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中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年1月21日
一、內部審計與外部審計概述
（一）內部審計含義。國際內部審計師協會（IIA）的新版的《國際內部審計專業實務框架》中，對內部審計定義為：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現目標。”
我國內部審計協會《內部審計準則》，對內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”
（二）外部審計含義。外部審計師指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。外部審計由兩部分組成，它包括國家審計和社會審計。
國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計主體是注冊會計師，它是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計。
二、內部審計與外部審計的聯系
內部審計，國家審計與社會審計組成了我國整體的審計體系，它們既有區別，卻又相互聯系，相互補充。內部審計與外部審計的主要工作皆是對企業進行監督和檢查，內、外部的審計結果是可以相互參考與借鑒的。首先，外部審計可以為內部審計提供指導，內部審計可以根據外部審計結果進行改進與完善。而內部審計相當于外部審計的基石，可以協助外部審計，并進一步充實外部審計。內部審計人員可以參考借鑒外部審計的資料，報告以及建議書等。同時，外部審計人員也有要求內部審計人員提供企業進行內部審計的結果與反饋的資格。在企業審計過程中，如果能夠充分理解內、外部審計的聯系，根據兩者性質，將內、外部審計完美結合，可以大大減少審計漏洞，完善審計工作。
三、內部審計與外部審計的區別
（一）服務對象不同，進而引起審計目標不同。內部審計的服務對象一般為企業的領導者，而外部審計的服務對象是財務報告的使用人，一般為國家機關以及各種企業的利益相關者。服務對象的不同使得兩者的審計目標不同，內部審計目標是監督檢查企業內部控制及運營狀況，以此來促進企業增強日常經營活動的管理，最終增加企業價值，提高經濟利益，幫助企業實現目標，外部審計的目標主要依賴于法律和服務合同，主要是對報表是否公允和合法給出專業性意見。
（二）審計的范圍及審計側重點不同。內部審計的范圍較為廣泛，把企業日常經濟活動作為審計的基礎，主要側重于企業目標的達成，日常經營活動的效率方面。外部審計一般根據國家法律以及相關合同確定審計范圍，主要集中在企業的財務流程和財務信息方面，它的審計側重點在于對所審計資料的合法性和公允性進行判定并出具審計報告。
（三）審計方法及所遵循的標準不同。因為內部審計的涉及范圍較廣，所以審計方法也多種多樣，它要根據具體的審計對象來制定要采用的審計方法，一般比較靈活。在審計過程中，內部審計大多是以中國內部審計協會制定的內部審計準則為標準。因為外部審計大多對報表進行審計，所以外部審計的方法側重于財務報表審計程序，一般來說，國家審計所遵循的標準是審計署制定的國家審計準則；社會審計所遵循的標準是中國注冊會計師制定的獨立審計準則。
（四）審計報告的作用不同。內部審計部門提出審計報告后，一般情況下，由所在部門出具審計意見書或作出審計決定，審計報告對外沒有鑒證作用，只作為企業內部對經營管理的參考資料，并不向外界公開。社會審計要求向外界公開，有鑒證作用，債權人、社會公眾、投資者等可以查閱審計報告。國家審計除了對于關聯到商業秘密等企業的重要資料不進行公開外，其他審計報告都對外公開。
四、內部審計與外部審計的相互協作
可以看出，內部審計與外部審計有很多地方相似相通，但兩者又各有特點，相互補充。若能使內部審計與外部審計和諧一致，配合得當，將會大大提高審計工作的效率與質量。
外部審計與內部審計相互協作，有效溝通，可以避免重復性工作，使審計工作的效率加快，也可以適當的將一些部門的內部審計外部化審計的費用降低。在審計過程中，內部審計的審計深度比外部審計更深，范圍也更廣，內部審計人員比外部審計人員更了解公司的日常經營活動與內部情況等，“外審撒網，內審捕魚”。利用內外部審計互補的特點進行審計工作，使內外部審計相互協調，使公司的風險管理有了雙重保障，減少公司的管理漏洞，從而提高企業的經濟效益。
對于內部審計與外部審計的相互協作方面，雖然我國現階段內外部審計已經努力進行相互協作，但是協作力度不夠，雙方在審計資料方面并沒有很好的相互借鑒，溝通并不多。在審計工程中還存在著許多的協作問題需要完善，審計過程也并沒有達到最高效率。
五、優化內部審計與外部審計相互協作的建議
（一）提高內部審計質量，為外部審計提供較好的基礎。適當科學地選擇審計項目，并做好內部審計的前期工作，為審計工作做好充足的準備，以提高審計工作的效率。現場審計工作完成后，應規范編制審計報告，對所查出的問題應該進行認真的分析，找出問題的源頭和給出解決問題的方法，公正客觀地給出有建設性和可操作性的建議。
此外，對于部分項目也可以實行內部審計外包化。內部審計外包化是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或者其他專業人員來實施。企業可以通過內部審計外包化選擇專業的人才對企業的審計項目進行內部審計，由于外部審計人員的獨立性相對較高一些，這無疑很大程度地提高了內部審計的質量。但內部審計外包化也有一些弊端，公司對于外部審計人員一般不能夠像內部審計人員一樣提供全部公司的內部資料，同時也不可能像內部審計人員只專注于某一家企業的審計工作，所以，筆者認為，企業對于內部審計外包化應適當采用，并慎重地選擇會計師事務所，簽訂正式規范的外包合同，利用內部審計外包化的優勢，盡力避免內部審計外包化所帶來的弊端。
內審的質量提高了，為外部審計就打下了堅實的基礎，外部審計人員也可以充分信任和有效利用內部審計的資料，減少外部審計的重復性工作，提高工作效率。
（二）加強內部審計與外部審計的溝通。內外部審計人員的溝通是必要的，內外部審計人員應該定期對相關工作進行溝通討論，討論內容可以包括國際國內有關審計業務發展的最新進展、審計的覆蓋范圍，審計程序與方法等。及時有效的溝通可以減少重復性工作，參考對方的審計資料，提高工作效率，及時對審計程序與方法上的缺陷進行改正，明確雙方的審計任務，使審計工作更加全面，并且能夠減少審計時間，節約審計費用。
內外部審計的溝通不僅可以使外部審計更加了解企業的內部情況，而且可以建立起友好的工作關系，互相尊重，很大程度地減少不必要的摩擦，使審計工作順利開展。
（三）有關部門應盡快頒布有關內、外部審計相協調的規范性文件。對于內外部審計相協作的問題，可以頒布詳細權威的準則或文件，相關準則與文件可以具體的描述在整個審計工作中，每個環節內部審計與外部審計應該如何協作與分工。這將會加大內部審計與外部審計人員的相互協作意識，也可以使內外部審計人員的協調工作有章可循。在內部審計與外部審計相協作過程中，對于提高審計工作效率，減少審計漏洞的方法可以逐漸添加到相關準則或文件中，為以后的協作工作提供方法，產生良性循環。筆者認為，如果能成立相關的機構可以提供咨詢服務并在審計工作中協助與督促內外部審計人員加強協作效果會更好。
六、結論
在公司的治理方面，審計是比較重要的一部分。對于內部審計，公司管理層應充分給予重視，在日常公司活動中做好內部審計，為外部審計打好基礎。對于外部審計，外部審計人員應多于內部審計人員溝通協作，并為公司提出權威的審計報告以及指導性建議。內部審計與外部審計各有特點，自成體系，但又相互聯系，相互補充。內部審計是外部審計的基礎，對外部審計進行協助和補充。而外部審計對于內部審計又有指導作用，只有充分了解內外部審計的特點，將內部審計與外部審計有效結合，才能提高審計工作效率，擴大審計的范圍和深度，使審計工作更加完美，為我國經濟發展做出貢獻！
主要參考文獻：
[1]朱艷慧.試論內部審計與外部審計的相關性.神州，2011.29.
[2]陳凌云，姚順瑜.協作共贏：內部審計和外部審計的合作.商業會計，2012.4.
審計起源于經濟責任關系，所謂經濟責任關系是指現代公司在公司所有權以及公司經營權相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經營者基于委托形成的責任關系。由于公司基于經濟責任關系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產經營活動，所以公司的實際經營者便需要承擔向公司的所有者報告真實、準確的公司生產經營狀況、財務運營狀況的責任。而公司的所有者則需要基于所有權對公司實際經營者提供的財務報告和會計信息進行審核監督，以此保證公司的合法性、合規則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經營者便需要第三方，對公司的財務報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務報告和會計信息的準確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經營人、公司審計人形成了現代審計關系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發展迅速。隨著我國《內部審計基本準則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。
（二）內部審計與外部審計的聯系
內部審計與外部審計都是審計方基于經濟責任關系對公司的財務狀況進行審計的行為。內部審計與外部審計都需要在審計過程當中運用財務審計技術，而內部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內部審計與外部審計也存在著區別。其一，內部審計與外部審計最直觀的區別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務數據的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內部審計則是財務監督管理機構的對內部管理的一種手段方法，對公司內部運行每一個環節的監督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內部審計與外部審計的審計目標不同。外部審計的目的在于審查公司財務運營狀況的合法性與合規則性。而內部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務風險、優化公司的資本配置，從而改善公司的生產經營狀況提高公司效率。其三，內部審計與外部審計的業務范圍不同。外部審計的業務范圍受到法律和合同的指定，如財務報表審計、內部控制審計、盡職調查等業務。而內部審計是以企業經濟活動為基礎，拓展到以管理領域為主的一種審計活動?？傊?，內部審計與外部審計之間存在著聯系，同時也有諸多差異。
二、內部審計和外部審計的協作
（一）協作的動因和必要性
內部審計與外部審計相互協作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當中，審計方無法充分利用內部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內部審計人掌握著被審計企業的第一手資料，并且對被審計企業的生產經營狀況以及財務狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內部審計人便利。其二，內部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內部審計與外部審計在設計目標以及部門利益方面存在沖突，所以內部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內部審計與外部審計的協同缺乏機制支持。內部審計與外部審計協同的必要性主要體現在，內部設計與外部審計可以通過協同審計共享審計信息、降低審計服務費用、提高內部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內部審計與外部審計的協同還可以提高公司的財務運營水平和公司治理水平。所以，內部審計與外部審計相互協作是非常必要的。
（二）協作基礎
內部審計與外部審計的協作基礎在于建立適合現代公司發展的內部審計與外部審計機制。首先，內部審計部門與外部審計部門應當建立有效的溝通機制。內部審計人員與外部審計人員在企業審計過程當中，應當建立審計信息共享平臺，內部審計部門在平時對企業各個機構的審計中所獲得的審計信息應當與外部審計部門共享。其次，內部審計部門應當與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內部審計部門與外部審計部門的審計目標和審計范圍不同，但是內部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內部審計與外部審計的交流協作提供了基礎。內部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業水平，而且還可以使內部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內部審計與外部審計的協同性。其三，在審計工作中，應當確立以內部審計為主導的原則。審計工作出現不協調的重要原因在于，在審計工作當中沒有確定審計工作的主次順序。而內部審計部門相對于外部審計部門而言，內部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應當在審計工作當中起到主導作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內部審計主導原則是內部審計與外部審計協同的基礎所在。
（三）協作途徑
內部審查與外部審查的協作主要有以下途徑：其一，建立內部審計與外部審計的協作平臺，保證內部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業后期職業培訓提高審計人員的專業水平。內部審計人員在審計過程當中，應當不斷提高自身的審計能力，制定內部審計程序的合理方法，提供準確可靠的審計信息。其三，公司管理者應當提高對內部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內部審計工作提供便利。其四，政府部門應當完善審計法律法規，進一步規范內部審計與外部審計的流程，實現內部審計與外部審計的程序統一，以上為內部審計與外部審計的協同途徑。
（四）對公司治理的影響
良好的企業經營管理建立在企業管理層、外部審計以及內部審計有效協作的基礎之上，其中內、外部審計的協作關系是一項重要內容。當內部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結果時，不僅可以減少重復工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業內部控制的健全和有效，共同加強企業全面風險管理。內部審計與外部審計共同保證企業信息披露真實可靠，產生內部審計與外部審計聯合審計的效果。因此，內部審計與外部審計在審計范圍上相互協調，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質量。
三、事務工作中的問題
在審計事務當中，內部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業的內部審計缺乏重視，甚至少數公司的內部審計處于空白狀態。其二，內部審計與外部審計分工不明確，導致內部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協同一致，造成審計信息不準確以及審計資源浪費。其三，內部審計部門的審計人員專業水平不高，導致外部審計部門在對審計企業進行審計時，內部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。
二、內部審計對外部審計工作的評價與利用
盡管內部審計與外部審計在總體審計目標、報告使用對象、審計范圍上有各自的著眼點，但內部審計與外部審計在審計內容、方法、關注信息上有相當程度的重疊。內部審計如果恰當利用外部審計工作就能夠有效減少重復審計工作、提高審計效率。對外部審計工作評價的主要內容包括：外部審計工作的具體內容及范圍是否符合要求；外部審計所運用的程序、方法、依據及技術是否適當；外部審計機構及人員是否具備獨立性和客觀性，其資質和專業能力是否符合要求等。在決定是否利用外部審計工作之前，必須對外部審計工作質量做出客觀的評價，同時也要考慮評價成本是否會大于本身的內部審計成本。在某些特定的項目中當外部審計工作涵蓋了內部審計所要求的范圍，且其審計內容也符合內部審計的要求時，內部審計可以在這些方面利用外部審計工作成果。同時內部審計在以下四個方面可以充分利用外部審計工作：一是知識交流，包括工作經驗、專業知識、政策法規以及管理薄弱環節等，進而明確審計工作措施；二是審計范圍溝通，最大限度減少重復性工作；三是審計工作底稿共享，以便充分利用對方工作成果，提高審計工作效率；四是具體審計程序和審計方法探討，雙方及時提請對方改正，以降低審計風險。
三、內部審計對外部審計結論的評價與利用
在利用外部審計結論之前需要對外部審計結果進行評價，評價標準主要是：（1）外部審計工作成果是否能夠為內部審計所利用；（2）在哪些方面能夠為內部審計所利用。評價的主要內容包括合理性，指建議是否切合實際，控制風險成本低于失控成本；針對性，指建議是否緊密圍繞問題的本質，闡述深層次原因，提出控制點；有效性，指實施建議是否能用最短的時間、最少的成本使風險點得到預想中的控制狀態。外部審計所指出的薄弱環節，內部審計要進行跟蹤調查核實，看其是否已采取改進措施等。內部審計要利用外部審計發現的問題線索，確定審計的重點領域。
一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下?？傊?，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
摘 要：市場經濟體制改革的不斷推進使得各行各業競爭加劇，這樣的現狀也對企業的經營管理提出了新的要求，作為現代企業管理制度的重要組成部分，內部審計在提高企業管理水平、增加企業經濟效益方面的作用不容小覷，但內部審計在我國企業中推行的時間并不長，因而尚有各種問題未得到解決，文章從企業內部審計的現狀出發，對如何加強內部審計建設提出了一些建議，旨在為企業完善內部審計制度提供參考。
關鍵詞 ：企業；內部審計；問題；對策
中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）10-0116-02
收稿日期：2015-03-12
作者簡介：李志達（1978-），男，漢族，黑龍江蘭西人，高級審計師，主要研究方向為企事業單位內部審計與內部控制。
一、引言
隨著市場經濟體制的不斷完善，過去那種粗狂式的管理模式已經不能適應未來的發展，為了在激烈的競爭中獲得生存和發展空間，企業不得不積極尋求提高管理水平、增加競爭力的方法。內部審計是現在企業管理制度的重要組成部分，在完善公司治理結構、提高企業管理水平、增加經濟效益等方面的作用有目共睹，但我國自1983年才恢復審計制度，審計在企業中運用的時間不長，因而很多企業的內部審計制度尚不夠完善，或多或少存在著缺陷，還有的企業雖然建立了內部審計制度，但由于長期以來人們對內部審計根深蒂固的偏見，加之內部審計往往獨立性不足，使得內部審計效果大打折扣。
區別于外部審計，內部審計的關注領域多在內部經營活動，除關注財務報表外，內部審計更要關注經營的合法合規、目標是否實現等問題，以加強公司對經營風險的識別和應對，提高經營效率、效果，協助企業實現經營目標，可以看出，內部審計也是企業加強對自身經營情況的了解、控制經營活動的手段，在企業管理中發揮著不小的作用，如果企業能夠建立起完善的內部審計制度，充分發揮其職能，將會對控制經濟活動、提高經濟效益大有裨益，雖然加強內部審計建設要面臨諸多困難，但是積極應對這些難題，才會企業參與未來的角逐奠定基礎。
二、企業內部審計的現狀
（一）對內部審計認識不足，沒有予以足夠的重視
改革開放30多年催生了大批的企業崛起，諸多企業在那個激進的年代依靠快速擴張獲得了不小的財富，這種成功方式也導致了不少企業在骨子里重視業務而輕視管理，認為積極擴展業務才是企業生存和發展的重中之重，至于現代企業制度的建立、管理水平的提高、內部審計的建設則是在企業發展到相當大的規模時才需進行考慮的問題，很多企業對內部審計的作用并沒有足夠的認識，因而縱觀現在的中國企業，少有建立了完善的內部審計制度的，大多是一些規模龐大的集團企業才有較為完善的內部審計制度；其次，不少企業還將內部審計與外部審計混淆，沒有認識到二者在審計目標、審計范圍、審計領域等諸多方面都存在著差異，錯誤地認為二者都是進行審計而已，既然可以聘請會計師事務所進行外部審計，又何必再耗時耗力進行內部審計；最后，由于對審計缺乏正確的認識，很多企業員工并不認為審計是協助公司進行管理的手段，而是將其視為“查賬的”或者來查找自己工作中的錯誤，因而懷有一些抵觸情緒，這也在一定程度上阻礙了內部審計制度的建立和開展，任何一項制度，如果員工不理解，不支持，當然也不可能得到良好的執行。
（二）內部審計職責不清，缺乏獨立性
要建立內部審計制度，就需要設置相關的職位、機構，明確內部審計的職責內容，賦予內部審計人員足夠的權利保證內部審計工作在企業中的推行，然而在現在的很多企業中，這幾點卻存在不足。一是，很多企業并未明確內部審計的工作內容以及相關審計人員的職責是什么，企業員工對內部審計只有一個大致的了解，含糊不清的職責劃分無疑會影響內部審計的進行，還有一些企業的內部審計僅僅停留在財務審計層面，因而不會專門設置審計機構，而是簡單地指定或招聘幾個員工擔任內部審計工作；二是，在很多企業中，內部審計缺乏足夠的獨立性，審計部門或審計人員隸屬于財務部門的情況并不罕見，這些情況無疑降低了審計部門的獨立性，為管理層利用行政權力影響內部審計留下了空間；三是，內部審計沒有足夠的權利來保證審計工作的進行，鑒于審計工作的開展需要各部門的配合，這在一定程度上需要企業賦予審計部門一定的權利，但在很多企業中卻得不到保證。
（三）內部審計人員欠缺足夠的專業素質
由于內部審計涉及企業的多項經濟活動，因而需要審計人員有足夠的專業知識才能保證內部審計的質量，然而在不少企業中，并不重視審計人員的專業素質，不少內部審計人員都是由財務人員擔任，或者由企業其他部門的人員兼任，并未接受過正規的審計培訓，加之一些企業對內部審計的要求停留在財務審計層面，因而也不重視引進專業人才，對于企業內部的審計人員也不會加以培訓，導致很多時候，內部審計更像是一個形式化的流程，無法發揮其真正的作用；另一方面，與外部審計相比，內部審計涉及的領域多側重于企業經營活動的開展，因而需要審計人員具備一定的管理知識，這便對審計人員的知識結構有了一定的要求，如果只具備財務方面的知識，或者只是業務層面的專業知識，也不能順利地開展審計工作，現在的企業中無疑缺乏這樣復合型的人才，導致企業內部審計力量薄弱，而人員素質又是企業加強內部審計建設的保證，缺乏這一點，很多企業的內部審計效果差強人意也就不奇怪了。
（四）審計程序設計、執行不夠規范
執行恰當的審計程序以獲得足夠充分、有效的審計證據是十分重要的，只有審計程序執行到位，才能更好地發現經營中存在的問題，但受限于種種因素，加上審計人員不具有足夠的專業勝任能力，很多企業開展內部審計工作時，審計程序的執行并不規范。首先，由于對內部審計進行指導的規章制度，目前更多的審計要求都是針對外部審計來說，設計內部審計程序時更多的是借鑒外部審計程序，但是二者畢竟存在各種區別，且在一些企業，內部審計程序大多停留在監督層面，或者與外部審計一樣關注財務報表，與內部審計協助管理的初衷背道而馳；其次，由于內部審計機構獨立性不足，諸多審計程序的執行并不規范，有的部門不配合審計工作，為審計證據的獲取帶來了阻礙，有的企業管理層不夠重視審計工作，從上至下對待審計工作都較為隨意，不僅設計的審計程序簡單，而且也不會制定審計計劃，審計底稿的留存也不甚規范；此外，由于信息化技術的推進，對審計手段也有了新的要求，而當下很多內部審計卻無法跟上企業信息化的步伐，也在一定程度上降低了審計效果。
三、企業加強內部審計建設對策
（一）樹立正確的觀念，重視內部審計
首先，企業管理層要正確認識內部審計的作用，或許在過去的大背景下，業務擴展能為企業帶來可觀的經濟效益，但是在未來的競爭中，良好的管理水平才是提升競爭力的有效手段，管理層要正視內部審計對于保證企業經營目標的實現是具有重要作用的，將內部審計提升到企業戰略高度；其次，企業要注意區分內部審計和外部審計的區別，同時也要利用外部審計的工作成果，與內部審計相結合，內部審計是對企業的各類業務和控制進行評價，以判斷是否遵循了相關制度，是否有效利用了企業資源，是否實現了組織目標，因而不能將內部審計等同與財務審計，同時，內審人員也要注意配合外部審計工作，對于外部獨立審計發現的問題要從內部審計層面進行思考；最后，企業要向員工強調內部審計的意義，明確內部審計是為協助員工發現工作漏洞，而后得以進一步改進，并非對其工作進行“挑錯”，要求企業員工積極配合審計工作。
（二）賦予內部審計足夠的獨立性和權利
首先，企業可以考慮設置專門的內部審計機構，明確機構中各職位的工作內容和職責，避免隸屬于財務部門或者對某一管理層負責，以提高審計機構的獨立性，一般說來，審計機構的層次越高，獨立性越有保障，在不少成熟企業中，審計機構都是下屬董事會的，不受其他行政權力的干擾，如果企業規模較小，審計機構也可以直接對最高權力者負責；然后，考慮了內部審計機構形式上的獨立之后，還要考慮實質上的獨立，審計工作要由審計人員專職負責，不得指定其他部門的人進行兼任，如果審計人員的身份復雜了，其獨立性也會受到影響，管理人員就可以通過其他途徑來影響審計人員的工作；最后，為保證審計工作的順利開展，企業可以考慮賦予內部審計一定的職權，要求企業內部所有員工和部門配合審計工作，不得以各種理由進行推脫，如果員工不配合審計工作，不提供審計需要的資料，審計機構可以對相關責任人進行警告、甚至一些懲罰，以保證內部審計的順利進行。
（三）注重培養專業人才
加強內部審計建設離不開專業人才的支持，因而企業必須保證內部審計工作由具有足夠專業勝任能力的人員來擔任，首先，企業要考慮內部審計工作的需要，招聘合格的人才，不僅要掌握審計、財務知識，也需要對企業所處的行業以及管理有一定的了解，這樣復合型的人才才能勝任內部審計工作，有時這樣的人才不易找到，企業也可以考慮自內部選拔一些符合條件的員工進行專業知識培訓，這樣的方法相較于直接招聘來說，需要一定的時間，但是更貼合企業自身的要求，企業可以根據自身的情況來選擇直接招聘還是內部進行培訓；另一方面，內部審計要服務于企業管理，所以每次審計目標可能會有不同，因而企業要注意根據需要加強對人才的后續培訓，不斷提高審計人員各方面的專業水平，才能滿足企業的需求，為此，企業可以鼓勵審計人員積極學習經濟、管理、財務等各方面的專業知識，定期進行考核，將考核的結果與審計人員的績效掛鉤，此外，企業也可以聘請專業人士對審計人員進行課程培訓。
（四）規范內部審計程序的設計和執行
無論進行何種目標的內部審計，都需要執行恰當的審計程序最為保證，因而企業加強內部審計建設，需要注意規范內部審計程序的設計和執行。一方面，審計部門可以參考現有的審計指南，結合審計目標，設計恰當的審計程序，當然，審計程序的完善也不是一步到位的，因而每次內部審計結束后，企業可以考慮對審計程序積極進行總結、反思，以不斷提高審計程序的質量；另一方面，對于設計好的審計程序，內部審計人員要認真執行，不能對過程中發現的問題采取睜一只眼閉一只眼的態度，也不能對一些繁瑣的審計程序采取隨意執行的態度，審計機構的負責人也要加強對審計工作的復核；此外，信息化技術已在企業中得到廣泛運用，進行內部審計時要考慮信息技術對經濟活動的影響，因地制宜地制定審計程序。
四、結語
隨著各行各業競爭的加劇，企業想要更好地生存和發展，就必須提高管理水平、不斷增強自身的競爭力，作為現代企業制度的組成部分，內部審計在提高管理水平、保證經營目標實現上的作用已得到公認，雖然當下很多企業尚未構建完善的內部審計制度，但是為了適應未來的發展，企業必須對內部審計予以足夠的重視，從觀念、人才、技術等各個方面加強內部審計建設，唯有此，企業才能從容面對未來激烈的競爭。
參考文獻：
(二)監督職能定位。我國常見的審計有社會審計、政府審計和內部審計三種，三者在市場經濟下，各司其職，形成一套比較系統的監督體系。我國相關的法律對三者審計秩序做出了明確規定，這也為內部審計在國有企業審計中的監督職能提供了法律依據。發展我國國有企業的內部審計工作，首先要做的是清楚三種審計工作之間的關系和區別。對于內部審計和另兩者的關系，一直存在著兩種看法，一種認為外部審計具有強有效的控制力，國有企業往往重視外部審計，內部審計在國有企業中只是一種擺設;另一種觀點認為三種審計方式在國有企業中都發揮著作用，扮演著不同的角色，三者相輔相成，互相補充。這樣一來，很多人對三種審計工作的界定就模糊不清，甚至認為內部審計是以政府審計為基礎的一種審計。而且，國家擁有國有企業的所有權，企業的管理、經營等行為直接或間接的受到政府影響，內部審計逐漸成為國家監督的一種手段?？傊?，內部審計與外部審計的對象、工作性質均不同，是兩個獨立的個體。內部審計有它自己的特點和功能，以效益、管理審計為主要內容，最終落腳點是效益和管理。當然，內部審計要向外部審計學習，接受指導，并且內外審計之間互相合作，有利于企業節約審計成本，提高審計效率。由于外部審計具有滯后性、間歇性、分散性等缺陷，使其很難有效的促進企業發展。內部審計則避免了外部審計的弊端，在企業治理不斷優化的過程中，顯示出獨有的特征。
(三)組織職能定位。最近幾年，伴隨著企業創新和業務流程的改進，內部審計外部化在全球范圍時興起，內部審計貌似成了一個多余的部門。其實，要辯證的對待這個問題?，F代企業理念注重資源的利用，促使企業集中盡可能的集中人力物力提升自己的企業競爭力。然而現代內部審計往往需要消耗大量的資本，內部審計的落后習慣和工作人員的知識匱乏漸漸顯現，無法適應新的審計工作要求，所以內部審計只能向外部尋求幫助。相反，外部審計成本低，約束力小，審計外部化也就深受企業的歡迎。企業自身的內部審計會因為各種因素產生低效率，其監督控制職能也在內部自我解決的過程中逐漸淡化。內部審計尋求外援是企業內部經營、管理模式的一種外在表現，歸根結底是企業的外延化，也是企業軟化形式的體現。實際上，內部審計外部化的優點和缺點都與其特點有關。如果對企業實施外部化缺乏清晰的認識，企業就會得不償失，徒增煩惱。所以，國有企業對內部審計制度的制定要進行綜合論證，認清內部審計的范疇和外部化的目的，權衡兩者的利弊得失，進而決定審計是否需要外部化。其實，外部化并不是全部的外化，而是企業可以根據自身的需要，在以內部審計為核心的前提下，適當決定外部化應負責的內容。近年來，內部審計已經發生改變，不再是企業成本的一個負擔，其職能在延伸，在企業發展中的地位也在不斷提高。
二、內部審計的職業化
內部審計已經打破傳統的范圍，其職能擴展到了整個企業的管理、運營、決策等領域，不斷呈現出自主性強、行為規范、作用顯著的態勢。國際上也對內部審計的性質、內容、運行模式等賦予更高層次的含義。在我國，每個國有企業的內部審計都有著共同的目標，但每個企業內部審計資源又有所不同，國家可以建立培訓機構，對國有企業內部的審計師進行培訓，并組織人才交流，建立完善的網絡信息平臺，在幫助國企之間互相學習的同時，促進內部審計事業的發展，提高內部審計的質量。
一、三大審計的概念界定及優勢
國家審計也稱為政府審計，國家審計是指國家審計機關依法實施審計監督行為，它是社會經濟發展到一定階段的產物，并隨著國家的產生、發展而逐漸形成和發展的。國家審計是指由國家審計機關代表國家依法進行的審計。國家審計的優勢是合規性審計和效益審計。合規性審計的目的是通過審計確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。合規性審計主要從籌資渠道、投資方向、資金使用狀況和預算的執行與決算情況四個方面考慮。在國家審計體系中，效益審計有較好的標準，能夠充分發揮宏觀監督和服務的作用。
和國家審計相比，我國社會審計起步較晚。社會審計又叫CPA審計、民間審計。根據我國《獨立審計準則》，“民間審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表進行獨立審查并發表審計意見?！鄙鐣徲嫷膬瀯蒹w現在財務報表審計和內部控制審計兩個方面。報表審計可以從社會審計的定義中體現出來，報表審計一直是社會審計中比較重要的一個部分，內部控制審計是實施社會審計的基礎。
相對于被審計單位而言，國家審計和社會審計均是外部審計，獨立性較強，內部審計為組織內部服務，獨立性較弱。國際內部審計師協會（IIA）2001年在其的《內部審計實務標準》中對內部審計作了如下定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的運作效率。它采用系統化、規范化的方法，對風險管理、控制和治理程序進行評價和改善，從而幫助組織實現它的目標?！眱炔繉徲嫷膬瀯蒹w現在管理審計和效益審計方面。IIA于1975年在佛羅里達的第19號研究報告中提出，管理審計是內部審計師對各層次管理活動進行面向未來、獨立的和系統的評價，其目的是通過審計促進各種管理職能、項目目標、社會目標及員工發展的實現來增強組織的獲利能力，并增強其組織目標的實現。管理審計的主體是內部審計師，管理審計成為內部審計的優勢。內部審計的效益審計立足于微觀角度，與國家審計中的效益審計相區別。
二、三大審計之間的協作
Lawrence B.Sawyer在《索耶內部審計》中提到：內部審計和外部審計通過緊密合作，確定更具成本效益的審計方法，以減少雙方在審計范圍上的重復，從而實現審計的經濟性。協作使審計結果的效率和效果達到最大化，尤其是在確保合理的內部財務控制制度方面。中國內部審計協會2003年的《內部審計具體準則第10號――內部審計與外部審計的協調》中指出：所謂內部審計與外部審計的協調就是指內部審計機構與會計師事務所、國家審計機關在審計工作中的溝通和合作。三大主體協作有助于避免重復審計和審計空白，節約審計資源。
（一）國家審計與社會審計的協作。2002年7月14日，浙江省政府頒布了《浙江省國家建設項目審計辦法》，提出了全省審計機關可以組織社會中介機構參與國家建設項目審計，從而為審計機關和社會中介機構協作提供了良好的法律依據。2003年5月，紹興市審計局在全國率先引入招投標機制，對國家建設項目組織審計業務采取年度資質招投標，取得了滿意效果。嵊州等市縣根據本地中介機構較少的實際情況，打破地域界限，開放本地市場，在全省范圍內公開招標聘請中介機構。
2005年浙江省審計廳組織社會中介機構參與國家建設項目審計中，14個項目概算投資總額67.30億元，實際完成投資總額55.81億元。審計查出違規金額4.56億元，管理不規范金額8.41億元，核減投資4.87億元，向有關部門移送違法案件和事項4起。據統計，僅2006年一年，浙江共核減工程造價33.89億元，其中通過組織社會中介機構參與國家建設項目審計共核減工程造價22.25億元，節約了大量的財政資金。
浙江的國家建設項目審計工作取得了顯著成效，社會中介機構參與國家建設項目審計得到推廣。2006年6月28日，審計署《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法（試行）》，其中第二條指出：審計署遇有審計力量不足、相關專業知識受到限制等情形時，可以從社會中介機構和其他專業機構聘請或者直接聘請外部人員參與審計（含專項審計調查）工作。
政府審計完全可以利用社會審計的審計信息，它所要做的只是協調工作。審計機關可以根據實際情況，聘用社會審計人員共同參與審計，解決了重復審計以及政府審計人手不夠的問題。
（二）內部審計與社會審計的協作。張宇寧、彭志平認為，內部審計外部化首先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出的。將一些高度專業化的內部審計工作委托給社會審計，將極大地提高內部審計的獨立性。而且，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，這樣就傳遞一定的信號，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業機構監督之下。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經將內部審計工作委托給專業人員。
Kusel等的調查報告顯示，21%的美國公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內部審計職能。但是，內部審計外包和企業進行CPA審計聘請的會計師事務所應該不同，否則雙重審計就變成了單一的外部審計。世界通信公司的內部審計業務范圍是經營績效審計，從事業績評估和預算控制，財務審計外包給安達信；而進行外部審計的也是安達信，這樣內部審計部被剝奪了財務審計的權力，財務審計就成了單一審計，給財務造假行為提供了空間。
《中國注冊會計師審計準則第1411號――考慮內部審計工作》第三章規定：內部審計和注冊會計師審計用以實現各自目標的某些手段通常是相似的，注冊會計師應當考慮內部審計工作的某些方面是否有助于確定審計程序的性質、時間和范圍。注冊會計師應當對發表的審計意見獨立承擔責任，其責任不因為利用內部審計工作而減輕。內部審計和社會審計在工作上具有一致性。社會審計在工作中要利用內部審計的工作成果，這樣可以提高工作效率，節約審計費用。內部審計也可以利用外部審計資源，提高企業的經營管理能力。
（三）國家審計與內部審計的協作。2006年1月12日，李金華在中國內部審計協會第五屆理事會第二次會議上的講話中提到，“國家審計機關要指導內部審計，要學習內部審計經驗，要推廣內部審計經驗，要充分運用和利用內部審計經驗。”2006年修訂的《審計法》第二十九條規定：依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度，其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督。國家審計和內部審計的關系體現在：國家審計作為一種外部審計，在工作中要利用內部審計的工作成果；國家審計依法可對部門和國有企事業單位的內部審計進行業務指導和監督。
內部審計外包是指農村信用社將其內部審計職能委托給會計師事務所或其他具備專業勝任能力的機構，其實質是信用社眾多外包業務的一種。近些年，部分信用社先后把庫款押運、庫房守衛等一些傳統的安全保衛工作委托給保安公司，取得了較好的效果，為內審部門提供了借鑒的依據。
一、內部審計外包的可行性
從理論上說，內部審計和外部審計除了審計目標、審計標準、經費或收入來源、取證權限不同，對發現問題的處理方式不同之外，其余方面具有一致性。中國注冊會計師審計準則第1411號專門就注冊會計師如何利用內部審計師的工作作出了明確規范，這也是內部審計外包的理論基礎。從實踐角度來看，隨著改革的深化，監管部門及規范化管理都對信用社信息披露、內部審計等提出了更高的要求，來自內部和外部的雙重壓力，造成信用社付出了巨大的審計成本。以河南洛陽為例，2009年，內部審計方面，省聯社和洛陽市辦安排的內部專項審計項目即達10余項；外部審計方面，13家聯社全部聘請會計師事務所進行了年度審計，還有2家聯社出具驗資報告。其中，大部分內部審計和外部審計項目內容相同或相近，其運用的審計程序也大同小異，僅在貸款劣變率等個別指標上有所區別。那么，能否將二者結合起來，達到一箭雙雕的效果，成為信用社高級管理層及其內部審計部門的一個設想。在此背景下，外包審計就應運而生了。
二、內部審計外包的優勢
相比較信用社單獨開展內部審計，委托外部審計具有以下幾方面的優勢：
（一）有利于提高內部審計的獨立性
獨立性號稱審計的“靈魂”，其重要性自然是不言而喻的。然而，目前我省信用社還沒有像其他商業銀行那樣設立垂直管理的內部審計部門，內部審計部門和被審計信用社存在千絲萬縷的聯系，不能公允地評價被審計信用社的經營業績。但如果將內部審計委托給會計師事務所，不論從實質上或是形式上都將大大提高內部審計的獨立性。
（二）有利于吸收外部先進的管理經驗。目前，農村信用社內部審計資源普遍不足，具體表現在：一是缺少全省適用的審計準則和專業實務標準；二是內部審計人員的數量和專業勝任能力不能滿足實際需要；三是審計理論滯后。而會計師事務所及其注冊會計師具有專業技術資格認證，經驗豐富，能夠提出客觀公正的評價及切合實際的《管理建議書》，有利于農村信用社吸收先進的外部管理經驗。
（三） 有利于減少重復勞動，有效降低內部審計成本。如前所述，農村信用社目前開展的內部審計項目和外部審計項目有許多重疊部分，造成大量的重復勞動和費用。將內部審計委托給外部審計，至少可以節約以下方面的成本：一是人力資源招募、培訓成本，全省農村信用社的內部審計機構從省聯社到市辦，再到縣聯社，估計全省內部審計人員超過1000人；二是開發軟件成本。我省曾投入相當大的人力、物力開發了一套內部審計軟件系統。但隨著新會計制度的實施，該軟件系統也面臨升級換代的問題。而會計師事務所一般都擁有成熟的審計軟件，可以將高額成本分攤給大量客戶。
（四）有利于提高內部審計效率和質量。由于目前信用社內部審計部門的人員數量、審計手段、技術、方法所限，普遍存在審計效率不高、質量不佳的現象，嚴重影響了決策層決策的時效性。
（五）有利于降低審計風險。由于受人員知識結構、時間進度等因素限制，信用社一些審計項目不得不大量采取替代性程序進行迂回操作。比如在對計算機業務進行審計時，大部分采用了“繞過計算機”的審計方法，這就使得一些風險長期得到掩蓋，不能及時發現，存在重大風險隱患，一旦爆發，后果不堪設想。
三、內部審計外包的局限性
當然，內部審計外包也并非完美無缺，其主要局限性在于：第一，外部審計和內部審計在審計目的、審計依據等方面并非完全一致。由于當前信用社的法人治理結構尚不完善，出現“所有者缺位”、“內部人所控制”等現象，內部審計外包后往往由黨委班子幾個人說了算。再加上中國的注冊會計師市場還處在發育過程中，個別地方出現惡性競爭，一些規模較小的會計師事務所為了承攬業務，不顧職業操守出賣簽字權，獨立性大打折扣，委托審計往往失去其初衷。第二，農村信用社內部審計外包也舍棄了自身優勢，受托事務所不熟悉具體信用社的實際情況，對信用社缺乏忠誠度，不能提供“保姆式服務”；審計發現的問題，最終還要由信用社進行處理，如果處理不當，將使中下層管理人員產生抵觸情緒。第三，信用社作為經營貨幣的特殊企業，受到監管部門的高度關注，多項法律法規中都對信用社內部審計做了強制性規定，如果信用社將內部審計全部委托出去，也面臨這方面制約。
四、控制和監督
綜合上述，內部審計外包其實是一把“雙刃劍”，它在給農村信用社帶來上述諸多好處的同時，也帶來了一些風險，在實際操作時，要重點關注以下幾個主要環節：
（一）評估風險。應當全面了解委托審計的風險，并確保有效的風險管理程序能充分到位。
（二）審慎選擇受托會計事務所。信用社應當建立內部審計受托方資質審核和遴選制度，確保引入合格的受托方。一方面要充分了解該受托方，有可能的話，最好到受托會計事務所實地查看一下，也可要求他們提供員工的簡歷。另一方面要向潛在受托方坦誠提出自己的所有要求。在選擇受托會計事務所時需要考慮的因素包括：受托會計事務所服務能力、資格認證和信譽、市場地位及市場成熟度、受托會計事務所專業知識和技能、價格、知識產權保護以及與信用社是否存在潛在競爭關系等。一般來說，價格是主要談判因素，但也不應一味進行糾纏，現在規范的事務所都逐漸形成了一個服務標準——SLA服務水平協議。農村信用社應與他們密切合作，幫助他們建立成本模型，制作定價意向書，通過反復磋商，如果受托方認為有利可圖，就會在談判中做出讓步。
（三）選擇合適的外包形式 。委托審計一般采用以下四種形式：一是全面外包。農村信用社自身不再設置內部審計機構，將內部審計職能全部委托給委托會計師事務所。二是部分業務外包。農村信用社仍然保留內部審計部門，僅將一些重大的、審計范圍寬泛、涉及高層次知識結構以及較高職業判斷技能的審計工作委托給會計師事務所完成。三是審計管理咨詢。四是內外合作內審?，F階段，可以參照其他金融機構的成功經驗，根據實際情況作出決策。
（四）外包合同協議管理。合同訂立、履行流程及其控制應該符合《企業內部控制準則應用指引——合同協議》。內容至少應當包括：審計范圍、服務標準、保密條款、控制措施、報告制度、爭議解決機制等；最好經過法律顧問的審核，不要存在模糊不清的地方，以免出現糾紛時扯皮。
（五）建立應急機制。要隨時對風險進行管理和監督，并密切關注市場動態，及時要求受托事務所進行改良和升級；同時，應當建立應急計劃，并保持至少一個備選會計事務所。還應當選擇經驗豐富的審計師擔任內部審計部門負責人，并保持一支少量精干的內部審計隊伍，如果新會計事務所開展工作需要一段時間，農村信用社自身的內部審計至少可以應對一些緊急的審計任務和突發事件。
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一、企業審計的職能和國有企業審計內容的定位
企業審計職能主要包括監督、控制、評價、服務，企業審計內容圍繞審計的這幾種職能展開：
監督：審計的產生源于企業管理者無法親自對執行層的運營情況進行全面檢查和監督。審計借助于其對企業經營管理情況、內控制度情況、企業經營環境等因素都熟悉實施監督職能。審計監督職能的履行一是在企業內部形成一種威懾作用;二是通過對企業各個層面的檢查，及時發現企業存在的問題，彌補管理上的漏洞，避免損失的進一步擴大。
控制：審計是對企業內部經營活動的效果進行檢查與監督，這本身就是內部控制職能的手段的應用。審計通過控制職能將收集到相關信息反饋給管理層，為及時糾正、完善內部控制執行的偏差提供依據。
評價：審計通過事前、事中審計，為管理層對各項生產經營活動的了解和評價提供真實、公正的監督檢查信息，從而找出管理中存在的差距和不足，不斷得以改進。評價職能主要在對重要崗位、關鍵業務環節履行內部控制的情況，以及對管理層各項決策的貫徹落實，目標責任的執行等方面發揮作用。
服務：審計綜合性強、熟知企業管理環節、評價客觀真實，通過對企業的內控制度、經營決策等方面進行分析，對企業管理中薄弱環節和不足之處提供較為全面且中肯的審計建議及改進措施，共管理層決策。
審計的各個主要職能都在發揮作用，相互依存、相互包含，任何審計項目缺失了其中一個職能，要實現審計目標都變得十分困難。對于國有企業來說，與一般企業有較大的不同，他們多數是與國家的經濟發展、社會需求相聯系的，因此在出現問題的時候，不能依照常理進行推斷。國有企業的審計工作，需要在以下幾個方面努力：第一，要檢查企業的各項工作流程是否規范，經營機制的轉換等等，通過這些審計，獲得一些詳細的數據和資料，對總體的運營情況有一個清楚的了解;第二，國有資產的投入是審計的重點，無論是成本、盈利還是支出、虧損，所有與國有資產投入的相關環節，都要得到徹頭徹尾的審計，只有這樣，才能保證在工作當中，獲得一個理想的結果;第三，針對生產經營中的關鍵環節進行審計，核查各個環節的成本投入是否符合實際需求，是否擠占成本費用等等。通過以上三點的審查，能夠最大限度地提升企業審計水平，并且充分確保監督到位。
二、國有企業審計工作發展展望
（一）內部審計工作制度建設日趨規范
建立健全內部審計工作制度，規范審計工作標準，明確審計質量與企業內部審計的生存和長遠發展息息相關。我國內部審計協會出臺的《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德》等準則，通過法律的形式明確了內部審計人員的職責與權利，為審計人員工作獨立性的提高奠定了法制基礎。
（二）風險審計逐漸成為主流
隨著國有企業的逐步發展，內部控制制度的建立與完善越來越受到重視，內部審計也逐步有事后控制向事前、事中預防轉變，才能不斷滿足對企業經營管理環節全過程的監督與評價職能，通過采用風險評估方式，及時發現存在的問題，按照風險度的高低適時開展審計工作。審計人員以風險評估為基礎進行審計，促使其要不斷關注企業內控制度中風險的變化，從而根據風險評估的思路出具審計報告，有效地將對企業經營管理的控制與風險評估相銜接
（三）審計信息化的運用成為內部審計發展的必然趨勢
隨著信息化技術的日益發展，計算機對信息處理的穩定性、及時性的優勢日漸明顯，審計手段已經由傳統的手工查賬審計逐漸向計算機審計過渡己經成為一種可能。審計手段信息化，使審計人員能夠通過審計系統隨時審查被審計單位的財務信息，使得實時審計、過程審計將不斷取代事中審計、事后審計，在線審計取代就地審計是發展的必然趨勢。
（四）內部審計外部化成為審計發展的新動向
目前，內部審計人員不足與企業規模日漸壯大的矛盾越來越明顯，迫使部分企業開始嘗試將內部審計向外部化方向發展。內部審計外部化石內部審計將其全部或者部分只能通過招標等方式委托具有專業勝任能力的中介結構來完成。內部審計與外部審計的有效結合，一是利用外部審計機構服務于不同企業積累的經驗提高本企業的審計效率和審計質量;二是從獨立于企業經營者的立場，客觀地評價企業經營行為，是審計結果更符合企業實際情況。
三、新時期做好國有企業審計工作的轉型
正如上文所述，國有企業審計既具有一般企業審計的基本職能，同時又由于國有企業區別于一般企業的特殊性，要在審計內容上有所側重。立足現在展望未來，國有企業審計正在朝著信息化、外部化的方向發展，我們必須做好新時期國有企業審計工作的轉型，所謂審計轉型，其實質就是審計思維、審計手段、人員素質等在原有基礎上得到進一步提升，其核心的內容就是推進開展內部控制審計。內部審計轉型的根本目標是要實現上述五個方面的轉變，即在審計理念上，對內部審計本質的認識由檢查系統向控制機制的認識轉變，由注重結果、重在治標向注重過程、重在治本轉變;在審計的職能上，由單純監督向監督與服務并重轉變;在審計的目標上，從查錯糾弊向內部控制評價和風險評估轉變;在審計內容上，由財務控制向業務控制和信息系統控制轉變;在審計的方式上，由事后監督向事前、事中全過程監督轉變;在審計的手段上，由手工操作為主向利用計算機、網絡信息技術為主轉變。應該說，這一目標的提出，既符合當前我國社會主義市場經濟發展的客觀要求，也體現了我國內部審計工作發展的必然趨勢。
“需要產生了內部審計，并使之成為現代企業中一個必要組成部分。任何大企業都不能回避它。如果它們現在還沒有設置內部審計，遲早都會設立。而且，如果按目前的狀況繼續發展下去，它們將不得不很快建立起來?！边@是國際內部審計師協會的兩位創始人在60多年前對內部審計的評判。企業規模擴大了，出現了資財所有者和資財管理者之間的受托經濟責任關系，也產生了高級管理者與各層級管理者執行力的受托責任關系，這些都需要能承擔評價責任關系和組織效率的內部審計師。所以內部審計的產生是企業發展的內在需要。
一、現代企業為何需要內部審計
現代企業的一個主要特征是完善公司治理結構，那么完善公司治理結構為何需要內部審計?我認為有以下原因：第一，最直接的需要是多數股東，特別是那些未進入董事會、監事會的中小股東。在我國，現代企業中內部人控制現象比較嚴重。公司治理結構失衡，表現在董事會成員多數由大股東和發起人構成，總經理也是由他們選舉產生，監事會形同虛設，監督不到位。因此公司的決策基本上是為少數大股東謀利益，有的還出現企業資金被大股東掏空或轉移的現象沖小股東缺乏可靠的信息米源，充其量只是大股東和高管的取款機。為此設立內部審計能滿足多數股東的信息需求，保護中小股東的權益。第二，外部審計作用滯后。我們都知道，一年一度的外部審計，僅僅是評價公司會計報表的真實性、公允性和一貫性，受事后審計和查賬時間的限制，無法對企業經營的情況和內部控制進行深入的了解，更不可能對企業管理水平提出建議和發揮監督職能，因此，外部審計對企業增加價值的貢獻很有限。而且，外部審計受董事會之托，收人錢財，可能對會計報表發表不正當的評價，或未對報表中隱瞞的重要性經濟事項發表說明，使得報表的使用者未獲取可靠信息，產生誤判造成損失。許多審計失敗的案例，正說明了外部審計的不足。第三，董事會成員認為有必要對高管的執行力進行評價，并監督和防止各管理層舞弊行為的發生。如，一家民營房地產公司的會計主管(注：還未設置內部審計機構)，從1998年至2002年5年內幫助業主進行查帳、對帳，1998年查出了一個辦事處經理侵占公司財產300多萬元；1999年查出辦事處會計侵吞貸款30余萬元；2000年查處一部門經理虛報廣告制作費用250萬元；2001年及時發現并報告了一個辦事處經理貪占公司財產20萬元；2002年查出一個辦事處經理私刻公章與外單位簽訂聯營協議，侵占貸款50萬元的事實?？梢?。設立內部審計，充當董事會的耳目，對管理層能起約束作用。第四，高管需要內部審計是從管理職能出發，協調各部門的關系，幫助其提高管理水平和經濟效益。第五，企業財務部門也希望能有獨立的審計，更好地發揮監督職能。財會部門往往忙于處理經濟事項，進行事后經濟核算，沒有足夠人力、精力和權力去評價其他部門的管理效益，有了獨立的內部審計后，能發揮廣泛的監督作用，開展供、產、銷，資金籌集，資本投資及人力資源等備方面專項審計活動，使事前、事中審計變成現實。
所以，現代企業離不開公司治理，公司治理更需要內部審計。
二、內部審計在公司治理中的作用
(一)內部審計在公司治理中能增加組織價值
公司治理的宗旨在于：謀求更大的持續性和市場競爭優勢。內部審計正是通過特有的驗證和咨詢功能融入組織增加管理價值的管理鏈中，與公司治理的目標趨于一致，構成了公司治理系統的一個組成部分。
我認為增加價值表現在：審計工作可提供挽回資金損失的機會，給組織增加價值。如中國有色礦業集團有限公司中國十五冶一公司審計監察員李豫鄂認真負責地進行工程項目內部結算審核，將簽證不實、計算錯誤以及高估冒算等結算水份，一一審減出局，為公司挽回了直接經濟損失。審減并收回結算值300余萬元。同時，在工程施工中，采納了她的成本控制管理建議后，均不同程度地降低了成本、提高了經濟效益，或扭轉了虧損局面。
事實上，組織增加價值的形式是多種多樣的。資財的所有者認為設立內部審計機構，有專業的內部審計師能制約內部各職能部門，減少舞弊行為的發生，保證業務執行者提供數據的可靠，保護資產的安全、完整、增值；經營管理者對內部審計能增進其經營效率的提高而感興趣；外部審計人員則將內部審計視為一種特別的內部控制，如果這種控制運行有效，則可利用內部審計的工作資料和評價結果，而減少工作量；供應商則希望運用內部審計的評價來判斷是否繼續交易，貨款能否及時收回；員工也希望內部審計能督促人力資源部門承諾和實現他們發展的要求，落實提供技能培訓的機會，實現員工的可持續發展，以至企業的可持續發展。
(二)內部審計彌補了公司治理中監事會監督的不足
公司治理中最基本的是要保證董事會、高級管理層、監事會三權制衡，但很多審計失敗的案例告訴我們，監事會的監督功能很有限。在我國，監事會監督與內部審計存在本質上的區別。
1、二者的出發點不同，監事會主要維護股東和債權人的利益，而內部審計應向所有的利益相關者負責。既要為外部的報表使用者驗證報表的可信性，也要為管理層需要的信息進行驗證，還能為消費者能否增加消費價值服務以及供貨客戶的需要。
2、二者的人員構成不同。按照我國公司法要求+監事會成員由股東代表和適當比例的公司職工代表所組成，因此獨立性和專業勝任能力顯然不足?，F實中，職工代表受制于董事會和治理層，根本起不到獨立監督作用，監事會中的股東代表也太多是大股東，損害中小股東利益的事時常發生，監督不到位。據有關資料顯示，我國監事會成員構成中，工會主席、行政人員、經檢人員、離職的董事長、總經理占絕大多數，專業人員甚少，相比而言，內部審計師在專業勝任方面，地位獨立性方面表現就更超脫，更具有客觀性和公正性。
3、監事會機構形成松散，監視工作難以到位，而內部審計是公司內獨立設置的部門或專職人員，在審計委員會領導下工作，審計是他們的專職，可以將審計工作向縱深方面拓展。審計委員會要保證內部審計向其反映的事項都能得到重視，并向董事會報告。我認為在審計委員會領導下的內部審計機構，受公司董事長的直接領導。地位比較超脫，能夠確保審計結果受到足夠的重視，進而挺高內部審計的效率。
(三)內部審計促使公司治理中的內部控制有效運轉
一般的講，保證公司治理有效的重要因素是內部控制。過去對內控制度評審，是社會審計用來確定審計重點，確定是否采用抽查法。以及樣本規模大小的方法和程序，目的是減少審計風險，節約審計成本。
而內部審計作為內部控制的再控制，是通過對內部控制的監督和評價來實現公司治理的效果。與組織的其他部門相比，內部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度。更全面地識別和評估風險，提出防范風險的有效建議。內部審計監督和評價的內容包括：(1)控制環境。如、公司管理層的管理理念和經營風格；公司治理結構；董事會及所屬委員會發揮的作用；權、責、利的分配；人力資源政策及執行等。(2)風險識別與評估。即能否預見組織面臨的風險及風險產生可能造成的損失。(3)風險控制活動。包含生產經營業務、資產管理業務、資金管理控制、財務會計控制及電子信息系統的風險管理和評估。假如信息系統安全性出問題，不慎泄露商業秘密或發生道德問題，那有可能失去一份可觀的定貨合同，甚至會影響到企業進一步發展。(4)消息溝通與反饋。評價企業管理層對風險的態度和應變能力。(5)監督與評價。即評價自身在監督、咨詢活動中的準確性、有效性和控制效率。通過內控制度評審，能夠對被審計單位更深入的了解，促使公司治理中的內部控制有效運轉
(四)內部審計幫助管理層進行風險導向的審計
在今天，管理層已經注意到經營活動各方面的整體關系，將經營過程的導向管理與企業的價值增值結合在一起。風險導向管理的經營思想之一就是要提高內部和外部顧客的滿意度，最終將顧客的愿望實現轉化為企業與供應商、生產設計、生產過程的各種管理關系。
