息比收付實現制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提品和服務所耗資源的成本。
再次，可以全面地反映政府的負債狀況有利于揭示和防范財政風險。采用權責發生制就有可能正確提供政府負債信息，提醒各方面關注財政風險，及時采取措施減少后患。
(四)戰略構架的目的：政府績效管理
實踐經驗表明，推行政府績效管理，提高政府部門績效，除需要有科學的績效評價體系外，還必須有能測量和記錄用于反映政府投入和產出的及時完善的政府會計體系。預算會計的本質是圍繞著財政預算管理展開的。在計劃經濟體制和經濟轉軌時期，發揮了重要作用。但是，在政府績效管理的環境下，這套以預算會計為主體的會計體系存在許多不足。
國外實踐經驗表明：推行政府績效管理，提高政府績效水平，除需要科學的績效評價體系外，還必須有能夠測量和記錄用于反映政府投入和產出的及時可靠的信息系統，尤其是能完整、可靠地反映政府資源投入狀況、資源存量和產出成本的會計系統。這套會計系統不僅能夠跟蹤每一項財政收入和支出，將不同的支出成本和政府行為聯系起來；而且，還能夠監控財政預算的執行，報告政府整體的資產、負債和凈資產等全面的資源信息。
(五)戰略構架的協調：預算會計與財務會計
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1673-1573（2012）04-0060-05
在我國財政赤字和國債規模迅速擴大的背景下，對財政可持續性、財政風險的評估成了業界和學界關注的焦點。與評估企業財務風險相似，人們也試圖運用會計手段，通過改進政府會計和財務報告體系，使政府財務報告提供更多的對評估政府財政風險有用的信息，如政府擁有的資產和承擔債務的總量及結構、凈資產、預算年度政府的收入和支出情況。會計技術方法是全面真實反映這些信息，從而準確地評估財政風險的最有力的工具。我國同樣也面臨財政風險的問題，但預算會計體系提供的相關信息嚴重不足，以收付實現制為基礎的預算會計基礎是這些問題的根源。
一、財政風險及其管理的一般思路
財政風險是“政府未來擁有的公共資源不足以履行其未來應承擔的支出責任和義務，以至于經濟、社會的穩定與發展受到損害的一種可能性”。政府由于各種原因形成的債務是財政風險的集中體現，但債務本身說明不了任何問題，更無法判斷財政風險的狀況?！霸u估財政風險應從兩方面入手：（1）政府擁有的公共資源；（2）政府應承擔的公共支出責任和義務”。
（一）財政風險矩陣
世界銀行專家白漢娜（1998）最初提出的財政風險矩陣，從具體內容上看其實是政府債務矩陣。在文中，白漢娜把財政風險基本上定義為債務風險。財政風險矩陣把政府債務按照是否有法律依據分為顯性債務和隱性債務，按照發生的可能性分為直接債務和或有債務，并且以矩陣的形式表現出來。財政風險矩陣給出了一種新的政府債務的分析工具，一種分析框架。不同的國家和同一國家的各級政府，有相應不同的債務形式。我國財政部門在每年的地方政府債務統計中的分類也是借鑒了政府債務矩陣（見表1）。
（二）財政風險對沖矩陣
財政風險矩陣的意義在于給出了一個新的研究政府債務的工具和視角，擴大了政府債務的范圍，揭示出了影響財政風險的隱蔽因素，具有很強的理論和實踐價值。其不足之處在于把財政風險和債務風險等同，有失偏頗。政府債務本身并不能說明財政風險狀況的好壞，對財政風險狀況的評價還要關注政府擁有的公共資源的狀況和結構。國內外很多學者都認識到了這個問題，包括白漢娜本人。白漢娜在其2004年的文章《新成員國的或有負債》中提出了財政風險對沖矩陣。財政風險對沖矩陣是對財政風險矩陣的補充，列舉說明了可以用來抵償政府債務的不同經濟資源。這些資源同樣可以被分為直接資源和或有資源、顯性資源和隱性資源。直接和或有的區分標準在于取得的收益是否是依據現存的資源，顯性和隱性的區分標準在于取得收益是否有法定的權力依據。白漢娜在文中用的是地方政府的概念，因為是工具，所以對于任何類型的政府都適用。地方政府債務對沖矩陣如表2所示。
二、收付實現制政府會計與權責發生制政府會計
財政風險管理需要政府資產和負債兩方面信息，資產負債信息的取得有賴于完善的政府會計體系，包括預算會計和政府財務會計的有效結合、會計基礎的選擇、完善的財務報告制度等。會計基礎、預算基礎和政府財務報告基礎是三個既相聯系又不相同的概念。它們之間的關系可以用圖1表示。其中，會計基礎的選擇是最基礎也是最關鍵的。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。國際會計師聯合會（IFAC）1998年的《政府財務報告指南》中，列出了四種用于公共部門的會計基礎形式：完全的收付實現制、修正的收付實現制、完全的權責發生制和修正的權責發生制。完全的收付實現制和完全的權責發生制可以看做是兩個極點，修正的收付實現制和修正的權責發生制處于這兩個極點之間。修正的收付實現制更接近收付實現制，是指政府會計要素的計量基本上采用收付實現制，而對某些特殊業務則采用權責發生制原則。常見的操作方式有兩種：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在會計年度結束之后，在某一時期內，賬簿保持未結賬的狀態，以記錄資產負債表日后發生的重大經濟事項。附加披露形式是政府對某些項目提供附加披露信息，這些項目，正常情況下是在權責發生制會計中才予以確認。修正的權責發生制形式是對資產和負債的確認范圍做出限制，限制范圍的原因是由于這些資產和負債的確認存在技術上的困難，計量成本高，或對政府管理與政策的影響不大。采用修正的權責發生制既可以避免收付實現制的弊端，又可以降低改革的難度。
權責發生制在我國政府會計體系中的運用包括兩方面，一方面是預算或者預算會計基礎，即權責發生制預算；另一方面是政府財務會計的財務報告基礎，提供權責發生制基礎的政府財務報告。預算基礎可以和政府財務會計基礎一致，也可以不一致。一般認為，雖然二者滿足的是不同的信息需求，但如果差異過多，必然會在實務中帶來很多操作上的麻煩。
企業會計準則中采用的是完全的權責發生制。政府會計與企業會計不同，預算是政府會計的重要特征。預算會計只是政府會計的一個組成部分，但對于監督預算執行，預算會計卻是最為重要的。預算會計和政府財務會計差別在于關注的重點不一樣，前者關注預算年度內的短期信息，后者關注的是立足于長期的某個時點上的反映政府財務狀況的信息。財政風險管理用到的信息主要是由政府資產負債表提供，只有權責發生制的會計基礎才能提供準確的反映財務狀況的資產負債信息。
三、我國收付實現制會計基礎在提供資產負債信息上的缺陷
（一）無法全面準確地記錄和反映政府的資產情況
1. 財政總預算會計不能提供行政事業單位固定資產方面的信息。我國現行預算會計制度規定，單位的固定資產是由各行政事業單位進行會計核算，但政府的整體財政預決算報告（表）并不提供政府固定資產方面的信息。用于購置固定資產的財政資金，由財政部門支出后就離開了總預算會計的視野。每年的預算支出所形成的只是政府固定資產的增量部分，而對政府固定資產的存量，財政總預算沒有完整的會計核算。
2. 現行預算會計制度對固定資產不計提折舊。依據收付實現制的會計基礎，折舊并沒有引起現金支出，所以也就不對折舊計量。雖然對于固定資產是否應該提折舊這個問題還存在很大的爭議，但是不可否認的是，對固定資產不計提折舊會帶來固定資產的賬面價值與現時公允價值相偏離的問題。隨著時間的推移，固定資產的有形損耗和無形損耗都會逐漸增加。二者的偏離會越來越大，甚至對于已經報廢的固定資產賬面上仍有反映。結果就是資產的虛增，不利于財政風險的評估。
3. 現行預算會計對于股權和有價證券不予記錄和報告。政府用于投資的支出包括無償撥款、有償貸款以及政府參股或控股等形式。在政府參股或控股的情況下，參股或控股的資金撥出之后，對政府來講是一項以國有股權形式存在的政府資產；在企業賬簿上的表現是資產和所有者權益的同時增加。現行的總預算會計制度只能反映為當期的財政支出，并沒有顯示出一項資產，對這項股權投資從開始取得確定投資成本到持有期間投資收益的確認，以及投資轉讓環節收益的確認沒有完整的反映，難以實現對國有資產的所有權和收益權的管理。
（二）無法全面準確地記錄和反映政府的債務情況
在收付實現制基礎下，財政支出只包括以現金形式支付的部分，不反映當期已經發生但尚未用現金支付形成的政府債務，這些債務被隱藏了。我國現行的預算會計只是記錄了部分的直接顯性債務，對或有債務和隱性債務沒有納入財務報告的核算范圍。對當年已經收到的現金流入而形成的債務確認和報告；對當年已經發生但尚未實際支付的部分，則不能予以確認和報告；對于符合條件的或有負債，報表中沒有披露；而以前年度的或有負債如果在本期發生現金流出的可能性變為很可能，從而真正形成了一項預計負債時，同樣不能予以確認和報告。具體來講：
1. 直接顯性債務沒有得到全部的反映。對于經費補貼單位舉借的、明確由財政性資金直接償還的債務，如果經費補貼單位收到了現金，在賬面上會顯示出這項債務。但由于我國現行的預算會計是按組織類別設置的，不同的組織適用不同的會計制度，缺乏編制合并資產負債表的基礎。所以，即使某個單位賬上反映了這筆債務，但沒有對于分析財政風險有意義的合并的債務信息。對于這樣的債務，財政總預算會計中并沒有反映。對于融資平臺舉借的，已明確由財政性資金直接償還的債務，由于不是以政府為舉債主體，政府沒有收到現金，所以，預算會計系統中不反映這部分債務。政府工作人員的養老金也是一項直接顯性債務。按照成本費用相匹配的原則，當前政府工作人員的退休金應該由當前的納稅人負擔。所以，權責發生制更符合代際公平的原則。
2. 或有債務得不到反映。政府的或有債務是指可能發生也可能不發生的債務，是否發生依賴于某些特定事件是否發生，最典型的就是政府的擔保責任?；蛴袀鶆辗譃轱@性或有債務和隱性或有債務。這里或有債務的概念并不是企業會計中或有債務的概念。企業會計中的或有債務指不滿足負債的確認條件，但滿足財務報告披露要求的或有事項。或有債務在企業會計中不是一項債務，符合債務確認條件的或有事項稱作預計負債。財政風險矩陣中的或有債務包括了企業會計中符合債務確認條件的或有事項和不符合債務確認條件的或有事項，比企業會計中或有債務的概念要寬泛得多。
政府擔保的扣除已明確由財政性資金直接償還的融資平臺公司舉借的債務，融資平臺公司為公益性（基礎性）項目建設舉借的，政府未確認承擔直接還款責任也未提供擔保的債務，這些是政府或有顯性債務的典型形式。由于采用收付實現制的會計基礎，這些債務中有些債務雖然發生的可能性是很可能，已經符合了債務的確認條件，但在政府會計體系中都沒有體現，從而低估了財政風險的狀況?，F行的預算會計體系也沒有對或有債務的披露要求。
3. 隱性債務得不到反映。隱形債務是指雖然沒有法律的明確規定，但政府出于道義或社會壓力的考慮要承擔的債務。最典型的就是將來要支付給退休人員的退休金，這里的退休金不包括政府工作人員的退休金，政府工作人員的退休金是一項直接顯性債務?，F行預算會計不能全面反映社會保險基金的資產及運營情況。目前社會保險基金的會計核算是按照《社會保險基金會計制度》進行的，采用的是收付實現制會計基礎，對存在的隱性負債，因為沒有現金支出，不予確認。同時，在總預算會計報表中只是籠統地反映當年財政對社會保險基金的補助，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況。
總之，在我國現行的收付實現制的政府會計基礎下，政府資產和負債的信息極不完整，對財政風險管理意義不大。
四、我國權責發生制政府會計改革的方向——基于財政風險管理視角
（一）審慎處理好預算基礎和財務報告基礎之間的差異
資產負債表是表示存量的時點信息。預算收入的增加會引起資產的增加或負債的減少，而預算支出的增加會引起資產的減少或負債的增加。所以，一個時期的預算收支是聯系這個時期期初和期末兩個時點的資產負債表的橋梁。在各國政府預算與政府財務會計中，權責發生制在預算基礎和政府財務會計基礎的應用代表性的模式有兩種：第一種是預算基礎和政府財務會計基礎相同，全都采用權責發生制，典型的國家如新西蘭；第二種是政府財務會計采用權責發生制，預算基礎仍采用收付實現制，典型的國家如美國?？梢钥闯?，權責發生制的政府財務會計基礎是各個國家的首選。國際公共部門會計準則委員會已經的27項國際公共部門會計準則中有26項是基于權責發生制的。對于我國適合采用哪種模式，還存在很大的爭議。較普遍的觀點是采用美國模式，預算基礎采用收付實現制，政府財務會計基礎采用權責發生制。也有觀點認為不一樣的政府預算和財務報告基礎，不能實現預算信息可比性。在我國財政管理的基礎設施比較落后的現時情況下，采用不一樣的預算基礎和政府財務會計基礎帶來的成本會比較大。
本文認為，首先預算會計服務于預算管理，預算會計和政府財務會計的目標存在很大的差異。這也是預算采用收付實現制而政府財務會計采用權責發生制的原因。其次，收付實現制側重合規性，權責發生制側重對政府績效的評價。我國當前財政管理首先要解決的還是合規性的問題。所以，考慮到既要加強對預算收支合規性的監督，又要考慮到對政府財務狀況的綜合反映，預算管理繼續采用收付實現制，在政府財務會計中逐步引入權責發生制是比較可行的選擇。
（二）在政府財務會計中逐步引入權責發生制會計基礎
權責發生制的改革即使是發達國家也要經歷一個漫長的過程，到目前為止只有新西蘭實現了完全的權責發生制。作為發展中國家，我國正處于經濟的轉型時期，面臨很多特有的問題。所以在政府會計改革中一方面要借鑒國際上的先進經驗，順應政府會計改革的國際趨勢，以改善我國財政信息的質量，從而提高我國財政信息的有用性和國際可比性；但同時絕不能機械地照搬發達國家的經驗。在轉向全面的權責發生制基礎之前，短期內可以先引入修正的收付實現制——溫和的權責發生制；之后過渡到修正的權責發生制——較強形式的權責發生制；最后完全過渡到權責發生制。
（三）完善政府資產的確認與計量
借鑒國際公共部門會計準則委員會的IPSAS第1號——財務報表的列報，資產是由主體過去的事項形成的、由主體控制的，預期會導致未來經濟利益或服務潛能流入主體的資源。具體項目是按照資產的流動性分為流動資產和非流動資產。對政府資產的確認條件可借鑒企業會計準則中資產的確認條件。首先是滿足資產的定義，其次該資源有關的經濟利益要很可能流入主體，最后還要滿足該資源的成本能可靠計量。政府資產的計量標準應區分不同資產的類型，采用不同的計量標準。公允價值在企業會計準則中的運用是有很多限制條件的，并且也僅限于有限的公允價值能可靠取得的資產?？紤]到我國的具體情況，政府會計中資產的計量還是應該以歷史成本為主。
（四）完善政府負債的確認與計量
與企業相比，政府負債的確認與計量要復雜得多。借鑒IPSAS中對負債的定義：指主體過去的交易或事項形成的現實義務，履行該義務預期會導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。具體項目分為流動負債和非流動負債。流動負債包括應付款項、短期借款、長期借款的流動部分、短期準備、雇員福利和養老金。非流動負債包括長期借款、長期準備等。確認的標準是首先要滿足負債的定義，其次要滿足與該義務有關的經濟利益流出主體的可能性為很可能，并且金額能可靠計量。政府負債的計量標準應區分不同債務的類型，采用不同的計量標準。
（五）完善政府財務報告中預計負債、或有負債的信息披露
借鑒美國聯邦政府會計中關于或有債務的會計處理，同時參考我國企業會計準則中對或有事項的規定，對于我國政府的或有債務中，滿足債務的確認條件，即很可能導致經濟利益流出主體，并且金額能可靠計量的，應該確認為預計負債，列入資產負債表。在財務報表附注中還應對預計負債披露如下內容：（1）預計負債性質的簡要描述，以及經濟利益最終流出的預期時間；（2）期初和期末的賬面金額；（3）預計負債的變動情況；（4）預期補償的金額，說明就該預期補償已確認的資產的金額。
對于可能導致經濟利益流出或者金額不能可靠取得的或有債務不確認負債，只在附注中披露以下內容：（1）或有負債的簡要描述，流出的金額或時間的不確定性的說明；（2）或有負債預計可能產生的財務影響；（3）對其財務影響的估計；（4）補償的可能性。對于發生可能性極小的或有事項，不確認為一項負債，同時也不在附注中披露。具體設計如表3所示。
（六）對隱性債務的處理
這里指的是直接隱性債務，或有隱性債務已經包括在了或有債務部分。社?；鹑笨谑钦囊豁椀湫偷闹苯与[性債務。在我國現行的預算會計報表中，不但沒有反映出這部分債務，反而是以社保基金存量資產的形式存在，結果是低估了政府中長期的財政風險。應在借鑒國際經驗的基礎上，制定出適合我國的社保基金缺口的核算方法，完善與社?；鹩嘘P的財務披露。如運用代際核算對當前的社保政策進行評價，以補充信息的形式在表外解釋社?；鹑笨谧兓闆r。
這樣，政府負債確認基礎改為權責發生制后，政府會計能夠提供更加充分、完整的政府資產和債務信息，從而確保財政實現可持續性，實現財政風險的管理目標。
參考文獻：
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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting
一、引言
2015年10月，財政部以78號令公布了《政府會計準則——基本準則》，后于2017年又以財會〔2017〕25號文下發了《關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的通知》，要求我國各類行政事業單位于2019年1月1日起執行，原執行行業類事業單位會計制度的單位均不再執行原制度。新準則與《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）的實施是我國行政事業單位財務會計工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會計要素，新準則目前的基本思路是在預算口徑以收付實現制作為計量基礎核算預算收入，在財務會計口徑按權責發生制進行收入的核算，使會計信息有了明確的標準，有利于更好地提升會計信息的真實性與透明度。
二、新制度下事業單位收入核算的主要變化
（一）收入核算范疇的變化
當前的新制度對事業單位收入核算的范疇進行了調整，相比原來的處理也進行了相應的變化規定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴充了大量的財務會計相關科目（或對原預算會計科目相關科目進行了細化），另一方面數量也大于預算會計科目，這樣使得事業單位在核算時可以更好地結合單位業務的經濟實質來進行賬務處理，同時在報表編制時，也能夠更為真實地體現事業單位的相關收入，使利潤表更為真實、可信。
（二）收入核算方式的變化
新制度實施前，事業單位基本上是按預算會計口徑進行相關的收入會計核算。即對相關的收入科目要求在收到款項時確認收入，這在一定程度上也是收付實現制的體現。簡要地講，財政補助收入與上級補助收入等專門款項，事業收入、其他收入等在收到時就確認為收入，而經營性收入則執行類似于企業的收入確認條件，即要求在提供商業或勞務收到貨款或收款憑據時確認收入。事業單位對跨度較長的項目其收入按完工進度進行確認。在新制度實施后，財政撥款收入、上級財政撥款收入與事業收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動或輔助活動從非同級財政取得的相關撥款要計入事業收入核算，對捐贈收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認，對其他收入也參照原方式進行。
（三）科目設置的變化
在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進行了規范，共計11個科目，包括財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準則要求事業單位對涉及相關財務會計方面進行“平行記賬”，故而對應的預算會計科目也存在著一定的差異。對預算會計口徑而言，也有相應的更新，包括了財政撥款預算收入、事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、債務預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、其他預算收入等9項。而原制度主要是通過預算會計科目口徑進行核算，包括財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項。值得注意的是，在上述科目中，事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、投資收益為事業單位特有的科目。
三、新制度下事業單位收入核算關鍵點與改進
（一）明確新制度下的事業單位收入與預算會計收入的異同
目前實施的新制度收入核算設定的相關科目與預算會計的收入類科目對應關系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認與優化，首先要明確當前制度收入科目與原預算會計收入科目涵蓋的內容存在的異同。1.基本一致的相關科目。以新制度的預算收入科目為例進行分析。一級科目中，事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入等與原制度相比，均多了“預算”二字，這一方面是與財政〔2017〕25號文規定的新制度下的會計科目進行區別，更重要的是表示此類科目主要用于計量納入財政部門預算資金對應的收入項目。新制度中的財政撥款預算收入主要用于替換原制度中的財政補助收入，基本核算內容一樣，重點在于計量從同級財政部門取得的相關財政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財政撥款預算收入科目。此項目與財政撥款預算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計量的是同級政府其他部門的相關撥款。此項目還包括了其他政府部門橫向轉撥的相關款項。新增了債務預算收入。該項目主要是核算事業單位從金融機構獲取的借款，而這些借款本身是納入預算管理范疇的，但由于此處系預算會計口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預算會計范圍，但是其償還資金特別是債務本金不能以財政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項目，主要是指投資預算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動中，升級為一級科目。
（二）改進收入核算方法
一方面，會計人員要根據“收支兩條線”的相關要求，對經濟業務發生而進入財政專戶的實際金額進行記賬，涉及預算會計核算的要平行記賬并定期核對，年末進行結轉。要注意對以合同進度分期確認收入的，必須按一定的方法來確定完工進度；另一方面是要重點關注經濟業務中的特殊處理。除大體平移的相關要求沒有大的變化外，會計人員要重視如下特殊事項的收入核算。1.對外投資產生收益的相關核算。事業單位作為市場經濟的重要參與者，提供較多的社會基礎公共服務，參與多元化經營，同時也由于歷史原因，部分事業單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權投資與債權投資，因此也需要按權責發生制原則確認相關的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實施后，房屋租金的處理也發生了變化。特別是對部分事業單位存在著出租房產的情況，也需要認真對待其變化情況。此前事業單位在收到款項時按收付實現制原則進行會計處理，而新制度實施后，則根據權責發生制的原則進行處理，加之大多數租金往往為預付方式，少部分為后付方式，事業單位就需要分不同情況進行處理。在預收租金的情況下，收到租金時（假定此時不考慮稅費），財務會計口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預收賬款”，預算會計口徑為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。在定期確認收入時，記賬為“借：預收賬款；貸：租金收入”，預算會計口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認應收租金時，財務會計口徑記賬為“借：應收賬款；貸：租金收入”，預算會計此時不做處理。在收到租金時，財務會計處理為“借：銀行存款；貸：應收賬款”，預算會計處理為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。3.部分財政專戶返還方式形成的事業收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關款項實現收入但暫未上繳時，記賬為“借：銀行存款或應收賬款；貸：應繳財政款”；其次，在向財政專戶繳款時，按實際發生額記賬“借：應繳財政款；貸：銀行存款”；最后，收到財政返還的事業收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業收入”，金額以實際發生額為準。此時預算會計直接記賬為“借:資金結存——貨幣資金；貸:事業預算收入”。
（三）結合新制度的相關要求，加強事業單位收入綜合管理
1.深入認識相關調整對事業單位財務核算與管理的影響。從預算會計收入的分類來看，分解為財政撥款預算和非同級財政撥款預算收入兩個科目，這樣能夠很明晰地看出事業單位財政資金的來源與構成，便于了解事業單位的資金流向，對財務內部往來核對與沖銷、會計報表合并提供良好的基礎。債務預算收入屬于新增的預算收入科目，這對事業單位的財務風險管控與政府債務規模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調整到一級科目，充分體現了對該科目的重視，也反映了當前對事業單位投資管理的嚴格要求與國有資產保值增值的指標體現。2.隨著事業單位服務與參與市場經濟程度的加深，事業單位業務人員與財務人員要增強對收入綜合管理的認識，對各類收入的構成進行梳理，并整理出各業務歸口管理部門（單位）緊密相關的責任單元，確保收入的真實、有效。對財務管理部門而言，應設置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應的要求，一方面要與各類業務部門保持密切聯系，對各類經濟合同要全面掌握相關簽訂與實施情況，掌握收入確認的形式要件；另一方面要根據單位的業務開展情況與經費使用情況，對各類收入按要求進行準確的處理，并結合合同規定與經濟業務的實質，在收入確認時處理好預收賬款和應收賬款，在資金流入流出時進行相應沖銷，并注意登記臺賬與進行賬齡分析。
四、結語
新《政府會計制度》的實施是政府會計制度改革的重要進展，對事業單位的收入核算也提出了相應的挑戰。當前，事業單位的財務人員應深入分析新制度的相關規定，區分與原制度的區別，并在雙體系的模式下做好相關的會計處理，提升會計信息可比性，使事業單位的財務與經濟狀況能夠得到良好的體現。在實際工作中不斷總結經驗，使事業單位的會計核算與計量工作質量得到不斷提升。
參考文獻：
荊新，會計學專業博士，教授，博士生導師，中國人民大學商學院黨委書記兼副院長。1979～1983年中國人民大學財務會計專業本科生，獲學士學位。1983～1986年中國人民大學會計學專業碩士生，師從我國著名財務學家王慶成教授，獲碩士學位。1990～1995年中國人民大學會計學專業博士生，師從我國著名會計學家閻達五教授，獲博士學位。1986年起任教，先后任助教、講師、副教授、教授。1993～1994年兼任為德勤國際會計公司研究員兼譯員，參與財政部企業具體會計準則研究起草工作。1994～1997年兼任為財政部預算會計改革研究組成員，參與財政部事業單位會計準則起草研究工作。1995～1996年作為高級研究學者在美國密歇根州立大學訪問，主要研究美國財務會計概念體系。1996～2000年在美國、中國臺灣的六所大學講學，介紹中國會計教育、中國企業會計準則和中國預算會計改革?，F兼任中國會計學會政府與非營利組織專業委員會副主任委員、北京市會計學會理事、中國中青年財務成本研究會常務理事等職。
荊新教授學術研究方向主要集中在會計理論與準則、財務理論與模型、政府與非盈利組織會計等。1986年由閻達五教授指導并發表的《中國企業會計原則體系的探討》一文，提出企業財務會計原則和企業管理會計原則體系的設想，指出中國企業會計原則體系可有根本原則、一般原則、具體原則三個層次構成，并詳細闡述了各層次的具體內容，被選入中國會計學會《1986年會計論文選》，并被列入中國會計學會1989年編印的《近年來我國會計原則研究文獻索引》。荊新教授在我國會計準則的研究與設計過程中，與閻達五教授一起于1992年初步形成特殊業務和特殊行業會計準則的基本思路，1993年進一步提出具體會計準則分為“通用業務準則、特殊業務準則、特殊行業準則和特殊經營方式準則”四種類型，并作了基本界定，1994年在《試論特殊會計準則―兼論會計準則體系及立項》一文中更為明確提出，我國具體會計準則可以設計為“一般通用會計準則”和“特殊專用會計準則”兩個系列，分別簡稱為“一般（或通用）會計準則”和“特殊（或專用）會計準則”，從而構成我國企業財務會計準則的基本機構。
荊新教授長期研究政府與非盈利組織會計，先后發表了《中國預算會計準則結構設計》、《事業單位會計改革的思考》、《預算會計的發展趨勢與機遇》、《試論基金會計》等學術論文，其博士學位論文《非營利組織會計準則理論框架》，首次提出事業單位會計準則理論，受到以楊紀琬教授為主席的答辯委員會的高度評價。1998年《非營利組織會計準則理論框架》（獨立專著）獲北京市優秀科研成果二等獎。2000年“建立全國事業單位新型會計體系與政策研究”（研究項目）獲教育部科技進步一等獎。
在教學中，荊新教授注意將知識融會貫通，不僅教學生學會，還教學生會學，鼓勵學生形成自己的思想、觀點。在他的課堂上，信息容量大，學生主動提問、熱烈辯論已成為習慣。荊新教授不僅注重智的傳授，還注意德的培養，要求他所指導的學生尊重師長，與人為善，博采眾長，厚積薄發；強調培養學生的思考方式；注重論文選題要有創意，有現實意義和長期價值；鼓勵自己指導的研究生廣泛與其他導師接觸，吸收各種觀點和思維方法，博采眾長以豐富自己；強調論文要理論聯系實際，要求研究生深入實際，系統掌握科研方法，并盡自己最大的努力給研究生的實踐和調查提供條件。
(一) 西方國家政府會計改革的背景分析
20世紀70年代, 西方資本主義經濟進入了停滯期, 致使生產發展緩慢, 通貨膨脹嚴重。為了擺脫滯漲期帶來的財政困境, 提高政府工作效率和國際競爭力, 西方發達國家陸續進行了行政機構的改革 (即新公共管理運動) , 受其影響, 相關國家也對各自政府會計的核算和監督做出了調整和改善, 他們使用了類似于企業財務會計中的權責發生制來確認其財務活動, 以便更好地對政府經濟活動進行核算。據了解, 目前英國、美國、法國等加入經濟合作與發展組織 (OECD) 的大多數國家都或多或少進行了政府會計的改革。由西方國家政府會計改革的背景可知, 一場運動的來襲必然伴隨著一場革命的勝利。因此, 在世界經濟步入產業轉型和產業再布局的環境下, 加快我國政府會計的變革已箭在弦上。
(二) 國際上政府會計改革的主要經驗
國際上, 各國在漫長的實踐中都逐漸意識到收付實現制的不足, 因而在政府會計的應用里, 開始逐漸重視權責發生制。表2所列示的美、英、法三個國家的政府會計模式及其特點, 能清楚看出其特色之處, 為我國的政府會計改革提供了一定的參考方向。
表2 美國、英國、法國的政府會計模式比較
(三) 對我國政府會計改革的啟示
進入21世紀以來, 我國的經濟飛速發展, 我國主要矛盾已從人民日益增長的物質文化需求同落后的社會生產之間的矛盾轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾, 政府職能和財務信息的公開化需要進一步加強。因此, 汲取別國經驗加強我國政府會計改革十分必要。
美國為了更全面、更系統地在會計核算中反映政府的經濟情況, 使用基金會計模式將政府在資產負債的征收和使用上與其他資源分開;英國是政府會計改革比較徹底的國家, 經過十多年的不斷完善, 已經造就了一條適合自己國家財政發展的會計之路;法國的政府會計改革較晚, 在借鑒其他國家經驗的基礎上, 融會貫通為己所用, 形成以兩大核算制度為基礎的預算、財務和成本分別核算的體系, 頗具本國特色。三大發達國家的行政部門會計的改革, 從不同的角度展示了其特色之處。
美、英、法政府會計改革帶給整個行業的影響是普遍的, 同樣對我國政府會計改革的影響也不可小覷。我們應充分汲取其成功經驗, 促進我國的政府會計改革。當然, 任何的經驗借鑒都是為了更好地完善自我, 總結出適合自己的方式方法。因此, 我們也應有自己的改革方法, 比如由國家制定完善的法規條例系統作為保障, 堅持我國提出的具有中國特色的會計核算體系且不斷完善, 同時配合相應的適合自己國家政府財政情況的改革措施, 不斷地進行摸索與嘗試, 使得改革之路越走越順。
三、我國政府會計進一步改革的方向
長期以來, 我國都是以預算為核心實行收付實現制, 國家的經濟通過對預算的執行情況來進行反映。政府部門的報表內容僅突出表現實際收支情況, 而未考慮實際收入和費用的配比關系, 這僅是預算執行的結果, 而非當期實際的財務信息。各行政事業單位間僅靠共有資產相聯系, 沒有共同的核算標尺和準則制約, 致使這些共有資產無人問津, 造成國家財產流失, 政府的會計核算無法實現真正意義上的透明化。
2015年10月, 財政部的《政府會計準則基本準則》宣布, 自2017年1月1日起, 我國的政府會計將由雙重模式構成, 即將預算會計和財務會計結合應用, 使收付實現制和權責發生制同時雙標準運用, 政府會計主體決算時要求編制政府決算報告和財務報告兩份報告?？偟膩碚f, 新的整個會計制度將會圍繞四個雙全面展開, 即:雙功能雙基礎雙報告雙分錄, 其中雙功能雙基礎雙報告是改革將要實現的目標, 雙分錄則是具體實務操作要求。
(一) 四雙的適度分離與相互銜接的實施進行規范化引導
1 適度分離
預算會計是以收付實現制為基礎對政府會計主體在預算執行過程中發生的全部收入和全部支出, 進行會計核算時, 主要反映和監督預算收支執行情況。而財務會計是以權責發生制為核算基礎, 對政府會計主體發生的各項經濟業務和事項進行會計核算, 主要反映和監督政府會計主體的財務狀況、運行情況和現金流量等。兩種不同的會計核算方法擁有不同的基礎、功能, 最終形成不同的報表。因而, 分離預算會計和財務會計、預算執行信息和財務信息、決算報告和財務報告, 需要通過5+3的會計要素體現。見表3。
表3 會計要素
2 相互銜接
在同一核算系統的政府會計中, 預算會計要素與財務會計要素相互協調, 進行平行記賬, 決算報告與財務報告相互補充, 編制差異調節表, 從而共同反映政府會計主體的預算執行信息。其中平行記賬要求, 將納入預算管理的現金收支業務, 在采用財務會計核算的同時, 應當進行預算會計核算, 而其他業務僅僅需要進行財務會計核算。
(二) 進一步健全相關法律法規, 提高政府會計透明度
財政部最新的《關于貫徹實施會計準則制度的通知》, 為我國政府的會計改革描繪出了大體框架和藍圖, 內容上劃定的范圍涵蓋了所有需要核算的要素, 即會計要素開始實行5+3會計要素。有關政府會計改革各項通知、法律法規也相繼出臺, 政府會計進一步改革已進入全面的新階段。政府會計改革是一項政治任務, 所以在借鑒國際經驗與總結已有經驗的基礎上, 需要相關部門能加快步伐出臺政府會計的各項具體準則制度、應用指南;同時要求政府部門人員謹遵各項要求, 落實好政府會計的改革工作, 加強政府信息透明化, 虛心接受社會各界的建議和意見。
21世紀, 國家經濟高速發展運行, 原有的政府會計的核算模式已經越來越難以適應社會的發展。因此, 立足國情, 建立和發展以權責發生制為核算基礎的政府綜合財務報告制度顯得尤為必要。我國的政府會計改革, 可以促進對行政部門的資產財產實行管理, 同時更能加強對資金風險的預防和抑制, 使我們的行政機關的資產、債務等信息更加規范、更加公開透明。新的準則及制度的出臺, 加上改革試點的運行, 勢必會讓政府會計的改革進行的更加順利。
參考文獻:
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