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一、引言
從哲學的角度講，本質蘊藏于事物的內部，不能被人的感官直接感知，是一事物區別于其他事物的最根本的屬性，只有深刻認識了事物的本質才能成功的指導實踐。審計作為一種社會經濟現象，同其他任何事物一樣，都具有本質和現象兩個方面。蔡春教授（1993）認為審計本質的研究對整個審計理論結構中具有導向作用，而且決定著整個審計理論結構的發展方向。正確且清晰的認識和把握審計本質，有利于人們對審計目標、審計職能等審計基本理論有更加深入的理解，并能豐富和完善審計基本理論對審計本質的準確把握。
二、審計本質的發展演進
正是由于審計本質在整個審計理論體系中的基礎性地位，所以在過去的幾十年里，國內外的學者針對審計本質這一問題從不同角度運用不同方法進行了大量的思考和探索。“去粗取精，去偽存真，由此及彼，由表及里”，是人們將對事物的感性認識上升到理性認識所需具備的科學的思維方式。從審計發展歷程看，理論界和實務界對審計本質的認識也經歷了這樣一個過程。
（一）從無到有的階段——查賬論等的提出
1.查賬論。在20世紀70年代以前，“查賬論”在西方國家處于絕對的統治地位。在我國，早在20世紀30年代，被譽為“現代會計之父”的潘序倫先生就曾提出過“查賬論”的觀點。直到20世紀80年代，查賬論在我國仍占有一席之地。早期的審計活動方法、工具、人員分配等都比較簡單，將審計的本質概括為查賬也有其歷史必然性，但是隨著人們實踐的豐富和認識的深入，查賬論就逐漸顯出了其簡單、粗略的缺陷，僅將審計的本質歸為查賬，不僅制約了審計的發展，更無法解決除了會計賬目審計之外的內控、績效、社會責任等其他領域的審計問題。查賬是審計的一種手段，而非審計的本質，這種以偏概全的定義必然最終會被歷史淘汰。
2.方法過程論。率先打破“查賬論”一統天下這一格局的是美國的審計理論界，1972年美國會計學會在其的《審計基本概念公告》中對審計做了重新的定義，它將審計本質視為一個為了查明經濟行為和現象的結論與公認的準則是否一致，而搜集客觀證據，并最終將結果傳遞給利害關系人的系統方法和過程。這一觀念提出后很快被眾多學者（R.J.Anderson，1977）所接受，并取代查賬論在20世紀80年代的西方國家成為主導觀點。雖然相比于查賬論，方法過程論拓寬了審計的領域，是一個不小的進步，但是究其內涵，過程論仍然是將審計本質的核心歸結為審計方法和手段。這種“形而下”的提煉（王愛國，2011）和側重于審計現象的總結，無法讓人們把握審計的真正實質。
（二）由表及里的階段——經濟監督論等的提出
1.經濟監督論。審計本質的經濟監督論是由我國學者提出來的，這一觀點非常鮮明的在1989年我國審計學會對審計所做的定義中體現了出來。其認為：審計是由一些專職的機構和人員，依法對被審計單位的財務狀況、經濟活動的真實、合法和效益性進行的審查，并評價管理層的責任，以維護財經法紀、改善管理、提高效益和促進宏觀調控的獨立經濟監督活動。該種觀點摒棄了審計發展初期對審計本質的解釋側重于現象描述的缺點，是對審計本質理解的一個質的飛躍。但是同樣存在著很多問題：本質是一事物區別于其他事物的固有的、內在的、特殊的屬性，如果以經濟監督作為審計的本質，就無法將審計與其他經濟監督區分開，也就無法揭示審計的特殊性；另外，經濟監督還帶有一定的等級色彩，無法解釋社會審計和內部審計等審計活動的特性，所以經濟監督被很多學者認為是國家審計的一個本質屬性（李季澤，2004；張文祥等，2006）。
2.經濟控制論。當委托方對公共資源績效的評價從單純的受托財務責任評價轉向對受托經濟責任的評價時，經濟控制論就取代了經濟監督論成為被學術界所接受的審計本質（李凱，2009）。對經濟控制論進行了系統闡述的當屬我國學者蔡春教授，他1992年就曾指出：審計在本質是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟機制。該論述不僅將審計與其他經濟控制區別開來，而且可以很容易的解釋審計產生的根源，并將審計與控制論、信息論、行為論等聯系了起來，對審計本質的揭示更加深刻和準確。在學術界對審計本質的探索過程中，這一觀點的提出具有重大的意義。
除了經濟監督論和經濟控制論外，在對審計本質的揭示由表及里的階段，還有經濟評價論、契約觀、信息論等觀點，它們是在經濟監督論和控制論的基礎上所做的進一步補充和完善。
（三）從微觀到宏觀的階段——免疫系統論的提出
如果說將審計本質定義為獨立的經濟監督或經濟控制活動是站在微觀的視角下對審計本質的思考，那么免疫系統論的提出則是從國家經濟生活整體、宏觀的角度出發對審計本質做出的闡釋。劉家義審計長認為，審計在本質上是一個國家經濟社會運行的“免疫系統”，發揮著預防、揭示、抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險的功能。隨著審計實踐的深入，審計的領域不斷擴大，功能逐漸拓展，免疫系統論的提出正是順應時展的一次理論創新，必將在今后很長一段時間指導我國審計實踐的發展。
從審計發展和演進的歷程看，審計的固有屬性是控制和受托責任，通過發揮其“免疫系統”的功能來履行受托責任。
參考文獻
[1]蔡春.審計理論結構研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001.
[2]Anderson，R.J.The External Audit： Concepts & Techniques[M].Toronto：Copp Clark Pitman，1977.
[3]王愛國.審計本質的新思考——兼談審計“免疫系統”論[J].會計之友，2011（6）：10-13.
[4]李季澤.國家審計的法理[M].北京：中國時代經濟出版社，2004.
[5]楊時展.楊時展論文集[M].北京：企業管理出版社，1997.
[6]張文祥，王羚，馬緒忠.國家審計在宏觀經濟管理中的地位和作用研究[J].審計研究，2006（6）：31-36.
[7]時現，李善波，徐印.審計的本質、職能與政府審計責任研究——基于“免疫系統”功能視角的分析[J].審計與經濟研究，2009.（5）：8-13.
1.2國家審計職能的廣度以及深度在不斷擴展公共受托責任范圍的不斷擴大以及深化，推進了國家審計職能的廣度以及深度的擴展，主要體現在內容和過程兩個方面的擴展。從內容方面來說，主要是指在功能性職能方面的拓展，據我們所知，國家審計職能具有動態性的特點，從古代到現代，基本性的職能是監督，除此之外，國家審計的功能性職能從之前的簡單的查錯糾弊職能直接擴展到了現在的建設性職能、鑒證職能以及評價性職能，隨著社會的不斷發展，還會顯現出更多的職能。
2.國家審計職能進行演化的總體框架
從歷史唯物主義來講，所有的事物發展都存在著一定的規律性，主要的問題是我發現其存在的問題。第一，國家的審計職能伴隨著時間的不斷變化，有了橫向以及縱向的演變。本文主要來分析國家審計職能的縱向演變。審計職能是審計內在的固有的一些職能，當固有職能向現實職能進行轉變時，需要特定的條件，可能只是一些小的外來因素的刺激。在審計職能中，橫向的差別是相當渺小的。除此之外，從時間不斷變化的角度來研究國家審計職能的演變，這就在一定程度上承認了國家的審計職能是一個動態的過程。國家的本質性職能是固定不變的，但是伴隨著時間的變化會豐富它的內涵，拓展它的外延，來更好的適應社會的各種需求。所以，要站在歷史發展的角度來具體研究審計職能的演變規律。第二，應該對國家的審計職能進行科學的界定。國家審計的規律是比較抽象的，來反映普遍、共性的東西。本文給出了對審計職能進行科學界定的標準：一個是將審計職能和非審計職能進行科學區分；二是確立國家審計職能時，要對所有時期的審計職能進行詳細的解釋。
3.國家審計職能的演變規律
首先，國家審計的本質性職能是固定不變的，換句話說，國家審計的本質性職能--監督職能不會隨著社會的發展而發生變化。其次是國家審計的本質性職能的內涵在逐漸豐富，并且還在不斷擴大職能的外延。雖然基本職能是固定不變的，但不等同于基本職能的內涵以及外延不能有所發展。然后是隨著社會的不斷發展，還能不斷發現出國家審計隱藏的職能。最后，就國家審計的功能性職能而言，具有一定的發散性以及收斂性。在社會不斷發展的過程中，國家審計的功能性職能會發生很大的變化。研究表明，國家審計功能性職能的發散性以及收斂性具有辯證統一的關系。
一、引言
“現代國家審計是經濟社會運行的一個‘免疫系統’”該觀點是由審計署劉家義審計長在2007年全國審計工作會議上首次提出的。此后，劉家義審計長又于2008年提出了審計“免疫系統”理論，并在此基礎上進一步闡述了審計本質。審計“免疫系統論”在世界審計理論中享有獨一無二的地位，這是因為其是以中國特色審計實踐為基礎，是對中國特色社會主義國家審計制度的更高定位。由此可見，這一理論不僅豐富了國家審計工作的內涵，創新了審計工作的方式方法，拓展了審計工作的外延，還對如何更好地預防腐敗，履行預算執行、經費監控職責等審計實務工作具有重要的現實指導意義。
作為企業組織內置職能部門之一的內部審計，以是否實現了組織目標、有效和經濟的使用了資源以及是否符合有關規定和標準為其出發點，獨立、客觀、公正地對組織中各類業務和控制情況進行評價，基于此，組織需要內部審計對組織面臨的風險進行適當的防范與預警，需要及時、持續的監控，以幫助組織對風險做出戰略反應。然而，我國內部審計在現階段僅僅行使著監督檢查的職責，該領域的整體水平較低，內部審計因現代管理實踐不斷的發展、民間審計擴展服務領域以及內部審計部門仍采用過時的審計技術和方法等原因使其面臨著日益嚴重的生存和發展問題。但是，審計“免疫系統”的提出和實施有助于擺脫我國內部審計工作的瓶頸，極大的拓展并推動著我國傳統內部審計和審計工作的轉型，對內部審計來說，可謂是一次重大的審計理論創新。
基于此，本文從審計“免疫系統”的觀點出發，探討其在加強我國內部審計中所起的作用，對我國內部審計的建設具有較重要的理論意義與現實價值。下文將首先介紹審計免疫系統論的基本理論，其次對內部審計免疫系統的構建進行了探討，最后提出了內部審計踐行“免疫系統”功能的途徑與措施。
二、審計免疫系統論的基本理論
在審計“免疫系統”理論的指導和作用下，不僅使審計視角、審計范圍和審計作用等方面發生了重大變化，審計功能和審計本質被賦予了新的內涵，更是對審計基礎理論的系統創新，推動了審計基礎理論的進一步研究，為建設有中國特色的社會主義審計理論體系做出了重要貢獻。
“疫”指的是病毒或疾病，這是生物學對“疫”的解釋，也是人們普遍認可的一種說法，就人體免疫系統而言，它是指人體具有通過防御、自穩和監視等將病毒清除的功能。那么，審計免疫系統中的“疫”，可以被理解為“經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險”（潘學模，2009），這是學術界比較具有代表性的一種觀點。國家就好比是一個大系統，而何一個國家在其運行過程中都不可避免會遇到各種阻礙和風險，因此，為使經濟正常發展，必須實施各種手段以消除這些阻礙和風險。此外，從制度角度看，當今社會中存在的“屢查屢犯”的本質也是社會經濟運行中的障礙和風險，因而“屢查屢犯”也可以被認為是一種“疫”。然而，不論是哪種形式的“疫”，都需要一種可以對其進行抵御和化解的機制，審計就充當了這種角色，即具有國家經濟運行的一種“免疫”能力。
可見，將審計形象的比喻為國家經濟運行的“免疫系統”，是利用仿生學原理對審計免疫系統論的全新闡釋，不僅豐富了審計的內涵，拓展了審計工作的外延，還從戰略高度上對審計職能的進一步梳理和確定，更是對審計本質的全新闡釋，它是重大的理論創新，為我國審計事業明確了長遠的發展目標。
與人體免疫系統相似，作為國家“免疫系統”的審計，在國家經濟社會運行中同樣具有預防功能、揭示功能及抵御功能：第一，預防功能。預防功能即免疫防御功能，通過提前采取措施，以降低并揭示感知存在的隱患風險可能帶來的危害，以起到預警的作用，也就是說，審計預防是審計免疫系統發揮作用的前提和基礎。第二，抵御功能。抵御功能即免疫自穩功能，為杜絕審計中發現的類似問題再次發生，審計機關通過對問題的原因進行分析后，對相關制度和法規進行修改。第三，揭示功能。揭示功能即免疫監視功能，是指為維護社會經濟的正常運行，審計機關采取各種措施消滅經濟運行中存在的危害，審計的揭示功能被認為是審計免疫系統的核心。
三、內部審計免疫系統的構建
審計免疫系統由眾多子系統構成，而內部審計免疫系統則被認為是其中最重要的一個子系統。內部審計免疫系統在審計免疫系統中不僅具有其獨特的特征，還與和其他幾個子系統相互聯系、相互作用，但是，不論從傳統內部審計理論角度來看，還是從內部審計的本質而言，內部審計免疫系統均提供了一種先進的內部審計理念。
內部審計作為企業的“免疫系統”，同樣具有預防、抵御和揭示職能，不僅可以及時揭示企業經營管理的薄弱環節，及時發現和處理企業運行中存在的問題，及時對潛在的風險發出預警，還能對企業的健康發展做出保證。對整個國家社會而言，其中各個單位的內部控制加強了，內部審計提高了，就會降低出現問題的概率，而在企業中，內部審計則起著至關重要的作用，企業的外部環境也會隨著其內部審計的變化而發生改善，以有效地發揮社會審計和國家審計的“免疫”功能。那么，為更好地要發揮監督作用，內部審計還應進一步增加評價和咨詢的功能。
雖然內部審計根植于企業內部，但是企業中一個獨立的組織機構，因而可以更好發揮其應有的職責。因此，企業內部環境會因內部審計工作質量的提高而得到極大的改善，其他審計組織的壓力也會在整個審計系統環境發生改善的基礎上得以減輕。內部審計則構成了審計免疫系統發揮作用的第一道防線。
四、內部審計免疫系統有效實施的途徑
我國企業內部審計在運行過程中存在著許多的不足和缺陷，嚴重制約了內部審計“免疫系統”功能的發揮，阻礙了企業的可持續發展。因此，企業需要采取相應的措施來改變現狀，提高內部審計在企業中的地位，提高內部審計工作質量。
（一）夯實內部審計“免疫系統”的理念根基
內部審計“免疫系統”論的提出是對內部審計本質的重新詮釋和定位，建立了一個全面的、系統的理念體系?？茖W的審計理念就是要貫徹落實馬克思的科學發展觀，用這種觀點去探索審計工作規律、把握審計的本質。具體到內部審計工作中，就是要求內審人員樹立以內部控制為指導、以風險導向技術為手段、以增加企業價值為目標的內部審計理念。因此，要做到夯實內部審計“免疫系統”的理念根基，須從以下三個方面著手：第一，構建內部審計免疫系統體系，以樹立科學的審計理念。第二，在實現促進內部審計向服務型轉型的基礎上拓展內部審計職能。第三，以提高企業對風險的“免疫力”作為內部審計的工作重心。
（二）健全我國相關法規準則制度
完善的法律、政策與規則是內部審計有效發揮功能作用，推進企業發展的法律基礎，然而，目前我國仍然缺乏一部完整的內部審計法律法規指導內部審計的工作，現有的內部審計相關法規依據主要是《審計署關于內部審計工作的規定》，但其屬于法規層次，法律效力不高，先進的內部審計理念沒有囊括其中，不能很好的保證內部審計工作的順利開展。因此，要有效發揮內部審計“免疫系統”功能，促進企業的發展，加快立法建設是基礎，尤其需完善我國內部審計相關法律法規這是因為在《中華人民共和國審計法》的指導下，針對我國內部審計現狀，結合先進的內部審計理念，制定具有較高法律效力的內部審計法。該法應具有先進的內部審計理念視角，充分體現內部審計作為企業“免疫系統”所發揮的功能，體現嚴謹的邏輯結構及較強的實踐指導性，明確基于“免疫系統論”下內部審計的本質、目標、職能和作用等問題，對我國企業內部審計提供強有力的法律支持，使內部審計工作有法可依，為內部審計合法、有序地開展提供法律保障。除此之外，還需健全內部審計準則體系、建立組織自身內部審計制度以進一步確保相關法規準則制度的有效實施。
（三）完善內部審計運行環境
目前，我國企業內部審計工作處處受限，各部門不能很好的協調合作，內部審計缺乏獨立性，降低了內部審計人員積極性?；诖耍紫?，合理設置內部審計機構，以增強內部審計的獨立性。這要求內部審計機構需脫離于組織中的其他管理部門，成為一個獨立的部門。因為內部審計是否具有較高的獨立性，直接受到內部審計機構設置合理與否的影響。其次，改善內部審計人員知識結構。這是因為內部審計的工作質量在很大程度上受內部審計人員素質的制約。再次，需進一步改善內部審計部門與其他各部門的關系。內部審計在組織中一直扮演著“保健醫生”、“安全衛士”等角色，內部審計“免疫系統”功能作用的發揮受到了其他部門的配合以及領導層對內部審計工作的重視程度。最后，為強化內部審計“免疫”功能，提高內審人員的工作熱情，組織還需構建內部審計激勵約束機制，進而提高內審人員積極性。
（四）創新內部審計工作模式
企業賴以生存和發展的永恒主題是管理和效益，而內部審計的出發點和歸宿點則是充分發揮內部審計“免疫系統”，最終提高企業“免疫力”。內部審計應不斷創新內部審計技術方法，并主要從擴大內部審計范圍，創新內部審計內容；建立內部控制評審制度，加強內部控制實施以及推進跟蹤審計和績效審計開展等三種渠道著手，積極探索“以風險管理為導向、發展為目標、治理為核心、控制為主線”的內部審計模式，加快內部審計信息化建設的同時增強內部審計人員勝任能力，充分發揮內部審計的免疫功能，切實維護出資人根本利益，強化經營風險，促進企業改進管理水平，實現力爭在應變中求發展，在發展中求創新，即實現以常規審計向管理效益審計，傳統的審計方式和手段向信息化、科學化的審計方式和手段的轉變。
（五）改進內部審計技術方法
首先，督促企業構建風險預警系統的同時運用風險導向審計技術。鑒于企業的生存與發展會受到不同層面各種風險的威脅，那么風險因素應作為審計對象選擇中的關鍵性因素進行重點關注，這也就要求內部審計部門應以風險為導向選擇審計對，在工作時要以風險為中心，在經營管理的風險區域運用更多有效的審計資源。其次，采用內部審計信息技術手段。企業的經營管理方式和運行環境隨著日益發達的計算機和網絡、電子信息技術和通訊技術對審計人員的素質和技術提出了更高的要求，進而也對審計軟件和審計技術研發的創新具有更大的需求。最后，建立內部審計免疫檢測系統?；谔崆鞍l現風險并采取措施化解風險是內部審計“免疫系統”功能的主要作用機理，通過建立一種對數據動態分析過程的免疫檢測系統，可以進一步提高內部審計成果質量。
五、結語
順應時展而產生的審計免疫系統論，不僅完善和發展了審計內涵和審計職能，更是深化了審計本質，鑒于加強企業風險控制、完善公司治理以及增加企業價值是內部審計的根本目的，本文從當前審計免疫系統理論出發，在解讀了內部審計免疫系統理論的基礎上，指出內部審計免疫系統是審計免疫系統中一個至關重要的組成部分，并提出實現內部審計踐行“免疫系統”功能的主要途徑。為增強企業抗風險能力，促進企業可持續發展，內部審計免疫系統的實施不僅需要遵循國家審計免疫系統論領導，還需要結合企業的自身情況。
參考文獻：
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審計理論結構的基本框架體現了審計理論系統的內在結構,并且通過這個基本框架,可以進一步完善和健全這一內在結構,科學的界定審計理論中的各要素,使審計成為一門獨立、系統、科學的知識體系,增強審計理論對審計實踐的指導作用,提高審計的質量和效率,這也是我們研究審計理論結構基本框架的意義所在。
一、審計理論結構的基本特征
結構是“各個組成部分的搭配和排列”。從現代系統科學的觀點看,它是系統內部各組成要素之間在空間和時間方面的有機聯系與相互作用的方式或順序。將“結構”一詞應用到審計理論的研究領域中,所揭示的是審計理論體系要素的內在有機聯系形式。審計理論結構應當具備下列特征:
1. 審計理論結構的整體性
審計理論結構從審計運行機制出發,從不同的側面或層次之間進行了全面描述,以評價與改善現行審計實務與程序。框架中各個要素雖然有主次之分,但它們是相互聯系、相互作用的,具有內在的嚴密性和整體功能,是一個有機的結構系統。因此,為了提高審計理論結構的整體功能并增加其整體效應,在對審計理論結構進行研究的過程中,應當從整體出發,從全局考慮問題;注重整體的集合性,使各組成部分的結合保持合理;必須從提高整體功能的角度去提高和協調各組成要素的功能。也即從整體出發,考慮各組成要素,以求實現總體功能的最大化。
2. 審計理論結構的層次性
審計理論結構的各個組成要素之間不是簡單的并列關系而是具有一定的層次性。審計理論結構的層次性包括等級性和多側面性兩重含義。等級性是指任何一個審計理論結構都可以縱向上把它分為若干等級,即存在不同等級的審計理論,其中低一級的結構是高一級的結構的有機組成部分。審計理論結構的多側面性則是指任何一級的審計理論,又可以橫向上分為若干聯系和相互制約又相互獨立的平行部分。
3. 審計理論結構的穩定性
審計理論結構的穩定性是指其一旦形成,就總是趨向或保持某一狀態。這種穩定受限于一定的環境和時代,由于受到客觀社會經濟環境等外部因素的影響,審計理論結構可能會偏離某一狀態而產生不穩定,但它應當具有抗干擾而恢復穩定的能力。
4. 審計理論結構的權變性
科學的審計理論結構,應具備與實踐緊密相連、動態而不斷循環發展的特征。達爾文“物競天擇、適者生存”的進化理論,昭示我們環境決定存在。審計理論結構不是絕對封閉和絕對靜態的,它總是要與外界進行物質、能量、信息的交換。審計理論結構在這種變換過程中總是由量變到質變,這就是審計理論結構的權變性,也即動態性和開放性。同時權變性也決定了學術界需要進行不懈的研究、思考來使之適應時代的需要。
二、審計環境影響審計理論結構
早期的審計理論研究已經涉及審計環境問題,如加拿大著名審計學家安德森教授在關于審計理論的論述中,雖然認為審計目標是審計理論結構的邏輯起點,但是也強調“經濟社會的需要以及建立公認審計準則時職業界如何覺察出那些需要”(即審計環境)對審計目標的影響。
按照系統論觀點,審計是社會經濟系統中的一個子系統,它的運行在很大程度上受到包括政治、哲學、經濟、文化、法律、科學發展、相關知識(會計、統計、數學、方法論等)的影響。審計環境包括社會需求和職業的自身條件兩個方面,審計理論中的各要素均受審計環境的影響。審計目的的變化,體現和反映了審計環境的變化,審計目標也是依據審計環境而制定的,作為審計活動前提的審計假設是在一定審計環境的基礎上建立起來的,并且隨著審計環境的變化而發展。由此可以看出,審計環境的研究對審計理論結構的發展與完善尤為重要,我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統以外的社會政治、經濟、法律環境中去。但是,審計環境不是審計本身, 審計與審計環境的關系是本體與客體的關系,它并不能成為審計理論結構的邏輯起點。
三、審計本質是審計理論結構的邏輯起點
本質是事物本身所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性,是決定一物區別于他物的根本屬性。我國的蔡春教授在他所著的《審計理論結構研究》中指出“只有準確地揭示并把握了審計的本質,才能把握住審計理論發展的方向”。英國審計學家湯姆•李在《公司審計學》中從審計的本質出發提出了審計理論體系結構。
審計本質是要揭示審計這一概念的內涵和外延,明確什么是審計以及它的外延有多么大。審計本質具有作為審計理論研究起點的一般特征,是對客觀事物的本質和規律性的正確反映。只有弄清什么是審計,才能演繹推論出審計的目標,設立審計假設前提,確定審計應遵循的原則,并進而確定審計人員應遵守的職業道德準則和審計實務準則。因此,本文認為以審計本質作為審計理論的研究起點是比較恰當的。
從審計的產生和發展規律中采用歷史的邏輯和歸納的方法,可以明確審計是在財產所有權和經營管理權相分離形成的受托經濟責任關系下,基于經濟監督的需要而產生和發展起來的。由于在不同的時代,學者們研究的視角不同,關于審計的本質的認識也存在著不同的看法。主要有查賬論、信息論、論、保險論等幾種主要觀點。以上觀點都帶有一定的時代局限性,如查賬論是審計初期的觀點,現在早已被人們所證實不是審計本質。由于社會經濟環境的復雜多變,這個問題需要持續深入地進行研究。
四、審計理論結構的組成要素及相關性分析
根據前文的分析,本文不贊同將審計環境作為審計理論結構的邏輯起點,本文認同徐政旦教授提出的審計理論結構框架,該框架的基本組成要素有七個:審計本質,審計目標,審計假設,審計概念,審計準則,審計程序方法,審計報告。這七個要素既相互獨立又相互滲透,相輔相成。審計本質作為邏輯起點前文已作分析,下面簡要分析一下審計目標、審計假設與審計理論結構的關系。
1. 審計目標與審計理論結構的關系
實現審計目標,是從事審計活動的出發點和落腳點。在審計理論體系中,審計目標雖然是一個十分重要的要素, 審計目標能起到引導審計系統運行的作用,并且制約著審計假設、審計準則等諸要素。但是,審計目標亦是被決定的,即決定于審計的本質和會計信息使用者的需要。也即審計目標的提出,是應審計環境的要求,同時受限制于審計本質,在結構中列為第二層次。
既然審計是基于經濟監督的需要而產生的,因而評價受托經濟責任就成為審計的總目標。當然,在此總目標下還可根據不同的審計形式、不同的審計項目、不同的審計時期的要求,規定出不同的審計目標,形成多維審計目標體系。
2. 審計假設與審計理論結構的關系
假設在自然科學中應用十分廣泛,自然科學不先形成假設,就不能形成科學理論。作為審計理論結構組成要素的審計假設是用來解釋審計普遍規律性的假設前提,是聯系審計目標和審計概念以及審計準則等要素的中介。
湯云為教授在《審計理論研究》中對審計假設的特點作了論述,他指出:假設是“不用解釋就可以理解,不用證明就可以使用的命題”。會計假設已經由會計理論工作者從實踐中抽象出來了,但關于審計假設究竟包括哪些內容,理論界尚未達成共識。審計假設可以支持和引導審計業務的發展,是一個值得進一步探索的問題。
參考文獻:
[1]安亞人 宋英慧:信息認證――審計理論結構邏輯起點新論,審計研究,2003(1).27-31
[2]徐政旦:審計理論框架研究,上海市經濟管理干部學院學報,2004(1).53-58
（一）查賬論 “查賬論”認為審計就是對被審計單位的賬務進行檢查，這是對審計最原始的認識。在審計產生初期，主要起著查帳和對會計進行監督的作用，因此審計主要作用就被認為是審查賬務處理是否符合會計規范，是否真實、合理、合法。審計的對象隨著實踐的發展逐漸發展，經歷了由賬簿到報表再到原始憑證的過程。其內容和形式得到了充分的豐富和發展，審計的方法得到了極大地創新，這時候查賬顯然已經不是審計的全部工作內容，因而，“查賬輪”失去了存在的土壤，最終被歷史所淘汰。
（二）信息論 “信息論”始于20世紀60年代，并逐漸完善并形成體系。“信息論”的主要觀點是認為審計就是提供利益相關者所需要的可靠并相關的信息，優化經濟資源的配置效率。后期的審計“信息論”逐漸分化為信息傳遞論學派和信息系統論學派。“信息傳遞論”學派認為，投資者在投資時為了讓自己的資本增值，即資本的有效配置，需要可靠而相關的信息作為決策的指南，而審計保障了這種符合標準要求的信息可靠以及有效傳遞；“信息系統論”則認為審計所提供的會計信息是一個整體，只有系統地進行分析才能夠達到審計的目的。但只注重結果，沒有體現過程，因此逐漸被方法過程論所代替。
（三）方法過程論 “方法過程論”產生于20世紀70年代，主要貢獻是認為審計是一種系統的方法和過程。1973年，美國會計學會基本審計概念委員會在其出版的《基本審計概念說明》給出對審計的新的定義，認為審計是“為確定關于經濟行為及經濟現象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對與這種結論有關的證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達給相關利害關系人的系統過程”。這個定義標志著查賬論徹底被方法過程論代替，承認審計是一個系統的過程，這個定義在當時的經濟條件下是比較中肯的審計定義，至今也有一定的指導意義。
（四）經濟監督論 “經濟監督論”認為審計是一項經濟監督活動。“經濟監督論”是由我國學者首先提出的一種關于審計本質的觀點。這種觀點是在我國社會主義初級階段，以后，國家百廢待興、經濟初步發展、審計處于萌芽狀態的背景下產生的一種理論。在這種歷史條件下，計劃經濟依然主導著人們的觀念，市場經濟處于非主流狀態，監督經濟運行勢必成為衡量和考核計劃經濟完成情況的重要尺度，審計在經濟生活中所扮演的角色也就主要是監督經濟運行作用了。但這種觀點是典型的將審計職能片面地概括為審計本質的觀點。
（五）經濟控制論 “經濟控制論”是蔡春教授在其博士論文《審計理論結構研究》中提出的。該觀點認為審計是因受托責任的履行而產生的，其目的就是為了更有效地履行受托義務的契約，達到委托方控制受托方經濟活動的目的。 “經濟控制論”在審計理論的發展中具有里程碑的作用，將人們對審計的認識提到了較高的層次。但筆者并不完全贊同審計就是控制經濟活動的觀點。其一，控制具有很強的外部性，不是審計的內在屬性，容易受到外部條件的制約。其二，除了控制經濟運行以外，人們也期望通過審計的咨詢、糾錯等職能來提供建設性意見，因此經濟控制論只能說體現了審計比較核心的作用。
（六）免疫系統論 2008年3月31日，在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上，劉家義審計長第一次系統地闡述了“審計免疫系統論”，該理論的核心是認為審計的本質就是一個國家經濟社會運行的免疫系統，其首要任務是保障國家安全，其最高目標是維護人民當家作主的根本利益。審計免疫系統論從審計與整個經濟運行關系的角度創造性地提出了審計的本質。是將國家學說與社會經濟發展的更深層次的基礎上提出的對審計本質的全新認識，對審計理論和實務的發展具有跨時代的意義。
二、審計免疫系統論對審計本質的影響
審計“免疫系統論”認為在經濟社會運行中，審計發揮著免疫功能，是國民經濟發展的有效保障，猶如人體的免疫系統，能夠預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險。
（一）“免疫系統”論對審計本質的創新 （1）“免疫系統”理論，是對審計本質認識的深化和創新，是在對哲學、生物學、審計學、經濟學、管理學等各門學科融會貫通之后高屋建瓴的建樹。從審計的發展歷程來看，人們對審計的認識由表及里，逐步深入，最終發現審計之于國民經濟猶如免疫系統之于人體，沒有免疫系統，如同人體的大門為各種疾病的進入敞開著，而一個組織的經濟活動如果沒有審計，自然為舞弊、貪污、挪用、玩忽失職等各種犯罪活動大開便利之門，那么經濟活動勢必難以健康為繼，整個經濟系統就失去了得以正常運行的保障。因此，劉家義審計長提出的審計免疫系統論是對審計理論的最佳詮釋，既形象地說明了審計的活動過程及作用機理，又深入地升華了審計的作用及本質。（2）“免疫系統論”是動態的審計。事物都是運動、變化和發展，審計也不例外。而前面的“查賬論”、“經濟監督論”、“經濟控制論”和“信息系統論”等審計理論都是從靜態、被動和單一的角度對審計本質的概括，而“免疫系統論”則是從動態、主動和全面的角度對審計本質的概括。正如人體的免疫系統需要不斷運動才能提高免疫力一樣，審計這個“免疫系統”同樣也必須通過運動才能得以維系。如果審計免疫系統不在實踐中相互配合、逐漸磨合、創新發展，那么免疫只能流于口號?！懊庖呦到y論”全面、系統地回答了什么是審計、為什么審計、審計的主體是誰、怎樣審計以及審計的標準是什么等一系列關于審計的問題。審計免疫系統符合中國特色社會主義下人民當家作主的宗旨，將維護國家和人民財產安全作為審計最終目標和行為準則，是在中國現有條件下對審計本質最深刻的認識。
（二）免疫系統論對審計本質的發展 （1）免疫系統論對審計本質有了很多新認識。通過對審計“免疫系統論”的深入系統的分析，筆者認為只有深刻認識審計過程的最終產品審計信息，才能夠更透徹地理解審計的本質。審計實質上就是一個通過審查、評價等審計手段最終生產出審計信息的過程，并將這一最終產品輸出給產品的消費者（利益相關者）。這些審計產品即審計信息是對被審計單位一定會計期間的經濟活動及經濟行為與法律、法規、制度等審計標準之間相符程度的審計。
（2）免疫系統論明確了審計在本質上與其他經濟活動的根本區別。審計與會計是聯系最緊密的，以會計為例，會計也能起到經濟監督、經濟控制、提供系統會計信息等作用，因此以前的理論既可以作為審計的本質也可以作為會計的本質，也就是說以前的關于審計本質的理論沒有明確審計本質上與其他經濟活動的區別，不足以概括審計的本質和內涵。而“免疫系統”則是審計所特有的本質，是可以將審計與其他經濟活動區別開來的特性，在經濟活動中，唯有審計才具有“免疫系統”的功能，因此審計“免疫系統”論更好地揭示了審計的本質。
（3）免疫系統論揭示了關于審計本質的更深層次的內容。雖然不能說“免疫系統論”就是審計的最好理論，因為隨著經濟的發展，理論還要在實踐中逐漸發展。但是“免疫系統論”確實揭示了一些關于審計的更深層次的內容。首先，免疫系統論明確了企業的契約關系，在制度經濟學中，把企業看成是一個企業的集合體，委托人和人均是契約雙方的主體，委托方為了更好地監督受托方必然要通過一種機制來制衡、檢驗、控制人的行為以便維護自己的利益，減少人的逆向選擇和道德風險，這種重要的機制從財務控制的角度就是審計，而審計免疫系統論恰好概括了這一機制，即形成一個有效的免疫系統有效降低風險和成本。其次，免疫系統論是為審計的實務提供了指南，如何更好更有效地審計，必須要從各個環節深入把關，使之 形成一個免疫系統，這樣就可以抵御經濟活動中的各種障礙、矛盾和風險。
（4）免疫系統論為審計理論的發展指明了方向。 可以將整個審計過程分解為“兩個階段，一種產品?！皟蓚€階段”，即生產階段和輸出階段，“一種產品”即審計信息。審計實務就是經過這兩個階段并生產出合格審計產品的過程。如：在審計信息的生產階段，主要應該重點關注如何將高質量的審計信息生產出來，因此必須重點做好審計方法、審計工具、審計流程設計、審計信息的檢驗、審計人員的素質培訓以及生產效率等問題；在審計信息的傳遞階段，重點關注以什么樣的的方式將哪些信息以恰當的渠道傳遞出去。就這一種產品審計信息而言，需要確定審計信息的性質、內容、載體和審計信息的質量。在兩個不同的階段同時發揮免疫系統的功能，才能將經濟活動中的障礙、矛盾和風險消滅在萌芽狀態?？傊?，免疫系統論為審計理論和審計實務的發展指明了方向，也為審計理論體系的構建奠定了堅實的基礎。
審計理論本身是自成系統的，在這個系統中理應存在一個內在的結構，這個結構就是審計理論體系。要探討審計理論體系的問題，首先要解決審計理論體系邏輯起點的問題，關于這一問題學術界主要有以下幾種觀點：以審計環境為起點、以審計本質為起點、以審計職能為起點、以審計動因為起點等。本文將在分析審計理論研究諸觀點的基礎上，從審計的產生和發展歷史角度探討審計理論邏輯起點這一問題，并最終構建審計理論體系。
一、審計理論體系邏輯起點諸觀點的適當性分析
1.審計環境
審計環境是與審計產生、發展密切相關的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認為審計環境是審計理論體系的邏輯起點，因為審計環境只是由一些影響審計的因素組成，這些因素不可能對審計的本質、職能和目標起決定作用。
2.審計本質和審計職能
審計本質是決定審計之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學者認為審計本質是決定和解釋其他審計概念的依據。審計職能即審計本身內在的固有的功能，是審計最本質的體現，是不以人的意志為轉移的客觀存在。審計到底具有怎樣的本質和職能，這是一個值得我們作出不懈努力予以探討的問題。以審計本質作為審計理論體系的邏輯起點使審計理論與社會經濟環境相脫節，不能正確反映審計理論對審計實踐的指導作用。以審計職能為邏輯起點不符合研究事物的客觀規律，研究一種現象應首先研究其原因，再研究其功能，因此審計動因的研究要在審計職能之前。
3.審計目標
以審計目標作為審計理論研究的起點是當前最為流行的一種觀點，持該觀點的人認為，審計目標是指在一定歷史條件下、審計主體通過審計實踐活動所期望達到的結果、境地。審計目標只能是指導審計實務的出發點，如果作為引導理論研究的邏輯起點，就可能造成審計理論體系的不完整和有失偏頗。
二、從審計的產生和發展角度看將審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的
1.受托經濟責任關系是審計產生與存續的前提
審計是在受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系下基于經濟監督需要而產生的，并隨著審查評價受托經濟責任的擴展而向前發展的。政府審計、民間審計和組織內部審計的產生和發展都與受托管理、受托經營所形成的受托經濟責任關系不可分割。審計與受托經濟責任之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系的產生和發展必然導致審計的產生和發展，其是審計產生的動因。
2.以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點
受托經濟責任關系是審計產生的根本動因，以審計動因作為審計理論體系的邏輯起點是適當的，因為：
(1)審計動因決定了審計的本質和基本職能。由于受托管理、受托經營關系的出現，審計應運而生，其必然是要為解決該種經濟和社會關系中的矛盾服務的，因此其本質和職能在產生時便于生俱來。
(2)審計動因是穩定的且是惟一的。一方面，審計理論研究的邏輯起點貫穿于審計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變，這就決定了作為審計理論研究的邏輯起點也必然具有穩定性的特征。另一方面，審計理論研究的邏輯起點只有一個，而且只能是一個。進行審計研究工作，需要有一個切入點，即邏輯起點，同時，只有從這個邏輯起點出發，才能減少研究的盲目性，達到對審計的本質性認識，恰當地構建出審計理論體系。
(3)審計動因既與審計理論相聯系也與社會經濟環境相聯系，使審計理論和審計實踐有機結合。審計活動中完成從理論到實踐，從實踐到理論的反復過程，必然要以審計邏輯起點為中介，這就要求審計理論體系的邏輯起點具有聯系性，成為可以溝通理論和實踐的橋梁。
(4)審計動因的客觀性。促進審計發展的矛盾――審計動因是客觀的，審計理論研究的邏輯起點也應是客觀的。在促進審計發展的諸多矛盾中，必有一種起主導作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計理論研究的邏輯起點，就其內容來講是客觀的。
三、審計理論體系結構的重構
根據以上研究的結論，我們可將審計理論體系構建如下圖：
審計理論包括審計基本理論和審計應用理論，關與本表的解釋：
1.審計動因是審計理論體系的邏輯起點，從這點出發，研究審計的其他相關問題，達到對審計的深入性認識，形成審計理論，進而指導審計實踐，并構建出審計理論體系。
2．審計動因決定了審計的本質和審計的基本職能，審計職能是審計本質的具體化。
3．審計假設是審計人員面對復雜的審計環境，對某些無法正面論證的事項和現象所作出的合理推斷。
4.審計原則是在以審計目標和審計假設為基礎而形成的審計基本概念的基礎上制定的一般原則，審計準則是審計原則的具體化。
參考文獻：
[1]蔡春:《審計理論結構研究》.東北財經大學出版社,2001年版
[2]李若山:審計理論結構探討.審計研究,1995 年第3期
以審計假設作為審計理論結構邏輯起點具有一定的局限性。許多學生主張以審計假設作為審計理論結構的邏輯起點，筆者認為這種觀點主要受自然科學研究方式的影響。審計假設是前提條件，但不是推理的邏輯起點。審計假設是為實現審計目標而設立的前提，其實質是對審計主體、審計客體的一種時空限定。因此，審計假設只能是論證審計理論的基石，以它作為邏輯論證起點卻有些牽強。
第二種構想，以審計本質為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱此為基礎建立的審計理論結構為“本質導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“只有準確地揭示事物的本質，才能把握審計理論的發展方向”?！爸灰_地確立了審計的本質，也就順理成章地確立了審計理論結構。”②
理論是對客觀事物的本質的規律性的正確反映，然而把審計本質作為審計理結構的邏輯起點則有很大的局限性。首先，從邏輯學角度，審計本質不具備作為邏輯起點的基本特征。審計本質揭示的是審計這一事物更深層次的規律性，它不能成為邏輯起點；其次，從審計理論與審計審計實踐的關系看，審計本質屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點構建審計理論結構易使審計理論脫離實踐，使審計理論失去與外部經濟環境的密切相關性。社會經濟環境的變化，必然對審計產生影響。再次，把審計本質作為邏輯起點易造成審計理論內部結構離散與脫節?？茖W和完整的審計理論結構應該是結構嚴密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結構中，要求具備一個具有一定內聚力、向心力的邏輯起點，通過它能把審計理論結構各組成要素有機地聯系起來，形成一個有序的、嚴謹的整體。如果失去了這個邏輯起點，其他要素便無由存在。以審計本質為邏輯起點為邏輯起點卻不具備這種功能。無論我們把審計定義為“查賬認”、“過程論"或”"控制論"，審計的方法、程序并不會因此而不同。
第三種構想，以審計環境作為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基本建立的理論結構為"環境導向型審計理論結構"。持這種觀點的人認為"審計環境與外環境有機的總和，審計內環境決定審計的本質，從而決定審計職能；審計外環境決定審計目的?！瓕徲嬆康摹徲嫳举|、職能與審計目標最終統一在特定時空條件下的審計環境中。"③
以審計環境作為審計結構邏輯起點具有一定的局限性。審計系統是社會經濟系統中的一個子系統，它的運行在很大程度上要受社會經濟環境的影響。由于審計理論來源于審計實踐，審計實踐是在一定社會經濟、政治環境下，為滿足一定的社會需要而發展完善起來的，因此，我們應該把審計理論研究的視野擴展到審計系統以外的社會政治、經濟、法律環境中去。然而，把審計放在社會政治、經濟、法律環境中來研究，并不意味著審計環境的審計理論研究的邏輯起點。因為環境是指存在于系統之外的對研究系統有影響作用的一切系統的總和。研究審計離不開審計環境，同時，審計環境不是審計本身，它并不構成審計理論結構的要素。
第四種構想，以審計目標為邏輯起點構建審計理論結構，我們稱以此為基礎建立的理論經結構為“目標導向型審計理論結構”。持這種觀點的人認為“目標是一切工作的出發點”。④
審計目標是整個審計理論結構中最基本，也是最重要的要素，是所有審計理論的最補出發點。⑤筆者贊同這種觀點，本文將對此具體分析。
二、邏輯起點的特征
從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程出發點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。
邏輯起點具有如下特征：
第一，它的實質內容表現為該體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規定。
第二，它是自己所處體系中的直接存在物，即它必須是不以該體中任何其他范疇中為中價的前提的范疇。而任何其他范疇反倒必須以它為基礎和依據。
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0121-07
一、引言
工程項目是多主體參與的經濟活動，涉及多種委托關系，不同的主體有不同的利益訴求。然而，無論如何，工程項目相關的信息是各主體利益得以實現的基礎。一般來說，工程項目信息可以區分為財務計量信息和非財務計量信息，在許多情形下，非財務計量信息是財務計量信息的基礎。所以，從某種意義上說，非財務計量工程信息對于工程項目相關各主體的利益有重要的意義。也正是因為如此，工程項目利益相關者有激勵操縱甚至虛構非財務計量工程信息，從而出現非財務計量工程信息虛假。為此，工程項目利益相關者為了各自的利益，會建立一些應對機制來治理非財務計量工程信息虛假，工程項目審計是這些應對機制的組成要素之一①。
關于工程項目審計有不少研究文獻，其中一些文獻涉及非財務計量工程信息審計，但是，總體來說，非財務計量工程信息審計的一些基礎性問題還缺乏系統化的理論框架。本文從工程投資者的視角，對非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題進行理論探究，構建非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述；其次，基于工程投資者的視角，從理論上分析非財務計量工程信息審計的基礎性問題，形成審計基本理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
工程項目審計的內容較多，主要包括工程量、工程造價、工程管理、工程質量、工程績效、工程財務收支及工程財務報表[ 1 ]，上述內容涉及行為、制度、財務信息和非財務信息四類審計主題。就非財務計量工程項目信息而言，主要涉及工程量、工程造價、工程質量、工程績效四方面內容。工程量審計一般作為工程造價的組成部分。關于工程造價審計，有不少研究文獻，主要研究工程造價審計的必要性、審計方法、審計風險及存在的問題等[ 2-9 ]。關于工程質量審計，研究文獻不多，主要研究工程質量審計的必要性、審計內容和審計方法[ 10-12 ]。關于工程績效審計，主要研究工程績效審計評價指標體系及評價方法[ 13-15 ]。
總體來說，關于非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題，尚缺乏系統化的理論框架。本文基于工程投資者的視角，從理論邏輯上分析這些基礎性問題，構建非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
工程項目審計包括多方面的內容，工程項目信息是其中一個方面，工程項目信息可以區分為財務計量工程項目信息和非財務計量工程項目信息，本文關注后者。同時，對于非財務計量工程項目信息審計，可以有不同的研究視角，本文從工程投資者視角，探究非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量工程項目信息審計――審計需求？什么是非財務計量工程項目信息審計――審計本質？希望非財務計量工程項目信息審計干什么――審計目標？非財務計量工程項目信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量工程項目信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量工程項目信息審計是誰來審計――審計主體？非財務計量工程項目信息審計如何審計――審計方法？非財務計量工程項目信息審計與審計環境是什么關系――審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量工程項目信息審計需求
審計需求關注為什么會有審計，非財務計量工程項目信息審計也不例外。工程項目以建筑物或構筑物為目標產出物，需要支付一定的費用、按照一定的程序、在一定的時間內完成，并應符合質量要求，是一個復雜的系統工程。就利益相關者來說，工程項目涉及三類主體，一是投資者，二是項目管理者，三是項目實施者。項目投資者為工程項目提供資金，可以是國有資金，也可以是非國有資金。項目管理者負責工程項目全過程的組織管理，一般稱為建設單位。項目實施者在建設單位的組織下，具體實施工程項目，一般包括勘察設計單位、施工單位、工程監理單位②。事實上，項目投資者與建設單位形成委托關系，項目投資者是委托人，建設單位是人；建設單位與勘察設計單位、施工單位、工程監理單位之間也形成委托關系，建設單位是委托人，而勘察設計單位、施工單位、工程監理單位是人[ 16 ]。
那么，在工程項目的上述委托關系中，人能否按委托人的希望來履行其職責呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不對稱和激勵不相容，人很有可能偏離委托人的利益，從而出現機會主義行為和次優行為。建設單位具有委托人和人雙重身份，作為委托人也可能因為人性自利和有限理性出現機會主義行為。工程腐敗、工程造價虛假、工程質量不合格都是機會主義行為和次優行為導致的典型問題[ 17-18 ]。一般來說，無論是委托人還是人的機會主義行為和次優行為，都可以區分為四類：一是行為違規，也就是工程相關行為違反法律法規或合約；二是管理制度缺陷，也就是工程相關的管理制度存在設計缺陷或沒有得到有效執行；三是財務信息虛假，也就是工程相關的財務信息失真；四是非財務計量信息虛假，也就是工程相關的非財務信息失真。上述四類問題是相互關聯的，并且，各利益相關者都有可能發生。
為了應對工程項目利益相關者的機會主義行為和次優行為，高效且合作地完成工程項目，并且保證工程質量，就需要建立一定的行為規則來規范各利益相關者的行為，這些規則可以稱為工程項目治理框架，主要包括：項目法人責任制、工程造價管理體制、工程質量監督體制、工程招投標制、工程監理制、工程項目審計等[ 19-24 ]。
工程項目審計是應對工程項目利益相關者機會主義行為和次優行為的治理機制之一，一般包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計、非財務計量工程項目信息審計。非財務計量工程項目信息失真既可能源于利益相關者的自利，從而產生信息弄虛作假；也可能源于利益相關者的有限理性，從而產生信息錯誤。然而，在許多情形下，無法區分有意的弄虛作假和無意的信息錯誤，所以，通常需要合并起來進行治理。非財務計量工程項目信息審計是治理機制之一，這種機制最終是否出現，還基于治理信息虛假的各種機制的組合方案，如果非財務計量工程項目信息審計具有成本效益性，則該機制就會出現在應對非財務計量工程項目信息失真的機制中。
（二）非財務計量工程項目信息審計本質
審計本質關注審計是什么，非財務計量工程項目信息審計本質也不例外。非財務計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，所以，其本質不能離開工程項目審計本質，而是在工程項目審計本質的基礎上，增加特有的內涵，從而顯現自己的特有本質。本文先分析工程項目審計的本質，然后再分析非財務計量工程項目信息審計的本質。
工程項目審計本質當然離不開審計一般的本質，是在審計一般本質的基礎上，增加工程項目審計的特有內涵，從而顯現工程項目審計的特有本質。一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 25 ]。將審計一般的這個本質，限定于工程項目審計的特定范圍，工程項目審計本質可以表述如下：工程項目審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證工程項目經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特有內涵是工程項目經管責任中的問題和次優問題。一方面，這里的經管責任不是一般意義上的經管責任，而是工程項目特有的經管責任，包括建設單位對工程投資者的經管責任，也包括勘察設計單位、施工單位、工程監理單位對建設單位的經管責任；另一方面，這里的問題和次優問題是工程項目領域特有的，不是一般意義上的問題和次優問題，涉及行為、制度、財務信息和非財務信息這四類審計主題，相應地，工程項目審計也包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計、非財務計量工程項目信息審計。工程合規審計主要關注工程相關財務收支及管理行為是否符合法律法規及合約；工程制度審計主要關注工程管理相關制度是否存在缺陷、是否得到有效執行；工程財務審計主要關注工程相關的會計報表數據是否真實；非財務計量工程項目信息審計主要關注非財務計量工程項目信息是否真實。上述四種工程項目審計業務，并不一定會同時出現。一方面，基于委托人的需求，如果委托人對于某方面的問題關注程度不高，則該方面的審計也就不會出現；另一方面，即使委托人關注某些方面的問題，而應對這些問題的治理機制包括多種類型，最終選擇哪些治理機制，是基于成本效益的權衡，并不一定會選擇審計機制，只有當審計機制符合成本效益原則時，才會出現，所以，審計機制用來應對工程相關的機會主義行為和次優行為，只是具有合理的可能性，并不一定具有確定性，還受到其他治理機制有效性等一些權變因素的影響。
非財務計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，其本質當然離不開工程項目審計的本質，只是增加非財務計量工程項目信息的特有內涵，從而顯現其特有本質特征。根據工程項目審計本質，對于非財務計量工程項目信息審計本質，可以表述如下：非財務計量工程項目信息審計是以系統方法獨立鑒證工程經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特殊之處是縮小了工程項目經管責任中問題和次優問題的范圍，從而顯現了非財務計量工程項目信息審計的特有內涵，而本質內涵的這種限定，也就確定了非財務計量工程項目信息審計的外延――關注非財務計量工程項目信息是否真實，既包括由自利導致的非財務計量工程項目信息有意弄虛作假，也包括由有限理性導致的非財務計量工程項目信息無意錯誤。
審計本質的另一個維度是審計功能，非財務計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量工程項目信息審計也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，主要是判斷非財務計量工程項目信息與生產這些信息的規定之間是否存在重大差異，這是非財務計量工程項目信息審計本質應有的含義，所以，鑒證是非財務計量工程項目信息審計的基礎。評價是在鑒證的基礎上，將信息表征的績效與適宜的標桿進行比較，以判斷績效的水準。對于非財務計量工程項目信息審計來說，許多非財務計量工程項目信息就是表征工程績效的，可以與適宜的標桿進行比較，以確定工程績效水準。監督主要強調對違規問題的處理處罰，只要審計委托人或法律給審計人授權，審計人當然可以對發現的非財務計量工程項目信息失真責任人進行處理處罰。所以，非財務計量工程項目信息審計完全可以具有監督功能。
（三）非財務計量工程項目信息審計目標
審計目標關注希望審計干什么，非財務計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。
就終極目標來說，委托人委托或授權審計人進行非財務計量工程項目信息審計，不是為審計而審計，而是將審計作為治理非財務計量工程項目信息失真的機制之一，而建立治理機制的目的就是預防和發現非財務計量工程項目信息失真，進而抑制非財務計量工程項目信息失真。所以，從審計委托人來說，當然希望非財務計量工程項目信息審計能發揮抑制非財務計量工程項目信息失真的作用，這是這種審計的終極目標。
當然，上述非財務計量工程項目信息審計內容是就總體而論，并不一定在每個工程項目審計中全部出現，就特定的工程項目來說，委托人可能只要求對其中某些方面的非財務計量工程項目信息進行審計。
（六）非財務計量工程項目信息審計主體
審計主體涉及誰來審計，非財務計量工程項目信息審計也不例外。審計主體的關鍵問題有兩個，一是獨立性，二是專業勝任能力。從長期來看，專業勝任能力是可以建立的，所以，審計主體選擇的實質性條件是獨立性。
就非財務計量工程項目信息審計來說，對于政府投資的項目，政府審計機關無疑可以作為審計主體，對各類審計客體進行審計。政府審計機關也可以委托中介機構對各類審計客體進行審計。對于非政府投資項目來說，投資者對建設單位進行審計，可以是投資者自己建設的內部審計機構，也可以是投資者委托的中介機構。根據合約，如果投資者及建設單位可以對勘察設計單位、施工單位、工程監理單位進行審計，則投資者及建設單位委托中介機構作為審計主體是沒有問題的。
然而，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構能否作為勘察設計單位、施工單位、工程監理單位的審計主體呢？就審計獨立性來說，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構能夠獨立于勘察設計單位、施工單位、工程監理單位，但是，投資者及建設單位有其特定的利益，勘察設計單位、施工單位、工程監理單位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，這些單位之間的利益是零和博弈，勘察設計單位、施工單位、工程監理單位利益與投資者及建設單位的利益互為消長，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構顯然不能獨立于投資者及建設單位，如果由這種機構來審計勘察設計單位、施工單位、工程監理單位，審計獨立性缺乏基礎。當然，即便是這樣，由于工程相關的法律法規較為詳細，審計依據較為清晰，在這種情形下，審計人員如果以審計證據為基礎作出審計結論，也不一定能損害審計客體的利益，所以，審計依據的清晰性可以較大程度上彌補審計獨立性的缺失。
（七）非財務計量工程項目信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，在審計基本理論層面，主要關注審計取證模式，非財務計量工程項目信息審計也不例外。審計取證模式一般包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式[ 26 ]，就非財務計量工程項目信息審計來說，上述四種模式都有可能采用。
命題論證模式將審計取證視同命題論證過程，將需要證實的審計問題作為審計命題，將大命題分解為小命題，圍繞小命題來審計證據，通過對小命題的證明來驗證大命題的真偽。在非財務計量工程項目信息審計中，有些情形下，存在完整的信息鏈，可以從上層級的信息追蹤到下一層級的信息，直到最原始的記錄，在這種情形下，就可以采用命題論證取證模式。例如，工程質量審計中，關注商品混凝土投入量，如果是外購的，可以從施工記錄中商品混凝土投入記錄追蹤到商品混凝土購入合同，進而追蹤到發票及發票付款記錄，通過這個追蹤過程，就能驗證商品混凝土投入的數量。
數據流程模式的邏輯是，可靠的過程是數據質量的保證，如果數據產生過程值得依賴，則數據本身也就值得依賴。就非財務計量工程項目信息審計來說，如果某些數據是由第三方生產的，并且這些第三方的獨立性和專業勝任能力都值得依賴，這種情形下，由第三方產生的數據也就值得依賴。例如，在工程監理機構具有專業勝任能力且能良好地履行其職責的情形下，其提供的信息就值得依賴。
數據分析模式是通過數據之間的關系來判斷數據是否存在失真。就非財務計量工程項目信息審計來說，不少數據之間存在邏輯關系，若責任方提供的數據不存在預期的邏輯關系，則很大程度上其數據可能存在失真。例如，工程質量審計中，可以通過工程結算賬、分包結算賬、物資采購賬、財務會計賬和工程管理文檔這些記錄中的工程物料量，對工程物料投入情況進行檢查，驗證是否按設計投入工程物料。其原因是，工程結算賬、分包結算賬、物資采購賬、財務會計賬、工程管理文檔中的物料數量具有邏輯關系，如果這種關系不存在，則物料投入量可能存在失真。
在非財務計量工程項目信息審計中，數據分析模式還有另外一種特殊情形，就是重新計算。當發現責任方提供的數據存在較嚴重的邏輯偏差或判斷其存在較嚴重的操縱數據動機時，可以按權威機構確定的方法，對一些非財務計量工程項目信息進行重新計算，將計算結果與責任方提出的數據進行比照，以確定責任方數據的失真程度。當然，采用這種方法的前提是，雙方對計算方法不存在重大分歧，并且，對于計算結果可以容忍一定的偏離。
專業測量模式是采用專業手段，對一些數據進行實地測量，重新計算，將測量得到的數據與責任方提供的數據進行比照，以判斷責任方數據的真實程度。例如，在工程量審計中，經常使用實地檢測方法來驗證工程量究竟是多少；在工程質量審計中，可以用實體檢測方法來檢測建設工程是否滿足國家標準或設計要求，判斷是否存在工程質量缺陷[ 11 ]。
（八）非財務計量工程項目信息審計環境
審計環境理論涉及審計與環境的相互關系，包括審計環境如何影響審計以及審計如何影響審計環境，非財務計量工程項目信息審計也不例外。
就審計環境對審計的影響來說，一方面，非財務計量工程項目信息審計是否作為重要的審計內容會受到審計環境的影響，工程項目審計的內容包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計和非財務計量工程項目信息審計，不同的審計環境下，對上述四類審計業務的需求程度進而重視程度也不同；另一方面，非財務計量工程項目信息審計本身又包括多項內容，例如工程量、工程造價、工程質量、工程績效，不同的審計環境下，對上述內容也會有不同的需求程度；另外，審計環境對非財務計量工程項目信息審計方法會產生重要影響，不同的基礎信息下審計取證模式不同，不同科學技術環境下能用于非財務計量工程項目信息審計取證的技術方法也不同，例如，用GPS測量土方工程量，在這種技術產生以前，是不可想象的。
就審計對審計環境的影響來說，主要路徑是通過使用審計產品來影響利益相關方，進而改變利益相關方的行為。主要有三個路徑：一是威懾路徑，一些本身打算對非財務計量工程項目信息弄虛作假的單位，由于非財務計量工程項目信息審計的存在，這些單位放棄了這種企圖，審計發揮了威懾功能；二是揭示路徑，通過審計，揭示非財務計量工程項目信息失真，使得原來打算進行信息操縱的單位沒有得到其預期的利益，甚至還招致損失，從而發現了一般預防和個別預防的作用，審計發揮了揭示功能；三是抵御路徑，通過審計，發現非財務計量工程項目信息相關的制度缺陷，推動這些缺陷得到整改，為避免以后重復發生信息失真奠定了基礎，審計發揮了抵御功能。
四、結論和啟示
非財務計量工程項目信息審計是治理工程項目信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，工程項目相關的利益主體可能出現機會主義行為和次優行為，其中包括非財務計量工程項目信息失真。為了應對機會主義行為和次優行為，需要建立一個治理框架，審計是應對非財務計量工程項目信息失真的機制之一。
關于審計本質，非財務計量工程項目信息審計是以系統方法獨立鑒證工程經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
關于審計目標，非財務計量工程項目信息審計的終極目標是抑制非財務計量工程項目信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括審計報告、審計評價報告和審計決定。
關于審計客體，非財務計量工程項目信息審計客體是非財務計量工程項目信息責任承擔者，包括建設單位及其內部組織、勘察設計單位、施工單位、工程監理單位。
關于審計內容，非財務計量工程項目信息主要是指工程量、工程造價、工程質量、工程績效。
關于審計主體，基于獨立性要求，政府審計機關和中介機構是非財務計量工程項目信息審計客體。在審計依據清晰的情形下，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構也可以作為勘察設計單位、施工單位、工程監理單位的審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量工程項目信息審計中都有可能采用。
關于審計環境，一方面，審計環境通過審計需求、審計重點、審計技術等多個路徑影響非財務計量工程項目信息審計；另一方面，非財務計量工程項目信息審計通過威懾、揭示和抵御三個路徑發揮功能作用，進而影響審計環境。
工程領域是我國腐敗問題最嚴重的領域之一，工程項目審計是我國重要的審計業務類型，但是，關于工程項目審計的基礎性問題缺乏深入系統的研究，理論研究的這種狀況，使得工程項目審計在許多情形下成為他人工作的復核，也沒有找準工程項目審計在工程治理框架的定位。本文的研究啟示我們，需要從工程治理整體框架中來考慮工程項目審計，對于工程項目審計也需要區分不同審計主題，只有這樣，工程項目審計才能真正發展成為有理論、有操作框架的審計學成員。
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國內研究現狀
（一）產權保護導向審計學說“審計是什么”是揭示審計本質的永恒命題。關于審計本質的研究依次經歷了“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”和“受托經濟責任論”等，“產權保護論”從契約產權角度為審計本質的研究提供了新的思路。雷光勇（2001）認為審計是為產權而服務的，界定和保護產權是審計的基本功能。審計是產權結構變化的產物，即滿足不同產權主體的平等要求。受托經濟責任是審計的產權本質，并在此基礎上提出了現代審計的產權功能和產權內容。王善平（2004）對受托經濟責任進行了邏輯擴展，指出獨立審計的本質就是保護企業利益相關者產權，審計師應……在保護他人產權中保護自有產權，并在此基礎上提出了產權保護審計概念。張榮武、伍中信（2005）對產權保護審計的研究成果進行了評價與展望，指出了產權保護審計需重點研究的三個問題。上述研究成果實質上認為審計的本質是保護產權，然而，審計究竟是什么問題，還是一個尚待深入探討的問題。（二）以“產權動因論”構建審計理論體系研究自從莫茨和夏拉夫開創了審計理論研究之先河，人們對審計理論的研究就一刻也沒有停止過，尤其是關于審計理論體系的邏輯起點問題，可謂百家爭鳴。部分學者也依據產權經濟學對獨立審計理論體系的邏輯起點進行了研究。陸勇、李文美（2006）從審計角度探討產權保護問題，提出應當以產權保護為導向開展審計理論研究，并構建了以產權保護作為導向的新的審計理論結構體系。張毅（2009）通過從產權經濟學角度對審計關系層面和審計理論體系要素進行剖析，指出產權動因貫穿于審計理論體系各要素中。因此，應以產權動因論為邏輯起點，構建審計理論體系新模式。上述研究成果認為審計的基本動因是維護產權，審計是在兩權分離的基礎上，為適應維護產權的需要，受產權持有者之托而進行的監督受托者以維護產權責任的活動。（三）會計師事務所產權制度變遷研究現代產權經濟學認為，只要存在交易費用，產權制度就會對生產產生影響。通過合理界定和安排企業產權結構能夠降低或消除市場機制運行的費用、提高運行效率、改善資源的配置、促進經濟增長。張立民、唐松華（2008）通過分析獨立審計產權功能的演化與延伸，認為三十年來，中國事務所產權的演進歷程實際是適應審計的產權功能演變和延伸的過程，其經歷了從政府主導到市場主導、從被動增長到主動發展、從強制性變遷到誘致性變遷的過程。張立民（2008）分析了改革開放三十年來，事務所從建立“公有制”事務所起步，經過兩所兩師合并、脫鉤改制、規模化、誠信建設等階段的產權變革，中國注冊會計師的獨立性和審計質量不斷提高，同時論證了事務所作為獨立的經濟主體，其治理制度的安排，特別是產權制度安排對其自身發展和社會作用的發揮所具有的特別重要的意義。（四）會計師事務所內部產權結構及人力資本激勵研究我國注冊會計師行業正在實施“做強做大”與“走出去”戰略，離不開人力資本作用的正常發揮。同時，事務所競爭的核心在于人力資本的競爭，歸因于人力資本產權能否順利實現。朱小平、葉友（2003）綜合運用企業理論，從所有權結構、內部委托關系、企業生產要素特點和內部決策程序四個方面進行分析，提出事務所應采取合伙制。同時指出事務所內每個成員都應承擔剩余收益，且剩余索取權和控制權最好對應。朱小平、葉友（2004）從事務所本身及其內部關系出發，分析了人力資本的不可分離性和專業知識的通用性，指明了事務所采取合伙制的必然趨勢。王善平（2006）認為，要發揮獨立審計的產權保護功能，必須深入研究獨立審計中的人力資本與非人力資本的特殊作用。人力資本提供創造性勞動，為事務所創造超額利潤是他們的責任，相應的，他們應該獲得剩余索取權和剩余控制權；非人力資本是一種信號機制，一種擔保與賠償審計失敗損失的行為約束機制。彭桃英、孟旺（2007）分析了事務所現有激勵模式的缺陷，構建了注冊會計師人力資本權能和利益兩個方面的激勵方法，以實現和保護注冊會計師的人力資本產權。（五）其他相關審計理論與審計技術的產權分析韓慶敏（2000）運用產權經濟學對注冊會計師審計獨立性的形成根源及其產權基礎進行分析，認為恰當的產權制度安排是注冊會計師審計獨立性的根本保證。杜興強（2003）在分析會計信息產權的基礎上指出審計信息也存在產權界定問題，認為審計信息產權應與會計信息產權相適應。馮均科（2004）主張從產權角度分析審計關系，認為審計關系本質上是產權關系的一部分。因此，審計契約制度的設計應維護企業所有者產權，同時又兼顧維護社會公眾利益。陳勇等（2005）認為在現實中，應根據程序理性的原則來界定注冊會計師產權，即注冊會計師應具備的職業謹慎是現實中對注冊會計師產權的一種界定。陳韶君（2007）研究了資本市場中審計尋租的產權機理，提出只有推進股市產權制度改革，才能遏制資本市場審計尋租。
總結與展望
產權的明確界定并得到有效保護是經濟轉型國家建立、完善市場經濟的迫切需要。在上述產權審計研究成果中，學界運用產權經濟學理論分析、擴展了審計基礎理論，提出審計的本質與目標是保護利益相關者產權，并以產權保護為導向構建了審計理論體系。這為中國審計研究開辟了嶄新的道路，揭示了審計研究未來的發展方向。然而，就現有的研究成果看，上述研究存在以下不足之處：一是重事務所外部產權制度研究、輕事務所內部產權結構分析。學界側重于從整體上分析事務所及注冊會計師保護利益相關者產權的必要性及其利益均衡問題，忽視了事務所內部人力資本所有者與非人力資本所有者之間的利益均衡的制度建設理論與實務。二是定性分析多，定量分析少。交易費用是產權經濟學的核心范疇之一，其計量與分析一直被國內外學者所重視。審計保護產權的有效性必須建立在降低市場交易各方（事務所與利益相關者、事務所內部）費用、提高審計市場資源配置效率的基礎之上，但相關實證研究較為缺乏。三是事務所產權安排的研究成果零散、有限。不同類型的事務所及其產權結構的差別是什么，學界尚無研究，只是分析了事務所應采用何種組織形式；提出了事務所人力資本產權概念，但未明確其權能和權益是什么。四是過于強調利益相關者產權的保護，不利于審計市場的平穩有序發展。保護利益相關者產權的前提應該是交易各方（事務所與外部交易人之間、事務所內部各交易人之間）的產權首先得到明確的界定，同時，交易各方的產權是平等的，沒有主次之分。因此，在強調注冊會計師行業社會功能之前，應首先明確事務所內部各獨立產權主體（非人力資本所有者、人力資本所有者）的權能、權益、權責以及產權主體之間的關系，通過產權的清晰來降低事務所內部交易成本，減輕甚至消除“內耗”，提高事務所效率，從而更好地保護事務所外部利益相關者產權不受侵害。未來的產權審計還有許多問題有待繼續深入探索。筆者認為，今后需要重點研究以下幾個方面的問題：1.審計保護產權的經濟學理論基礎研究。經濟學是審計理論的重要基礎之一，既可以用來詮釋審計理論問題，也能夠為審計研究提供強有力的支持。雖然審計的產生、發展與保護利益相關者產權緊密相連，但審計保護產權的模式、作用路徑、審計信息生成與傳遞、審計經濟后果等基礎性理論問題尚需綜合經濟學眾多分支學科進行交叉研究。2.會計師事務所產權制度研究。在獨立審計管理制度安排中，產權制度是一項基礎性的制度安排。事務所產權制度研究的核心問題是涉及有關利益各方的權、責、利關系，包括兩個層次：宏觀產權制度和微觀產權制度。宏觀產權制度是會計師事務所與其外部產權主體之間的經濟行為關系的制度化，即外部產權結構；微觀產權制度是會計師事務所內部非人力資本所有者和人力資本所有者之間經濟行為關系的制度化，即內部產權結構。3.會計師事務所內部人力資本及其產權問題研究。在事務所中人力資本是否享有事務所所有權，其權能和利益能否得到保障，關系到審計質量的高低。因此，對人力資本產權的明確界定可以解決人力資本產權的“殘缺性”問題，有利于事務所內部人力資本與非人力資本收入分配均衡、責任承擔均衡，有效保護二者產權不受侵害。同時，我們應該清楚地認識到，人力資本產權改革是整個事務所產權制度改革核心中的核心。沒有有效地保證人力資本產權實現的制度安排和制度框架，必然使人力資本這個事務所中最具影響力和擴張力的要素失去其應有的價值。4.會計師事務所組織形式的產權分析。事務所組織形式不同，則會計師事務所內部人力資本與非人力資本之間的關系也就有所不同，即事務所內部產權結構有所區別。而產權結構決定治理結構，治理結構是產權結構的具體化。對各種組織形式事務所內部人力資本所有者和非人力資本所有者權、利、責的界定，有利于事務所內部治理機制的建立與完善。5.審計服務交易各方交易成本的定性、定量分析。交易成本是現代產權經濟學重要的分析工具之一。應重點分析研究會計師事務所與外部（審計委托人、審計人）以及會計師事務所內部（人力資本所有者與非人力資本所有者）交易成本包括的內容與計量。這既有助于維護利益相關者產權、提高審計市場資源配置效率，又有助于更為直觀地評價不同的事務所產權安排的優劣。
作者：楊濤 單位：陜西理工學院經濟與法學學院
王曉霞對風險導向審計的定義為“企業內部審計部門采用一種系統化、規范化的方法來進行，以企業風險管理信息系統、各業務循環及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審計活動，對機構的風險管理、控制及監督業務進行評價進而提高業務效率，幫助機構實現目標?！苯ㄌ茫?005）在《風險導向審計初探》一文中指出，風險管理審計是建立在全面風險管理基礎上的一種內部審計技術方法，這種方法作為成功的全面風險管理規劃的一個重要組成部分，更加關注企業的經營目標、管理層的風險承受度、關鍵風險衡量指標以及風險管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新coso報告影響下的內部審計的新發展—風險導向審計內容與方法的構建》中指出風險導向審計的主體可以是國家審計機關，也可以是社會審計組織，還可以是內部審計機構，相比較而言，內部審計機構實施風險管理審計有著得天獨厚的優勢。
縱觀上述學者對風險導向審計定義的研究，比較一致的認為風險導向審計是審計技術的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術、流程和內容來闡述風險導向審計的定義。李璇（2007）指出基于全面風險管理的整合型內部審計模式是指在公司治理結構的框架內，企業各層級審計主體在優化配置基于全面風險管理內部審計的責、權、利，高效地實現審計目標的視角下，以全面風險管理為導向，以企業內部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協調為路徑，以內部審計的管理機制創新為手段，以促進全面風險管理企業文化在公司內的傳播為核心，以實現企業可持續價值創造能力最大化為終極目標的一種內部審計模式，它是企業內部審計系統的資源、能力、戰略、環境、公司治理結構相互作用、結構優化、目標協調的集成系統化的結果。簡言之，基于全面風險管理的整合型內部審計模式是對企業全面風險的一種管理監控模式。它既是公司治理結構的重要組成要素和核心內容，也是其在當代時代背景下企業內部審計系統發展方向的集成表征，更是企業公司治理效率的結果。它不僅具有內在的邏輯結構，生成和運行機理，而且特征顯著。筆者認為，風險導向審計是企業整體風險管理系統中的重要組織部分，它以管理層的風險承受水平為出發點，以優化企業關鍵風險管理、確保風險控制在企業風險承受水平之內為目標，通過一套系統的、規范的方法，來確保經營者履行受托風險責任。風險導向審計的本質是確保受托風險責任全面有效履行的控制機制。
二、風險導向內部審計的特征
風險導向審計方法吸收了其他幾種審計方法的優點，同時也考慮了關鍵經營目標、管理層風險承受水平以及關鍵風險計量和績效指標。
1.系統性
風險導向內部審計是一個相對獨立的系統，同時也是企業管理系統中的一個重要組成部分，是優化企業風險管理的關鍵部分，在企業核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業內部審計資源、能力和環境有效整合的連續一體化過程。風險導向內部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統的顯著特征。跨職能合作的需要以及內部審計能力各要素相互作用機制的復雜性，導致風險導向內部審計生成和運行就更加復雜，因此，在其系統運行業務中，不僅要借助復雜系統理論和方法進行指導，而且要重視其復雜性，注重內部審計資源、能力有效配置，結構優化，目標可協調，及時發現問題、分解問題和解決問題，以確保系統目標的實現。
2.增值性
風險導向內部審計作為一種新的內部審計模式，它能充分調動全體員工的積極性來發現風險事件或潛在機會，將風險轉移或控制在企業風險承受水平內或對潛在的機會加以利用，這種從下至上的合作能為企業減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業價值增值。風險導向內部審計整合了全面風險管理和內部審計職能，從上至下，從企業董事會到各子公司或各分部風險管理小組，明確責權利配置，可以監管、激勵和約束內部審計行為，協調內部審計關系，優化審計資源的配置，提高內部審計效率，最終保證企業內部審計戰略的實現，實現內部審計的價值增值作用，提升企業價值。
3.依存性
風險導向內部審計依賴審計主體所依存的審計環境、資源、能力的狀態水平，且隨時空變化而變化，實現路徑的不同而不同。風險導向內部審計必須保持與內部審計戰略和風險管理戰略一致的動態調整，尤其要關注企業內外審計資源、內部審計能力的變動和調整。風險導向內部審計的運行是一個適應性的業務，企業必須采取與時俱進的觀念和不斷修正的方式來制定戰略，并力求與企業環境和諧一致，以確保內部審計戰略的實現。風險導向內部審計要體現企業戰略對審計行動的指導性，并充分發揮其長期效能；當內部審計環境出現較大變化并影響全局時，必須利用機會，甚至創造機會，內部審計戰略也應隨之調整。
4.創新性
風險導向內部審計是對審計技術和方法的創新。首先是將審計重心前移，從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心，審計程序上包括風險評估程序、審計測試程序（包括符合性測試和實質性測試），重點是風險評估。其次，風險導向內部審計在以往內部審計的基礎上大大加強了風險評估程序，真正體現了以風險管理為基礎的審計理念。風險評估重心由內部控制向風險管理轉移。風險導向審計對風險評估結構也進行了優化，使風險分析從零散走向結構化。風險分析結構化的最大好處是考慮了多方面的風險因素，便于做綜合風險評估。此外，分析性程序成為了風險評估的中心。審計師將現代管理中的分析工具充分運用到風險評估中去，不僅包括財務數據的分析，還包括非財務數據的分析。這就要求審計師的專業知識結構要發生相應的改變。也就是說，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現代管理學分析工具。此外，在流程上體現了“自上而下”與“自下而上”相結合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計效率。
三、風險導向內部審計的目標
蔡春教授在其專著《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質目標就是確保受托經濟責任（accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標都是這一本質目標的具體化。因此，筆者認為，風險管理導向內部審計的本質目標更加強調確保風險管理責任的全面有效履行。第一，受托經濟責任關系是審計的歷史起點與邏輯起點。風險管理責任是受托經濟責任的重要內容，受托風險管理責任的履行是受托經濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經濟責任的履行業務，特別是風險管理責任的履行業務有可值得懷疑之處，所以必須對其進行嚴格的控制。風險管理導向內部審計正是執行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經濟責任，以及其中的風險控制責任的全面有效履行。第三，受托經濟責任的履行狀況是可以確認的，因而風險管理導向審計作為保證受托經濟責任，以及其所包含的風險管理責任全面有效履行的控制機制是完全行之有效的。第四，審計師在對受托經濟責任及其所包含的風險管理責任履行情況實施檢查時，其自身必須具備一種超然態度，即不參與被審單位的經濟業務活動；與被審單位不存在足以影響其獨立行使權力的經濟利益關系以及其主觀意識必須客觀公正、不偏不倚。審計師所具備的這種超然態度是使其行為活動區別于其他檢查活動的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經濟責任及其所包含的風險管理責任的全面有效履行，審計機構和人員所實施的獨立檢查是充分有效的。因為審計機構和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨立審計的有效實施。因而，風險導向內部審計能夠有效地保證受托經濟責任及其所包含的風險控制責任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結論，受托經濟責任，特別是其所包含的風險管理責任的存在是風險導向內部審計存在的前提，而風險導向內部審計正是保證風險管理責任全面有效履行的一種特殊的風險控制手段和機制。因此，風險導向內部審計的本質目標是確保風險控制責任的全面有效履行。
四、風險導向內部審計的功能
前文已經論述了風險導向內部審計的目標是確保經營者受托風險管理責任的履行，其服務的對象主要是公司董事會和高層經營者，是以企業目標為出發點，對企業的風險管理進行評價和分析，以確保企業的關鍵風險控制在可接受水平之內。因此，風險導向審計功能是隨著受托經濟責任拓展到受托風險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統的審計功能之處，更加強調審計的保證和咨詢功能。風險導向內部審計功能主要體現兩方面的作用。
（一）風險管理效應
風險導向內部審計功能的風險管理效應是指內部審計對審計發現的關鍵風險，不是簡單的被動確認，而是積極主動整合審計資源、發揮作用來調控、駕馭關鍵風險，實現審計目的。風險管理效應是基于vbm（value based on management）管理模式而產生的，風險導向內部審計要幫助企業實現風險管理目標，必須進行有效的路徑選擇。一要進行科學選擇審計戰略路徑，這是進行風險導向審計的基礎和戰略手段；二要健全內部審計系統的風險管理組織體系，因為公司治理、組織結構是為風險價值目標服務的，是風險價值目標和戰略實施的支持和保障；三要有效運用內部審計技術，進行審計資源平衡管理；四要建立內部審計風險預警與風險報告體系，以便為風險管理提供信息資源；五要完善績效考評，落實風險價值貢獻與風險損失責任制，為風險價值管理提供激勵約束的制度保障。
任何一門成熟的學科，都應在總結實踐成果的基礎上構建一套完整、相互聯系、合乎邏輯的理論框架，審計也不例外，它需要建立一個足以支撐（指導）審計實務、由各審計概念構建而成的理論框架。審計理論結構框架是我們指導和評價現行審計實務的依據，正如安德森（R.J.Anderson）所說的“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現既定審計目標必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現行實務與程序的框架結構。”
一、審計理論結構框架研究的內容及構成要素
理論是以客觀事物或研究對象的系統化理性認識。理論的功能在于解釋和指導實踐。審計理論具備解釋、評價、改進和預測四種功能。從系統論的觀點看，結構是指系統內部各組成要素之間的時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統，它由若干的組成要素組成，也有一個內在的結構即審計理論結構。在構建審計理論結構框架的過程中，需要考慮四個方面的內容：審計理論結構框架的構成要素、各要素之間的內在聯系、邏輯起點的選擇以及整合各要素，即排列組合形式最后形成嚴密的理論體系。
審計理論結構框架的構成要素主要包括:審計環境、審計本質、審計目的、審計目標、審計假設、審計概念、審計職能、審計準則、審計實務、審計技術及審計報告。理論界對審計理論結構框架的構建模式至今沒有形成一個統一的結論。
二、國內外現有審計理論結構框架的邏輯起點及模式的評價
邏輯起點是建立一門學科理論體系的出發點，是該學科理論結構體系賴以推理論證的最本源性的抽象范疇。它不僅是理論結構體系的一個重要組成要素，而且對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論結構體系的建立起著決定性作用。不同的邏輯起點會形成不同的理論體系。因此，構建審計理論結構框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。
1.哲學基礎起點論的審計理論框架。1961年美國羅伯特?莫茨和埃及侯賽因?A夏拉夫的《審計理論結構》(The Philosophy of Auditor)被稱作審計理論研究的開山之作。他們在書中這樣寫道：只有從哲學基礎出發才能推出審計假設，在審計假設的基礎上又推出審計概念。他們以哲學為邏輯起點，提出了八項審計假設和五個基本審計概念（即證據、應有審計關注、公允表達、獨立性、道德行為），構建的審計理論模式：哲學基礎假設概念規則實際應用，如圖1所示。
圖1 哲學起點論的審計理論結構框架
莫茨和夏拉夫的最大貢獻在于將深邃的哲學思想應用于審計理論研究，有力的批駁了“審計無理論”的論調，但將“哲學基礎”作為審計理論結構框架的邏輯起點，顯得太普遍了，無法突出審計理論自身的特點，不具備審計理論基石的作用。
2.審計目標起點論的審計理論框架。1977年安德森在《外部審計》(The External Auditing )一書中提出的審計理論結構的六個要素構成，構建的審計理論模式:審計目標公認審計準則審計概念審計假定審計技術方法審計過程。安德森的最大貢獻是，以目標為基點建立審計理論結構，并將目標的要求與作用延伸到實務即“審計過程”之中，形成了首尾相應的審計理論結構。但筆者認為，審計目標起點論的不妥之處在于審計目標是審計所要達到的目的和要求，它一方面反映了客觀環境的要求，但很大程度地受制于審計關系的存在，且傾向于實用主義，以此建立的審計理論體系難以揭示更高層次的審計理論，并且邏輯上也不夠嚴密。
3.審計本質起點論的審計理論框架。20世紀80年代英國審計學家湯姆?李（Tom Lee）與戴維?費林特（David Flint）兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。湯姆?李于1984年構建的審計理論模式:本質與目標假設概念。而弗林特于1988年構建的審計理論模式：本質與目標假設概念標準。這兩個模式的共同點在于均是以審計本質和目標作為出發點。
在我國，以蔡春教授為代表研究學者們結合我國的國情，構建的審計理論模式:審計本質假設目標信息規范控制。閆金鍔教授構建的審計理論模式：審計本質目標假設準則。
但是筆者認為，由于“審計本質”純理論太強，因而造成按“審計本質”為邏輯起點的構建的理論框架結構與實際相脫節，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎的審計理論研究遠遠超越實踐，而應用性審計理論研究又往往落后于審計實務。
此外，國內外理論界關于審計邏輯起點論的看法還有很多，如審計環境起點論和審計目的起點論的審計理論結構框架等。
三、構建我國審計理論結構框架的新設想
通過對以上各起點論的評價，筆者認為在審計理論結構框架構建過程中，不能單純的由一種因素發揮作用。審計工作所處的審計環境（包括政治、哲學、經濟、社會文化、法律、科學技術等相關知識）是客觀存在的,無時無刻影響著審計理論結構框架中的其它因素,但它不是決定因素。
本文在結合歸納法和演繹法兩者優點的基礎上，提出了以審計本質和審計目的兩個因素為邏輯起點的審計理論結構框架模型。如圖2所示。
圖2 審計理論結構框架
對所構建的審計理論結構分析如下：
1.將審計的社會環境納入審計結構圖中,表時審計產生于社會環境的客觀需要,并且有一定的主觀能動性。的雙線圖表明審計理論結構的各個要素都處于社會大環境中,受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環境,說明在每一時刻上均保持相對平衡狀態。審計環境主要指其所處的政治、經濟、文化、科技和其他相關知識。
2.審計本質是審計最本源的東西，它伴隨審計的產生而產生，但不隨環境的變化而變化，有其自身的局限性，所以不能單純以此作為邏輯起點。
3.審計目的是社會需要審計做什么。它是外化于審計主體的產物，始終圍繞審計本質而發展變化，但要受到審計環境的影響。它是一個動態的變量，體現了不同歷史階段審計所擔負的責任以及需要完成的任務。
將審計本質與審計目的結合起來作為邏輯起點，符合辯證法中運動與靜止相結合的觀點，變化中蘊含著不變的東西，不變中又體現著變化，完全符合審計工作本身和不同時代對審計理論提出的要求。符合邏輯學與認識論。審計目的和審計本質是指導和制約審計行為的決定因素，也是制定審計目標和審計準則、解釋審計方法、技術和程序的依據，有助于排列其他系統組成要素。
4.審計目標是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，其確定是一種主觀見之于客觀的行為，是應審計環境的要求，同時受制于審計本質和審計目的，不能超越二者隨意構造。
5.審計假設是審計理論中的基本問題。它是聯系審計目標和審計概念要素的橋梁。審計假設在于對審計運行的前提條件做出限定，這種限定決定于審計目的，因而審計目的制約著審計假設。
6.審計概念貫穿于審計理論與實務的各個方面，尤其是在審計準則、程序與方法方面。如果沒有一致認可的概念，就無法推動審計學科的發展交流，審計也就不成其為一門獨立的學科。從審計概念延伸出去，再聯系審計職能和審計準則可以推衍出審計實務理論。
7.審計準則與審計技術。如果說目標是“應干什么”，技術則是“怎么干”，那么“干得怎么樣”就需要審計準則來檢驗。
