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一、引言
在現行的《企業會計準則第5號――生物資產》準則中，第一次提到了公益性生物資產，確實了公益性生物資產的涵義和成本，指出公益性生物資產不計提減值準備，但是對于公益性生物資產價值的計量沒有給出詳細的規定。準則認為，公益性生物資產的價值按照歷史成本計量，筆者認為這一規定值得商榷。資產成本在某種意義上來說就是資產的歷史價值。那么，公益性生物資產的價值究竟該如何計量？
二、公益性生物資產涵義、特征及確認
（一）公益性生物資產的涵義
公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。按照會計核算方法的不同，生物資產可以劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。公益性生物資產目的與消耗性生物資產和生產性生物資產有著本質的不同，消耗性生物資產和生產性生物資產的目的主要是直接給企業帶來經濟收益，但是公益性生物資產的目的主要是防護保護生態自然環境，不會給企業直接帶來經濟收益，但具有隱性收益，企業能夠從其他相關方面獲得隱性經濟收益，例如防風固沙林和水土保持林能夠防風固沙保護水土，水源涵養林能夠美化環境，因此，公益性生物資產價值的計量，不能僅僅只考慮資產本身的價值，還要考慮與其相關的隱性價值。
（二）公益生物資產的特征
一是公益性生物資產具有流動和非流動資產的性質。公益性生物資產生產經營過程依托于土地，離開土地無法生存，具有非流動資產的性質，同時，其自身價值不斷增值，具有流動資產性質。二是公益性生物資產的存在具有永續性。這一特征是由林木資產性質決定的，在我國，林木資產受到國家森林法的保護，以法律的形式規定各個林業單位的采伐數量，來保證林木經營的永續性。三是公益性生物資產預期價值具有綜合性。其價值不僅僅在于林木本身價值，還體現以林木為生存條件的林內動植物、微生物等在內的生物群落和生態環境。因此公益性生物資產的價值具有綜合性特點。
（三）公益性生物資產的確認
確認是指通過一定的標準，辨認某項交易或事項是否符合會計要素的標準，如何核算以及最終在會計報表中如何反映的過程。會計確認按照確認時間的不同，可以分為初始確認和再確認。某項資產的確認不僅要符合資產的涵義，而且要滿足資產的確認條件：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；與該資產有關的成本能夠可靠計量。
公益性生物資產確認要考慮下面幾點：一是公益性生物資產是由企業擁有或者控制的林木資源。擁有是指擁有該資產的產權，控制是指控制著與該資產相關的風險和報酬。企業未擁有或者控制的生物資產不能確認為公益性生物資產。二是公益性生物資產能給企業帶來預期經濟利益。公益性生物資產不能給企業帶來直接經濟收益，但是通過對資源生態環境的保護能帶來隱性潛在的利益，也符合資產的確認條件。三是公益性生物資產相關成本能夠可靠計量。公益性生物資產的成本不同于一般資產的成本。林木類公益性生物資產成本只能估算，對天然林木的成本更難以估算。新準則規定天然林木類生物資產要按照名義金額確認。估算成本或者名義金額確定成本都顯示公益性生物資產的成本能夠可靠計量。四是林木類公益性生物資產是由過去的交易或者事項形成的。只有由已經完成的交易或事項形成的資產才能確認為公益性生物資產。
三、資產價值計量方法的比較
資產價值計量是對資產價值進行測算的一種活動，計量方法因資產的不同有著不同計量方法，按照分析原理和技術路線不同，這些方法可以歸納為市場法、成本法與收益法。
（一）市場法
市場法是利用市場中類似的資產的交易價格，經過對比分析以測算資產價值的方法。市場法的核心是要找到可靠的對比參照物，計量資產和對比資產要高度的相似。應用市場法有兩個前提條件：一是要有一個接近完全競爭有效的資產市場；二是比照資產和被評估資產相互對比的指標數據能夠搜集到。市場法是最簡單有效的資產評估方法，能真實有效反映資產市場價值，其相互對比的指標數據能夠直接從市場取得，評估值能夠真實地反映資產的現實價格，評價結果容易被理解和接受。市場法的使用需要競爭有效活躍的市場作為前提。公益性生物資產因其自身的特殊性不存在一個充分活躍有效的資產交易市場，并且可供參照的生物資產很難選取，因此，不適合采用市場法來計量公益性生物資產價值。
（二）成本法
成本法是估計出被評估資產重置成本，估算出被評估資產的貶值，用重置成本減去各種貶值后的價值即是被評估資產的成本。采用成本法評估資產，一是要測算被評估資產的重置成本，二是要根據被評估資產使用壽命測算被評估資產的各種貶值，最后測算出被評估資產的價值。這一方法充分考慮了資產的有形和無形損耗，評估結果相對合理，被廣泛應用，但是成本法測算工作量比較大，而且要以歷史相關數據為依據。
公益性生物資產依附于土地存在，一般情況下不會重置，測算重置成本較為困難。公益性生物資產的使用年限一般都比較長，因土地的稀缺性、林木資產生長的緩慢性和增值性，不會存在貶值情況。因此，也不適合采用成本法來計量公益性生物資產價值。
（三）收益法
收益法是將被評估資產的預期收益按照預期折現率折現來測算資產價值的一種方法。收益法是目前較為成熟、使用較廣的評估方法。收益法認為，資產未來的收益決定其價值，未來收益越高，資產的價值越大。收益性的應用前提：一是資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣量化；二是折現率確定；三是資產未來收益的年限確定。公益性生物資產的未來收益體現在經濟收益、生態收益和社會收益三方面，可以用未來的現金流量來測算，滿足第一個前提。折現率可以選擇預期收益率或者公益性生物資產的平均利潤率，滿足第二個前提。公益性生物資產的永續性決定了不滿足收益法的第三個前提。因此，不能直接使用收益法來計量公益性生物資產的價值。
四、公益性生物資產價值計量方法――未來現金流量折現法
未來現金流量折現法是對公益性生物資產的未來收益的現金流量及其風險進行預期，然后選擇合適的折現率，將未來收益現金流量折合成現值的方法，是未來年限假設無限大的收益法的改進形式。其計算公式可以寫為
，其中P為公益性生物資產的價值，NCFt為第t年收益的現金凈流量，K為預期收益的折現率，t∞表示未來使用年限趨向于正無窮大。未來現金流量法既考慮了公益性生物資產未來收益的綜合性，又考慮到使用年限的永續性，還通過設置合理的折現率規避了未來收益的不確定性，因此，能比較科學的計量公益性生物資產的價值。
五、結語
公益性生物資產是當下會計領域值得進一步深入研究的問題。本文首先分析了公益性生物資產的涵義和本質，指出其目標具有公益性。然后結合資產的特點，論述了公益性生物資產的特征。其次明確了其確認的條件。再次，對比分析了市場法、成本法和收益法三種價值計量方法的具體應用程序和優缺點。最后，在上述基礎上，對收益法進行改進，提出采用未來現金流量折現法來計量公益性生物資產的價值，以期能夠科學準確的測算其價值。
[參 考 文 獻]
[1]儲姍姍.自由現金流量與企業價值評估問題探析[J].會計之友，2012（12）
[2]盧登琴.對生物資產準則的進一步完善[J].財會月刊，2013（1）
[3]徐漢峰.公益性生物資產的計量與確認[J].鄭州鐵路職業技術學院學報，2008（3）
一、引言
我國《企業會計準則》對資產減值的定義是：“可回收金額低于其賬面價值的情況”，其中“可回收金額”可以理解為資產的價值，但其比較對象“賬面價值”并不是資產的原始價值，而是扣除折舊、攤銷后的余額，只能代表歷史成本下尚未轉移的成本部分。從嚴格意義上來講，如果資產減值是價值計量的過程，那么減值的確認應當是“原始價值”與“現在價值”的比較過程，因此會計準則所定義的減值確認并不能被認為是價值計量的過程。但從會計處理資產減值的結果來看，如果減值一經確認，即意味著在該時點資產的賬面價值與其實際的“價值”保持一致，那么資產也就自然而然地實現了價值計量，因此會計理論確認減值并不是價值計量的過程，卻可以獲得價值計量的結果，并且該結果作為會計后續計量的基礎從確認時點起至下一次確認資產減值之間不會發生變化。本文對此進行了探討。
二、資本保全：資產減值的實質
(一)資本保全理論獲得資本增值是資本投入者的根本目的，增值意味著經過最終獲得的資本要大于初始投入的資本，即經過生產過程的所獲得的收益必須先補償事前投入的資本，在完全補償后如果還有剩余才能確認資本獲得了增值。這種以保全其資本的完整無損為前提來確認收益的思想就是資本保全理論。資本保全是資本投入者最基本的需求，那么對投資者而言，如何獲得經濟活動中資本保全的證據是首先要解決的問題，而會計作為記錄經濟活動的基本工具，自然能夠反映出資本保全的結果。從會計的角度看來，資本保全有靜態和動態之分。資本保全從靜態看是保持投人資本的完整無缺，要求企業在生產經營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。企業收益的計量，都應以不侵蝕原投入資本為前提，只有在原資本已得到維持(保全)或成本已經彌補之后，才能確認收益。即：本期凈收益=期末凈資產十本期派發給業主的款項一期初凈資產一本期業主新投資。式中“期初凈資產”即期初業益，是要求保全的對象。從動態的角度看，資本保全還包括利潤分配中企業留存收益的保全。企業留存收益，包括資本公積、盈余公積和未分配利潤，是下一個會計期間必須保全的凈資產的一部分，也就是在確認下一會計期的收益時，要以維持它的完整性為前提。無論動態或是靜態的資本保全，資本投入者都不可能等到所有經濟活動終結才確認投入資本是否全部得到補償。如何能夠計算資本補償和收益的情況?會計理論通過持續經營假設和會計分期假設來實現這一要求。
(二)資產成本回收 投資者投入資本后形成企業的資產，資本的補償也就等價于資產成本的回收。資本投入后存在著實際的消耗，消耗意味著新的資本的產生，從會計的角度來看，這就創造收益的過程。在分期假設下，收益在不同的期間分別確認，資本的補償也就隨著收益而取得而分期補償。但實際經濟活動并沒有如此理想的情況，因為理論上來講，如果能確定資產的消耗那么補償消耗的部分是最準確的方法，但實際中消耗幾乎是無法確定的，只能采用假設的方法去模擬著中消耗，這就是資產折舊的過程。對于資產折舊，普遍認為最準確的方法是工作量法，即通過確認資產所負擔的工作來確認折舊的多少，或者說補償的多少，但資產的工作量往往是難以衡量的。另一種簡單的方法是假定每一會計期間資產的消耗都是均勻的，那么資產的補償就可以在資產的整個生命周期內平均確認，這就是年限平均法。無論運用那種方法，都需要首先估計資產使用的基礎，即總的工作量或者總是用年限是多少。這本身也是一個估計的過程，無法得到精確結論。資產計提折舊，反映在會計計量中表現為資產賬面價值的減少，這部分減少的價值汁入成本或當期的費用，通過最終的產品或利潤實現了補償。剩余的資產賬面價值是未獲得補償的部分，需要用未來產品或利潤來補償。但由于折舊是依賴于大量估計為基礎的，已經補償和等待補償的劃分結果不可能完全復核真實經濟狀況，有可能會Hj現偏差，通過折舊補償資產價值可能出現兩種偏差，一種是補償過多，超過資產的實際消耗，這一偏差結果是計算出的利潤下降，但對投資者來說，既然資本已經得到了補償，那么該偏差可以認為是有利的，無需調整。另一種偏差則是補償不足，無法彌補資產消耗，此時資本投入者的資本實際上未得到保全，也就損害了投資者的利益，因此為就必須調整補償金額，這一過程就需要通過確認資產減值來實現。資產減值重新調整了資產的賬面價值，認為過去歷史時期已經確認的資產補償是不足的，需要進行額外的補償，由于資產減值所補償的對象是企業初始投入資本時所確認的資產價值，因此資產減值是以歷史成本為基礎的。然而，資產減值也可以從另一角度去理解，即考慮尚未補償金額而不是已補償金額。資產的賬面價值代表尚未補償金額，如果未來經營活動中能夠獲得足夠的收益補償該剩余金額，則認為資本保全能夠實現，如果無法獲得，則資本保全無法實現，需要采取彌補措施調整已補償金額，即確認減值。這種從未來收益角度考慮資產減值問題，就體現出價值計量的思想。
三、價值計量：資產減值的表現
(一)會計中資產減值的動機會計對資產的定義為“由企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制的，預期能夠為企業帶來經濟利益的資源”。由此可見，資產是創造未來收益的工具，資本投入企業后會轉化為不同形式的資產，正是這些資產的運作才最終創造出了新的資本，也就是增值的資本。因此，考慮一項資產是否應當進入企業的最基本條件就是該資產在未來所獲取的收益是否能夠補償為取得該資產所耗費的資本，而未來經濟利益即為資產的“價值”所在。真實的資產價值能夠定義但卻無法獲取，因為一方面對未來收益不可能做出準確的估計，另一方面利用資產所能獲得的收益的也因為使用者的不同而存在差異。既然利用資產價值形成本源無法獲取資產價值，那么只能尋找替代的方法來估計這一價值，一種比較合理的選擇是市場價格。市場價格的優勢在于兩點：一是價格來源于基于真實的交易，是可以觀察的，有較強的可靠性；二是價格通過市場參與者共同博弈而產生的均衡結果，這往往是一個漫長的過程，經過了廣泛的驗證，因此認為市場價格是未來價值的現實表現，而且這種表現體現了一般性的結果，能夠反映出公允性的要求。用價格來表現價值，滿足了資產計量可靠性的要求，并基本也體現了價值的真實性要求，因此，會計計量的最基本手段就是尋找資產的市場價格。
(二)資產保全與價值計量關系 對會計資產定義的進一步分析可以看出，“過去的交易或事項”決定了資產的成本，而“未來經濟利益”決定了資產的價值，二者的內在聯系就是資產進入企業時的交易價格。由于該價格是市場價格，在不考慮企業自身差異化的前提下，可以認為成本和價值在資產形成的時刻可以認為是一致的。這樣，通過交易，資產確定了歷史成本，根據資本保全的思想，
如果資產的使用過程中歷史成本得到了補償，那么也就滿足了資本投入者的要求，而從資產的價值角度看，其中已經包含了能夠補償資本投入的基本假設。從另一方面來講，也只有認為資產的“價值”是存在的，資本投資者才愿意支付“價格”。事實上資產投入企業后，投資者并不會過多得關注資產的價值，因為只要資本投入能夠正確合理得進行補償，那么投資者就能夠享受資本增值。因此，并不需要繼續計量資產價值。但隨著社會經濟不斷發展，資本市場逐漸形成，其直接影響是企業資本權利也可以自由流通，資本持有者越來越多，這意味著資本投入不需要等待企業經營結果就可以獲得補償及收益。對于新的投資者來講，必須獲得企業資產未來收益信息，即價值，以做出投資決策。這時，如何計量資產的價值成為會計關注的重點之一。正如筆者在前文中所分析，隨著資產折舊的計提，資產的賬面價值減少，但這一過程并不意味著資產的價值也在發生相同的變化呢。一般而言，資產隨著使用和磨損其價值是存在逐漸下降趨勢的，折舊的確認也模擬了這一過程，這體現資產內在的使用屬性。資產的使用性產生了價值，但并不是價值組成的全部。一些資產，如土地，由于其本身稀缺性使其表現出明顯的投資屬性，這也是價值重要組成部分。因此資本投入一旦形成企業資產，隨著資產的運動，盡管資產賬面價值還能夠在一定程度上反映出資產價值，但已經不如資產形成的聯系那樣緊密，因為資產賬面價值關注歷史成本補償，而價值則體現了當前市場條件對資產的再確認。
(三)資本保全的過程 確認資產減值的目的是資本保全，判斷是否需要減值的標準則是已經補償的資本確認是否足夠或者剩余尚未補償資本未來是否能夠獲得補償，即取得資本補償是否準確的證據。對于已經補償部分的成本，其折舊信息是可以獲得的，但對尚未補償部分，其補償的可能性與合理性又依賴與對未來收益創造的估計。在資產使用過程中考察未來能夠獲取的收益顯然和取得資產時面臨的情況是不同的。資產的歷史成本已經與資產的價值分離，利用歷史成本為基礎判斷此刻資產未來能創造的收益已經沒有任何價值。由于已經經過使用的資產由于自身狀況的不同，并不像新的資產一樣存在一個成熟的市場，因此從市場中獲取的可能并不準確，采用當前市場價格的可靠l生也大大降低。另外可選擇的方法有兩種，一種是利用當前情況下重新取得相同資產所要支付的價格為基礎計算資產價值，也就是重置成本；另一種是直接從資產價值形成的原因出發，估計資產未來收益的現實體現，也就是現值。無論采用何種方法，其結果都只是基于估計，并不能獲得像歷史成本計量那樣可靠的證據。經過資本投入后的~-Hit過程缺乏可靠性，但資本投入者必須需要在持續經營掌握資本補償的信息，因I比對計量資產的再確認和在計量過程是也是持續進行的。和初始計量相比，這種再計量過程首要目的是為了調整資本補償結果，但其調整卻是以資產的價值為基礎，其結果也將已經分離了的資產的歷史成本和資產價值再次聯系起來。資產價值的再確認可能有兩種結果，即價值高于當前資產賬面價值或低于資產賬面價值，對于投資者而言，顯然更加關注后者，因為這意味著資本投入的在未來獲得補償存在很大風險，必須調整已經補償的結果，也就是確認減值。資產減值的確認主要是比較資產賬面價值與其價值，由于市場價格的天然優勢已經不再，因此價值的尋找方法可能采用重置成本、市價、現值等多種，如果發現價值低于賬面價值，就確認資產減值，將資產的賬面價值調整與價值一致。因此，通過資產減值，實現了資產的價值計量。盡管利用資產減值重新獲得了資產價值，但并不能因此而認為資產減值是價值計量。價值計量意味著重新對資產的價值表現進行分析，獲取當前價值的證據，最終結果只與資產的當前以及未來狀況相關，而與資產的歷史無關。但會計中確認資產減值的動機并非如此，資產減值體現了會計保全資本的謹慎要求，是借用資產價值來尋找資產減值的證據并計算資產減值的結果，其實質是調整歷史成本，而非拋棄歷史成本。以國際會計準則為例，IAS NO.36中定義資產減值是通過比較資產賬面價值與資產可回收凈額，其確認方法是取資產的公允價值減去處置費用與資產未來現金流量現值兩者之間的較高者，兩種方法中前者意味著如果出售資產能夠給企業的帶來的收入，而后者代表著如果繼續經營資產能夠企業帶來的收入，無論那種方式，只要高于資產賬面價值，就意味著剩余的賬面價值可以獲得的補償，也就無需確認減值。此外，IASN0.36中對資產減值轉回還明確規定“由于資產減值的沖回而增加的資產賬面價值，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面價值(減去攤銷或折舊)”。這也就意味著無論資產減值如何調整，都必須以歷史成本為基礎。
四、會計準則：選擇與發展
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2016年7月13日
一、引言
近年來，市場經濟的發展帶來了科學技術的巨大革新，使產品壽命周期大大縮短，企業所面臨的內外部環境愈發多變，經營活動風險大大增加，資產面臨著減值風險。在多變的經濟環境下，為更真實地反映資產狀況，資產減值會計發展了起來。
我國資產減值會計起步相對較晚，市場的千變萬化使投資者需要企業經營的信息。同時，由于經營環境的復雜性，傳統資產計價方式不能更準確地反映資產價值。鑒于此，我國相關部門制定了一些規范，以約束企業經營行為，使會計信息更具有適用性。經歷了把資產減值的計提范圍由四項資產擴大到八項資產，2006年實行的企業會計準則，將資產減值會計單獨列為一項具體準則，2007年起正式實施。這是我國會計準則的一次歷史性變革，受到了各界的極大關注，也使得我國資產減值會計得到了發展。
資產減值會計在實行中會產生一些不良行為，一些企業通過計提減值來掩蓋財務報表的真實性，操縱利潤，進行盈余管理。這些情況的產生，究其根本原因是資產減值會計準則的實行不夠徹底，相關法律存在漏洞，成為別有用心的人的工具。
二、資產減值會計與相關概念的厘定
國際會計準則理事會把資產定義為：資產由已經發生的交易或事項形成的，并由企業擁有或者控制的資源，該資源會使經濟利益流入企業。新企業會計準則將資產定義為：資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。
資產是可以帶來未來經濟利益的資源，如果這項資源在未來導致了經濟利益低于其預期所帶來的經濟利益，則該項資源就不能以其實際價值入賬，就要把資產的價值減計，計入資產減值損失。受市場條件等多種因素影響，資產價值發生著變化，為了真實反映資產價值，就要對資產價值進行重新核算。資產減值就是歷史成本和可收回金額兩種計量屬性計量時產生差異。因此，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，應當確認為資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。
資產減值會計是在資產發生減值時，對資產價值進行再一次的核算。由資產減值的定義可以看出，當資產預期帶來的經濟利益低于其預期所帶來的經濟利益時，則資產就發生了減值，就應重新對其進行會計核算，把差額計入資產減值損失。資產減值會計是在計量資產減值的基礎上，把資產的價值減記至其可收回金額，以真實反映資產價值，從而保證會計信息的可靠性，真實反映企業財務狀況。
綜上所述，資產減值會計就是資產發生減值時，根據資產可收回金額低于賬面價值的差額對資產價值進行重新核算的一種模式，以準確反映資產價值的變動。
三、資產減值會計實行中存在的問題
新會計準則的實行，規范了企業會計行為，提高了會計信息的可靠性和相關性，維護了投資者的利益。然而，由于市場經濟的不完善，會計人員自身的操作不規范，資產減值會計在應用中不免會存在著一些不足和亟待解決的問題。
（一）資產減值確認的標準不明確。資產減值的確認標準有三個：永久性標準、可能性標準、經濟性標準。當資產的可收回金額低于賬面價值時就應確認資產減值損失，然而受多種因素影響，資產的可收回金額難以確定：一是受資產價值的波動、市場價格不完善等多種因素影響使得資產的可收回金額難以衡量，難以選擇資產減值的確認標準；二是市場、科技革新等多種外部條件的作用，使得資產價值會發生改變，對資產進行較準確的評估比較難；三是在企業的業務種類很多的情況下，對資產進行逐項計量和計提就顯得很繁瑣和困難。
（二）計量存在的問題。新會計準則對資產采用何種計量模式進行了規范。資產減值準備是在確認資產價值的計量標準上結合資產未來經濟利益的流入對資產價值進行衡量，如果企業出現了資產的可收回金額小于賬面價值的情況，就應確認為資產減值損失。然而，資產減值準備的計量受多種因素影響，表現在資產的可收回金額難以計量：首先表現在資產的公允價值受多種因素影響難以確定；其次當資產處置時其實際價值和處置費用不能得到很明確的衡量；最后受折現率等多種因素影響，難以對未來現金流量現值進行評估。
（三）資產減值準備計提的隨意性。資產減值準備的計提是企業自主進行的賬務處理活動，采用何種計提方法，企業的計提行為具有很大的自主性，如果外部監控不到位，很容易造成企業濫用資產減值來進行對利潤的操縱。資產減值的計提和轉回很容易促使企業操縱利潤。一是資產價值準備計提的比例和標準由企業自主進行確定，這很容易導致企業利用這種方法對企業利潤進行操縱，增加了計提的隨意性；二是企業資產出現巨額虧損，為了在第三年不被進行退市處理，企業會不提或少提資產減值準備，這就造成了企業胡亂計提資產減值，誤導了信息使用者。
（四）通過資產減值準備來操縱利潤。新資產減值會計準則規定：資產減值準備一經計提，以后年度不得轉回。資產減值損失對企業會計年度年末會影響到企業利潤，作為企業利潤的抵減項；資產減值準備的計提和轉回會影響到當期利潤，企業獲利能力會因此產生變動，因此有些企業為了平滑利潤，影響財務報表，利用資產減值準備來進行盈余管理。
（五）會計信息披露不到位。新會計準則對資產減值的信息披露進行了規范，由于資產減值損失在期末會影響到企業利潤，要準確反映企業利潤表情況，就應對資產減值損失進行準確核算。由于企業存在一些重大減值損失不披露的狀況和對一些資產減值準備少提或不計提等許多虛假的賬務處理，給信息使用者造成了重大影響，所以通過規范資產減值會計核算，真實反映資產減值的確認、計提和轉回情況，以更加真實地反映財務報表狀況，給信息使用者提供真實的會計信息。
（六）外部監管難度大。資產減值會計計提的標準難以衡量，導致其操作性較大，外部缺少對計量的約束手段，獨立于企業的第三方如果不能以專業的技能或者管控就很難了解企業的內部經營狀況。加之，由于企業內部會計人員對資產減值準備計提的隨意性和外部審計等監管部門對企業資產減值的核算行為缺少直接控制，從而導致外部監管的難度進一步加大。
四、完善資產減值會計的建議
針對資產減值會計實行中存在的問題，為準確掌握企業的財務狀況，提高會計信息的質量，維護投資者的利益，完善資產減值會計尤為重要。
（一）加強對資產減值的核算。完善我國資產減值會計準則，使資產減值的計提和轉回更具有規范性，對計提范圍和計提比例做出進一步的規定，同時對轉回進行規定，明確資產減值可以轉回的條件和范圍，減少企業經營行為的隨意性。為更好解決我國資產減值會計實行中存在的問題：首先要對資產減值會計核算做出嚴格的規定，減少計提資產減值準備的隨意性，進一步規范我國資產減值會計準則；其次通過對資產減值會計的完善，可以加強對其控制，掌握資產價值的變動狀況，維護市場穩定。
（二）加強對會計信息的披露。信息披露關乎信息使用者的切身利益，為給信息使用者提供相關的會計信息，信息披露就顯得尤為重要。因為資產減值準備顯示出資產價值的不確定性，涉及了資產價值的評估，信息的披露要準確反映資產減值的計提和轉回情況、產生資產減值的原因等，從而更加全面真實地反映財務報表。加強對會計信息的披露能更準確地反映資產的實際狀況，以提供更加真實的企業財務狀況，從而可以更好地維護投資者的利益。
（三）健全市場價格。資產減值準備是在資產發生減值時計提資產減值損失，它的關鍵參考是資產的可收回金額，可收回金額以公允價值減去處置費用和資產未來現金流量現值中較高者確定。受市場環境等條件影響，很難把握資產的真實價值，公允價值也難以衡量，處置費用和未來現金流量現值難以把握，資產的可收回金額很難確定，因此需要有關部門完善市場機制，健全市場價格，通過多種渠道聯合價格信息，使企業及時了解到信息的變化，減少其對價格的操控，維護市場秩序。
（四）完善外部監管機制。企業利用資產減值的計提和轉回來操縱利潤，嚴重影響了利益相關者的利益，為了更真實地反映企業的財務狀況，需完善外部監管機制，加強外部監控。外部監管機構作為獨立的個體，包括審計機關、注冊會計師、證券交易所等，這些機構作為第三方，具有專業的技能，即使企業對利潤進行操縱，影響會計信息的使用，這些外部監管機構也能發現，可以有效地抑制企業的不良經營行為，加強外部控制，從外部堵住企業的不良經營行為，對限制企業行為尤為重要。
（五）加強內部控制。對企業的經營行為不僅要加強外部監管，還要加強內部控制，內部控制可以更有效地保證會計信息的真實性，從而可以規范企業的經營行為。內部控制主要有兩個方面：一是對不相容的職務進行崗位分離，以確保各自職位的獨立性，通過分離使得資產減值的會計核算能得到相關的監督，有效防止濫用職位權力進行會計核算；二是加強企業內部控制。內部控制涉及到很多方面，包括資產減值的確認、計量和信息披露等，使資產減值核算更加全面、真實，使其得到更有效的控制。
（六）提高會計人員素質。企業的會計人員對資產減值進行會計處理，這是一個比較困難和漫長的過程，會計人員在會計核算中有較強的主觀性，一旦運用不好自己的技能，就會影響到企業的財務狀況。為了更好地反映資產的真實價值，對資產減值進行確認、計量和披露，規范會計人員核算行為尤為重要。一方面，會計人員要有正確的職業判斷，不斷提高自身素質，同時加強對會計人員的道德建設，對會計人員進行再教育。通過培養會計人員，使其素質得以提升。
五、結論
隨著市場經濟的發展，企業經營面對著更多的不確定性，經濟的波動使得資產價值和計價方式產生變化，資產減值會計作為一種更有效的會計處理方式就受到企業管理者更多的關注。本文在規范研究資產減值會計的基礎上，發現資產減值會計實行中存在的問題，并提出改善建議。
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英國1985年公司法規定，只有永久性的資產價值的減少才確認為減值，并記入損益或沖減該資產的重估價盈余（revaluation reserve）。這種永久性的價值減少是由于資產本身或用資產的環境發生變化而引起的。除了由資產經濟利益的喪失所引起的減值（即永不可能恢復）外，確認的永久性減值損失，應先沖減該資產原有的重估價盈余，不夠的部分才在當期確認為損失。這種減值也可以看作是資產重估增值的一種特殊的轉回。
那么，對臨時性的價值減少應如何處理呢？這要視資產的計量屬性而定。如果資產是按歷史成本計量，那么不必確認其價值的；臨時性減少；如果是按現行價值計量的，那么臨時性的價值減少計入權益中的重估價盈余。例如：某資產的歷史成本為400萬元，原賬面價值為480萬元，可收回金額為380萬元，現行價值為350萬元。該資產按現行價值計量。那么，該資產的賬面價值應調整為350萬元。與原賬面價值相比，減少的130萬元中，只有100萬（480－380）屬于永久性的價值減少，即減值；另30萬元只是重估價值的減少，屬于臨時性減少。100萬元減值中，可沖減該資產的80萬元（480－400）重估價盈余，只有余下的20萬元確認為損失，進入當期損益表。
采用永久性標準，剔除了不確定性，可以減少由于資產價植變動而引起的會計利潤的頻繁變動。由于英國允許采用現行價值作為資產的計量屬性，并將資產價值重估時產生的未實現的持有利得和損失記人權益中的重估價盈余，因此，資產價值的臨時性變動既能在資產負債表上得到反映，又不影響當期利潤。1992年實行的第3號財務報告準則（FRS 3）引入了第四張報表“全部已確認的利得和損失表”，以全面反映當期已實現的利潤及未實現的但已確認的利得和損失，包括由于資產價值的臨時性變動引起的持有利得和損失，以全面反映企業的業績。
二、計量標準：可收回金額
第1號財務報告準則（FRS 11）將減值定義為“可收回金額小于賬面價值”。可收回金額是銷售凈價與使用價值中較高者，其中使用價值是使用資產獲得的未來現金流量（包括處置收入）的現值。
計量的原則包括：（1）如果銷售凈價或使用價值高于賬面價值，則沒有出現減值；（2）如果無法可靠地估計銷售凈價，那么可收回金額等于使用價值；（3）如果銷售凈價低于可收回金額，那么必須算出使用價值，如果使用價值高于銷售凈價，可收回金額就等于使用價值。
如果不可能估計單個資產的可收回金額，則應確定資產所屬的收益產出單元（income－generating unit）的可收回金額。收益產出單元是指：產生的收入基本上獨立于其他收入流的一組資產、負債和相關的商譽。收益產出單元的減值部分首先扣減商譽的賬面金額，然后扣減資本化的無形資產的賬面金額，最后按比例扣減其他資產的賬面價值，但資產的賬面價值不能低于銷售凈值。
三、減值檢查
理論上，應當在固定資產減值事項確實發生時才進行減值的評估。但是，除了少數情況下固定資產會由某一事件導致迅速減值外，絕大部分固定資產的減值都是逐漸發生的。因此，英國的會計準則要求，根據固定資產有無減值跡象來決定是否需要進行減值檢查。這些跡象包括：（1）當期經營活動出現虧損或現金凈流出，并且以往已出現過同樣的問題或預期同樣的問題還將出現；（2）固定資產市值的大幅下跌；（3）固定資產已過時或損壞；（4）管理當局決定進行重大改組；（5）市場利率或回報率明顯上升，對固定資產的可收回金額產生重大影響等。
如果出現任何一種這些跡象或類似的跡象，就必須進行減值檢查。對固定資產而言，如果沒有出現這類跡象，則不必進行減值檢查。但是，對于無形資產和商譽，即使沒有出現這類跡象，仍要進行減值檢查。
四、減值的恢復及對折舊的處理
第11號財務報告準則（FRS 11）規定，只有經濟條件變化所引起的資產可收回金額的增加可以作為資產減值的恢復，但恢復不能超過原來減值的部分。資產價值上升超出原來未減值時的賬面價值的部分，只能作為資產重估升值而不是減值的恢復。如果僅僅是由于未來現金流入的現值增加使得使用價值高于其賬面價值，而資產的服務潛力并沒有提高，則不能作為減值的恢復。
由于資產是按減值后的價值及重新估計的使用年限計提折舊的，通常情況下，會比沒有確認減值時的折舊金額要低。也就是說，減值使得隨后會計期間的折舊費用減少。因此，當減值部分得以恢復，沖回減值時在損益表中確認的損失時，應將少計的折舊費用考慮在內。
人力資源會計在20世紀60年代起源于美國，我國是20世紀80年代開始介紹人力資源會計的。在這幾十年中，中外學者對人力資源會計作了許多有益的研究和探索，積累了寶貴的經驗和成果，但縱觀國內外研究現狀，人力資源會計至今尚未形成完善的科學體系，在實務中的應用還很少，都還只是停留在理論的構建上，究其原因，主要是在人力資源的資產屬性、人力資產如何計量及人力資本如何參與企業收益的分配這三個基本問題上有很大的爭議。
一、人力資源的資產屬性問題
資產是會計報告的基本要素，人力資源是否能當作一項資產，是人力資源會計能否成立的關鍵。對于是否把人力資源界定為資產項目，至今仍存在著較大的爭議。有一些學者認為：人力資源完全不同于傳統資產項目，對于傳統資產項目而言，企業不但有權控制其產出物或效用，而且對于特定資產本身還擁有著占有、使用、收益和處置等財產權利，而對于人力資源，任何企業所能控制的僅僅是其知識或技能的固化產品，即勞動成果。另一方面，人力資源也難以用貨幣進行計量，企業難以估計擁有不同能力的勞動者的價值。持有這種觀點的學者認為無法建立人力資源會計。
人力資源可否定義為會計資產，可從資產的屬性來分析。我國《企業會計準則》指出：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源?？梢姡鳛闀嬌系馁Y產，應具備四個要素：（1）資產是由于過去交易或事項所產生的；（2）預期會給企業帶來經濟利益；（3）能夠被企業所擁有或控制；（4）能夠用貨幣進行計量。
首先，當企業聘用某一勞動者時，企業就向受聘者或有關方面支付工資等費用，這意味著勞動者這一人力資源已成為現實的資產，而不是預期的資產，因為購買勞動能力的資源這一交易已經在受聘時發生了，這是符合資產的第一項確認標準的。
其次，從企業進行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務潛力，獲得經濟效益。所應明確的是，人力資源是指人的勞動能力，作為人力資源載體的人其本身并不是會計資產，其資產性在于他具有取得未來收益能力的潛力。這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質提高和生產能力增強體現出來的，這種潛力的價值可以認為是資產。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構成生產力三要素，為企業創造經濟價值，帶來經濟效益，這是符合資產的第二項確認標準的。
再次，人力資源最根本的所有權屬于人本身，人身具有自由的權力，有權接受或辭去企業的聘雇。但當某一勞動者被企業聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業擁有或控制。因為勞動者為企業服務，企業要向勞動者支付工資等費用，這實際上就意味著企業取得和控制了人力資源的使用權，并且有權以一定的方式來影響他為企業取得經濟效益，發揮其服務潛力。應該明確，人力資源的所有權與使用權是分離的，職工受聘期間，其必須服從企業管理，企業對其擁有使用權，但并非所有權。人力資源的使用權被企業擁有和控制，這是符合資產的第三項確認標準的。
最后，企業花費在人力資源上的投資，如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出以及企業取得的收益都是可以以貨幣形式反映出來的。盡管人力資源的成本與價值的計量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計量并不等于不能計量。目前現行會計中對有形資產和無形資產價值的計量也存在不少的主觀成分，如存貨的計價、折舊的計算、商譽的確認等。這表明傳統會計對資產的計量也并非都是完全確定的，不能因為人力資源具有不確定性就不對其進行計量，把它排除在資產之外。人力資源的計量盡管不同實物資產計量那么簡單、易于操作，但總可用貨幣計量的，這就是說，人力資源符合資產第四項確認標準。
依據以上分析可把人力資源確認為一項資產。當某一人力資源被企業所擁有或控制時，就形成了企業的人力資產。有的學者把人力資產歸于無形資產范疇，理由是資產有具有實物形態與無實物形態之分，而人力資源是指人的某種技能，是無實物形態的。實際上人力資產與無形資產是不同的。盡管人力資源與無形資產有許多相似之處：比如沒有實物形態、其產生的經濟效益可能遠遠超過投入價值，但無形資產是人們研究的成果，是人類知識的結晶，它是脫離人而獨立存在的。而人力資源不能脫離人而單獨存在。而且，同一無形資產是可以被不同企業同時占有，可以同時發揮作用，但是人力資源不可以被不同企業在同一時間占有，同時發揮作用。因此，人力資產不同于無形資產，而是介于實物資產與無形資產之間的一項特殊資產。
二、人力資產的計量問題
會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計系統的核心職能。人力資源投入企業形成企業的人力資產后，如何對人力資產計量也就成為人力資源會計的一個基本問題。當前人力資產的計量主要有兩種觀點，一種是“成本法”觀點：認為對人力資產應按照其獲得、維持、開發過程中的全部實際耗費人力資源投資支出，作為人力資產的成本價值入賬。另一種是“價值法”觀點：認為對人力資產應按其實際價值入賬。
人力資產“成本法”的計量方法包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型。歷史成本計量模型，是以取得、開發、使用人力資源時發生的實際支出計量人力資產成本的方法，它反映了企業對人力資源的原始投資。重置成本計量模型，是以在當前物價條件下重新錄用達到現有職工水平人員所需的全部支出，作為企業人力資產的成本。人力資產“成本法”的計量方法運用一般會計方法的成本觀念，屬貨幣性、精確性計量方法，可操作性較強，易于為人們所接受。歷史成本計量模型取得的數據比較客觀，具有可驗證性，重置成本計量模型尊重人力資源獲取中的市場因素，反映了人力資產的現實成本。
但是，采用“成本法”計算的人力資產的投資成本并不一定真實反映人力資產的實際經濟價值。企業在增加人力資產時，不僅要考慮人力資產的投入成本，更重要的是要考慮人力資產能為企業創造的未來經濟利益的大小。如果企業不在人力資源開發上進行投資、發生一定的實際支出，人力資源就不可能在日后為企業組織創造出相應的經濟價值，但在“成本法”的計量方法中，人力資產的投資與所形成的人力資產的價值之間幾乎沒有聯系，加上沒有對人的能力和產出價值計量，從而也就不能體現出人力資產的真實經濟價值。
人力資產“價值法”的計量方法主要是以產出價值而不是以投入價值作為人力資產價值的計量基礎。主要包括未來工資折現模型、未來薪金折現調整模型、隨機報酬模型、企業未來收益模型等。未來工資折現模型和未來薪金折現調整模型都是以企業未來支付的工資報酬為基礎來計算人力資產價值，這只能夠在一定程度上揭示人力資產的部分價值。隨機報酬模型是用人力資產為企業提供的服務所創造的價值來計算人力資產價值，而且它考慮了職工在企業內各服務狀態之間流動的情況，又考慮了職工離職的可能性，是一個動態模型，在技術上較正確地反映了影響人力資產價值的有關不確定性因素。但是該方法概率和估計偏多，而且費時費力。企業未來收益模型認為人力資產一般是附著于企業的其他資產而共同產生效益，因此要將總收益中分離出人力資產帶來的收益部分，該方法將企業未來各期收益折現，然后按照人力資產投資占全部投資比例，將企業未來收益中人力資產投資獲得的收益部分作為人力資產的價值。這種方法用未來盈余作為計量人力資產價值的基礎，重視人力、非人力資產的投資比率，并比較人力資產和非人力資產對企業貢獻的大小，有利于企業調整投資結構，提高投資效率。但是該方法難以分離企業每年的收益中人力資產和非人力資產的貢獻。
上述的各種人力資產計量的方法屬于貨幣計量方法。貨幣作為統一的價值尺度在信息的提供上具有綜合性的特點，因而是重要的計量手段，但貨幣計量只是財務會計主要的、核心的計量方式，是財務報表內進行確認的主要特征，并非是財務會計計量的全部。如果僅僅采用貨幣計量方法，會導致會計信息殘缺不全。人力資產的計量應該采用貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法相結合的方法。
人力資產非貨幣性計量方法是根據影響人力資產價值的各項因素及其影響程度，對人力資產價值進行模糊性計量的方法，其核心在于以人力資源的才干和運用知識的能力來決定其在企業中的價值。因為，一些決定人力資產價值的特殊因素不能完全用貨幣性表現出來。比如人的行為和習性，人的潛能和適應能力、群體的配合習慣和工作氣氛等不是貨幣指標能揭示的。需要考慮員工的文化程度、技術職稱或職務、工作經驗、健康狀況、工作態度和能力等因素。具體可以采用技能詳細記載法（根據企業員工的一些素質構成和能力特征進行分等衡量各員工的條件價值），也可以采用績效評估法（應用一定的比率、評分或測試卡的方法，對人力資產價值進行衡量、比較，以提高與人力資源管理決策相關的信息）。
人力資產的計量問題是一個世界性難題，為了有效解決這一難題，必須開闊視野，綜合運用多學科知識，尋求新的思路與方法。
一、《小企業會計準則》與《企業會計準則》差異
1、適用范圍不同
《小企業會計準則》適用于在中華人民共和國境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業（不包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業）。而《企業會計準則》的適用于除不對外籌集資金、經營規模較小的企業，以及金融保險企業外，在中華人民共和國境內設立的企業（含公司）。符合《小企業會計準則》規定的小企業，按照制度規定也可以選擇執行《企業會計準則》，但若選擇執行了《企業會計準則》，就不能同時選擇執行《小企業會計準則》。
2、會計科目設置不同
《小企業會計準則》比《企業會計準則》少設了25個一級科目。原因主要有兩個方面：一是，小企業經濟業務相對簡單，因此可將《企業會計準則》中的部分科目進行歸并，如將應收股利和應收利息合為應收股息科目，將原材料和包裝物歸并為材料科目等。二是，小企業會計核算簡化或者沒有某科目所要反映的經濟業務，因而可以少設。如資產類科目少設了自制半成品、分期收款發出商品、各項長期資產的減值準備、未確認融資費用和待處理財產損溢等科目；負債類科目少設了應付股利、預計負債、應付債券等科目；所有者權益類科目少設了已歸還投資科目；損益類科目少設了補貼收入、以前年度損益調整等科目。
3、賬務處理不同
（1）資產清查的處理不同?！缎∑髽I會計準則》中沒有設置“待處理財產損溢”科目，小企業在財產清查中發生資產盤盈或盤虧時直接進行處理。本文認為這種處理方法簡明扼要，與資產負債表中所反映的內容相符。而《企業會計準則》中的資產負債表中已取消了資產待處理項目，企業在編報前必須將待處理的資產進行處理，因此財產清查還要通過“待處理財產損溢”科目核算，本文認為這是一種多余。
（2）不計提長期資產減值準備。長期資產的可收回金額較難確定，計提減值準備時需要進行較多的職業判斷，而小企業會計人員少，高素質的會計人員更少，所以《小企業會計準則》僅要求對短期投資、存貨和應收款項計提跌價或壞賬準備，不要求對固定資產、無形資產等長期資產計提減值準備。
（3）簡化長期投資的核算。小企業投資的業務比較少，只需按重要性原則對長期股權投資采用簡化的成本法或簡化的權益法核算。按《小企業會計準則》中的成本法規定，股權持有期間內，企業應于被投資單位宣告發放現金股利或利潤時確認投資收益，按被投資單位宣告發放現金股利或利潤中屬于應由本企業享有的部分，借記“應收股息”科目，貸記“投資收益”科目。制度中不要求嚴格區分是投資前被投資企業實現的利潤的分配還是投資后被投資企業實現的利潤的分配，但如果在投資當年取得被投資單位分派的屬于以前年度實現的利潤，則應沖減投資成本。
（4）簡化了專門借款費用的核算?！缎∑髽I會計準則》規定，企業在固定資產開始建造至達到預計可使用狀態之前發生的專門借款費用，均可資本化計入固定資產成本，而不必與資產支出數掛鉤。這簡化了借款費用資本化的計算手續，但可能會導致資本化金額夸大，進而多計固定資產價值，少計本期利潤，但長遠看又會用未來時期的折舊費用予以抵銷。
（5）簡化了融資租賃固定資產的計量?！缎∑髽I會計準則》規定，融資租入固定資產以合同或協議約定應支付的價款和使固定資產達到預定可使用狀態前發生的其他有關必要支出，均作為其入賬價值，這避免了計算最低租賃付款額過程中涉及的職業判斷及對未來現金流量折現等較為繁瑣的計算。
在知識經濟發展迅速的新時代中，資產的重要性，尤其是無形資產的重要性尤為突出，如何把握好無形資產及技術類無形資產，已然成為現行市場研究的重點。那么，對技術類無形資產如何管理，如何評估就成為了我們分析的首要問題。然而，我國目前技術類無形資產研究方面仍存在很大的漏洞，在技術類無形資產的評估方面仍存在很多問題。為了解決我國在此方面所面臨的困境，就需要我們對目前所存在的問題進行分析、完善，為我國的技術類無形資產的研究工作創造更美好的環境。
一、技術類無形資產的概念
技術類無形資產，又稱為技術資產或技術型無形資產，是指含有技術內容的無形資產。由專利權、專利申請技術、技術秘密三項內容組成的一種無形資產。它對人類社會、技術創新、知識經濟起到了推動作用。其在新經濟時代的角色是不可或缺的。其特征主要包括：風險性、高智能性、個體差異性。
二、技術類無形資產價值評估方法
1.成本法。該法是計算替代或重建某類無形資產所需的成本。適用于那些能被替代的無形資產的價值計算，也可估算因無形資產使生產成本下降，原材料消耗減少或價格降低，浪費減少和更有效利用設備等所帶來的經濟收益，從而評估出這部分無形資產的價值。無形資產評估值=重置成本-無形資產損耗但由于受某種無形資產能否獲得替代技術或開發替代技術的能力以及產品生命周期等因素的影響，使得無形資產的經濟收益很難確定，使得此法在應用上受到限制。
2.市場價值法。該法根據市場交易確定無形資產的價值，適用于專利、商標和版權等，一般是根據交易雙方達成的協定以收入的百分比計算上述無形資產的許可使用費。評估值=參照的技術類無形資產價格×功能系數×調整系數。該法存在的主要問題是：由于大多數無形資產并不具有市場價格，有些無形資產是獨一無二的，難以確定交易價格，其次，無形資產一般都是與其他資產一起交易，很難單獨分離其價值。
3.收益法。此法是根據無形資產的經濟利益或未來現金流量的現值計算無形資產價值。諸如商譽、特許等。此法關鍵是如何確定適當的折現率或資本化率。此法同樣存在難以分離某種無形資產的經濟收益問題。此外，當某種技術尚處于早期開發階段時，其無形資產可能不存在經濟收益，因此不能應用此法進行計算。
三、目前技術類無形資產價值評估存在的問題
1.無形資產價值確認存在缺陷。目前，我國在于無形資產價值的確認方法上存在著很大的漏洞，例如，在無形資產的取得時點上目前還沒有一套完整的認知體系。究其產生的原因主要有已下幾點：（1）企業大多數的無形資產產生的因素不同，各企業無形資產的類別也不一樣，紛亂繁雜，加上我國的無形資產價值評估管理辦法不健全，規章制度也不是很明確。（2）眾所周知，無形資產的形成需要的時間點很長，在此過程中很容易形成披露，所以其取得時間很難進行確定。
2.無形資產價值評估方法選用不當。在實際評估過程中，無形資產處理事項不同，其選用的方法也應不同。但就我國目前的環境來說，還沒有一套完整的無形資產價值評估適用系統，甚至很多會計師為了圖方便，對無形資產價值評估統一使用成本法核算。這樣不僅會造成資源的浪費，還會造成我國價值評估體系的混亂。所以，我們在價值評估工作中應選用正確的評估方法。
3.無形資產價值評估在收益法下參數選擇的問題。在無形資產價值評估中，行業及規模不同折現率也就不同，但是有的評估人員對被評估企業的技術類無形資產所處的行業拿捏不準，導致折現率選擇錯誤，從而造成價值評估的計算錯誤。
四、加強無形資產價值評估的對策
1.完善無形資產價值評估體系。無形資產價值評估方法包括市場調查法、成本法以及收益法。而行業的不同，規模的不同，其所采用的方法不同，得出的結論當然也不同，采用成本法和采用收益查賬法其結論是大為不同的。因此，我們在對無形資產進行價值評估時應盡可能采用不同的方法同時進行評估，完善無形資產價值評估管理體系，最終要把這三種方法進行有機的結合，對三種方法的評估結論綜合，得到最終的評價結果。
2.選取正確的價值評估方法。市場法構建在完全競爭和有效市場理論基礎上，要求有公開而活躍的市場交易。評估界認為我國目前證券交易市場發育還不夠成熟，缺乏規范性。無形資產由于其自身的獨特性，如專利、商標、著作權的壟斷性、專有技術的保密性等。評估界更是將大多數無形資產的市場法評估視為。在我國的評估環境下很難上見到用市場法評估無形資產。所以在這樣一種環境下，市場法對無形資產的價值評估是非常困難的。
成本法下的資產價值評估沒有考慮無形資產的整體價值，因此也很難計算資產的時間價值，以及機會成本），所以一般情況下不適合于評估無形資產價值和整體資產價值。
收益法一般適用于整體資產評估和預測未來收益的單項資產評估，在理論基礎上比較適合無形資產的價值評估。收益法與投資決策相結合，考慮了資產的時間價值，能真實和較準確地反映資產本金化的價值。對于收益法的參數選擇，因各會計人員的自我意識不同及各種因素的不確定性，導致在信息不對稱情況下，不確定因素越多，對其參數誤差的控制就越低，風險也就越大，科學預測的準確性就越低。由于信息的不確定性，導致科學預測的作用發揮不明顯。那么，收益法對無形資產的價值評估就是一把雙刃劍。由于在收益法下各參數的選擇有著多種不確定的因素影響。那么，如何減少和降低收益參數的不確定因素，是目前收益法評估首要面臨的問題。
3.無形資產價值評估參數匹配。對于無形資產價值評估參數的選用必須遵循統一的原則。其參數的選取應在計算方法和財務概念上保持統一，尤其要注意折現率和收益額二者之間的配比。評估操作中一般應先選定預期收益額的種類，然后按所選用的收益指標的財務概念和計算方法選用合適的折現率。不能出現由于財務概念和計算方法的不同導致的評估結果的差錯。
五、結論
在經濟全球化，科學技術發展迅速的市場競爭中，無形資產的重要性尤為突出。那么，我們就要對無形資產進行更準確的評估，找出適合各個行業的無形資產價值評估方法。各種評估方法都有各自的優點與不足，單獨應用更會有不足。所以我們要根據無形資產評估的特殊性，充分考慮影響無形資產評估價格的多方面因素，建立起一套符合我國現狀的，全面的，實用的指標體系。總之，在實際評估工作中，各會計人員應總結其評估經驗，使無形資產價值評估體系更加完善。要能充分考慮影響評估結果的各種因素，最終找到一種適合本企業甚至更符合我國國情的無形資產價值評估方法。（作者單位：西安石油大學）
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無形資產是企業為了生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。按其來源渠道,可分為外來無形資產和自創無形資產。隨著工業經濟向知識經濟的轉變,無形資產在企業總資產中所占的比重越來越大,對企業發展的促進作用也日益突出。企業生存和發展的關鍵在于能否不斷地創造和更新無形資產。整個會計環境較之以前發生了根本的變化。因此,適應新的會計環境,探索知識經濟條件下自創無形資產的價值計量方法是會計發展的客觀需要。
一、知識經濟對企業自創無形資產價值計量提出的挑戰
知識經濟時代,企業資產結構發生了根本的變化。資產的組成由以有形資產為主轉變為以無形資產為主;企業的投資也由以物力投資為主轉變為以智力、人力投資為主。企業投入大量的物力、人力和財力進行無形資產的研發。會計核算的新環境,必定對自創無形資產價值計量提出新的挑戰。
(一)知識經濟要求無形資產的價值計量尺度一致
知識經濟時代,企業無形資產的地位發生了質的變化,企業間的業務交流也更加頻繁。企業根據對方企業披露的會計信息來決定是否與其發生業務來往。這就對企業編制會計報告的質量提出了更高的要求,同類企業無形資產價值計量的尺度必須一致。對于同行業的兩個對無形資產投資基本相同的企業,如果價值計量的尺度不一致,很容易出現最終報告的無形資產信息存在很大差距的現象。這樣不利于投資者進行比較、決策。
(二)知識經濟要求客觀合理地核算研發中發生的全部費用
工業經濟時代,企業投入到無形資產研究開發當中的費用很少。因此,能否客觀合理核算研究開發費用將不會對企業的經營利潤產生太大的影響。然而,知識經濟的到來,使得企業資產結構發生了根本的變化,大部分企業無形資產的比重超過了有形資產。企業投入到無形資產研究開發當中的費用在全部耗費中所占的比重不斷加大。能否客觀合理核算當期投入的研究開發費用,將會直接反映企業當期經營利潤。
二、我國企業自創無形資產價值計量的現狀及存在的缺陷
由于研究開發的不確定性和自創的不易確認性,現行的自創無形資產的價值計量遵循了會計核算的謹慎性原則。然而,仔細分析很容易發現:對于無形資產的價值計量,不僅《企業會計制度》與最新的《企業會計準則》對研究開發費用的處理不一致,而且不能應對知識經濟條件對自創無形資產價值計量提出的挑戰。
(一)違背了會計信息的可比性原則
可比性原則要求企業的會計核算應當按照規定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致,相互可比。以最新的無形資產價值計量規定,企業自創的專利權、非專利技術以及商標權等無形資產的入賬價值不包括研究過程中的耗費。而企業外購的相同無形資產的價格確是依據所購單位耗費的研究與開發費用確定的。這樣相同的無形資產在不同企業的會計報表中,由于來源不同入賬價值也就完全不同了。不同企業的會計信息也就失去了相互比較的價值,不利于企業的外部信息使用者比較同類企業的財務狀況、經營成果和現金流量,影響了投資決策,違背了會計信息的可比性原則。
(二)違背了會計核算實質重于形式的原則
實質重于形式原則,要求在會計核算過程應當按照交易或事項的經濟實質進行核算。企業自創無形資產價值的組成部分主要包括研究開發費用與取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用。相比注冊費、律師費,研究與開發費用都是自創無形資產價值的經濟實質部分。按照實質重于形式原則,自創的專利權、非專利技術、商標權等無形資產應當以研究開發費用作為價值計量的主體,而不是僅僅依據發生的注冊費、聘請律師費等費用計量。然而,現行《企業會計制度》規定的計量原則卻恰恰相反,最新的《企業會計準則》也忽略了研究費用,都違背了會計核算實質重于形式的原則,歪曲了無形資產的價值,影響了會計信息的客觀真實性。
(三)違背了會計確認和計量原則中的劃分收益性支出和資本性支出原則
劃分收益性支出和資本性支出原則,要求凡支出的收益僅及本會計期間(或一個營業周期)的應當作為收益性支出,凡支出的收益及于幾個會計期間(或幾個營業周期)的應當作為資本性支出。自創無形資產過程中耗費的研究與開發費用的受益期是無形資產的整個有效期,一般涉及到幾個會計期間,而不僅僅是當期。因此,研究開發費用都應當劃為資本性支出,計入無形資產的入賬價值。然而,現行的《企業會計制度》卻將研究與開發費用劃為收益性支出,《企業會計準則》也將研究費用劃為收益性支出,計入發生當期損益。違背了會計確認與計量的原則,不利于企業正確核算當期的經營成果。
三、完善我國企業自創無形資產價值計量的具體思路
結合知識經濟條件對自創無形資產價值計量的要求,完善我國現行的自創無形資產價值計量方法,有利于客觀正確地核算無形資產價值,有利于真實反映企業的經營利潤,有利于投資者做出正確的投資決策。
(一)設立與“管理費用”并列的“研究開發費用”科目
隨著知識經濟時代的到來,企業資產和投資結構發生了質的變化。企業的資產從以有形資產為主體轉變為以無形資產為主體,企業的投資從以物力投資為主體轉變為以智力投資為主體。企業的競爭優勢不在于其擁有多少有形資產,而在于其擁有的無形資產的多少。企業投入大量的人力、物力、財力來進行專利權、非專利技術和商標權等無形資產的研究與開發,研究與開發費用在企業管理費用中所占的比重不斷加大。研發成功,將會提高企業無形資產的占有比例,完善企業的資產結構,最終提高企業的競爭優勢和經營效益。為了使會計信息能夠間接反映企業發展戰略,就必須要求正確合理的確認和計量企業投入的研究開發費用。因此,應該將研究開發費用從“管理費用”當中分離出來,設立與其并列的“研究開發費用”科目。
(二)以價值計量反映企業研發能力為出發點,借鑒自建固定資產價值計量模式
研究開發費用的投入量能夠間接反映企業持續經營發展的能力和企業人力資源水平。結合企業自建固定資產的價值計量模式,設立“在研項目”中間核算科目與“研究開發費用”費用核算科目。通過“在研項目”與“研究開發費用”科目,合理計量自創無形資產的價值,反映企業高科技研發資金投入量和研發能力。企業進行專利、非專利技術或商標等某項無形資產的研發時,將研發過程中投入的相關資金全部計入“在研項目”科目借方核算。研發成功了,將申請無形資產產權時發生的注冊費、聘請律師費等費用直接計入“無形資產”科目借方,作為入賬價值的一部分。同時,將“在研項目”借方發生額全部轉入“無形資產”,作為入賬價值。研發失敗了,將“在研項目”發生額全部轉入“研究開發費用”,直接計入當期損益。通過計量“在研項目”借方發生總額以及“研究開發費用”期末余額,能準確了解企業在高科技研發上的資金投入量,掌握企業研究開發的成功率。最終,較為客觀地計量企業自創無形資產的價值,解決當前價值計量存在的缺陷。
參考文獻:
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一、在會計確認中的運用
從會計確認方面看，準則把對非貨幣易中會計事項的確認標準建立在穩妥合理的基礎上，可從根本上保證輸出會計信息的質量。
因為資產的價值等于資產給企業帶來的未來經濟利益（貨幣金額）的凈現值總額，針對給企業帶來的未來經濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產而言，其價值也是不定的。如果此類資產之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質上的不確定轉化為形式上的確定，增中了會計信息質量風險。準則把凡是給企業帶來未來經濟利益不確定或不固定的資產均界定為非貨幣性資產，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質上低估資產或收益，但為了降低會計報表風險，準則在對非貨幣性資產及其交易進行確認時，保持了應有的謹慎態度。
由于貨幣易是根據資產市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質產的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產交易）視同貨幣易處理，很容易導致換入資產價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準則規定當貨幣性資產占換入資產公允價值（或換出資產公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認標準建立在穩妥的基礎上。
待售資產之間或非待售資產之間交易時，只是資產形態發生變化，資產用途卻沒變，因此換入資產與換出資產給企業帶來未來收益變化的可能性不大，資產價值也不應有變。但待售資產與非待售資產之間的交易，不僅僅資產的形態改變，而且資產用途也發生變化，所以資產價值應該有所變化。因此準則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產、非待售資產、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認標準建立在合理的基礎上。
二、在會計計量中的運用
從會計計量方面看，計量非貨幣易中的會計要素時，盡量不高估資產價值，并充分估計可能發生的風險和損失，盡可能少計或不計可能發生的收益。
在不涉及補價的同類非貨幣性資產交換時，換入資產的入賬價值從理論上講，可供選擇的計量標準有三種：換入資產公允價值、換出資產公允價值、換出資產賬面價值。為了盡可能不虛夸換入資產價值，準則在不同情況下采用上述三種標準中金額最小的標準作為計量標準。因此，準則規定，換入資產公允價值≥換出資產公允價值≥換出資產賬面價值時,換入資產入賬價值按換出資產賬面價值；換入資產公允價值≥換出資產賬面價值≥換出資產公允價值時，換入資產入賬價值按換出資產公允價值；換出資產公允價值≥換出資產賬面價值≥≥換入資產公允價值時，換入資產入賬價值按換出資產的賬面價值，但期末再按資產減值規定進行會計處理；換出資產賬面價值≥換出資產公允價值≥換入資產公允價值時，換入資產入賬價值按換出資產公允價值；換出資產賬面價值≥換出資產公允價值≥換出資產公允價值時，換入資產入賬價值按換出資產公允價值；換出資產公允價值≥換入資產公允價值≥換出資產資產賬面價值時，換入資產入賬價值按換出資產賬面價值。準則規定只計量非常貨幣易損失，而不計量非貨幣易中可能產生的交易收益，以盡量滿足低估損失和高估收益。
為進一步規范企業非貨幣易的會計核算及相關信息的披露，財政部于1999年6月28日頒布了《企業會計準則——非貨幣易》。準則填補了我國會計規范的一項空白，并充分體現了會計處理的謹慎性原則，其實施必將提高我國會計信息質量，降低會計報表風險，更利于為會計報表使用者服務。
謹慎性原則（又稱穩健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發生的損失和費用。該原則在對非貨幣性資產交換活動進行會計確認、計量、報告的過程中得到了充分的運用。
一、在會計確認中的運用
從會計確認方面看，準則把對非貨幣易中會計事項的確認標準建立在穩妥合理的基礎上，可從根本上保證輸出會計信息的質量。
因為資產的價值等于資產給企業帶來的未來經濟利益（貨幣金額）的凈現值總額，針對給企業帶來的未來經濟利益（貨幣金額）不確定或不固定的資產而言，其價值也是不定的。如果此類資產之間的全部或部分交易按貨幣易原則進行會計處理，那么交易資產的入賬價值的金額就掩蓋了事實上價值或收益的不確定，從而將實質上的不確定轉化為形式上的確定，增中了會計信息質量風險。準則把凡是給企業帶來未來經濟利益不確定或不固定的資產均界定為非貨幣性資產，并將它們這間的交易按不同于貨幣易原則的原則進行會計處理。雖然這有時可能造成實質上低估資產或收益，但為了降低會計報表風險，準則在對非貨幣性資產及其交易進行確認時，保持了應有的謹慎態度。
由于貨幣易是根據資產市價（或談判價（進行會計處理，所以，如果將涉及少量貨幣性質產的非貨幣易（特別是同類非貨幣性資產交易）視同貨幣易處理，很容易導致換入資產價值或交易收益的高估。因此，為避免操縱利潤，準則規定當貨幣性資產占換入資產公允價值（或換出資產公允價值加補價）的比例低于25%時，該交易按非貨幣易原則進行會計處理。從而將對涉及補價的非貨幣易的確認標準建立在穩妥的基礎上。
待售資產之間或非待售資產之間交易時，只是資產形態發生變化，資產用途卻沒變，因此換入資產與換出資產給企業帶來未來收益變化的可能性不大，資產價值也不應有變。但待售資產與非待售資產之間的交易，不僅僅資產的形態改變，而且資產用途也發生變化，所以資產價值應該有所變化。因此準則將第一種交易歸為同類非貨幣易，按同類非貨幣易原則處理；將第二種交易歸為不同類非貨幣易，按不同類非貨幣易原則處理，從而把對待售資產、非待售資產、同類非貨幣易、不同類非貨幣易的確認標準建立在合理的基礎上。
二、在會計計量中的運用
二是資產減值計量中存在的問題。資產減值會計中，減值的計量是核心問題。目前，我國企業資產減值計量的實際情況是很難準確地劃分資產組和計量資產可收回金額。在實務中具體運用資產組的概念，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。然而，我國大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例，管理人員和會計人員對現金流量的測算也普遍缺乏經驗。而且，資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。這些都表明引入資產組概念在上市公司實施中存在一定的困難?？墒栈亟痤~的計量是資產減值計量的核心問題。由于目前我國的市場環境并不很健全和完善，相關資產的市場價格很難確定，因此要合理確定各項資產的可收回金額有較大的難度?！翱勺儸F凈值”、“可收回金額”很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷，其結果會因人而異，導致人為調整利潤的行為頻繁出現。關于“資產未來現金流量的現值”的問題，要綜合考慮企業資產預計未來現金流量、折現率的確定，以及資產組和資產組組合的預計未來現金流量、折現率及特定風險的確定，技術水平的要求比較高。
三是資產減值披露中存在的問題。我國上市公司在資產減值披露方面存在的主要問題是，未能在會計報表附注中充分披露重要的資產減值情況，這是目前上市公司資產減值信息披露中最為普遍的問題。大多數上市公司只是對重要資產減值的金額和原因予以模糊披露，幾乎所有上市公司對大額計提、不提、少提資產減值準備的原因均未作詳細披露，對于資產可收回金額方面的信息，如估計未來現金流量所依據的假設條件、折現率的計算方法、銷售凈價的計算依據等往往不進行相關披露，在披露重要資產減值準備的原因時過于籠統或缺乏實質性內容，使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產減值情況。此外，資產減值準備對企業盈余管理的影響方面的披露在新準則中也沒有要求。
針對以上提出的資產減值會計存在的問題，筆者提出完善我國資產減值會計的建議如下。
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。
1.2借方余額觀
資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。
1.3經濟資源觀
經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
1.4未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得?！爆F在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>
未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。
(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現出資產的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。
(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。
3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾
新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。
4資產概念的重新定義
由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。
5結論
