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[中圖分類號]F275.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2008)05-0184-03
[作者簡介]黃秋濤，佛山市華材職業技術學校講師，研究方向為會計學。(廣東 佛山 528000)
商譽是由企業過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預期會給企業帶來未來經濟利益)，并且企業可以擁有或者控制這種資源。它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構成要素的不可計量性以及確認的特殊性。
根據來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創商譽。外購商譽是指收購企業在收購或兼并其他企業時，支付的價款超過被收買企業各項凈資產總額部分。而自創商譽則是在企業內部形成的。
無論是外購商譽還是自創商譽，其所形成的商譽活動都是和企業整體活動、客觀環境相聯系的。離開了企業的整體活動、客觀環境的影響，商譽活動不能單獨存在。在會計實務中，通常不確認自創商譽，只確認外購商譽，因此本文只就外購商譽稍作分析。
一、外購商譽的確認
商譽的確認，是關于將商譽認定為何種會計要素的何種細目、在何時認定以及這二者如何相互聯系的問題。通常我們在會計確認時應考慮如下標準：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。商譽是一種無形資產，在對其進行確認時也要符合以上標準。
外購商譽被認為是企業在發生并購時，收購企業所支付的總價款超過被收購企業凈資產公允市價的那部分，被認為是收購企業伴隨其他資產一同購入的被收購企業的商譽，又被稱為購買商譽。將外購商譽確認為一定的要素項目，是對其進行會計處理的起點。
針對外購商譽的確認，在國際會計準則第22號《企業合并》中，第41段規定“交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產”；美國第141號準則公告《企業合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產》中規定“公司必須將商譽認列為財務報表的資產，并單獨列示于資產負債表上。并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產和所承擔債務金額的凈額之差額來計量。”可見，西方會計準則一般將購買成本與取得凈資產的公允價值的差額確認為商譽，并將其加以系統攤銷(或直接沖銷股東權益)。
我國尚未針對商譽的會計處理準則。目前適用的規范是在我國企業會計準則第20號《企業合并》中的相關規定。外購商譽是隨著企業收購、兼并等聯合而產生的，企業聯合的方式不同，商譽的確認也有所不同?！昂喜⒎皆谄髽I合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益?！奔床淮_認商譽?！百徺I方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”在會計處理上，企業購入商譽時，“借：無形資產――商譽，貸：銀行存款?！?/p>
事實上，無論是國際會計準則還是我國的企業會計準則，對于外購商譽的確認都是以有無獲取超額收益能力作為標準的。它必須蘊藏著可能的未來收益，企業能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業所擁有或控制。
二、外購商譽的計量
會計計量就是以數量關系來確定物品或事項之間的內在數量關系，而把數額分配給具體事項的過程。獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標準。商譽的確認依賴于計量，只有通過計量，確認才有意義。由于商譽本身存在特殊性，致使商譽的計量存在相當的困難。
目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價。在我國企業會計準則第20號《企業合并》的第三章“非同――控制下的企業合并”中第十三條規定“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量?！?/p>
通常有三種基本的計量方法：
一種是割差法。即按照被并購企業總體資產的公允價值與其各單項可辨認資產的公允價值之和的差額來確定購買商譽。用公式表示為：商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產及可辨認無形資產公允價值總和-承受之負債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產公允價值。其關鍵是如何正確地確定有關可辨認資產的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業整體的公允價值是否能真正代表企業的未來價值。
第二種是超額收益本金化價格法。這里的“超額收益”是指比同行業的平均利潤更高的利潤。采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業的超額收益。超額收益=實際收益-正常收益=可辨認的凈資產公允價值×預期投資報酬率-可辨認凈資產公允價值×同行業平均投資報酬率。(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率。這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續為基礎的。而事實上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現法。即把企業可預測的若干年預期超額收益依次進行折現，并將折現值匯總以確定企業商譽價值的一種方法。它將商譽視為企業獲取未來超額收益的能力，認為由于商譽為企業所創造的是超額的收益(例如，超過同行業平均水平的收益)，所以這種超額收益的現值可以作為對商譽價值的一種計量。此時，商譽價值=超額收益÷平均利潤率。這種方法的不足在于缺乏可靠性。估計企業未來的贏利能力，賺取超額收益的持續時間以及選擇確定恰當的折現率等都是建立在人為假設上的。
割差法幾乎成為目前各國公認會計原則允許的計量商譽的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認凈資產買價減去公允市價求得商譽價值，其買價是實際發生的產權交易價格，具有客觀性。買價又是經過買賣雙方討價還價最終確定的，體現了不同當事人對企業價值的判斷，因而還具有公允性。我國剛的企業會計準則，也明確表明，對商譽的計量宜采用割差法。
在確認上，會計目前普遍認同的是將購買價于凈資產公允市價之間的差額全部確認為商譽。然而，這似乎欠妥當：一方面，購買企業可能由于自身戰略發展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業價值的資本。由于商譽屬于無形資產，所以如將這些差額全部記入商譽，則存在高估被購買企業資產的危險。另一方面，被購買企業可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業。此時，如果購買企業仍以差價作為商譽入賬，顯然又低估了被并購企業的資產價值。
所以，本文認為對于上述3種商譽的計量方法，最合理的應是將其超額收益折算為現值的方法。雖然這種方法存在相當的主觀性，但是它卻最能反映出商譽的可創造未來超額盈利能力的特征。購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業解體。因此，可以以購買企業持續經營為假設，以超額收益折現的方法計量購買商譽。但是，確認采用一種方法需要考慮其可行性。雖然采用超額收益折現法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。所以，在具體運用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購商譽的攤銷
(一)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先，商譽作為企業一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經濟社會的發展，新的科學方法和管理技術在不斷涌現，企業之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業原有的商譽從總的發展趨勢上來講價值是在日益減少，應該合理攤銷。
其次，購買商譽是收購方企業為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產生的效益只有在合并后若干年內才能表現出來，遵循權責發生制和配比原則，理應將其在受益期合理分配。
最后，既然現在的會計實務中并不單獨確認企業的自創商譽，而是將與其形成有關的各種費用在發生當期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽，使其與企業的各期收人相配比，也是與對自創商譽的處理思路相一致的。關于這一點，《國際會計準則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務潛力在下降?！?/p>
(二)外購商譽攤銷的具體實施。目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經濟壽命期內進行攤銷。二是對商譽不攤銷但進行價值減損評價。
國際會計準則第22號《企業合并》第45段規定“所使用的攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益預期被消耗的方式。應采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據表明在該種情況下其他方法更為合適?！钡?6段“每期的攤銷額應確認為費用?！辈⑶乙幎ā吧套u在初始確認后，其有用年限通常不超過20年?！钡牵霸跇O少情況下，可能會存在有說服力的證據，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。企業應根據最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷；企業至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失”。此外，“攤銷方法的使用應保持前后期一致，除非商譽產生的預期經濟利益的方式發生了變化?！薄皵備N期和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查?！?/p>
此外，國際會計準則也指出了在估計可使用年限時應考慮的因素：(1)所購入企業的性質及其預計壽命；(2)與商譽相關的行業的穩定性及預計壽命；(3)類似企業或行業中商譽的特征以及類似企業的典型生命周期的公開信息；(4)所購入企業的產品過時、需求變化和其他經濟因素的影響；(5)單個或集體關鍵雇員的預期服務年限，以及所購入企業能否被另一套管理班子有效地進行管理；(6)為從購入的企業獲得預期未來經濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業達到這個水平的能力和意圖；(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動；(8)對購入的企業施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規定。
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法。其第142號準則公告《商譽和無形資產》中列示了對外購商譽減值測試的步驟：“步驟一：財務報表編制者應將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽)。如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發生減損，公司就不再需要執行任何其他步驟了。當報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發生價值減損。在這種情況下，應繼續第二步驟。步驟二：財務報表編制者應將商譽的公允市價與賬面價值相比較。如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經減損，公司應在資產負債表上計列損失?！?/p>
我國企業會計準則第8號《資產減值》的第六章“商譽減值的處理”中第二十五條規定“在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。”
本文認為商譽既然已經被確認為資產，就理應按資產的相關規定予以攤銷，因此，在采取系統攤銷與減值重估相結合的方式來估計商譽的減值是較為合理的。商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度，也無法知道商譽被耗費的方式，應該在其壽命期內進行攤銷。
而在具體攤銷的時候，對商譽的分攤期限，不能人為地規定，應當在充分考慮其經濟壽命的基礎上，確定一個合理的分攤年限區間，由企業自行確定。確定商譽攤銷年限還要重視企業可以預計的壽命或行業平均壽命、關鍵雇員個人的或集體的預計工作年限、產品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產是“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，未來的經濟利益是資產的本質。如果資產給企業帶來的未來經濟利益(現金流量)增加或減少，就應當增加或減少資產的價值，而單純主觀的系統攤銷并不能反映商譽價值的消耗。
隨著時間的推移，商譽價值(創造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。就商譽而言，如果其能提高企業創造超額剩余收益的能力，就不應當攤銷而應當提高其價值；如果其能給企業帶來超額收益的能力降低，就應當根據降低的程度攤銷降低其賬面價值。但是，由于對于自創商譽采取不確認原則，所以若對外購商譽的增值予以確認，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認外購商譽的減值而不確認其增值是較為合理的，應在合理的攤銷年限內對商譽予以系統攤銷。
四、結論
綜上所述，本文認為首先外購商譽應當予以確認。這一點也是目前國際通行的做法。對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產公允價值后的余額來計量。而攤銷則應采用在合理年限內系統攤銷和定期減值測試相結合的方法。
參考文獻：
[1]葛家澍.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999.
關鍵詞：
VBA語言；Excel函數；賬務處理
在進行各個模塊（一個模塊對應一張工作表）設計之前，先建立一個工作簿“會計信息系統”，在此工作簿下，建立各個工作表相應完成各個模塊的設計。
一、“會計科目表”設計
會計科目是進行會計記錄和提供各項會計信息的基礎，會計科目的標識有科目編號和科目名稱，每一個科目對應一個編號和名稱。在具體的賬務處理中，會計科目是填制會計憑證的關鍵要素之一。為使填制憑證時調取會計科目的便捷，本文運用Excel提供的VBA窗體技術，以對話框形式設計出界面友好、方便操作的會計科目表，如圖1。此窗體在宏編輯狀態下分以下三步完成：添加用戶窗體；通過設置窗體屬性，更改窗體的名稱和標題，以標明窗體的用途為會計科目表；在窗體上添加“列表框按鈕”和“命令按鈕”控件，修改名稱屬性，在模塊表上對“命令按鈕”分別編寫代碼，使“確定”和“取消”功能生效。其中“確定”按鈕的代碼。
二、“憑證”工作表設計
1.“憑證”模板的建立記賬憑證是是將經濟信息轉化為會計信息，對經濟業務進行分類核算，是對業務發生當時填制的原始憑證加以整理而編制的。利用Excel的常用功能（如設置“單元格格式”），即可設計出如圖2的記賬憑證模板。
2.“憑證”模板中數據的添加記賬憑證的基本內容如圖2中列示，其中科目編號無論是記憶或查找，工作起來都比較麻煩，利用本文前面設計好的會計科目表（圖1），可以非常方便地將科目編號自動輸入到光標所在的當前單元格。實現技術分兩步完成：在模塊表中編寫顯示“會計科目表”窗體的代碼；打開“宏”對話框，運用“選項”按鈕，設置調用顯示會計科目編號窗體的快捷鍵（如Ctrl+z）。設置完成之后，當需要輸入科目編號時，按下快捷鍵，彈出“會計科目表”窗體（圖1），在其中直接選定確認即可?？颇棵Q書寫起來比較費時，利用Excel提供的VBA自定義函數技術，在模塊表中編寫自定義函數km（），如圖3。設計完自定義函數km后，在記賬憑證模板（圖2）的“科目名稱”欄輸入km函數（如“=km(B6)”,B6是科目編號所在單元格）。這樣，只要在“科目編號”欄輸入科目編號，就自動產生科目名稱了。
三、憑證庫設計
1.“憑證庫”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設計出“憑證庫”模板?！皯{證庫”工作表的作用是提供所有會計業務發生的日期、摘要、會計科目、借（貸）方金額等。用Excel開發賬務處理系統時，“憑證庫”的建立為“發生額及余額表”運用SUMIF函數調取數據提供了方便。2.“憑證庫”模板中數據的添加憑證庫的信息來自于憑證工作表，通過VBA語言編寫宏代碼“記賬憑證欄目數據轉入憑證庫”，運用循環語句（DoWhile語句和For語句）逐次將“憑證工作表”中的“日期”“摘要”等數據自動轉入“憑證庫”工作表的相應欄目執行“記賬憑證欄目數據轉入憑證庫”宏后，數據從憑證工作表自動結轉到憑證庫。
四、“發生額及余額表”設計
1.“發生額及余額表”模板的建立利用Excel的常用功能，即可設計出“發生額及余額表”模板。發生額及余額表用于統計各級科目的期初余額、本期發生額和期末余額等，如圖4。
2.“發生額及余額表”模板中數據的添加首先，將“會計科目表”工作表各會計科目的“科目編號”和“科目名稱”復制到本工作表的“科目編號”和“科目名稱”欄下，并錄入（或從上期復制得到）期初余額。
在“本期發生額”的“借方發生額”和“貸方發生額”欄運用條件求和函數SUMIF（），將“憑證庫”的借方金額（或貸方金額）作為數據源，以求得各會計科目本期“借方發生額”和“貸方發生額”合計數。函數SUMIF（Range,Criteria,Sum_range）的第一個參數Range設定條件判斷的單元格區域，此參數是從數據源所在工作表選取，在本系統中，可以將“憑證庫”的“科目編號”所在列區域作為參數（見圖4）；第二個參數Criteria設定以數字、表達式或文本形式定義的條件，在本系統中，和第一個參數相對應，將具體的科目編號作為參數，此參數是從需要數據的工作表（“發生額及余額表”）中選?。ㄒ妶D4）；第三個參數是用于求和計算的實際單元格區域，在本系統中，即為數據源工作表“憑證庫”的“借方金額”（貸方金額）所在列區域（見圖4）。設置好一個科目，其他科目用拖動填充柄的方法復制完成即可。
“期末余額”公式設置運用的原理是：“期末余額=期初借方余額+本期借方發生額-本期貸方發生額”和“期末余額=期初貸方余額+本期貸方發生額-本期借方發生額”。至此，一個中小型企業的會計賬務處理系統設計完成，該子系統基本可以滿足中小企業對會計業務的處理。
參考文獻：
對于建設資金由財政預算安排，且建設周期短、建筑結構簡單或從市場上直接購買的建設性項目，其項目建設支出不執行《基本建設會計制度》，而是與日常行政事業經費統一進行會計核算，按《氣象部門會計核算指南》和《政府收支分類科目――支出經濟分類科目》所規定的核算內容進行財務處理。
（1）會計科目設置。當基建資金為除地方財政經費以外的資金來源時，在“事業支出”科目下設置“項目支出”二級科目，根據是否發展與改革部門安排的預算撥款，設置“基本建設支出”和“其他資本性支出”三級會計科目進行基建投資的會計核算；當基建資金為地方經費時，通常的作法是設置“?？钪С觥笨颇浚鶕欠袷堑胤綒庀笫聵I費、人工增雨防雹經費等設置二級明細科目，同時下設三級科目“其他資本性支出”；三級科目“基建支出”、“其他資本性支出”根據氣象部門實際情況分別設置“房屋建筑物購建”、“基礎設施建設”、“大型修繕”等四級科目；上述所有科目在電子賬務處理系統中按照項目類別分別設置輔助明細賬。
（2）非獨立核算方式下的賬務處理方法。收到基建資金，借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”，貸記“撥入?？睿ǖ胤綋芸睿薄ⅰ柏斦a助收入（中央撥款）”、“其他收入”。支出基建資金時，借記“事業支出”、“?？钪С觥?、“經營支出”、“其他應收款”、“其他投資”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶”、“現金”、“庫存設備”、“材料”。
獨立核算建設項目的會計處理方法
一直以來，氣象部門的各項管理制度均規定基建項目必須獨立核算，事實上，由于近年來基建項目資金均來自于單位大賬的銀行賬戶，實際收支是通過單位大賬進行，由于涉及到銀行對賬、單位大賬的完整性等許多問題，在實際會計處理過程中，從賬務的設置到科目的使用都顯得不太規范。針對建設周期長、建設項目復雜的基建工程項目，參照《建設單位會計》，結合氣象部門實際情況進行賬務處理
關鍵詞 新準則 會計賬務 處理方法
一、引言
社會的發展要求相應的措施與規則等方面都需要緊隨其步伐，為適應我國社會發展和經濟進步現狀，財政部2006年頒布了新型會計準則，該準則是在傳統準則基礎之上，對社會發展中具有重要作用的各類企業進行了經濟業務準則管理，同時也體現出我國經濟和社會的發展與國際會計行業更近了一步，對我國會計實施的具體工作也產生了巨大的影響，其中會計賬務處理的工作形式和內容都產生了變化。會計賬務處理是在會計日常工作中必須要完成的項目之一，尤其是在月初和月末，需要對企業整月賬務進行整理和總結。新型會計準則的實行，對會計傳統的賬務處理方法產生了重要的作用，在整體上提升了賬務處理的效率和質量，也對其工作方式和方法進行了改進。
二、新會計準則的特點
新型會計準則實行以來，社會中各類企業都隨之進行了會計工作的改進，但是因為會計準則對會計工作的重要性，其新型會計工作方法的改進要根據新會計準則的特點進行具體實施，這也就需要企業能夠真正地對新型會計準則的特點進行掌握，我國出臺的新會計準則的特點適用于現代經濟發展，又能夠適應于我國國情影響下的具體情況，下面本文將就企業發展所需要的新會計準則的特點進行研究與分析。
（一）有特色地與國際會計準則趨同
我國新會計準則是建立在經濟迅速發展和社會意識形態基礎之上的，由傳統會計行業從業標準轉化為現代標準的過程，實際上是與國際會計準則趨同的過程，將國際企業會計行業發展模式運用到我國企業中，在吸取成功地經驗和管理理念的同時，更加地注重我國現實的國情和緊急發展水平。新型會計準則的施行，即是對傳統會計準則國際化的創新，又是對我國國情的重要體現。
（二）規范了重要的會計事項
經濟的快速進步與社會主體形式多樣性的不斷發展，使得我國經濟市場內，企業重組、合并等經濟交流方式和資金交流方式日益增多，新型會計準則根據我國經濟發展的實際情況，對會計財務報表的重點事項進行了合并，主要強調了母公司與所能控制子公司財務進行合并控制，有理論性控制轉變為實質性的控制。
（三）納入新行業會計方式
新型會計準則中新加入了新型有關行業的會計準則，如金融會計、房地產會計、農業會計等方面，并在此基礎上將傳統準則表外項目納入到表內進行核算，這也是我國現代經濟發展和社會主體經營創新的要求。新型會計準則中加入新行業會計準則與新行會計項目，是對傳統會計準則的一大創新，也是對會計行業工作內容的補充和完善。
三、主要賬務處理方法
新型會計準則下，會計工作的方法和內容都有所轉變，在賬務處理的工作中，適應新型會計準則是保證工作質量和工作效率的重要條件，對新環境下賬務處理方法的研究也是會計從業人員的中關鍵性任務，使工作人員在進行賬務處理時，能夠切合實際地進行操作。本文下面在新會計準則基礎上主要的賬務處理方法進行總結和研究。
（一）薪酬賬務處理
企業員工薪酬是企業發展中的重要開銷之一，新準則下進行企業負債確認時，應將企業員工的薪酬算為負債，其中包括企業員工的工資、福利、保障、等方面的費用，將其整合為“薪酬成本”科目，在賬務證賬表中體現出來。但是其中根據不同職位的員工應具體分析賬務處理方式，在不同項目支出中做具體明細記錄。具體處理措施為：
1、生產部門人員的職工薪酬。借記“生產成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目。貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金”。
2、管理部門人員的職工薪酬。借記“管理費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金”。
3、銷售人員的職工薪酬。借記“銷售費用”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金”。
4、應由在建工程、研發支出負擔的職工薪酬。借記“在建工程”、“研發支出”科目，貸記“應付職工薪酬――工資薪酬、福利費、工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金”。
（二）現金型賬務處理
企業管理中往往離不開貨幣形式會計管理，對于現金型賬務處理也是會計賬務處理中必不可少的，處理好貨幣賬務關系，能夠在一定程度上認識到企業的經營狀況變化。新會計準則形勢下，對貨幣性賬務處理的方法也出現的一些變化，具體方式如下：
1、企業向職工支付職工福利費時，借記“應付職工薪酬――福利費”，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。
2、企業支付工會經費，用于工會運作時，借記“應付職工薪酬――工會經費”，貸記“銀行存款”等科目。
3、企業支出職工培訓經費，用于職工專業知識學習時。借記“應付職工薪酬――職工教育經費”，貸記“銀行存款”等科目。
4、企業按照國家有關規定，為職工繳納企業負擔的醫療、養老、失業、工傷和生育等社會保險費時，借記“應付職工薪酬――社會保險”，貸記“銀行存款”等科目。
5、企業按照國家有關規定，為職工繳納企業負擔的住房公積金時。借記“應付職工薪酬――住房公積金”，貸記“銀行存款”等科目。
（三）非貨幣利支付的核算
企業在給職工發放福利時，不僅僅用貨幣支付。有時還經常用實物等非貨幣形式發放。相對貨幣形式而言，非貨幣發放更復雜，因為它往往涉及到其他稅法的規定，比如視同銷售處理等。如果不按相關稅法規定處理，在注冊會計師進行審計時。往往是需要進行項目調整。
（四）外商投資企業核算
外商投資企業按規定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金借記“利潤分配――提取的職工獎勵及福利基金”科目。貸記“應付職工薪酬――職工獎勵及福利基金”。
四、賬務處理方法的未來發展趨勢及其特點
新會計準則的施行是對會計賬務處理工作方式的調整，但隨著時代的發展以及科技的進步，信息化對會計工作的影響非常巨大，會計工作有手工操作逐漸轉變為自動化操作，這是時展賦予會計行業進步的權利，也是社會進步對會計行業的要求。賬務處理采用信息化、自動化操作也必然是其發展的方向，在賬務處理方法發展為信息化處理時，其主要的特點就會體現為以下幾個方面：
（一）數據取得途徑的多元化
賬務處理需要對多種會計信息進行分析和處理，會計信息的獲得方式決定了信息的質量，在對信息進行統計時，除了手動錄入、掃描等方式外，還能夠采用相關的會計軟件程序進行系統自動轉入等方式。這一特點開放了信息取得的形式，也從一定程度上保障了會計信息的準確性，對賬務處理的質量做處理保證，大大降低在處理工作過程中產生的失誤。
（二）證賬表數據化
傳統的會計賬務處理工作中，通常是以尸體賬目表為主要記錄工具，但是隨著新型會計標準和信息化會計的實行，證賬表數據化的趨勢逐漸清晰起來。在企業進行賬務處理時，能夠將證賬表分為總賬和明細賬兩個部分，這兩個部分的管理需要進行人工管控，數據化整張表能夠大大降低會計從業人員對賬目進行管理的時間和效率，并能夠在一定程度上保證賬目數據管理的可靠性，大大加強了賬務處理工作的質量。
（三）查詢高速自動化
手工方式進行會計賬務處理時，需要對信息進行查詢并作出統計，傳統查詢方式非常浪費時間，而且可能出現查詢失誤的情況，這種情況的發生，影響了企業會計工作的正常進行。數據化信息能夠為會計從業人員提供較為快捷的查詢方式，并能夠保證查詢信息和數據的一目了然，避免因查詢明細賬目過多而產生錯漏，影響賬務處理。
筆者認為，此問題可以有三種賬務處理方法，但各有優缺點，作者提出自己的見解，僅供各位會計人員參考。
一、第一種方案
寫字樓產權全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經營權。甲方出售的是30年經營權，賬務處理如下：
借：固定資產 500萬元
貸：長期投資（或在建工程） 200萬元
其他業務收入300萬元／30＝10萬元
(每年確認，不一次性確認)
其它應付款（或其他負債科目） 290萬元（設立明細科目）
將對該房屋每年計提的折舊和繳納的房產稅等有關費用和其他有關費用作為其他業務支出處理， 按規定繳納營業稅及附加稅。有所得額時根據有關規定彌補以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：
借：其他業務支出
貸：累計折舊
應繳稅金――應交房產稅
應交稅金――應交營業稅金及附加
此種方法的優點：能做到收入和支出的配比，稅負較輕。
此種方法的缺點：資產負債率較高。
二、第二種方案
甲方擁有土地的使用權，且已作“無形資產”會計賬務處理，尚未攤銷無形資產，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨設立一套賬簿反映該合建項目，雙方協議委托甲方、乙方或第三方對此項目進行管理，甲方的賬簿處理將比較簡單，即：
借：長期股權投資（或在建工程）200萬元
貸：無形資產 200萬元
工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈固定資產作會計處理，按照《稅法》規定，確定接受捐贈固定資產的入賬價值，并通過“待轉資產價值”科目核算。
借：固定資產 500萬元
貸：待轉資產價值――接受捐贈非貨幣性資產價值
300萬元
長期股權投資（或在建工程） 200萬元
借：待轉資產價值――接受捐贈非貨幣性資產價值
300萬元
貸：應交稅金――應交所得稅99萬元（300×33%）
資本公積――接受捐贈非現金資產準備
201萬元
甲方取得的捐贈金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。每年的會計分錄為：
借：應交稅金 19.8萬元
貸：銀行存款 19.8萬元
甲方擁有該寫字樓的所有權，應根據規定計提折舊，繳納有關的稅金如房產稅等。乙方的會計處理則比較簡單，只需將30年的經營權作為無形資產進行核算，在30年內予以攤銷，用于抵減經營房屋帶來的收益即可。
此種方法的優點：增加了權益，提高了凈資產利潤率，降低了資產負債率。
此種方法的缺點：甲方擁有該房屋的所有權，在30年中經營權不歸甲方，但甲方必須對該房屋計提折舊和繳納房產稅等有關的費用和某些不可預見的費用，且此部分根據規定又繳納了所得稅，勢必使甲方多納了稅。
三、第三種方案
甲方將對該房屋30年計提的折舊和繳納的30年房產稅等有關費用作為負債處理，實際計提折舊和交納稅金時再沖減負債，再將差額部分剔除所得稅后計入資本公積。此種會計處理甲方繳納所得稅很少，此種業務較為少見，其稅金的處理是關鍵。故甲方必須取得稅務部門的同意后，方可進行有關的賬務處理。
此種方法的優點：能避稅。
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01
一、融資租賃開始日出租人的會計處理
1.租賃開始日租賃債權的確認。由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上轉移給承租人，將租賃資產的使用權長期轉讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。
2.在租賃開始日會計處理，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按其差額，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目。
3.出租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發生時，應確認為當期費用。其會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。
二、融資租賃期間出租人的會計處理
1.未實現融資收益分配的會計處理。在分配未實現融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數總和法等。其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實現融資收益時，按當期應確認的融資收入金額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入——融資收入”科目。
2.租金逾期未能收回情況下的會計處理。超過一個租金支付期未收到租金，出租人應停止確認租金中所含的融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。逾期租金應按合同規定收取逾期利息和罰金。
3.應收融資租賃款壞賬準備的計提。由于逾期租金所含融資收入已根據謹慎性原則停止確認，因此，出租人只須對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分合理計提壞賬準備，而不是以應收融資租賃款全部計提壞賬準備。其會計處理為：根據有關規定合理計提壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準備”科目。對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。
4.未擔保余值發生變動的會計處理。出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已經發生減少，應重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原先已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，則不作任何調整。在未擔保余值發生減少時，其會計處理為：出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目；同時，將由此所產生的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，借記“營業外支出”科目，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應按未擔保余值恢復的金額，借記“未擔保余值”科目，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目；同時，按由此所產生的租賃投資凈額的增加額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“營業外支出”科目。
三、融資租賃期滿時出租人的會計處理
1.第一種情況是收回租賃資產，通常有可能出現以下幾種情況：
(1)存在擔保余值，不存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。
(2)存在擔保余值，同時存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。
(3)存在未擔保余值，不存在擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。
(4)擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應的備查登記。
2.第二種情況是優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則需雙方重新簽訂租賃合同，且出租人應視同該項租賃繼續存在而做出相應的會計處理。如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述收回租賃資產的會計處理。
3.第三種情況是留購租賃資產。租賃期屆滿時，承租人行使了優惠購買選擇權。出租人按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”科目。如果還存在未擔保余值，還應借記“營業外支出——處置固定資產凈損失”科目，貸記“未擔保余值”科目。
成本核算的基本數據都是來自于日常會計賬務，日常會計賬務的正確性和及時性決定了成本核算的準確性。日常收入數據的來源是由HIS 系統得出的，支出數據則是從財務系統提出的。會計賬務的處理方法在一定程度上會影響成本核算的結果，因為成本核算不僅僅是直接計入支出費用，還要將間接成本進行分配，從而得到各科室的全成本。
醫院科室成本核算系統中的涉及會計賬務處理數據來源由收入和支出數據，下面分別從上述兩個方面在實際工作中存在的問題進行探討。
一、收入數據處理及影響
醫院收入數據的獲取是通過HIS 系統進行提取的，但是容易出現這樣的問題：成本核算需要將收入分別劃分到末級科室，但是從HIS 中提取的收入數據不能準確歸集到末級科室，也存在一定的人為拆分因素，隨意性較大。
以門診為例來說，醫院急診科分為急診內科、急診外科、急診兒科、急診五官科等四個部門，成本核算要求核算到最小科室，所以HIS 數據中不應出現急診科開單的數據，而是直接歸集到急診內科等這四個部門中去。這就要求科室收入采集必須精確到末級科室。另外對于部分醫技科室擁有處方權的情況，如某醫院的理療科和針灸科，這兩個科室都具有開單權，但是又都是定義為醫療技術類部門，因此，在其門診醫生收入表里就出現了醫技科室。但是有些醫院會將其分為兩個責任中心如，針灸科門診，針灸科治療、理療科門診、理療科治療。醫生收入歸集到針灸科門診、理療科門診中，而醫技收入歸集到針灸科治療、理療科治療。由于各家醫院不同的數據歸集方法，所以就會導致成本核算結果差異化。
對于住院來說，醫院存在一個病區存在兩個科室的共用的情況。如某醫院胃腸科有五個組，其中十四病區為胃腸科一組、胃腸科二組、胃腸科三組和胃腸科四組，由于病區空間不夠，只能將胃腸五組放在甲乳科病區即十五病區，與甲乳科一組和甲乳科二組共用一個病區。在這種狀態下，如果最初只將收入統計到胃腸科病區住院收入，那么另外一個胃腸科五組的收入就無法歸集胃腸科病區。如果將根據診療組代碼記入診療組收入，但在統計病區收入的時候，由于兩個科性質不同，就存在病區收入歸集不準確。遇到這種情況只能憑借個人經驗去歸集收入，所以會產生收入歸集不準確，從而導致成本核算結果不準。
另一種情況是：一人含有多重角色，既出門診又擔任行政職務，或是由于借調等原因由醫療部門變更至行政后勤部門，此類人員本身具有開單權限，但其所歸屬的部門沒有開單權限，如院長辦公室或是管理部門，由此也會造成收入歸集的困難和不準確。
另外，由于醫務人員本身的原因，在操作時會由于操作錯誤導致產生出HIS系統里沒有科室代碼，這樣就會有一部分的收入無法歸集到具體的責任中心，只能手工將其對照到院部門診、院部住院、院部醫技、院部藥劑等平衡賬戶里。這樣就無法得到正確的數據歸屬。
二、支出數據的處理及影響
醫院日常財務會計是根據權責發生制原理進行入賬，所謂權責發生制是以權力和責任的發生來決定收入和費用歸屬期的一項原則，是指凡是在本期內已經收到和已經發生或應當負擔的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用處理。
由于醫院一定時期發生的費用與醫院業務活動周期不完全相同，所以常常會出現下面兩種情況，一種是本期支付應由以后各期負擔的費用；支出應按一定的標準分攤計入本期和以后各期，即設置待攤費用賬戶核算。另一種是本期尚未支付但由本期負擔的費用支出應設置預提費用賬戶，預提計入本期。
在通常情況下，成本核算要求數據處理有一定的延續性，每個月固定發生的數據要有持續性，如工資、獎金、“五險一金”（養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險和住房公積金）、物業管理費等。因為這些經費從理論上講是每個月都應該固定發生的，在成本核算系統下，這些賬務一般是通過設置好的表格導入進系統。會計體系下，各項成本只需記到相應的“醫療支出”“管理費用”下科目即可。而成本系統下，這些費用（除物業管理費外）都可以明細記到個人。
由于這些支出金額一般都比較大，如果一個月少計入一筆，而下個月多計入一筆的話，在月底的成本報表上就可以明顯發現這兩個月差異較大。因此就需要在空缺入賬的一個月里根據上期成本數據做預提費用，等到手續完善時，在根據實際發生數字補記支出或者沖減相應數字。即在應發生大額支出卻未發生該支出的當月，根據上期成本數據對大額支出進行預提，借記“醫療支出”或“管理費用”，貸記“預提費用”。如果下個月，由于相應手續已經完善，則應當按照當期實際發生金額對上月預提數據進行補記或沖減。當實際發生額大于上月預提數據時，就借記“預提費用”并且補記“醫療支出”或“管理費用”，貸記“銀行存款”。當實際發生額大于上月預提數據時，就借記“預提費用”，貸記“銀行存款”。對于年末發生的年終獎也應該按照每月進行預提，
另外，對于年末的年終獎金在會計處理上通常是年底一次性計入支出，而在成本核算體系下應該進行每月預提，而不是在年底做一筆總數。在這種非持續穩定的記賬方法與持續穩定的記賬方法下的成本核算結果是有明顯差異的。
一、人力資源產權投資會計模式
企業作為投資主體進行人力資源投資時，投資活動在被投資的人力資源的載體上形成了一項作為新增體力或智力產權的追加人力資源，按照投資收益原則，企業擁有這部分追加人力資源的產權，屬于人力資源的產權投資。在這種人力資源投資的典型情形下，企業進行人力投資所發生的各項支出，在其生產：過程中就形成了人力資源的成本，而人力資源會計要在產權投資過程完成后確認相應的人力資產，并以實際成本為基礎進行成本計量。
在新的會計模式下，只確認屬于人力資源開發的事項，從傳統會計的費用處理流程中僅剝離出人力資源開發的投資支出信息予以確認。當屬于被確認的支出發生時，借記“人力資源投資”科目，貸記與該項投資支出所相關的物力資產相應科目；在投資過程完成并計算出開發成本后，確認相應的產權資產時，借記“人力資產――××人力資源投資成本”科目和貸記“人力資源投資”科目；人力資產的形成過程是一項新的人力資源的投資成本開發，而不是企業從人力資源產權交易過程中所獲得的人力資本投入價值，只能按照開發成本的補償渠道進行攤銷。因此，在實際計提人力資產入賬成本的攤銷時，應按照在該項人力資產形成后其所掌握的知識和技能的有效期限與效力期限兩者孰短的原則來確定；而對于攤銷渠道來說，應區別從企業凈損益中收回人力資本投資的攤銷方式，按該項人力資源所服務的項目及部門的不同來確定；分期計提攤銷時，依據當期計算的應實際計提的攤銷數額作借記“生產成本”及“管理費用”科目和貸記“人力資產攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目的處理。同時，作為人力資產入賬的相應人力資源提前消失后，要結轉該項人力資產的原值、累計計提的攤銷及確定所產生的損益。具體進行賬務處理時，在借記“人力資源損益――投資損益”科目，貸記“人力資產――××人力資源投資成本”科目的同時，還應借記“人力資產攤銷――人力資源投資成本攤銷”科目，貸記“人力資源損益――投資損益”科目；尚未攤完的人力資產原值可表現在賬面的處理上，即借貸的差額反映了企業的人力資源投資損失的處理。
二、人力資源產權交易會計模式
當企業與作為人力資源載體的人力資本所有者進行人力資源產權交易時，交易活動使作為被投入主體的企業擁有了一項以人力形式存在的人力資產的同時，也使作為投資者的人力資源載體在該企業的全部資本構成中確立了一項人力資本。在該種人力資源投資的一般情形下，企業與人力資本所有者之間進行的人力資源產權交易過程所形成的交易價格，在人力資源的投資過程中就形成了人力資本的投入價值，則人力資源會計要在獲得人力資產產權的同時還要確認相應投資人投入的人力資本，并以公允價值為基礎進行價值計量。
在新的會計模式下，在人力資源產權交易過程完成后要確認相應的人力資產時，則以交易價格借記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和以公允價值貸記“人力資本”科目，同時，對于兩種計價標準所產生的差額則貸記“人力資本公積金”科目或借記“人力資本價值補償”科目；以人力形式提供的資產保障可以比照計提折舊的方法在產權交易合同的有效期內分期從成本或費用中計提風險攤銷，以便逐期地轉銷人力資產所承擔的對人力資本權益保障的實際風險。由于企業確認人力資產的手續就是企業主體與人力資本所有者主體之間進行人力資源產權交易而獲得一項新人力資源的過程，則其入賬的價值就不是企業作為投資主體進行投資所形成的人力資源的投資成本。所以，在實際進行攤銷的計提時，其攤銷期應按照該項產權交易合同的有效期來確定，而攤銷的渠道則應區別于開發成本的補償方式。在進行攤銷的賬務處理時，應依據當期應實際計提的攤銷數額借記“本年利潤”科目和貸記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目的賬務處理。同時，當投入的人力資源在企業提前消失時，要沖銷作為使用者的企業的人力資產和作為所有者的個人的人力資本，同時沖銷所累計計提的攤銷，貸記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目，而借貸雙方的對比差額則需要轉賬處理，作借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；應予以沖銷的人力資產攤銷，應視為人力資源替代的收益，作借記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資源損益――替代損益”科目的賬務處理。投入的人力資源在企業效用期滿后，對已入賬的人力資產和人力資本進行轉銷時，要沖銷該項人力資產的原值和相應的人力資本入賬值，同時沖銷實際累計計提的攤銷，貸記“人力資產――××人力資本投入價值”科目和借記“人力資本”科目的處理，而借貸雙方對比所產生的差額則借記“人力資本公積金”科目或貸記“人力資本價值補償”科目；已計提的人力資本投資風險攤銷是人力資本風險保障的基金，該項基金的轉銷將形成人力資本投資人的實際資本，借記“人力資產攤銷――人力資本投入價值攤銷”科目和貸記“人力資本投資人實收資本――投入價值攤銷轉入”科目的處理。
三、人力資本收益分配會計
一、企業和稅務對收入確認的差異
新《企業會計準則第14號――收入》中規定：收入：是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業的商品銷售收入不是以形式上是否發貨、是否具有收取貨款的權利為標準，而是以商品所有權上的主要風險與報酬是否轉移、是否保留通常與所有權聯系的繼續管理權、是否繼續控制商品、與交易相關的經濟利益是否能夠流入企業、相關的成本費用是否能夠可靠地計量等因素為判斷依據，在這些條件全部滿足時予以確認。包括：銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入。而稅法對收入確認的基本原則是：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。稅法確認的商品銷售收入是以銷售貨物或應稅勞務為收訖銷售款或取得索取銷售額憑證的當天。包括：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
二、會計和稅務對所得稅的差異
稅務上對企業所得稅有不征稅收入和免稅收入的概念，稅法上的不征稅收入，是指從企業所得稅、原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質上和根源上不屬于企業營利活動家帶來的經濟利益，不負有納稅義務的收入。企業所得稅的免稅收入，是指企業有納稅義務，而政府根據社會經濟政策目標的需要，可以在一定時間免予征稅，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入。而會計上沒有此概念。
三、會計和稅務對成本費用、稅前扣除確認的差異
此類差異是由于所得稅法和會計制度在成本費用確認及汁量口徑上的區別造成的，主要為永久性差異。屬于扣除范圍上差異（標準性差異）的有：利息支出、工資薪金支出、職工工會經費、職工福利費、職工教育經費、公益性或救濟性的捐贈、各類保險基金和統籌基金、財產：保險和運輸保險費用、廣告費、業務宣傳費、業務招待費、傭金等。這些項目在財務會計上可據實列支為成本或費用，而在稅務會計上則應按一定標準或經稅務機關審核批準后扣除，超標部分不作為扣減計稅利潤處理，不減少納稅所得；屬于在稅法上的不能扣除（項目性差異）的有：違法經營的罰款、被沒收財物的損失、各項稅收的滯納金、罰金和罰款、自然災害或意外事故損失有賠償的部分、各種非廣告性的贊助支出、非公益性或非救濟性的支出等。它們在財務會計上作為收益性支出處理，相應地減少了會計利潤，而在稅務會計上計算應交所得稅時不作為扣減計稅利潤處理，不減少納稅所得。
四、會計和稅務對資產核算的差異
1．固定資產處理的差異。盡管二者對固定資產的計價都以歷史成本為基礎，但對融資租入的固定資產、接受捐贈的固定資產、無償調入的固定資產、已全額提取減值準備的固定資產計價卻不同。稅法規定，以融資方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益后的價值計算，而會計制度規定，融資租入的固定資產應按資產租賃開始日的原賬面價值與最低租賃付款額的現值中較低者，作為入賬價值；稅法規定，對接受捐贈的固定資產一般不計提折舊，除非另有規定，會計制度規定，接受捐贈的固定資產，按有關規定計價入賬并計提折舊；會計制度還規定，已全額提取減值準備的固定資產，不再計提折舊，而稅法則規定固定資產減值準備不得在稅前扣除。
2．資產減值準備確認的差異。會計制度規定，企業可基于謹慎性原則計提的資產減值準備有八種：壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備，可計入當期損益。但稅法為公平稅負、保證稅收僅承認壞賬準備的扣除。
3．無形資產處理的差異。會計準則規定投資者投入的無形資產，按投資各方確定的價值作為實際成本，稅法卻規定按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價；會計準則規定自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本，在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金及借款費用等，直接計入當期損益；稅法規定卻按照開發過程中的實際支出計價。
4．投資業務處理的差異。在企業財務會計制度中，企業的全部投資所得，不論是投資持有收益，還是投資處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而所得稅法規定，企業投資收益應分為股息、利息和投資轉讓所得。
5．長期待攤費用處理的差異。稅法規定企業在籌建期發生的開辦費，應從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。但會計準則的規定是：除購置和建造固定資產以外，所有籌建期間發生的費用，應先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營起一次計入開始生產經營當期的損益。
五、其他核算差異
1．對債務重組收益，企業會計制度要求作為資本公積入賬，不再作為當期損益，而按現行稅法規定應計入企業的應納稅所得，計算并交納企業所得稅。
中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機構除出納之外的所有會計事務，是小企業成長的助力器。然而在記賬業發展和運行中暴露的諸如“廉價競爭”導致的劣質服務，違規建賬、不法記賬、虛假報表、偷稅漏稅等一連串的負面問題頻頻發生，長期以來并未得到有效監管，限制和阻礙了記賬業的良性發展，同時也對小企業的進一步發展帶來不利影響。為推動行業健康發展，2015年6月，中國總會計師協會記賬行業分會成立，2016年2月財政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業發展存在的問題以及記賬機構會計實務處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業記賬體系具有重要的意義。
一、小企業記賬的會計實務問題分析
近年來，在政府新一輪的經濟政策刺激下，我國小企業呈現碎片化的井噴增長趨勢，而與小企業會計事項聯系最緊密的記賬業務的需求也迅猛增長。據財政部首次全國記賬機構普查顯示，2012年新注冊的記賬公司達2 265戶，是2008年新注冊數量的2.4倍。然而，日益加劇的市場競爭和復雜多樣的財務行為使記賬逐漸陷入低價、劣質、無序的惡性循環圈。目前我國小企業記賬會計實務處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規范的會計建賬體系尚未形成
《會計法》規定，各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整，不得設置賬外賬，不得偽造、變造會計賬簿等。然而，近年來記賬機構出現的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業的惡性競爭帶來的趨利性。節約管理費用是小企業選擇記賬的主要訴求，記賬機構為了吸引盈利微薄的小企業，同業之間廉價競爭，甚至出現“零元記賬”搶奪市場的現象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業應付工商、稅務部門檢查的擋箭牌。內部原因則是會計人員的專業素質良莠不齊，一些記賬機構為節約成本僅按照規定聘請3名左右的正式會計人員，對于每月已流程化的會計事項處理，則從高職院校招聘不具有從業資格的學生來操作，這些聘用人員僅遵從老會計的意愿辦事，職業道德水平和專業技能不高，對不合理的建賬行為缺乏內部控制意識。
（二）原始憑證來源審查無序
監督和審核所有內外部原始憑證，確保其真實、合規、完整，是對會計信息質量進行源頭控制的首要樞紐，也是保障會計事項后續處理準確的基本前提之一。然而，這一行業基本前提卻在實際過程中被諸多記賬機構“靈活”規避。首先，原始支出憑證中發生的經濟業務與實際經濟活動事項不符。例如，機構月初將幾十個公司發票混亂穿插，“衣食住行”類發票分別計入管理費用、職工福利、招待費、差旅費和交通費，形成成本費用支出大于收入以規避稅費，有的機構甚至還編造人員名單領取各種勞務費等自制憑證而套取現金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內容及金額因稽核不認真而出現各種錯誤。如商業發票填制項目應為商品批發、銷售之類，而類別欄列示的卻是復印費、承租費、勞務費等；2015年4月2日至8日出差，而發票日期為4月11日；公司明明配備有打印機、復印機，卻開具了高達幾千元的打印票據。再次，原始憑證支出憑證手續不齊備。如報賬發票無經辦人、證明人或領款人簽字便入賬，證明力不強。
（三）會計科目核算存在缺陷
會計科目正確核算的實現必須建立在會計人員熟悉業務的基礎之上?，F階段，各企業內部與機構之間仍廣泛存在信息不對稱的問題。企業通常只將發票收集好交給記賬人員，而在后續記賬處理過程中極少溝通，導致科目入賬錯誤，查賬時交代不清。如有的公司“應付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時的員工信息模板并在每月發放工資時假冒員工簽名，忽略了公司人員變動、工資增長帶來的會計核算以及稅費的調整。其次，由于被企業提供的資料不能得到有效的審計核對，記賬公司的賬本及相關資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔責任，記賬憑證不簽字，對企業收到的購買、銷售發票，不管實際是否入庫出庫，均隨即按發票時間填制入庫單和出庫單附在記賬憑證后；還有機構一年甚至更長時間才去被公司實地考核，因實地盤存間隔較長使得賬實差異較大，為了“軋平”賬實數，采取人為調賬，隨意調整賬簿數字，極大地影響了企業會計信息的真實性；再次，機構屬于新興產業，機構設置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對落后。如大部分記賬人員雖然均設置了總賬和明細賬，但普遍存在明細賬設置不清的問題，模糊的科目設置使明細賬與總賬無法平行登記。
（四）管理機制與法律意識有待加強
《記賬管理辦法》規定，記賬機構必須建立完善的記賬業務規范和財務會計管理制度。一方面，市場的供需不匹配導致主動權掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價格招攬到業務，忽略了內部的管理和規章制度的設立。規范制度一般包括：會計人員執業規范、會計事項處理流程、信息質量控制規范、財務管理制度、會計檔案管理等制度。而實際處理業務的過程中，根本沒有系統的規范制度，機構承接業務主要是通過私人關系，因而業務操作不合理、內部管理制度不健全成為廣泛現象。如熟人介紹的業務礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機構處，一旦出現糾紛無依據可循。另一方面，機構行業自律不足，政府機關監管不到位限制了記賬行業的有序發展。記賬機構的工作項目、業務處理方式等理應受到財政等有關部門有效的查驗，但由于事情瑣碎，使得對記賬機構的審查僅關注在記賬許可證上，稅務部門本應對記賬公司的稅務狀況進行嚴格的核對，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產生。
二、建立健全小企業記賬對策研究
（一）完善記賬相關法律法規
首先，應廣泛宣傳《會計法》和《記賬管理辦法》的有關規定，突出記賬的法律地位。如稅務機關的稅管員應利用自身與小企業聯系緊密的優勢引導其合法建賬，提升稅務服務質量。其次，經濟的發展，會計制度的改革，使記賬行業的會計業務復雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關規定落到實處，還必須制定相關的實施細則。再次，應加強行業準入標準的執法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規之外的機構的產生，以使記賬行業的發展與經濟的發展相適應，推動記賬行業的有序發展。對一些有公司營業執照，但未獲得財政部門核準的記賬許可證的記賬機構加強管理，工商、財政部門應做好記賬機構的備案工作，嚴格把好進、退關，有效制止“黑帶”帶來的隱患。
（二）加強日常記賬程序的監督管理
記賬機構日常記賬程序長期以來處于紊亂狀態，而保持良好的日常業務處理效率是其業務展開的基礎和前提。第一，記賬機構應按照《記賬管理辦法》相關規定，持有會計從業資格證書的專職從業人員不少于3名；主管記賬業務的負責人具有會計師以上專業技術職務資格且為專職從業人員；有健全的記賬業務內部規范。制定人員聘用制度和員工晉升機制，保證機構的服務質量。第二，記賬機構在業務處理上可以按步采取“流水作業法”，即機構安排專人負責審核原始憑證、輸入數據和稽查會計資料，達到按流程記賬且相互牽制和監督。稅務機關可與小企業負責人簽訂承諾書，要求其委派企業內部專人負責發票的管理，不虛開、濫用發票，保證票、貨、款、證一一對應。第三，小企業的財務軟件應由財政部門量身定做。如會計分錄輸入后自動生成記賬憑證，強行管理記賬憑證連續編號，強制自動進行折舊、員工福利費等其他費用的支出，壓縮企業自行調節利潤的空間。
（三）提高記賬人員的素質
認真落實行業準入要求的同時加大會計人員繼續教育培訓力度，建立小企業財會人員培訓基金，把提升會計人員的素質作為管理的重中之重。一方面，應強化會計從業資格證的準入管理。教育部、財政部應聯合監管會計從業資格證的考核與頒發，對會計人員實行信用評分檔案，對在工作中存在不合規范或造假逃稅等行為的會計人員進行扣分處理，超過一定限額取締其從業資格證，并在互聯網上定期公布分數等級，為個人綜合能力評定提供參考。另一方面，針對記賬機構普遍存在的業務水平低、人員流動大等難以適應會計服務規?；l展的現象，機構有必要和記賬人員簽訂責任書，規定工作年限、負責內容、學習匯報等，確保會計對機構內外任何事物均可落實到責任人的同時，不斷更新記賬人員的專業知識和技能。此外，銀行、稅務、工商等部門應建立定期協調、溝通、交流工作機制，對信譽良好、會計能力強的機構進行表彰，并給予一定的政策扶持與優惠。
（四）利用現代化技術革新記賬方式
會計電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財務工作逐步向網絡化、信息化、精細化發展。實踐證明，會計電算化不僅改變了傳統會計數據處理、賬務處理及內部控制制度，而且要求記賬機構要充分利用現代化技術不斷革新記賬的方式，提高業務水平。
三、結論
當前記賬行業存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機構盲目增長以及其所提供服務的同質化所導致的供需失衡。各機構為爭奪生存空間，不得不進行低價惡性競爭，并將關注的點集中在維持經營、留住客戶以及廉價服務上，使得開展優質服務的動力不足。此外，政府相關部門對機構關注度有限，在引導機構合法記賬上投入不足，在規范、打擊“地下機構”上執法力度不夠，造成了低價、劣質、無序的競爭。小企業應加深對記賬的認識，與記賬機構建立良好的合作關系，共謀發展。面對日益復雜的經濟形勢，機構應朝著多元化、精細化的方向健康有序發展。J
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二、高?；úさ目尚行苑治?/p>
1.能夠真正體現出高校的獨立性、完整性會計主體特性
我國高校的基建賬務與事業財務是各成體系的，分別具有不同的會計核算與賬務處規范，它們分析遵照的是《高等學校會計制度》、《國有建設單位會計制度》，這種分開進行合算的方式無法將高校作為獨立的、完整的會計主體的特性充分反映出來，更無法完整的反映出高校的經濟活動的情況，這明顯有悖于我國的《會計法》中的相關規定。最終必將導致我國高高校財務信息的嚴重失真?？梢?，只有將高校基建并賬處理才能解決這一問題。
2.能夠有效的解決高校基建資金的會計核算問題
我國高校的基建資金主要來源于我國財政撥款，另一部分來源于高校自籌，高校的自籌資金一般都是通過“結轉自籌基建：這一科目進行列支再轉入基建帳，但是在基建掌中，這部分資金又作為高校的自籌撥款計入到資金來源中，可見，這樣的核算方法造成資金的重復性列支。而在具體的會計操作中，這樣的會計核算方式經常會使財務人員產生困惑，這也就造成高校的會計報告中會計信息的真實性、合理性、科學性收到了質疑。因此，只有將基建帳并賬處理才能有效地解決這一問題。
3.能夠全面分析我國高校預算的執行情況
高校的預算支出中包含了事業財務中的教育事業支出、基建項目支出。對于高校的預算報表，只有一套，對于決算報表有兩套。而要想切實對高校預算的執行情況進行分析就必須將兩套報表進行合并，這樣才能有效的時間數據的對比、對高校的預算執行情況進行全面的、正確的評價。因此，高?；úぬ幚砗髮ν馓峁┮惶淄暾臎Q算報表，這樣更有利于對高校的預算執行情況進行全面的、完整的、科學的、合理的分析。
4.能夠幫助高校加強成本管理
高校的基建財務報銷中，并不能夠完全將高校的事業財務中的資產、負債、收支等情況進行充分的反映；二高校的事業財務報表中也不能正確的、科學的反映基建項目的基本情況，核算系統的不同造成不論是哪一套報表均無法準確的、完整的、全面的反應高校的資金適應情況。這不利于高校對成本的管理。在高?；úず螅粌H在一定程度上大大節約了機構設置與崗位配置產生的人員成本與管理成本，更有效的減少了工作量，對于加強高校成本管理意識，增強財務風險防范起著積極的促進作用。
三、高?；úI務會計處理的準備工作
1.加強對高校財務人員的培訓
高?；úぬ幚硇枰咝５呢攧杖藛T必須對基建經濟業務的處理水平較高、綜合能力較強，并具有較強的職業判斷力、風險管理能力、極強理解力等。因此，在高校基建并賬前，必須先對財務人員進行相關的培訓，不僅要求財務人員熟知相關的法律法規，還必須具有較強的工作實踐能力、職業道德素養、綜合能力等。以確?；úさ捻樌^渡與實施。
2.全面清理、核對兩套賬
在基建并帳前，必須對兩套賬中的歷史遺留問題及時進行樹立，最好是以此為契機將高效的賬務進行一次性的處理，以便基建帳的順利并入。例如：對基建帳的會計科目進行歸集、整理、合并，并分清楚各項資金的來源；對應收賬款項進行清理，并對以前年度中存在的不規范的會計事項進行調整。再例如：對兩套賬之間的往來進行清理，對于不一致的地方一定要查明原因后，及時進行調整。
3.設置并帳后的明細科目
要使高?；ú①~后的基建投資項目能夠得到科學的、完整的、真實的、準確的反映，就必須與基建帳中的數據進行全面的、科學的分析，并結合基建賬中原有的會計科目所核算的內容設置明細科目。例如：基建資金占用中反應的會計明細科目：建筑安裝工程投資、預付工程款等，要在合并后設置“在建工程――基建――預算內”、“在建工程――基建――預算外”等明細科目，以此來區分資金的來源。
四、并帳后基建業務的會計處理分析
如前所述，在完成對基建并賬的前期準備工作后，各高校應注意按照新的會計核算體系與會計科目進行相關業務的無縫對接后進行會計核算處理。
1.高校收到財政基建撥款
當各高校收到來自中央或地方財政的基建撥款時，主要采取的是財政直接支付、財政授權支付、直接收到基建撥款這三種方式。此時，應進行的賬務處理為：借記：基建工程（零余額賬戶用款額度、銀行存款）等科目，貸記：基建撥款。在會計期末，一定要將“基建撥款”的余額進行結轉，借記：基建撥款，貸記：本期盈余。
2.基建項目施工中的支出
而對于在高校的基建項目施工過程中發生的實際支出，一定要按照“基建工程”的明細科目進行賬務處理，借記：基建工程――建筑安裝工程投資（設備投資、待攤投資、其他投資）等科目，貸記：應付賬款（銀行存款、零余額賬戶用款額度、基建撥款）等會計科目。同時，還必須對相應的預算會計分錄：借記：預算支出――基建撥款支出，貸記：本期結余――基建撥款累計結余。高校應按照基建合同中的規定向施工單位提前預付工程進度款項，此時應按照預付的金額來進行賬務處理；當高校與建筑施工單位結算工程價款時，必須按照高校應承付的工程價款將其轉回，而對于擦和一定要計入到“應付賬款”、“銀行存款”等會計科目中進行賬務處理。
