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一、新企業所得稅變革亮點
1、納稅人認定、納稅義務和納稅地點。新《企業所得稅法》關于納稅人的界定，取消了以資本來源作為區分標準的作法，統一了適用對象。按照國際慣例，采用登記注冊地與實際管理機構地標準相結合的辦法，將納稅人分為居民企業和非居民企業，并明確前者承擔全面納稅義務、后者承擔有限納稅義務，同時改變以獨立核算為標準確立納稅地點的方法，確立了以法人為標準的總分支機構匯總納稅制度。
2、稅率。新《企業所得稅法》在充分考慮了財政減收承受力度、國際稅收競爭等因素的基礎上將內外資企業所得稅基本稅率統一為25%，對符合條件的小型微利企業實行20%的照顧性稅率，改變了原有的內外資企業所得稅稅率分設檔次過多、不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大的現象。
3、收入確認。新《企業所得稅法》在收入確認上增加了收入總額內涵的界定，首次提出了不征稅收入的概念，并嚴格區分不征稅收入和免稅收入。在實施條例中又進一步明確了應計入應稅所得額中的收入形式及確認標準和確認時間，比原有稅法更清晰明了。
4、稅前扣除范圍及標準。新《企業所得稅法》不僅統一了企業實際發生的各項支出扣除政策，明確了不得扣除的支出范圍，而且調整了扣除基數，盡量與新企業會計準則接軌，避免調整計算的復雜性。比如工資薪金支出取消計稅工資標準，改為內外企業統一據實扣除；公益救濟性捐贈計稅基數從原來的應納稅所得額調整為年度利潤總額，扣除標準統一為12%。
5、稅收優惠。新《企業所得稅法》在稅收優惠政策方面較原有所得稅法做出了重大調整。一是統一內外資企業適用稅收優惠政策，同時規定了5年過渡優惠政策，使外資企業能平穩過渡。二是基本廢除原有“區域優惠”體系，構建了以“產業優惠”為主、“區域優惠”為輔，兼顧技術進步的新的稅收優惠格局。三是增加了對創業投資企業和企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠，體現以“特惠制”取代“普惠制”的改革理念。四是在細節上將原來對福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策改為工資加計扣除政策和減計收入政策。
6、反避稅。為打擊日益嚴重的避稅現象，新《企業所得稅法》借鑒國際慣例，專門制定了第六章“特別納稅調整”，對轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅等各種避稅行為進行規范。明確了轉讓定價的核心原則即獨立交易原則，將獨立交易原則的適用范圍擴大到一切業務往來；增列了無形資產和勞務方面的成本分攤協議條款、稅務機關和關聯企業間的預約定價安排，要求關聯企業報送關聯業務往來報表和提供相關資料，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的義務。
二、新《企業所得稅法》的變化引發的稅收征管問題
1、稅收管轄權問題。新《企業所得稅法》統一了適用范圍，按法人標準確定納稅人，排除了個人獨資企業和合伙企業，并規定總分支機構匯總納稅。但在稅收征管上仍適用過去“一稅兩管”體系，即按企業開業登記時間劃分國稅、地稅征管范圍，2002年1月1日之前成立的企業由地稅征管，之后設立(開業)登記的企業由國稅負責征管。而在實踐中發現，原來由地稅部門征管的個體工商戶和個人投資企業及合伙企業，通過擴大生產經營規模、吸收新成員組建為公司制企業，這類企業是仍由地稅征收，還是由國稅征收？總機構在2002年之前成立由地稅征管，分支機構在2002年以后成立由國稅征管，匯總納稅時管轄權歸國稅還是地稅？這些在新稅法中都未明確，這就可能導致國、地稅征收機關爭相介入管理，也可能相互推委，無法做到有效控制，給管理工作帶來許多困難。
2、稅源管理。
（1）企業納稅地點變更導致的稅源管理問題。原內資企業以獨立經濟核算的單位為納稅人，實行就地納稅，而新《企業所得稅法》規定，分公司應稅所得要匯總到總公司進行納稅。隨著不具有法人資格的營業機構納稅地點的變更，對于各地的主管稅務機關來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發生變化。分支機構所在地稅務機關由于沒有所得稅征收權不便監管，法人所在地對分支機構的生產經營情況又不了解。在此情形下，各地稅務機關如何防止漏征漏管、總機構所在地主管稅務機關如何掌控分支機構的涉稅信息、如何交換和共享已經擁有的征管信息，這是一個值得關注的現實問題。
（2）“老企業”和“新企業”的身份認定與過渡期優惠政策的享受問題。新《企業所得稅法》給予老企業5年過渡期優惠政策，新企業則不能享受。原則上說，新老企業的認定以工商登記時間在2007年3月16日之后還是之前為界限。但在市場經濟條件下，隨著企業改革的深化和改制重組的增多，企業新辦、合并與分立之間的界限日趨模糊復雜，難以有明確的標準。
3、稅基管理問題。
（1）納稅人身份認定變革帶來的稅基管理問題。原所得稅法按資本來源劃分納稅人和納稅義務，新《企業所得稅法》取消了此判定標準，取而代之的是法人地位、實際管理機構和控制地雙重標準確定居民納稅人與非居民納稅人。若為居民納稅人則就來源于中國境內外的全部所得作為稅基繳納所得稅。稅務機關如何清楚界定什么是“實際管理機構和控制地”，什么是“僅在我國設立的機構、場所”，成為確定企業所得稅稅基的關鍵性問題。
（2）收入確認、稅前扣除范圍及標準的變革引發的稅基管理問題。基于納稅人經濟理性的考慮，追求自身利益最大化，往往會利用新《企業所得稅法》的變化，采取各種手段來縮小稅基，達到少繳稅的目的。比如新《企業所得稅法》規定利息收入、租金收入、特許權使用費收入確認日期均為“合同約定的應付日期”，企業可以通過調整合同約定方式改變稅基。稅前扣除中的工資薪金只要是“合理”的都可以在稅前據實扣除，企業就可能采取虛增雇傭人數，虛假提高工資水平等方式增加稅前扣除基數。再比如，計算業務招待費、廣告費當年扣除上限時，不征稅收入、免稅收入是否可以作為計提基數，各項扣除的審批手續是沿用原有審批規定還是一切推倒重來呢？如沿用現行規定，哪些有效哪些無效呢？如推倒重來，基層征收機關的工作量又將如何？納稅人的遵從成本又將如何？另外，因國稅、地稅部門對政策的理解不同帶來的稅務差異是否會干擾企業的經濟活動呢？
4、反避稅引發的稅收監管問題。過去外商在優惠政策多、實際稅負低的情況下，規避所得稅的動機較弱，新《企業所得稅法》實施后，大部分外資企業不僅稅率有所提高，享受的優惠政策也將逐漸減少，這就使得外商會采用轉讓定價、資本弱化、成本分攤等方式在各環節規避所得稅，這無疑需要我們增強稅收監管。但目前稅收監管本身存在以下問題。
（1）監管方法、手段落后，基礎管理工作薄弱。基層稅務機關在監管方面，一般以企業所填數據為準，對企業申報的境外情況基本上是依據企業申報什么，就予以承認并予以抵免，易導致反避稅行為的發生。
（2）企業所得稅稅源動態監控體系不完善、稅源信息不完整、所得稅信息化程度不高。與地稅、工商、統計、房管等部門信息溝通不夠，信息共享和反饋機制沒有建立。
（3）“一稅兩管”各自為政，同一類型企業稅負差異較大。在實際監管工作中，兩個稅務部門為了強化所得稅管理，各自制定了一些具體監管辦法，對同一類型的企業，由于不同稅務機關運用的管理方式不同、監管力度不同、規范管理的程度不同，勢必會出現稅負“避重就輕”的問題。
（4）稅收監管缺乏專業人才，管理隊伍有待加強。新企業所得稅是一個涉及面廣、政策性強、納稅調整項目多、計算復雜的稅種，要想全面提高征管效能，必須擁有一定數量的具有專業素質和先進征管理念與方法的管理人員。而現實中所得稅征管工作量大，人手少，人員素質參差不齊，與新稅法的要求差異較大。
三、新《企業所得稅法》框架下稅收征管的改進建議
1、合理界定企業所得稅稅收管轄權，優化機構設置，明晰職責分工。從理論上說，企業所得稅作為中央與地方共享稅，應由國稅部門統一征收、上繳國庫，再按分享比例返還給地方。這樣“一稅一管”，執法主體明確、執法力度一致。但我國當前國稅、地稅機關的征管力量、征管水平短期內達不到“一稅一管”的要求。因此，本文有如下建議。
（1）建議5年內延用“一稅兩管”，采取隨流轉稅稅種確定的原則劃分稅收管轄權，即企業主營業務收入繳納增值稅的，其企業所得稅歸國家稅務機關征管，企業主營業務收入繳納營業稅的，其企業所得稅歸地方稅務機關征管?？偡种C構匯總納稅的，一律在總機構稅收管轄機關納稅。一方面，兩個稅務機關既可以有效利用自身的征管資源進行管理，降低征管成本，又可以減少納稅人的負擔；另一方面，這樣劃分征管范圍，各級地方政府必然會加大扶持第三產業的發展力度，這對國家優化資源配置、促進產業結構調整意義重大。
（2）中長期應對國稅、地稅兩套稅務機構進行職能整合，重新設置機構，并明晰職責分工?？紤]我國現行的不徹底的分稅制財政體制，在國家稅務總局職能不變的情況下，按照現有國稅部門負責稽查、現有地稅部門主管征收和管理，對國稅、地稅兩局的資源進行整合，取消國稅局的涉外稅收管理部門。在國稅局設置稅務稽查機構，原地稅局負責稽查的人員調到該機構，國稅只負責對納稅人進行稽查并開展各類專項整治活動。在地稅局設置稅收征管機構，原國稅局負責征收管理等的人員調至地稅，負責為納稅人提供登記、征收、管理和納稅服務。地稅局將企業所得稅統一繳入地方金庫，再由地方金庫按規定比例上繳中央，實現共享。
2、加強稅源管理、核實稅基、完善匯算清繳制度。
（1）進行戶籍信息源頭管控。通過進駐政府行政審批中心，建立從工商登記到國稅、地稅稅務登記的“無縫管理”機制，從源頭上減少漏征漏管戶。
（2）進行戶籍信息全面監管。認真做好納稅人設立、變更、注銷稅務登記等工作，并切實加強對外出經營業戶、非正常戶、停業戶、扣繳義務人的監督管理，堵塞信息不對稱帶來的管理上的漏洞。
（3）進一步落實稅收管理員制度。把稅源管理納入稅管員的職責范圍，從日常檢查、信息采集、資料核實、稅源調查等方面明確稅管員崗位職責，并制定統一標準的業務流程，促使稅管員規范管理稅源。
（4）建立經濟分析制度。加強與工商、統計、物價等部門的聯系，從各方面采集經濟信息，運用對比分析、指數分析、因素分析等方法，摸準經濟稅源的變化規律，核實稅基。
（5）加強日常管理，完善匯算清繳制度。即按月或按季對納稅人進行檢查和監督，及時做調賬；對于稅法和會計準則之間的差異要求企業設立相應的輔助賬簿，在按照會計準則進行正常賬務處理的同時，按照稅法規定對需要調整的項目在該輔助賬簿中逐筆登記，在年終企業所得稅納稅申報時將累計數填在納稅申報表有關項目中。這樣既方便稅務機關的監督管理、減輕年終匯算清繳的壓力，又可以提高企業所得稅的征管質量和效率。
3、建立納稅評估與稅務稽查互動機制。鑒于目前所得稅征管中信息不對稱，稅務稽查部門得到企業納稅真實信息少、難于發現問題等情況，建議先按照“降低頻率，加大深度，提高質量，注重效益”的納稅評估工作要求，積極開展所得稅、流轉稅聯評互動，對納稅人的企業所得稅申報情況進行對比分析，評估其納稅申報的真實性和準確性，逐步建立完善具有指導性、系統性、時效性、針對性的行業評估指標體系或評估模型。再從納稅評估中選定稅收稽查的對象，避免稅收稽查的盲目性；同時根據稅務稽查反饋的結果，及時調整納稅評估的內容，保證企業納稅評估有效實施。這種互動機制有利于及時發現征管中的問題，找出薄弱環節，提高稅收管理的質量和效率。
4、加快企業所得稅信息化建設。一是做好綜合征管軟件更新工作，滿足企業按照新稅法預繳申報和按照老稅法進行年度申報的需求。二是要加快電子申報、網上申報信息系統和平臺建設，實現企業所得稅多元化申報。三是要優先建立匯總納稅企業管理信息系統，再逐步建立各企業、各行業的基礎信息數據庫，為納稅評估工作深入推進打下扎實基礎。四是進一步加強部門協作，拓寬信息獲取渠道。要建立健全與各金融監管機構的溝通渠道，特別是與國土、科技、貿發等部門的合作，充分利用外部信息做好項目登記、信息采集、稅款征收、納稅評估和項目清算等環節的管理工作。
5、強化所得稅管理隊伍建設，加強政策宣傳和服務，確保所得稅政策全面、準確貫徹執行。對內加強稅務機關執法人員的業務培訓，堅持專門培訓與自學相結合，提高稅務人員所得稅征稅、辦稅綜合素質和技能，建成一支適應科學化、精細化管理要求的所得稅管理隊伍。對外利用網絡、上門服務、免費咨詢等多種方式大力開展對新稅法的宣傳和輔導，使納稅人了解企業所得稅政策法規的各項具體規定，特別是稅前扣除項目的范圍和標準、涉及納稅調整的稅收政策、稅法與會計制度存在差異時納稅申報的辦理等，提高納稅遵從度。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國企業所得稅法[Z]．
[2] 國家稅務總局征收管理司：新稅收征收管理法及其實施細則釋義[M].北京：中國稅務出版社，2002.
一、我國在財政稅收管理上存在的不足
1.規范化支付轉移程度不夠
筆者通過對大量事實的分析，目前，我國政府部門之間發生的現象較為普遍，常見的問題有資金往來的流程欠缺規范、資金使用率不高、轉移的周期過長。中央政府主要負責的工作室財政收入的管理，而地方政府主要就負責財政支出。中央通過分稅制的改革，將財政收入的中央集中比例進行調高，在一定程度上有利于解決納稅們不偷稅漏稅的問題，從而對中央正度的財政轉移支付能力也有一定的幫助，并協調我國不同地區經濟發展不平衡的關系。我國轉移支付包括財力性轉移支付、稅收返還與體制補助和專項轉移支付三個部分。其中，各個部分都存在一定的缺陷，需要加以改善。一方面，轉移支付總量中稅收返還和體制補助的資金比例過高，而一般性轉移支付所占的比重相對較小，一般性轉移支付主要是反映出地方財務均衡的情況，盡管對于經濟發達地區而言，高稅收返額度是正常的，但是過于懸殊的比例就反映與我國經濟的發展不夠均衡，同時，稅收返還額度的比例不斷在增長，不利于某些經濟發展相對落后的地區的發展，導致其經濟和社會服務的水平相對落后。另一方面，在政府轉移支付過程中也缺乏健全的監督機制，導致在轉移支付過程中常常發生財政截留和支出不透明等現象，在此過程中出現的財務問題所涉及到的支出項目繁雜、設計部門較多，核查工作相對困難，為此，筆者建議，應當在轉移支付的源頭就要做好把關工作。
2.財政監督力度不夠
由于我國機構改革的推進，致使某些地區的財政稅收管理力量得到了削弱，有相當一部分機構和工作人員被撤并，財政稅收管理人員隊伍流動性較大，工作積極性大受影響，管理相對滯后。甚至在一些地方還沒有設立相應的財稅管理部門，對于日常經費進行專業化的管理，并缺乏專門管理稅收工作的人員。
3.民主管理體系不夠完善
針對目前的發展狀況而言，有些地區并沒有真正做好民主管理以及政務管理的工作，政務公開，民主管理，民主監督制度是新時期黨的建設工作的一項中心任務。當中，民主理財和財務信息公開就是民主管理體系中的一大內容。在實際工作中，雖然也有不少地區和單位內部設置了民主理財小組，但是大多數小組的成員并非經過民主選舉產生的，而是根據領導的安排來任職的，發揮不了真正的監督作用。
二、財政稅收管理改革創新的方法建議
1.健全財政轉移支付體系
要加強一般性轉移支付與有條件的專項轉移支付之間的關系搭配，確保資金來源的穩定，同時要建立健全的中央、?。ㄊ校┑葍深悆杉壍霓D移支付體系，使資金分配的方法更趨合理和科學。筆者認為首先可以考慮適當提高一般性轉移支付在各種轉移支付中所占的比例，對專項轉移支付進行合理的調整，并完善轉移支付的結構比例。其次應當對稅收返還等制度進行改革，確保轉移支付資金來源的穩定。最后要對其分配方式進行改革，進一步建設當前我國透明、健全的財政轉移支付體系。
2.完善“分級分權”財政體制的建立
完善“分級分權”財政體制的建立，不僅僅是我國基本國情的要求，同時也是利用改革對目前財政稅收管理中所存在漏洞進行整治的有效途徑。合理劃分各級政府、政府職能部門之間的分級分權財政體制，其目的就在于協調好中央政府和地方政府的財政稅收比例，針對目前的現狀，筆者認為可以在合理范圍內，可以適當加強中央政府的收入比例，使政府財政的支出得以平衡；通過加大對中央政府直接支出的力度，來強化統籌管理，認真處理財務問題，與此同時，還應當緩解地方政府財務管理工作的壓力，順應行政改革中人員精簡的客觀要求；除此之外，還應當對某些地方政府的支出權限進行規范化管理，既要保證其擁有足夠的財政權利，也要對財政自由進行有效的控制，完善地方支付財政稅收管理改革機制。
3.實現財稅改革制度上的創新
財政稅收體制的問題一直是困擾著我國社會主義市場經濟發展和政府進行深化改革的絆腳石。在廣大農村地區大力推廣，大大激發了農民對于勞動的熱情，對農業生產工具的價格采取適當的下調措施，降低其生產的成本，對于一些免除農業稅等相關的稅收項目之外，對于稅收的結構也應該進行相應的調整。不單單是地方政府的職責，同時也是促進地方經濟發展的必要手段。除此之外，還能夠利用合適的途徑來進行招商引資、吸收新的先進技術和擴大生產規模?？梢院侠韺ⅰ昂贤啤边\用在我國財政稅收體系中，這也是實現財稅制度創新的重要途徑之一，一方面可以強化地方財政稅收的自，另一方面還能夠讓中央政府的宏觀調控得以加強。制度創新是永恒存在的話題，制度創新在一定的程度上對社會和經濟起到促進作用。然而，加強中央管理和不同級別政府部門之間的協調配合是制度創新的出發點和著眼點。
參考文獻：
一是影響黨群干群關系。稅費上交問題有多種原因，有的確實經濟困難，入不敷出，暫時沒有執行能力，如果再讓法官、財政人員上門征收稅費，就會加劇群眾的對立情緒，疏遠黨群干群關系，削弱基層黨政組織的威信，降低其凝聚力和戰斗力。
二是加大農村工作的難度。強制執行稅費后，群眾往往把怨氣發在基層干部身上，對基層干部更加不信任，不配合，結果興修水利、結構調整等工作實施難度增大。有些被強制執行過的農戶，以后村組干部再去征收稅費就會碰釘子。
三是執行成本比較高。這類案件標的一般在二三千元，少的幾百元，具有案件標的小、分布地域廣、路難跑、人難找的特點。有時為執行一個案件，要動用車輛跑好幾趟，執行費用收支倒掛。 依法征收稅費難的原因
農民收入長期徘徊。近幾年，由于糧食、蠶繭等大宗農產品價格下跌，糧食主產區的農民收入普遍下降。有時再遇上天氣和小的自然災害的影響，糧食產量下降、質量低劣等，導致部分農戶上繳稅費難。
農民負擔減而不輕。盡管上級三令五申要求控減農民負擔，實際上農民負擔并未減輕。雖然通過稅費改革從種責任田的角度確實減輕了農民負擔，但從農民外出務工收入近兩年一路下滑，農民依然認為負擔減而不輕，而且有的農戶僅靠種田得來的一點微薄收入，不僅要養家糊口，還要支付子女學費，人情往來，生老病死，也造成部分農戶上繳稅費難。
部分農民法律意識淡薄，缺乏主動履行義務的自覺性。有些農民認為，我種田，政府收稅收費，不合理，于是不想交，不愿交。還有的誤把減輕農民負擔當成免除農民負擔，合理的負擔也不想交。
少數“人情戶”、“釘子戶”的負面影響。對少數上級領導干部的親屬，基層干部迫于工作上的關系與壓力，采取緩收或少收，還有些“釘子戶”死活就是不交，群眾一戶看一戶，最終形成征收稅費難。
少數基層干部不廉潔行為加劇了征收稅費難。有些經濟條件比較好的地方，基層干部利用公款吃喝、請客送禮盛行。有些鄉村組織還截留、挪用農民上交的稅費款也是造成征收稅費難的原因之一。
部分農民為了達到個人的生產、生活方便或者對鄉村某些工作的不滿，故意向鄉村干部提出不合理的過高要求或鄉村暫時無法解決的問題，一旦這些農民達不到個人目的，就抗稅抗費。還有鄉村集體與部分農戶有經濟糾紛和債權債務矛盾，也是造成征收稅費難的原因之一。
對策
農村稅費征收不同于一般債權債務關系，它是農村經濟發展水平、農民富裕程度、農村黨群干群關系、農村穩定的綜合反映，可以說是農村工作的“晴雨表”。面對稅費征收中出現的諸多新情況，切不可簡單從事，而要通過經濟的、行政的、法律的手段，多管齊下，綜合治理。
一要鞏固稅費改革成果。要規范依法征收稅費的程序，該收的稅費必須足額入庫；對部分“釘子戶”必須依法強制執行，必要時要對抗稅行為予以堅決打擊；對農村“一事一議”等費的征收盡快提請省人大或省政府出臺地方法規或行政規章，規范征收工作，使征收工作盡快走上法制化軌道；加快農村財務清理工作，結清鄉村集體與農戶的債權債務，為依法征收稅費掃清障礙。
二要加強稅法宣傳和對農民的思想教育。稅務、財政部門和鄉鎮政府要廣泛開展稅法宣傳，教育農民自覺履行法律規定的稅費上交義務，大力宣傳依法交稅的正面典型。
三要堅持農村“村務公開”、“政務公開”制度，密切基層干部與農民群眾的關系。農村各項稅費上交、公差勤務要定期逐戶公布，要堅持農村民主理財制度，村級財務收支、集體經濟收入要定期向群眾公布，給群眾一個明白，還干部一個清白。
稅收征管法是規定稅收實體法中確定的權利義務履行程序的法律規范，也是稅法的一部分，在保障我國經濟健康發展等方面發揮著不可替代的作用。而刑法作為我國關于犯罪及刑法的法律規章制度，是國家法律的一部分。二者之間既相互獨立，又互相影響，加強對二者之間銜接問題的研究具有現實意義。
1二者之間的關系
一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規范人們的社會行為，但是二者之間的聯系密不可分。首先，調整對象方面，后者對于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規定，而相關內容在前者內容中也有所體現，無論是界定還是法律責任上都有所明確。其次，針對稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執行層面而言，更多的是根據后者實現對稅收犯罪的刑罰。［1］最后，具有強制性。就某種程度而言，二者作為部門法，都具有一定的強制性，為法律執行提供充分的保證。另一方面，區別角度。首先，對象差別性，分屬于不同的法律部門，前者主要是針對稅收義務及權利的調整;后者是規定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度;其次，性質差別性，前者具有義務性，而后者更多地傾向于禁止性、強制性方面，其主要目標是明確犯罪行為后，并對犯罪者進行懲罰;最后，負責形式差別性，前者承擔的法律責任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財產刑。
2二者之間銜接存在的問題
2.1銜接方式存在不合理
現階段，對我國立法形式研究能夠發現，依附性的散在型方式為主，簡而言之，將刑法條例置于行政法律當中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說，《征管法》在列舉稅務行政管理相關規定后，會在其后贅述“構成犯罪的、依法追究其刑事責任”。能夠實現對《刑法》內容的有效補充，以此來緩解修改《刑法》的巨大壓力。［2］事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責任劃分不明確，導致“以罰代刑”的不良情況;加之經濟發展的影響下，各類新型犯罪手段的出現，難以解決實質性問題，對此二者銜接方式并不合理。
2.2行政處罰與刑法之間的競合問題
所謂競合，是指一個行為產生后果觸犯了不同的法律，與此同時，針對不同的法律會產生不同結果的一種現象。稅收實施過程中，往往會出現競合現象。同時違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。［3］如在《稅收征管法》第七十七條規定:“納稅人、扣繳義務人由本法第六十三條等規定行為涉嫌犯罪的應移交給司法機關，并追究其刑事責任”。該條款能夠證明行為人已經犯罪，但是稅務機關不能夠以罰代刑，需要交由相關部門處理。但是稅務機關是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規中體現出來，難以為實踐提供法律依據。
2.3條款規定不一致
條款不一致體現在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規定了十二個罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實踐中，無法做具體判斷。諸如此類案例還有很多，不再一一列舉。
3實現二者有效銜接的措施
經濟快速發展，稅收征管背后的問題也隨之凸顯，新問題及新要求的出現，迫切要求兩種法律有機銜接，更好地應對各類問題。
3.1靈活調整立法形式，為二者銜接奠定基礎
依附性散在型立法方式具體表現在三個方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經在上文提到;第二種是指直接援引刑法中的某條款;第三種是對行為比照刑法條款，以追求刑責。相比較來看，采取援引性方式更具有優勢，但是在具體實施中會存在法律法規不明確等問題。對此筆者建議選擇獨立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠為二者有機銜接奠定堅實的基礎。行政刑罰主要是當事人違反法律時，由法院按照法定程序做出相應判決，促使其履行相應的義務。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠實現二者有機銜接，且具有較強的可行性，在一定程度上消除了銜接過程中存在的障礙。
3.2有效解決競合問題，為二者銜接提供保障
針對二者之間的競合問題，筆者建議應該堅持“選擇適用且刑罰優先”原則，簡而言之，稅務機關在具體實踐中，如果發現了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機關進行刑事制裁，然后結合具體情況確定是否交給稅務機關進行行政處罰。采取這種形式，行政機關不會對行為人做出重復處罰。［4］通過這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競合問題。在具體執行過程中，還有可能遇到已經執行了行政懲罰的現象。對此可以采取兩種手段加以調整:一方面以人身罰折抵相應的刑期;另一方面，以罰款折抵相應的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠高于行政罰款金額，行為人需要補充相應的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個部門相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門職責，且避免競合問題產生的混亂問題，為二者有機銜接提供足夠的保障，進而更好地解決經濟社會發展中遇到的各類問題。
3.3統一條款表述形式，為二者銜接提供依據
對于二者相關條款規定不一致問題，筆者認為要統一二者的具體表述形式，如對于相關發票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開發票的條款，適當增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務工作的順利開展提供依據。或者利用逃避稅替代偷稅。通常情況下，“偷”是將別人的東西變為自己的東西，而就本質而言，稅收是國家無償使用的，用“偷”并不恰當。對此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規范性，與此同時，還應加強與《刑法》中的數額較大、數額巨大等銜接在一起。［5］除此之外，對表述方式的統一而言，還可以結合罪刑法定原則進行相應調整和優化，如對于《征管法》第六十五條的規定“行為人，只要沒有造成欠稅結果，將不會構成逃避追繳欠稅罪”。事實上，只要行為人將財產轉移，稅務機關將難以做出判決。對此可以堅持刑法相應原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。
4結論
根據上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門法，二者既相互獨立又相互依存。因此對于二者銜接問題，我們應加強對二者之間關系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對性措施，統一表述方式等，實現二者有機銜接，從而為我國社會主義和諧社會建設及發展提供支持。
參考文獻:
［1］翟志鋼.新一輪《稅收征管法》修訂的幾個重點立法問題探析［J］．法制博覽(中旬刊)，2014(1):249.
［2］劉劍文.稅收征管制度的一般經驗與中國問題———兼論《稅收征收管理法》的修改［J］．行政法學研究，2014(1):31－41.
［3］黃顯福.《稅收征管法》再修訂需重點關注的問題［J］．稅收經濟研究，2014(4):1－4.
［DOI］10.13939/ki.zgsc.2016.07.104
稅收征管法是規定稅收實體法中確定的權利義務履行程序的法律規范，也是稅法的一部分，在保障我國經濟健康發展等方面發揮著不可替代的作用。而刑法作為我國關于犯罪及刑法的法律規章制度，是國家法律的一部分。二者之間既相互獨立，又互相影響，加強對二者之間銜接問題的研究具有現實意義。
1二者之間的關系
一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規范人們的社會行為，但是二者之間的聯系密不可分。首先，調整對象方面，后者對于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規定，而相關內容在前者內容中也有所體現，無論是界定還是法律責任上都有所明確。其次，針對稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執行層面而言，更多的是根據后者實現對稅收犯罪的刑罰。［1］最后，具有強制性。就某種程度而言，二者作為部門法，都具有一定的強制性，為法律執行提供充分的保證。另一方面，區別角度。首先，對象差別性，分屬于不同的法律部門，前者主要是針對稅收義務及權利的調整;后者是規定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度;其次，性質差別性，前者具有義務性，而后者更多地傾向于禁止性、強制性方面，其主要目標是明確犯罪行為后，并對犯罪者進行懲罰;最后，負責形式差別性，前者承擔的法律責任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財產刑。
2二者之間銜接存在的問題
2.1銜接方式存在不合理
現階段，對我國立法形式研究能夠發現，依附性的散在型方式為主，簡而言之，將刑法條例置于行政法律當中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說，《征管法》在列舉稅務行政管理相關規定后，會在其后贅述“構成犯罪的、依法追究其刑事責任”。能夠實現對《刑法》內容的有效補充，以此來緩解修改《刑法》的巨大壓力。［2］事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責任劃分不明確，導致“以罰代刑”的不良情況;加之經濟發展的影響下，各類新型犯罪手段的出現，難以解決實質性問題，對此二者銜接方式并不合理。
2.2行政處罰與刑法之間的競合問題
所謂競合，是指一個行為產生后果觸犯了不同的法律，與此同時，針對不同的法律會產生不同結果的一種現象。稅收實施過程中，往往會出現競合現象。同時違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。［3］如在《稅收征管法》第七十七條規定:“納稅人、扣繳義務人由本法第六十三條等規定行為涉嫌犯罪的應移交給司法機關，并追究其刑事責任”。該條款能夠證明行為人已經犯罪，但是稅務機關不能夠以罰代刑，需要交由相關部門處理。但是稅務機關是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規中體現出來，難以為實踐提供法律依據。
2.3條款規定不一致
條款不一致體現在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規定了十二個罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實踐中，無法做具體判斷。諸如此類案例還有很多，不再一一列舉。
3實現二者有效銜接的措施
經濟快速發展，稅收征管背后的問題也隨之凸顯，新問題及新要求的出現，迫切要求兩種法律有機銜接，更好地應對各類問題。
3.1靈活調整立法形式，為二者銜接奠定基礎
依附性散在型立法方式具體表現在三個方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經在上文提到;第二種是指直接援引刑法中的某條款;第三種是對行為比照刑法條款，以追求刑責。相比較來看，采取援引性方式更具有優勢，但是在具體實施中會存在法律法規不明確等問題。對此筆者建議選擇獨立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠為二者有機銜接奠定堅實的基礎。行政刑罰主要是當事人違反法律時，由法院按照法定程序做出相應判決，促使其履行相應的義務。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠實現二者有機銜接，且具有較強的可行性，在一定程度上消除了銜接過程中存在的障礙。
3.2有效解決競合問題，為二者銜接提供保障
針對二者之間的競合問題，筆者建議應該堅持“選擇適用且刑罰優先”原則，簡而言之，稅務機關在具體實踐中，如果發現了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機關進行刑事制裁，然后結合具體情況確定是否交給稅務機關進行行政處罰。采取這種形式，行政機關不會對行為人做出重復處罰。［4］通過這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競合問題。在具體執行過程中，還有可能遇到已經執行了行政懲罰的現象。對此可以采取兩種手段加以調整:一方面以人身罰折抵相應的刑期;另一方面，以罰款折抵相應的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠高于行政罰款金額，行為人需要補充相應的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個部門相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門職責，且避免競合問題產生的混亂問題，為二者有機銜接提供足夠的保障，進而更好地解決經濟社會發展中遇到的各類問題。
3.3統一條款表述形式，為二者銜接提供依據
對于二者相關條款規定不一致問題，筆者認為要統一二者的具體表述形式，如對于相關發票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開發票的條款，適當增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務工作的順利開展提供依據?；蛘呃锰颖芏愄娲刀悺ＭǔＧ闆r下，“偷”是將別人的東西變為自己的東西，而就本質而言，稅收是國家無償使用的，用“偷”并不恰當。對此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規范性，與此同時，還應加強與《刑法》中的數額較大、數額巨大等銜接在一起。［5］除此之外，對表述方式的統一而言，還可以結合罪刑法定原則進行相應調整和優化，如對于《征管法》第六十五條的規定“行為人，只要沒有造成欠稅結果，將不會構成逃避追繳欠稅罪”。事實上，只要行為人將財產轉移，稅務機關將難以做出判決。對此可以堅持刑法相應原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。
4結論
根據上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門法，二者既相互獨立又相互依存。因此對于二者銜接問題，我們應加強對二者之間關系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對性措施，統一表述方式等，實現二者有機銜接，從而為我國社會主義和諧社會建設及發展提供支持。
參考文獻:
［1］翟志鋼.新一輪《稅收征管法》修訂的幾個重點立法問題探析［J］．法制博覽(中旬刊)，2014(1):249.
［2］劉劍文.稅收征管制度的一般經驗與中國問題———兼論《稅收征收管理法》的修改［J］．行政法學研究，2014(1):31－41.
［3］黃顯福.《稅收征管法》再修訂需重點關注的問題［J］．稅收經濟研究，2014(4):1－4.
近年來，不少地方的稅務機關非常重視個體稅收的“以票管稅”工作，認為這是加強稅收管理的一個好辦法?！耙云惫芏悺痹趯嵤┏跗诖_實收到了一定的效果，但是隨著“以票管稅”的進一步實施，出現了納稅人想盡一切辦法拒絕提供發票的現象，消費者索取發票難的問題日益突出。“以票管稅”的做法不僅違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)關于核定征收稅款的規定，而且影響了個體稅收的征管工作，給納稅人以可乘之機，致使個體稅收收入出現了一定程度的下降。僅以虞城縣地方稅務局所管理的飲食業、旅店業個體稅收為例，2007年入該局庫個體飲食業、旅店業稅收收入為97萬元，2008年下降到83萬元。通過調查筆者認為，造成這種現象的原因在于“以票管稅”走入了“唯票定稅”的誤區，使發票的功能發生了異化，也嚴重偏離了對個體稅收實行核定征收的軌道。
一、個體稅收“以票管稅”的現狀
多年來，為了規范稅收管理，促進稅收公平，稅務部門在加強個體稅收征管方面進行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個體稅收征管實現查賬征收，多年來稅務部門一直在推行個體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規模、從業人員素質、稅務機關征管手段等諸多方面的原因，大部分個體工商業戶沒有建立賬簿。對這類納稅人，稅務機關征收稅款時按照《征管法》及其實施細則的規定，實行核定征收的方式。當然，稅務機關所核定的計稅依據越接近納稅人實際的生產經營額(營業額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務部門對具體納稅人核定稅款時往往難以取得確鑿、直接的依據，核定的稅款也往往缺乏準確性。在這種情況下，有些基層稅務機關在稅收征管中發現，一些規模較大的賓館、酒店等公務消費較為集中、消費者索要發票比重較大的服務行業，其發票的使用量與營業額規模較為接近，便以發票載明的金額作為計稅依據，提出了“以票管稅”的辦法(后來又針對實踐中存在少數消費者不要發票的情況提出了核定不開票率等措施)。經過不斷總結、推廣，到目前，稅務部門已經在多種行業、多數納稅人中推行了“以票管稅”辦法。
實施“以票管稅”的初期，稅務部門把發票作為核定稅款的一個參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準確性，促進了稅收的規范化管理和稅收收入的穩定增長。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務機關在核定稅款時采取了只靠發票管稅的極端做法，“以票管稅”已經步入了“唯票管稅”的誤區，嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的要求。
二、“以票管稅”的弊端
嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則》第37條規定了如下幾種個體工商業戶應納稅額的核定方法：“參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤率核定；按照成本加合理的費用和利潤核定；按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定?！碑斍?，基層稅務機關征管力量薄弱，加之個體工商業戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應納稅額的難度。因此，部分稅務機關為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴重背離了《征管法》關于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機。
發票用票戶數急劇減少。部分稅務機關對那些沒有建賬的個體工商業戶的應納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發票用票戶數的急劇減少。依據商丘市地方稅務局的資料統計，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務局在全市范圍內開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個體工商業戶4365戶，這些戶數基本上是沒有使用發票的業戶。
消費者索要發票難。實行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發票的行為，所以發票的使用量對于核實納稅人的實際生產經營額的確具有很高的參考價值。但是在稅務部門以發票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發票、不開發票甚至使用假發票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費者開具發票，或者以打折、贈物等為誘餌不給消費者開具發票。這也導致稅務機關利用納稅人的發票使用量來核實納稅人的實際生產經營額的做法失去了它應有的參考價值。
假發票增多。實施“以票管稅”，稅務機關按納稅人實際繳納的稅額供應發票，發票金額的稅負達到了6％～10％。以面額100元的定額發票為例，納稅人到稅務部門申購一本發票要繳納600元一1000元的稅，而假發票一般每本不足100元就可買到，使用假發票可以節省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發票的風險成本卻不高。一方面，普通發票對印刷的技術設備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發票，使消費者和稅務機關無法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據《中華人民共和國發票管理辦法》規定，販賣假發票者，要被處以1萬元以上5萬元以下的罰款；使用假發票者，僅被處以1萬元以下的罰款。使用假發票的風險成本較低造成了假發票的泛濫。這嚴重擾亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。
發票違章舉報查處難。隨著納稅人拒開發票、使用假發票等違章行為的增多，稅務機關對發票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來，查處發票違法違章既費時又費力，處罰難，實際執行更難，也不會增加多少稅收。在這種錯誤認識主導下，這些基層單位對舉報的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報的積極性嚴重受挫，造成拒開發票、使用假發票等違章行為有愈演愈烈之勢。
三、走出“以票管稅”的誤區，回歸發票憑證功能。切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作
切實加強個體工商業戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區。而走出該誤區的關鍵在于回歸發票的憑證功能，嚴格按照《征管法》及其實施細則的有關規定，對非建賬個體工商業戶進行核定征收。強化對非建賬個體工商業戶的核定征收工作應該從以下幾個方面人手。
回歸發票憑證功能，根據納稅人實際生產經營需要足量供應發票?！吨腥A人民共和國發票管理辦法》明確規定，發票是在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中開具、收取的收付款憑證?？梢姡l票作為我國經濟交往中基本的商事憑證，是記錄經營活動的一種書面證明，其主要的功能是在經濟活動中發揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據，則只能管住一部分應稅收入。因為許多應稅收入和支出都用不著發票。人們離開發票，購銷行為照樣能夠實現。納稅人少繳稅，可采取不開發票、開具假發票等方法來達到目的?！耙云惫芏悺崩硐牖卦噲D用發票鏈原理去安排社會的經濟生活和人們的行為，人為設計發票“天網”意境。這種主觀推理實際上難以達到管稅的目標。大量不開發票、真票假開、開具假發票等行為的發生不僅嚴重擾亂了稅收征管秩序，使發票失去了作為核定個體工商業戶應納稅款的主要參考依據的意義，也嚴重擾亂了國家的經濟秩序。因此，稅務機關要正確理解發票在經濟活動中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區，切實加強個體工商業的稅收征收管理工作。
加強發票管理，嚴厲打擊各種發票違法犯罪活動。針對發票管理工作中存在的問題，稅務機關應堅持日常發票管理與發票檢查相結合，管理與檢查并重。要通過發票檢查來整頓和規范經濟秩序，進一步堵塞發票管理的漏洞。對在檢查中發現的問題，要嚴格按照《征管法》和發票管理辦法的規定進行處罰，嚴厲打擊利用發票偷稅的違法犯罪行為，以維護稅法的尊嚴。稅務機關應與財政、審計、監察等有關部門加強聯系，嚴格控制違規票據的入賬；要與司法機關搞好協作，加大執法力度，嚴厲打擊發票違法犯罪行為，凈化用票環境，以整頓和規范稅收征管秩序。
嚴格按照《征管法》及其實施細則的要求，進一步加強對個體工商業戶的稅款核定征收工作。應按照《征管法》的規定對未建賬業戶使用適當的方法核定稅款，而不是僅憑用票量確定征稅數額。發票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應該成為核定稅款的唯一依據，特別是納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的出現，使發票使用量已經失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義?！墩鞴芊ā穼硕ǘ惪畹姆椒ㄗ隽嗣鞔_詳細的規定，長期以來，稅務部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產經營場所蹲點守候，按照納稅人的成本、費用和國家規定的利潤率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產經營狀況，開展典型調查、行業民主評議等。稅務機關和稅務人員要增強責任意識，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調查研究工作，在核定稅款時嚴格按照《征管法》的要求，采取適當的方法足額核定納稅人的應納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應收盡收。如果能做到足額核定稅款，應收盡收，納稅人的發票也就應該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發票、少開發票、開具假發票等現象的發生，才能夠使發票回歸它作為記載納稅人經營活動的憑證功能。
論建構還是制度設計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務槍查的目標及其法律定位
稅務稽查的目標與法律定位，是稅務稽查整體制度構建的基石。目標與任務的明確是稅務稽查制度存在的基本出發點，而法律定位的清晰則是稅務稽查制度的合法性和效率性依據。但我國現有的制度體系不僅對稅務稽查沒有明確的界定，同時現行有效的規范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務稽查基本內涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現有法律和行政法規并沒有對稅務稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規定“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務稽查的最終目標同征收、管理等都是服務于稅法功能與稅收法治的實現，只是在具體實現的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關于稅務機構設置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規定:“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！钡@種專司職責是否就是稅務稽查的全部職責，或者說稅務稽查是否還存在著廣義與狹義的區分，若存在種種區分在現實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構的職能等再未明確，只在第六章“稅務檢查”部分規定，“稅務機關應當制定合理的稅務稽查工作規程”。
因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準確界定、有效規范稅務稽查基礎制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務稽查制度缺乏基本的法律依據，也使得稅務稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務部門的通告，更使得其合法性與正當性受到社會的質疑。
2.規范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務稽查的理解和實踐操作，更多地表現為以稅務部門的通告等為依據。2001年《稅收征管法》修訂后，新
的稅務稽查工作規定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務總局的《稅務稽查工作規程))(國稅發「1995〕226號)成為指導稅務稽查工作的具有普遍約束力的制度規范。該規程規定了稅務稽查的基本任務是“依照國家稅收法律、法規、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施”。同時規定，“稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況所進行的稅務檢查和處理工作的總稱。稅務稽查包括日?；?、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務稽查制度的普遍出發點?？梢娫诖?，“稅務稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務稽查制度的發展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務稽查的外延，在國家稅務總局的諸多文件中已經受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務
總局的《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見))(國稅發[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構，稅務稽查的主要任務在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規范稅收秩序”。【3】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務稽查工作規程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務部門新的通告所取代，“法”與規范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務稽查仍然缺乏統一、明確的法律定位，其內涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務稽查機構的設置與職能方面，即稅務稽查機構的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務稚查機構的法律定位
稅務稽查機構是稅務稽查職能實現的物質基礎，一方面稅務稽查機構的合理建構取決于稅務稽查法律職能的統一與明確，另一方面稅務稽查機構職能的有效發揮將促進稅務稽查功能與目標的實現，從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構。但如前所述，稅務稽查的定位不明，影響了在制度推進中稅務稽查機構本身的定位及其職能、職權的實現與
完善。
1.稅務稽查機構的職能。根據《稅收征管法實施細則》第9條的規定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機構的全部職能，日?；椤ｍ椈椤０富榈嚷毮苁欠袢繗w屬于稽查機構，還是在稅務系統內部有更細致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規定“國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉”，國家稅務總局《關于稽查局職責問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務總局統一明確之前，稽查局的職責主要是:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。
從國家稅務局系統稽查局的職能來看，根據國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發〔2004〕125號)的規定，國家稅務局稽查局的主要職責是，“組織貫徹稅務稽查規章制度，擬定具體實施辦法;負責稽查選案、檢查等工作;負責稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉辦及征收管理部門移交的有關稅務違法案件的查處工作;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作的組織與配合;負責與公安、檢察、法院協調稅務稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務機關除依法進行行政處理(處罰)外，要嚴格執行國務院《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》及相關法律、行政法規，及時移送公安機關處理;負責增值稅專用發票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規范稅收秩序工作”。
根據國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發〔2004〕108號)的規定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務稽查部門查處。同時國家稅務總局《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)規定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責，專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織。同時，該意見明確要求各地稅務機關應劃清日常檢查與稅務稽查的業務邊界，提出加強協調配合的具體要求。
據此，無論是關于稽查機構的具體業務的規定，還是關于稅收征管和稅務系統職責分工的規定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日?；椤?/p>
但稅務系統的職能分工必須有明確的法律依據，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。
2.稅務稽查機構的法律定位。組織稅收收人是稅務機關最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補收人。同時，《稅收征管
法實施細則》第9條還賦予了稽查機構執法主體資格，為稅務機關打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務稽查機構作為稅務系統的重要組成部分，與征管機構之間的協調運作不僅關系著稅務稽查機構自身的職能完善，也關系著稅務機關整體職能的實現。
在稽查與征管之間的協調方面，目前的劃分主要依據是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責;稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執行)由稽查局負責;專項檢查部署由稽查局負責牽頭統一組織?！?】
在稽查系統內部，由于同時存在著國家稅務局系統和地方稅務局系統，各設稽查局，但目前對于兩個系統內的稽查局之間的配合與協調并沒有明確的規范。同時，上下級稽
查機構之間的關系，目前雖然國家稅務總局的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執法辦案進行指揮協調的職權，但目前稽查局在各級稅務機關都有設立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機構設置造成了機構和人員的重復，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區域的協調機制，使得存在稽查力量不足的潛在危機。
(三)我國稅務稽查的實踐及其缺陷
由稅務稽查及其機構的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規范的不足，更突出地表現在制度實施中的不足。
1.稅務稽查的職責與職權不明。如前所述，《稅收征管法實施細則》規定了稽查部門的專司職責，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責?這使得稽查機構在進行日?；椤ｍ椈?、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據的。與職責相對應的，是稅務稽查機構的職權。
由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務稽查是稅務檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務檢查”關于稅務機關職權的規定，可以被認為是稅務稽查機構行使職能時所享有的職權。如查賬權，生產、經營場所和貨物存放地檢查權，責成提供資料權，詢問權，對托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關資料檢查權，存款賬戶查詢權，稅收保全或強制執行措施實施權，錄音、錄像、照相和復制權等?！?】
可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機構的執法權限仍然局限于一般性的檢查權限。雖然國家稅務總局《關于稅務稽查機構執法主體資格問題的通知》(國稅發[1997]148號)明確了稅務稽查機構具有獨立執法主體資格，并且《稅收征管法實施細則》第9條也授予了稽查機構以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權限，但有限的執法權影響了其執法效力。
2.稅務稽查的內部關系—稽查與征管機構的職能不清。我國現行稅務稽查制度的建立實際上是根據近代茜方分權制衡理論在稅收征管制度上的具體應用。如前所述，由于稅務稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務稽查與征管的界限，基本的內容是“征管部門負責日常檢查、稽查部門負責
日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責交叉。主要表現在以下幾點:
(1)稽查機構與征管機構的重復檢查。根據有關規定，征管機構納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當期、當年為主，稅務稽查的期限以往年度為主，
但在實際執行中，時常發生征管機構對以往年度也進行檢查和納稅評估的情況。《稅收征管法》第56條明確規定，納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查。對納稅人的這種重復檢查，甚至帶來處理的重復或不統一，不僅加重了納稅人額外的負擔，還帶來了稅收征管體制的系統性混亂，妨害了和諧征納關系和稅收法治的構建。
(2)稽查機構與征管機構的協調缺失?！跋嗷シ蛛x、相互制約”是《稅收征管法》對二者關系的基本定位，但同作為稅務機關的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機構與征管機構又是相互依存、相互制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復檢查之外，還存在著征管機構在日常檢查和納稅評估中，發現被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規定程序移交稽查局，而是直接查補稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機構在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導和溝通機制，使得征管機構不能進行有效的管理;或者征管機構片面地理解了集中征收、重點稽查的內涵，不能給稽查機構提供信息支持，從而使得稽查泛化?！?】這種信息上的不溝通造成的管理盲區，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發揮。
3.稅務稽查的外部關系—與公安、檢察機關等部門。稅務稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務的納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人及相關當事人。根據我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關法律、法規的規定，稅務違法案件由稅務機關管轄，涉稅犯罪案件由公安機關的稅案偵查部門管轄，由于稅務、公安兩機關查處、偵辦稅案的執法力度和專業技術力量各有不足，導致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權限不足，稅務稽查的職能實際上被分解為稅務機關和公安機關的三個部門，即稅務機關的征管機構、稽查機構和公安機關的經濟偵察機構，因此稽查機構在調查取證、追繳稅款等方面，需要相關執法部門或管理單位建立稽查協作網絡，聯手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協查機制，松散型的稅警配合，使稅收執法剛性并無實質性提高，稅務稽查的手段有限，使得其職能實現受到很大制約。
4.稅務稽查的縱向關系。我國目前國稅、地稅系統分設，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預使得稽查機構的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設國稅、地…稅兩套系統，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設關系應用到案件查辦當中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機構、稽查機構等)的檢查，還有接受另一個系統檢查的可能性。尤其在兩個機關認定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負面影響，同時影響了稅務部門的效率和合法性。基于目前稅務稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務稽查的國際經驗進行研究和借鑒。
2、稅務稽查制度的國際比較
稅務稽查在世界各國的稅法實施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務稽查權限、規范的稽查機構設置等方面，都有值得我國借鑒之處。
(一)關于稅務稽查機構
大多數發達國家的稅務稽查模式，基本上實行完全獨立于征收系統之外的稽查模式，即將稅務稽查與稅務征收機構分別設置。
美國聯邦、州、地方均設有各自的稅務機構，聯邦一級為國內收人局，州、地方分別設有相應的稅務局。各級的稅務機構均設有專門的稅務稽查機構。國內收人局總部及大區
稅務局都設有單獨的稅務稽查組織機構，一般以管理稅務稽查工作為主，通常不負責案件查處工作，案件查處工作主要由分區稅務局的稽查機構負責?！?】稅務稽查人員擁有很大的查處權，通常可以查閱納稅人的賬戶、存款，發現問題時，有權直接凍結存款、查封私宅、收繳財產，直到納稅人繳清稅款?！?】
德國稅務局內部，根據經濟區域、稅收工作量和人口密度等因素，設有征收分局、稽查分局、違法案件調查分局。征管分局負責聯邦、州、地區三級行政機構的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報，負責管轄范圍內的中小企業的日?；?。稽查分局負責大型企業的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調查分局具有司法職責，負責稅務稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發的涉稅犯罪案件的各項調查和刑事偵察工作，其中經調查與偵察，認為構成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認為未構成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調查分局的調查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調查權。【10】
日本則將稅收犯罪的刑事偵查權賦予稅務機關的一個特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務人員負責調查。由以上國家的稅務稽查機構設置可以看出，各國對稅務稽查都給予了高度的重視，都設置了專門的稽查機構，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項權力授予專門的機構。
(二)關于稅務稽查的職權與稅警制度
稅務稽查的職權關系著稅務稽查職能的實現程度，而為了彌補稅務稽查執法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補充和完善主要是通過稅警制度體現。
德國的違法案件調查分局實際上是一個不配備武器、不授予警銜的稅務警察機構，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。
俄羅斯、意大利則實行的獨立稅務警察制度，脫離于公安、稅務部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優勢在于高壓集權、政出一門、反應迅速，便于協調行動，統一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。
日本則在大藏省國稅局內部設立查察部，也稱稅收犯罪調查部，并在各地財政局內部設立相應的查察部，從而完成了稅警機構的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調查人員)調查稅收違法犯罪行為的刑事調查權和一系列相應的刑事偵查權。即稅務警察不僅有權對一般稅收違法行為進行調查，還有權進行犯罪調查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機關追究刑事責任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務警察屬于稅務行政人員的一種，但實質上整個調查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴格程度上，稅務調查體現了行政合法與效率兼顧原則，由稅務署長同意就可以進行。稅收犯罪調查程序要嚴于課稅調查程序，強制調查權須經法院授權才可以行使。【11】
從各國關于稅務稽查的職權與稅警制度的選擇來看，稅務稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實現這一功能的有效性，各國除了設置專門的負責機構外，還通
過法律賦予稽查機構更多的權限，即在一般的詢問、檢查權限之外，還規定稅務稽查人員在調查案件時擁有搜查住所、封存賬簿、查封財產等刑事偵查權。雖然程度不同，但稅務稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權，如強制檢查權或人身自由限制權，從而為打擊犯罪提供了強有力的保障。
因此，無論是機構設置還是功能定位，對我國稅務稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務稽查部門在特定情況下的特殊權限，增強稅務稽查部
門的獨立性和執法性等。
四、我國稅務稽查制度的改革
(一)稅務稽查的基本定位與改革思路
稅收稽查是稅收執法的主要表現形式，是稅收公平正義的最大體現。因此，對稅務稽查的定位，需要同時從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機構內部的部門設
置、職能分工等，同時，包括稽查機構設立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務系統內稽查與征管、法制機構的關系以及稅務稽查與公安、檢察等部門之間的關系。
因此，改革的思路應當是從法律上保證稅務稽查的地位與獨立性，完善和強化稅務稽查的職能與執法手段，確保其剛性。
(二)稅務稽查制度改革的路徑
1.實行全國統一和垂直領導的稅務稽查管理體制。統一和垂直領導的稅務稽查管理體制體現了稅務稽查機構縱向安排的發展趨勢。在全國范圍內實行一體化的稅務稽查管
理體制，形成獨立的稅務稽查系統，將實現相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務稽查機構與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅動下對稽查機構的不當干涉。在原有的按照行政區
劃層層設置稽查機構的制度下，稽查職能的發揮將明顯受到影響。這一新管理架構的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權威，不容地方政府和各類利益集團染指，保證稅務稽查的統一性與有效性。
垂直管理體制在我國宏觀調控領域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經濟管理和市場監管職能的部門，如海關、工商、煙草、交通、鹽業的中央或者省級以下機關多數實行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設立9家大區制分行，此后，銀監、證監、保監均參照實行垂直管理，同年，省級以下工商管理機關實行垂直管理。200。年，省以下質量技術監督檢驗檢疫局和藥監局都賣行垂直管理。2004年，國家統計局各直屬調查隊改制為派出機構，實行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權和人事權實行垂直管理，借以強化中央政府的宏觀調控能力。2005年，國家安監總局下面的國家煤監局實行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區的大區機構，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實行情況，如2006年國家土地監督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式?！?2】
因此，在借鑒我國現有各類垂直管理制度的基礎上，可以根據我國稅務稽查的現實需要進行制度設計。具體的設想是:由國家稅務總局的稽查局統一、垂直領導全國的稅務稽
查隊伍，打破行政區劃設置，按照大經濟區域設立若干稽查分局，即為國家稅務總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實施稽查、辦案為主并具有系統業務管理職能，稽查分局以下再設若干稽查特派員。這樣有助于實現征管和稽查的分離，提高執法權威。與此同時，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務稽查力量，即在現有的稽查人員中保留部分精干，其余充實到征收機構中。
2001年國家稅務總局《關于改進和規范稅務稽查工作的實施意見))(國稅發「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實行一級稽查體制。在市(地)的全部城區、
直轄市的區和縣(市)的全域集中設立稽查局進行一級稽查;在大城市或城區較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當設立少數分支機構或派出機構，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進，將成為促進稅務稽查機構縱向體制完善的制度基礎。
2.依法確認稅務稽查部門為有較高獨立性的辦案機關。在理論上，稅務機構的專屬管理權具體分為專屬征管權和專屬檢查權。專屬征管權與專屬檢查權，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權。故應當抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強稽查組織體系的構建，加快稽查的專業化進程，使稽查機構成為獨立于征收系統之外有較高獨立性的稅務稽查辦案機關，并賦予其管理和直接辦案執法的職能，使其既是一個稽查實體，又是一個稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發揮稽查在整個稅收工作中的重要作用。
對于日常檢查則歸屬于征管機構職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負擔對納稅人和扣繳義務人履行程序法方面的管理，如稅務登記等，又負責進行實體法方面的管
理，如確定計稅依據等，為其進行日常檢查提供了充分的信息資源?；闄C構主要進行專項稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實現稅收公平正義最大化為目標，以保障善良納稅人的合法權益、維護正常的稅收秩序為宗旨，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任務的精干、高效、公正、廉潔的稅務稽查隊伍。
3.賦予稅務稽查部門較大的執法權。如前所述，稅務稽查部門的主要職責在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認稽查的執法主體資格的基礎上，賦予稅務稽查部門
較大的執法權，為稽查部門采取稅收保全、稅收強制執行措施、暫停支付和扣款，以及對有關證據實施保全措施等提供必備的法律依據。只有通過法律上的明確規定，稅務稽查才能真正得到司法機關的支持。與此同時，可考慮修改《稅收征管法》，設“稅務特別調查(或稅務稽查)”專章。
針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復雜化的特點，既需要協調好稅務稽查與稅收征管機構、稅收法制機構的關系，依法明確各自的權力和責任;又需要拓寬部門(紀檢、監察、財政、審計、海關、銀行、司法等部門)協作的深度與廣度。稅務稽查部門應與外部執法或管理單位聯手辦案，建立情報交換機制。稽查部門應建立信息交換平臺，掌握現代信息技術手段，實現多執法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協作機制。
4.建立具有中國特色的稅務警察制度。從目前的現實考慮，在我國單獨設立稅務警察系列可能帶來的負面效應，如政府機構的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在
我國應當通過對稅務稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權賦予稅務稽查部門行使，在稅務稽查機構內部設立人員固定的稅務犯罪刑事偵查機構，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務普察制度，賦予其刑事偵查權，將公安機關經偵部門查辦稅案的職責移交給稅偵機構。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務機關在納稅人心目中的權威。稅務普察隸屬于稅務稽查機構，實行統一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統改革的契機。同時，由于實踐中稅務稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機關處理工作，實際上已承擔著部分偵查稅收犯罪的職責，在稅收犯罪的調查、認定上都積累了豐富的經驗，組織上也有較為完備的系統和工作制度，為建立具有中國特色的稅務警察制度奠定了一定的基礎。
一、納稅申報是稅收民主的具體體現
稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當今社會,納稅義務皆因國家稅法而產生,或者說,國家稅法是納稅義務產生的基礎與根據。但是,納稅義務的成立并不等于納稅義務的確定,因為在課稅法定原則下,抽象的納稅義務的成立只是稅收法律關系產生的條件或事實,在未經過征納雙方的認可之前,它也就是一個條件或者事實。要使抽象的納稅義務落實為具體的可實現的納稅義務,還須按照稅收程序法規定的要求,對納稅義務及其程序予以確認。
眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對固定的,對納稅義務的大小并不發生實質性的影響,只有計稅依據即應稅收入與應稅所得處于不斷的變化中,并對納稅義務的大小產生決定性的影響。很顯然,對納稅義務的確認,實際上就是對納稅人應稅收入與所得進行確認。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務機關在內的其他任何部門都是通過納稅人來了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務行政當局報送收入與所得信息的條件下,稅務機關要得到這些信息只能到納稅人的生產經營場所進行檢查。但這無疑是一件費時費力的事情,不僅會引發稅收行政效率低下,也不符合現代的稅收民主思想,因而,這種由稅務行政當局單方進行確認的做法并不可取。
在長期的稅收征管實踐中,人們最終發現,先由納稅人依照法律規定,在發生法定納稅義務時向稅務行政當局報送書面報告,確認其納稅義務,再由稅務行政當局審核、監督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務的確定原則上由納稅人自己進行,只要其申報符合法律的規定,且不存在怠于申報以及不實申報等情形,稅務行政當局即無須介人,也無權介入。由于這種申報納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔國家在行政上的各種課稅事務的功能,而被認為是一種國民主權基礎上的最佳的確定稅額方式。于是,現代意義上的納稅申報法律制度得以建立和發展,并為當今世界各國所普遍采用。世界各國的稅法普遍都要求納稅人向稅務機關報送納稅申報表,全面和準確地進行所得、財產、支出等事項的申報。
事實上,這種納稅人自主確定納稅義務的申報制度的建立并不單單體現了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務,有利于減少行政機關的自行擅斷和徇私舞弊。稅務機關只是在納稅人未依法申報和申報不當的情形下履行補充性職責,使得征納雙方以稅法為依據互為監督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來承擔申報義務,有助于實現公平課稅的目標;納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機關有限資源的制約。第三,自主納稅申報方式有助于提高國民的納稅意識和權利意識。讓納稅者自身承擔申報義務,能促使納稅人提高依法納稅意識,形成牢固、健康的主動履行納稅義務的觀念。在此過程中,會促使納稅人積極關心稅收的來龍去脈,對決定稅收用途的機構、人員行使監督職責,積極維護自身的權利。
二、我國現行納稅申報法律制度的弊端分析
我國納稅申報法律制度的建立只是近二十多年來的事情。1986年4月《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》的制訂,標志著我國著手建立納稅申報法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國稅收征管法》則標志著納稅申報制度在我國正式成為一項稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國稅收征管法》(以下簡稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》(以下簡稱《稅收征管實施細則》)等,則進一步完善了我國的納稅申報法律制度。
應該說,我國現行的納稅申報制度在規范稅收征管,保護納稅人權利方面發揮了重要的作用。但是,從總體上看,現行的納稅申報法律制度還存在不少問題,并在相當程度上影響了稅收法治?？梢愿爬橐韵聨讉€方面:
第一,現行稅收法律法規所確定的納稅申報期限相對復雜和混亂,不便于納稅人實際操作。新《稅收征管法》第二十五條規定,納稅人必須按照法律、行政法規或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的納稅申報期限等辦理納稅申報。如《增值稅暫行條例》規定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個月,究竟選擇哪一種則由主管稅務機關確定?！稜I業稅暫行條例》的規定是:營業稅的申報期限分別為5日、15日或者一個月,具體的納稅申報期限也由主管稅務機關確定?！镀髽I所得稅暫行條例》則規定,納稅人應當在月份或季度終了后15日內進行所得稅納稅申報?！秱€人所得稅法》則規定納稅人(含扣繳義務人)應當在次月7日內將應納稅款或所扣繳的稅款申報繳納入庫。如此等等,規定極不統一。在實際的稅收征管工作中,主管稅務機關一般要求納稅人在次月1~10日內申報繳納營業稅、增值稅等流轉稅,在1~15日內申報繳納企業納所得稅,在1~7日內申報繳納個人所得稅。面對這樣的納稅申報期限規定,納稅人在15天內可能要進行三次申報。為了節約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報。但是,這樣對納稅人來說也是不方便的,工作強度和難度都增大了,而且申報的準確率會大打折扣。從實際情況看,將納稅申報期集中在1~10天左右也不妥。在每個征收期內,征收服務大廳內都會出現人滿為患的局面。但是征收期一過,申報大廳內就再也難得見到納稅人了。
第二,現行的納稅申報制度與稅收征管改革不相協調。應該承認,規定每月的l一10日為納稅申報期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因為當時稅務人員是征管查集于一身的,既要負責稅款的征收,又要負責稅收稽查,還要負責稅收資料的整理與歸檔管理,因而規定每月用10天進行稅款征收,其余20天進行稅務稽查和資料的管理是比較科學的。但是現在稅收征管模式發生了變化:一是納稅人的數量迅速增多,幾乎每4~5年就會翻一番;二是各地稅務機關都實行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經走上了專業化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報期限的規定顯然不妥。
所謂稅收司法保障：就是通過司法權的行使，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收秩序而采取的各種措施的總稱。稅法司法保障制度如何建立，直接影響到稅款的有效征收，關系到稅收管理權能否在實踐中得以貫徹執行。因此，對稅收司法保障的研究有著重大的現實意義和社會意義。
二、現行稅收司法保障的內容及問題
我國稅收司法保障規范散見于多個基本法律部門，尚未形成完整的制度體系，但他們都體現了稅收司法保障的價值目標，筆者根據多年經驗，將有關稅收司法保障的內容作些整理并提出問題，和大家共同探討：
（一）稅收優先權司法保障
《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保責權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款，沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒法違法所得。稅務機關應對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！钡悇諜C關在行使稅收優先權的過程中存在以下幾個問題：
1、欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償了無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國法律未作出明確規定，稅收優先權流于形式，難予付諸實踐。
2、《中華人民共和國民事訴訟法》第九十四條第四款規定：“財產被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”表面上看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法執行，實則不然?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物，留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人，留置權人有優先受償權?！比绻惪畎l生在先，則較之抵押權、質權、留置權有優先性，利用邏輯推理的方法可推斷出稅務機關仍可行使稅收優先權，可以從被人民法院采取保全措施而查封、凍結的財產中優先受償，但這僅僅是邏輯推理，法律沒有明文規定。
3、稅務機關在行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人，質權人、留置權人發生權利爭議，尤其是質權人、留置權人對欠繳稅款的納稅人的財產尚處于一種占有和控制的狀態，稅務機關如果對抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財產采取強制執行措施來行使稅收優先權的話，稍有不慎，就會有損于交易安全和經濟信用制度，不利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。
（二）稅收代位權，撤消權司法保障
《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人，因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產，而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條，七十四條的規定行使代位權，撤消權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任?！敝档靡惶岬氖牵喝绻防U稅款的納稅人（即〈合同法〉中的所謂債務人）的其他的債權人先與稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理，則沒有明確規定。
（三）有關部門協助依法履行納稅義務的規范
《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對有關部門的相應協助義務和責任做了明確的規定，但當有關部門協助義務的違反惡化到一定程度，需要有關部門承擔刑事責任時，我國法律缺乏相應的規定，只能責令有關部門承擔行政責任，甚至有的部門承擔行政責任的依據也找不到。
（四）稅務執法人員依法履行職責的規范
《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第八、九章的有關條款對稅務執法人員的執法行為作出了較為嚴厲的規定，同時，稅務機關通過一系列的學教活動強化為納稅人服務的意識，真誠尊重納稅人，主動服務納稅人，增強為國聚財，執法為民的使命感、責任心。這就從稅務隊伍建設的角度來保障稅收法律關系的正常運行。
（五）保障和維護稅收征管秩序的法律規范
《稅收征管法》第五章的有關條款和《刑法》第三章第六節危害稅收征管罪的規定，構成了較為完備的保障和維護稅收征管秩序的行政、刑事制度規范，但仍有待完善之處，僅以偷稅罪與非罪，偷稅行為與不申報行為為例說明?！缎谭ā返?01條規定：“納稅人采取偽造、變造、隱慝、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數額1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金；偷稅數額占應納稅額的30%以上且偷稅數額在10萬以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下的罰金?？劾U義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款，數額占應納稅額10%以上且數額在1萬元以上的，依照前款的規定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數計算?！?/p>
首先，對“不申報”行為的定性問題?！抖愂照鞴芊ā返诹臈l第二款的不申報行為和第六十三條的偷稅行為在行政處罰上相同，之所以單獨規定“不申報”行為的行政處罰種類、幅度，正是由于《刑法》第201條認為“不申報”行為不構成偷稅，無論不申報的金額有多大，比例有多高也不構成偷稅罪，這就造成在某種程度上鼓勵以“不申報”方式偷稅，大大歪曲了刑法設定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。
其次，對“虛假納稅申報”的定性問題。納稅人生產經營后，能按照稅務機關的規定進行納稅申報，但未如實申報，或申報不準確，按照《稅收征管法》第六十三條的規定，則屬于偷稅行為，構成犯罪的要追究刑事責任。但如果該納稅人自開業經營后一直不申報，且金額、比例均達到偷稅罪的標準，卻不構成偷稅，更談不上偷稅罪。這在稅收司法實踐中則是難以理解的。
其三，對“偷稅數額，比例標準，受行政處罰次數”的界定，從《刑法》第201條的規定來看，至少存在以下四個漏洞：一是偷稅數額占應納稅額30%以上且偷稅數額在1萬元至10萬元的情形，二是偷稅數額占應納稅額10%至30%且偷稅在10萬元以上的情形，三是應納稅額是否包含國、地稅所有稅種在內的全部應納稅額，四是“受行政處罰次數”法律沒有明確規定是在一年內還是更長的時間，不具有操作性。
三、完善稅收司法保障的措施及建議
1、 盡快建立稅收優先權司法救濟制度，即稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權撤消欠繳稅款的納稅人非稅清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。
2、法律宜明文規定在財產被人民法院采取保全措施的情形下稅收的一般優先權，同時，制定在上述情形下稅務機關向人民法院申請優先受償的程序性規定。
3、稅務機關同抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議時，應明確選擇人民法院裁決，同時法律應明確規定“稅務機關已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間作為稅收優先于其它擔保物權的時間標準。
4、 如果欠稅的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償欠稅的，法律應創設規范：“納稅人的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權”否則，稅收代位權、撤消權將遭到嚴重削弱。
5、改變協助納稅義務的有關部門只負行政責任，不負刑事責任的現狀，適時在刑事法律中補充規定相應的刑事責任條款，以增強有關部門協助的責任心、義務感。
6、建議《刑法》和《稅收征管法》補充規定：將“不申報”列為偷稅的范疇，同時對偷稅數額，比例標準，應納稅額，受處罰次數作出更為詳細的界定，使之更具操作性。
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新征管法）及實施細則自施行以來，已經在加強稅收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展等方面發揮了十分重要的作用。但我們在稅務稽查實踐中，仍遇到一些難以掌握和操作的問題，主要表現在核定征收方式的采取、偷稅行為的認定、滯納金的加收、涉稅犯罪案件的移送等方面。這些問題如不盡快較好地解決，那么，實現科學化、精細化管理，提高稅收征管的質量和效率，將難以在基層得到貫徹落實。
一、關于核定征收方式的存在問題及建議
新征管法第三十五條賦予稅務機關對六種情形之一的行為有權采取核定其應納稅額，實施細則第四十七條對稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法進行了規定。但在實際操作中仍存在一些問題，有待進一步完善。
（一） 核定征收方式存在問題
1、核定征收方式確定條件的不足。新征管法第三十五條第四、六款在表述上存在模糊不清之處。⑴ “賬目混亂”的概念內涵模糊，缺乏明確的標準，對于到達何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷，實踐中稅務機關和納稅人往往有不同的認識，容易發生爭執；⑵ “成本資料”的范疇不明確。如入庫單、出庫單、投料單、月末在產品盤存單等，按照相關的會計制度，都屬于成本核算中的有關資料，缺失上述資料的企業是否符合“成本資料、收入憑證殘缺不全、難以查賬的”這一條件難以認定；⑶ 對于“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當理由”的定義未能明確。
2、核定征收方式條件的缺失。新征管法對適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務機關對企業記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機。按照規定，只要企業設置有賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費用憑證齊全，稅務機關就應該對其進行查賬征收（企業采取兩套賬偷逃稅款的除外）。如果企業設置的是虛假賬簿、虛假憑證，盡管所反映的內容是不真實的，但其形式滿足了賬目明晰、憑證齊全的要求，那么稅務機關能否實行核定征收則沒有明確規定。如果按其虛假的賬簿、憑證對其進行查賬征收，大量稅款將從這一政策漏洞中流失。
3、征納雙方的合法權益難以有效保障。如果稅務機關采用的是核定征收的方式，則不一定依據發票、賬簿、報表進行計稅。通常的核定依據方法包括：⑴參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；⑵按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；⑷按照其他合理方法核定。納稅人對稅務機關采取核定方法確定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。但在實際操作過程中，核定征收給稅務稽查工作帶來很大難度。過高或過低都不合適，難以有效保障征納雙方的合法利益。
4、核定依據欠缺說服力。在有關納稅信息方面，納稅人明顯占據優勢，因為只有納稅人才最清楚自己必須納稅的事實及實際收入和成本等納稅資料。由于征管技術、征管人員和征管費用所限，要求稅務機關完全了解和掌握納稅人的生產經營狀況是不現實的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱，稅務機關的稅收執法在很大程度上有賴于納稅人向稅務機關提供完整、準確、可信的稅務資料?？墒?，納稅人追求利益最大化的內在動機，往往會促使其為減輕稅收負擔而以一些“虛假行為”來蓄意隱瞞信息或對信息進行“技術處理”，致使稅務機關掌握的是虛假的或質量很低的納稅信息。正是基于這種現實，納稅人必然會更多地強調其經營情況的特殊性。加上由于稅務機關內部還沒有形成獨立的、系統的稅源監控部門，涉稅信息的采集缺乏專業化、規范化、連貫性和時效性，這就造成稅務稽查人員在運用核定征收方式時，難以找到使納稅人感到有說服力的參照物。
（二）完善核定征收方式的建議
1、對有關規定中模糊不清的概念加以明確，制定具體的認定標準，方便基層執法人員嚴格執法，避免實際工作中出現隨意性。
2、對缺失部分予以補充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現象，提高相關數據對稅源情況反應的可靠性以及對政策制定的指導意義。同時加強稅源信息的采集分析，及時將部門信息、征管信息、財務信息進行比對，按行業、分類型制定核定征收的參考標準。
3、運用聽證制度，使納稅人了解核定征收所依據的證據和事實是否充分、正當，所運用的核定方法是否合理，而稅務機關則可以根據涉稅額的大小設置正式和簡易兩種聽證制度，以提高行政效率。
4、建立辯論制度，即納稅人對核定的稅款有異議的，有權辯論和質證，如在規定期限內提供確鑿證據，稅務機關應當盡快進行調整，這樣可以促使納稅人提供更多的據以征稅的真實情況，并使核定結果更接近真實。
二、關于偷稅行為的問題及建議
（一）偷稅行為存在問題
1、偷稅認定的內涵過寬。根據新征管法第六十三條的規定，偷稅行為采取正列舉的方法，從會計賬簿和納稅申報兩個方面對偷稅的范圍進行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴從征管法條文的字面來看，沒有漏稅的字眼，會給人造成“非欠即偷”的誤解，凡查補的稅款都認定為偷稅，從而把一些本該屬于漏稅范圍的非主觀故意的不交和少交稅款的行為視為偷稅來處理，使納稅人承擔了本不該承擔的法律責任。⑵對進行虛假納稅申報不繳或者少繳稅款的理解，只要納稅人不如實申報，那怕是不如實申報“一分錢”的稅款，也是偷稅，造成偷稅認定的面過寬，打擊范圍太大。⑶現實工作上漏稅是客觀存在的。根據公認的稅收理論，漏稅是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。納稅人有可能由于對稅收法律法規的不甚理解或者粗心大意而導致應稅收入確認、稅率適用發生差錯，從而造成稅款的“不繳或少繳的”不良后果，即引發漏稅。但從目前情況看，稅務機關常常被偷稅認定面過寬，打擊范圍太大的現象所困擾，影響稅務機關的執法。
2、難以準確認定偷稅行為。偷稅行為的主觀故意，無論在取證上還是在性質的認定上都存在著較大的困難。而且隨著社會發展和科技進步，偷稅手段越來越多樣化。如以欺騙手段獲取特殊行業資格認定，享受稅收優惠或獲得退稅資格，從而達到不繳或少繳稅款的目的。又如，有的納稅人在銀行多頭開戶，隱瞞銷售收入，逃避稅務機關的監管；有的納稅人甚至利用因特網、電子商務等高技術手段，通過在網上商務信息、采取送貨上門服務的方式，不辦理工商登記和稅務登記，從而大肆偷逃國家稅款。
3、偷稅行為的認定與財務會計制度的沖突。由于我國現行的財務會計制度與稅法規定存在差異，因此對納稅人有的行為在客觀表現上符合偷稅行為的條件，但主觀上是否具有偷稅故意很難判斷和取證。⑴納稅人按《會計準則》計提壞賬準備金、減值準備金、折舊以及確認收入時，按稅法規定則要做相應納稅調整。⑵如果納稅人出現應當作進項稅額轉出而未轉出，應當視同銷售計提稅金而未計提，該進行納稅調整而未調整等情形，在會計制度上完全合法的，但按照稅法規定則可能出現申報不實，不繳或少繳稅款的情況。
4、偷稅手段的列舉外延過窄。法律的法定原則是“法無明文不為罪，罰無明文不處罰”，只有符合新征管法第六十三條所列舉的行為才能認定為偷稅行為，否則就難以認定。這種完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列舉雖一目了然，便于遵守執行，但容易產生疏漏，使法律法規不能適應紛繁復雜的現實。⑵采取這種方式易與稅法不協調。稅法存在形式多樣性和易于變動性等特點，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅之全部外延。
（二）完善偷稅行為認定的建議
1、修改稅收征管法，將漏稅行為法律化，從輕處理。既然漏稅是客觀存在的，那么我們就應該在法律法規上作出相應的規定，包括漏稅的構成條件、應當承擔的經濟或法律上的責任等等，通過將漏稅行為法律化，從而填補法律的空白，從法律上明確區分偷稅行為和漏稅行為的界限，對偷稅行為構成犯罪的給予刑事處理，對漏稅行為納入稅務行政處罰的范疇。如果不這樣，稅收工作實踐中將不可避免地產生下述現象：⑴一些漏稅被當成是偷稅從嚴處治、使違法者承擔不應該承擔的法律責任，嚴重地影響了稅收執法的公平與合理。⑵一些漏稅被依照“法無明文規定不予處罰”的原則免受法律制裁，使國家利益蒙受損失，以提高稅務機關的執法效率，體現執法的剛性。
2、采取明晰內涵、概括外延方式規定偷稅行為。針對新征管法對偷稅的規定內涵過寬、外延過窄的實際情況，修改征管法，盡量對偷稅的內涵予以明晰，能量化的就量化，如虛假的納稅申報，不繳或少繳應納稅款的這種偷稅行為，就要把虛假的方式明晰為那幾種情況，盡量以正列舉方式來明晰，做到一目了然，便于操作。對于外延不足的情況，以概括方式解決，并以法律授權形式，授權給國家稅務總局根據偷稅行為的變化情況，以補充列舉方式解決完全列舉方式列舉不足的弊端, 能防止掛一漏萬，保證了法律法規的嚴謹性、周密性,新出現的、高科技的偷稅方式都能納入偷稅范圍, 這種立法方式將可以適應稅法的多變性和更接近稅收征管的實際需要，可以大幅提高執法效率和執法剛性。
3、逐步減少財務會計制度與稅法的差異，兩者盡量融合。有關部門在修訂稅法和制定財務會計制度時，要注意減少兩者的差異，盡量減少納稅人由于財務處理與稅法差異需納稅調整的情況，減少納稅人客觀出錯的機會，降低納稅成本，最終達致稅務機關的征收管理成本的降低，給納稅人提供依法納稅的機會和便利。
三、關于加收滯納金的問題及建議
（一）加收滯納金存在的問題
1、加收滯納金難。從新征管法第三十二條規定看，征收滯納金工作的好壞反映了新征管法的嚴肅性，也體現了納稅人的納稅意識。然而，在實際工作中，滯納金征繳過程執行難的問題非常突出：⑴部分稅務人員以及納稅人對征收稅收滯納金認識不夠。有些稅務人員、納稅人錯誤地理解了滯納金的概念和性質，將滯納金看作一種處罰，認為對納稅人既打又罰不合理。其實，加收滯納金是納稅人因占用國家稅金而應繳納的一種補償，而不是行政處罰。這些有法不依的行為削弱了稅法的剛性，使得部分涉稅違法者感到違法成本低廉，以致形成故意欠稅的惡性循環。⑵滯納稅款計算存在難度。例如加收滯納金以流轉稅為依據時，納稅人、扣繳義務人應按期繳納稅款，一旦延誤，就應該加收滯納金。如果說納稅人當期稅款延遲繳納，這筆滯納金計算還簡單的話，那么在一年中每月有筆收入少繳或不繳流轉稅，計算這個滯納金就變得相當復雜了，稽查局往往是一查幾年，計算滯納金更復雜，工作量更大。這也使一些稅收征管人員產生了畏難情緒。⑶滯納時間難以認定。根據國家稅務總局《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》規定：對偷稅行為加收滯納金的計算起止時間為，從稅款當期應當繳納或者解繳的期限屆滿的次日起，至實際繳納或者解繳之日止。而新征管法實施細則規定：稅收征管法及本細則所規定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內有連續3日以上法定休假日的，按休假日天數順延。所以說，稅法確定的納稅期限不一定是固定的某一日。如果查獲企業偷稅每月都有發生，滯納金的起始時間勢必要查日歷來得到，并且要注意節假日期間的休假日是否影響納稅期限。如果是前幾年的偷稅，還要查歷年的日歷。這樣計算的滯納金，稅務稽查人員不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差錯。一旦發生有關滯納金的行政訴訟，極易使稅務部門處于尷尬境地，這導致了一些稅務人員不愿征收滯納金。
2、稅收滯納金過高的征收比例與其“補償”性特征不相符。新征管法在實質上已經將稅收滯納金界定為“補償金”。那么作為一種“補償金”，按照一般的經濟法律原則，其補償額應當與其給對方造成的損害（含直接損害和間接損害）基本相當，不應該存在顯失公平的問題。如果顯失公平，按理當視為無效。而我國現行的稅收滯納金制度規定的滯納金的征收比例卻高達每日萬分之五，換算成年征收率則為18％（365×0.5‰），是同期銀行貸款利率的3倍左右。這一種“補償”顯然可以視為“顯失公平”，應當被視為無效。也就是說現行的稅收滯納金根本就不能看成是補償金，它除了補償成份之外，還具有相當的懲戒與懲罰成份。
3、稅法對滯納金的計算問題規定得不全面。滯納金應當如何計算？從法律規定的角度考慮，這似乎不應該成為問題，但要真正計算加收滯納金了，卻又實在地成了問題：滯納金該加征到何時呢？也就是說滯納金的終止日究竟該如何確定？是只計算到稅務人員到單位實施稽查之日呢，還是計算到稽查資料移交審理之日？是計算到審理人員制作《稅務處理決定書》之日呢，還是計算到稅款最終入庫之日？應該說加收到稅款入庫之日最符合現行法律法規的規定。但是這其中也有不妥之處，主要是這其中有很多的不確定因素，特別是稽查審理可能需要很長一段時間，甚至會長達半年乃至更長，這對納稅人來說，滯納金負擔將會因審理時間延長而加大加重，更重要的是在這些情況下，納稅人可能很愿意將相關稅款盡早入庫主觀上已經沒有繼續延遲納稅的過錯，但因為程序上的原因，卻仍然必須承擔額外的滯納金負擔。這顯然不妥。
（二）完善加收稅收滯納金的建議
1、用技術手段提高服務水平，加大檢查力度，堅決堵塞稅收漏洞。信息化使稅務管理走向規劃化、標準化，但過多的環節、繁瑣的手續，又常常使納稅人感到辦稅太麻煩。要充分體現稅收工作的服務理念，發揮稅收信息化潛在的優勢，提高辦稅效率和服務質量。要建立電子繳稅信息系統，使稅務機關在當天就可以了解企業賬戶透支情況，及時電話催繳。稅務部門應盡快開發出一種高效簡便的計算程序，對滯納金實行簡便計算。對滯納時間在一個月之內的，按日加收滯納金，一個月以上的加收一個固定比例的滯納金，達到計算上既簡便又合理的目的。稅務部門要投入一定的人力和財力進行查補稅款及滯納金計算軟件的開發，把對加收滯納金內容的檢查列入執法過錯責任追究中。同時，對應加收的滯納金實行強制執行，讓欠稅的納稅人切實感到拖欠稅款的代價。
2、進一步下調滯納金的征收比例。雖然新征管法已經大幅度下調了稅收滯納金的征收比例，但是滯納金的加收比例仍然很高，甚至比日本等經濟發達國家的稅收滯納金也高出了近4 至5個百分點。過高的滯納金征收比例已經讓納稅人不能承受。納稅人不能承受，但又不得不承受。結果會如何呢？納稅人可能會選擇不法手段如偷稅逃稅、不按照正當渠道辦理注銷手續即關門走人，甚至還可能發展為直接對抗。當然還有一種可能即納稅人破產。但不管怎么說，這兩種結果對經濟發展與國家稅收收入都沒有任何利益。因此，從經濟決定稅收看，我們仍然有必要進一步下調稅收滯納金的征收比例。最佳的選擇是與銀行利率掛起鉤來。
3、滯納金時間的計算應扣除一些不應由納稅人負擔的時間。如從現階段稽查實踐看，從通知企業查賬開始到作出《稅務處理決定書》中規定的繳稅期限，這段時間應視作滯納時間停止，不作為加收滯納金情況處理，納稅人不負擔稅收檢查期間的滯納金。
四、關于涉稅犯罪案件的移送問題及建議
我國現行的涉稅犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七條和《中華人民共和國刑法》第三章第六節“危害稅收征管罪”中的諸條款加以確立。其中新征管法第七十七條更明確規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。稅務人員徇私舞弊，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任。”因此，依法、準確、及時移送涉稅犯罪案件，成為稅收執法工作的重要組成部份?，F行稅收征管法在一定程度上改進了我國的涉稅犯罪案件移送制度，但這些規定在實際操作過程中仍然存在不少缺陷，有待進一步加以完善。
（一）涉稅犯罪案件移送制度的現存問題
1、偷稅門檻過低，打擊面較大。根據新征管法的規定，涉稅犯罪案件主要包括涉嫌偷稅、涉嫌抗稅、涉嫌逃避追繳欠稅、涉嫌騙取抵扣稅款等案件，其中又以涉嫌偷稅的發案率為最高。但目前偷稅的起刑點過低，因此造成打擊面過大。以廣州為例，由于是經濟較為發達的地區，偷稅金額動輒上萬元，甚至上百萬元的也屢見不鮮，以偷稅比例達到10%且1萬元以上的標準進行移送，稅務稽查部門和公安經偵部門都會不堪重負，從而直接影響到辦案效率和質量，而且也會由于打擊面過大而導致社會矛盾的激化。
2、逃避追繳欠稅定性模糊，操作困難。目前有關規定中對于如何認定納稅人為了逃避欠繳的稅款，而實施轉移或隱匿財產的行為以及如何掌握“致使稅務機關無法追繳欠繳稅款”這個標準等問題都沒有做出進一步的解釋，從而直接影響涉稅案件的移送。例如，廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數萬元，在向該公司送達《稅務處理決定書》后，該公司沒有按規定期限繳納稅款，當該稽查局準備對其采取查封機械設備等強制措施時，該公司卻將其名下財產轉讓給第三人用以抵債，且雙方簽訂了財產轉讓合同，對于這種行為稅務機關很難認定。
3、取證要求存在差異，有待明確。例如新征管法第三十五條規定，稅務機關在特殊情形下有權核定納稅人的應納稅額；如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構成要件，稅務機關應當進行移送。但這種稅務部門通過核定方式定性的偷稅案件，移送時大部分在證據方面都受到質疑。又如行政處罰法第三十七條規定，行政機關在收集證據時，可以采取抽樣取證的辦法，但對于公安、檢察機關而言，在涉稅刑事程序中則很難認可抽樣取證的方式。因此，必須及時解決涉稅犯罪案件證據標準的認定問題，否則就會造成對涉稅犯罪行為難以及時準確定罪的后果。
（二）完善涉稅犯罪案件移送制度的建議
《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新征管法）及實施細則自施行以來，已經在加強稅收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展等方面發揮了十分重要的作用。但我們在稅務稽查實踐中，仍遇到一些難以掌握和操作的問題，主要表現在核定征收方式的采取、偷稅行為的認定、滯納金的加收、涉稅犯罪案件的移送等方面。這些問題如不盡快較好地解決，那么，實現科學化、精細化管理，提高稅收征管的質量和效率，將難以在基層得到貫徹落實。
一、關于核定征收方式的存在問題及建議
新征管法第三十五條賦予稅務機關對六種情形之一的行為有權采取核定其應納稅額，實施細則第四十七條對稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法進行了規定。但在實際操作中仍存在一些問題，有待進一步完善。
（一）核定征收方式存在問題
1、核定征收方式確定條件的不足。新征管法第三十五條第四、六款在表述上存在模糊不清之處。⑴“賬目混亂”的概念內涵模糊，缺乏明確的標準，對于到達何種程度才算“混亂”難以掌握和判斷，實踐中稅務機關和納稅人往往有不同的認識，容易發生爭執；⑵“成本資料”的范疇不明確。如入庫單、出庫單、投料單、月末在產品盤存單等，按照相關的會計制度，都屬于成本核算中的有關資料，缺失上述資料的企業是否符合“成本資料、收入憑證殘缺不全、難以查賬的”這一條件難以認定；⑶對于“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”缺乏具體解釋，“明顯偏低”和“正當理由”的定義未能明確。
2、核定征收方式條件的缺失。新征管法對適用核定征收的幾種情形的表述中均未涉及稅務機關對企業記假賬、或提供虛假賬簿、憑證資料該如何處理，這就必然會給一些企圖偷逃稅的納稅人以可乘之機。按照規定，只要企業設置有賬簿，而且賬目清晰，成本資料、收入憑證、費用憑證齊全，稅務機關就應該對其進行查賬征收（企業采取兩套賬偷逃稅款的除外）。如果企業設置的是虛假賬簿、虛假憑證，盡管所反映的內容是不真實的，但其形式滿足了賬目明晰、憑證齊全的要求，那么稅務機關能否實行核定征收則沒有明確規定。如果按其虛假的賬簿、憑證對其進行查賬征收，大量稅款將從這一政策漏洞中流失。
3、征納雙方的合法權益難以有效保障。如果稅務機關采用的是核定征收的方式，則不一定依據發票、賬簿、報表進行計稅。通常的核定依據方法包括：⑴參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；⑵按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；⑶按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；⑷按照其他合理方法核定。納稅人對稅務機關采取核定方法確定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。但在實際操作過程中，核定征收給稅務稽查工作帶來很大難度。過高或過低都不合適，難以有效保障征納雙方的合法利益。
4、核定依據欠缺說服力。在有關納稅信息方面，納稅人明顯占據優勢，因為只有納稅人才最清楚自己必須納稅的事實及實際收入和成本等納稅資料。由于征管技術、征管人員和征管費用所限，要求稅務機關完全了解和掌握納稅人的生產經營狀況是不現實的。正是稅收征管中征納雙方的信息不對稱，稅務機關的稅收執法在很大程度上有賴于納稅人向稅務機關提供完整、準確、可信的稅務資料。可是，納稅人追求利益最大化的內在動機，往往會促使其為減輕稅收負擔而以一些“虛假行為”來蓄意隱瞞信息或對信息進行“技術處理”，致使稅務機關掌握的是虛假的或質量很低的納稅信息。正是基于這種現實，納稅人必然會更多地強調其經營情況的特殊性。加上由于稅務機關內部還沒有形成獨立的、系統的稅源監控部門，涉稅信息的采集缺乏專業化、規范化、連貫性和時效性，這就造成稅務稽查人員在運用核定征收方式時，難以找到使納稅人感到有說服力的參照物。
（二）完善核定征收方式的建議
1、對有關規定中模糊不清的概念加以明確，制定具體的認定標準，方便基層執法人員嚴格執法，避免實際工作中出現隨意性。
2、對缺失部分予以補充，以減少政策漏洞造成的稅收流失，打消部分納稅人借以偷逃稅款的幻想，避免稅收征管資料失真現象，提高相關數據對稅源情況反應的可靠性以及對政策制定的指導意義。同時加強稅源信息的采集分析，及時將部門信息、征管信息、財務信息進行比對，按行業、分類型制定核定征收的參考標準。
3、運用聽證制度，使納稅人了解核定征收所依據的證據和事實是否充分、正當，所運用的核定方法是否合理，而稅務機關則可以根據涉稅額的大小設置正式和簡易兩種聽證制度，以提高行政效率。
4、建立辯論制度，即納稅人對核定的稅款有異議的，有權辯論和質證，如在規定期限內提供確鑿證據，稅務機關應當盡快進行調整，這樣可以促使納稅人提供更多的據以征稅的真實情況，并使核定結果更接近真實。
二、關于偷稅行為的問題及建議
（一）偷稅行為存在問題
1、偷稅認定的內涵過寬。根據新征管法第六十三條的規定，偷稅行為采取正列舉的方法，從會計賬簿和納稅申報兩個方面對偷稅的范圍進行了界定，但其表述方式存在一定的缺陷。⑴從征管法條文的字面來看，沒有漏稅的字眼，會給人造成“非欠即偷”的誤解，凡查補的稅款都認定為偷稅，從而把一些本該屬于漏稅范圍的非主觀故意的不交和少交稅款的行為視為偷稅來處理，使納稅人承擔了本不該承擔的法律責任。⑵對進行虛假納稅申報不繳或者少繳稅款的理解，只要納稅人不如實申報，那怕是不如實申報“一分錢”的稅款，也是偷稅，造成偷稅認定的面過寬，打擊范圍太大。⑶現實工作上漏稅是客觀存在的。根據公認的稅收理論，漏稅是指納稅人并非故意未繳或者少繳稅款的行為。納稅人有可能由于對稅收法律法規的不甚理解或者粗心大意而導致應稅收入確認、稅率適用發生差錯，從而造成稅款的“不繳或少繳的”不良后果，即引發漏稅。但從目前情況看，稅務機關常常被偷稅認定面過寬，打擊范圍太大的現象所困擾，影響稅務機關的執法。
2、難以準確認定偷稅行為。偷稅行為的主觀故意，無論在取證上還是在性質的認定上都存在著較大的困難。而且隨著社會發展和科技進步，偷稅手段越來越多樣化。如以欺騙手段獲取特殊行業資格認定，享受稅收優惠或獲得退稅資格，從而達到不繳或少繳稅款的目的。又如，有的納稅人在銀行多頭開戶，隱瞞銷售收入，逃避稅務機關的監管；有的納稅人甚至利用因特網、電子商務等高技術手段，通過在網上商務信息、采取送貨上門服務的方式，不辦理工商登記和稅務登記，從而大肆偷逃國家稅款。
3、偷稅行為的認定與財務會計制度的沖突。由于我國現行的財務會計制度與稅法規定存在差異，因此對納稅人有的行為在客觀表現上符合偷稅行為的條件，但主觀上是否具有偷稅故意很難判斷和取證。⑴納稅人按《會計準則》計提壞賬準備金、減值準備金、折舊以及確認收入時，按稅法規定則要做相應納稅調整。⑵如果納稅人出現應當作進項稅額轉出而未轉出，應當視同銷售計提稅金而未計提，該進行納稅調整而未調整等情形，在會計制度上完全合法的，但按照稅法規定則可能出現申報不實，不繳或少繳稅款的情況。
4、偷稅手段的列舉外延過窄。法律的法定原則是“法無明文不為罪，罰無明文不處罰”，只有符合新征管法第六十三條所列舉的行為才能認定為偷稅行為，否則就難以認定。這種完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，但也存在一定的弊端：⑴完全列舉雖一目了然，便于遵守執行，但容易產生疏漏，使法律法規不能適應紛繁復雜的現實。⑵采取這種方式易與稅法不協調。稅法存在形式多樣性和易于變動性等特點，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅之全部外延。
（二）完善偷稅行為認定的建議
1、修改稅收征管法，將漏稅行為法律化，從輕處理。既然漏稅是客觀存在的，那么我們就應該在法律法規上作出相應的規定，包括漏稅的構成條件、應當承擔的經濟或法律上的責任等等，通過將漏稅行為法律化，從而填補法律的空白，從法律上明確區分偷稅行為和漏稅行為的界限，對偷稅行為構成犯罪的給予刑事處理，對漏稅行為納入稅務行政處罰的范疇。如果不這樣，稅收工作實踐中將不可避免地產生下述現象：⑴一些漏稅被當成是偷稅從嚴處治、使違法者承擔不應該承擔的法律責任，嚴重地影響了稅收執法的公平與合理。⑵一些漏稅被依照“法無明文規定不予處罰”的原則免受法律制裁，使國家利益蒙受損失，以提高稅務機關的執法效率，體現執法的剛性。
2、采取明晰內涵、概括外延方式規定偷稅行為。針對新征管法對偷稅的規定內涵過寬、外延過窄的實際情況，修改征管法，盡量對偷稅的內涵予以明晰，能量化的就量化，如虛假的納稅申報，不繳或少繳應納稅款的這種偷稅行為，就要把虛假的方式明晰為那幾種情況，盡量以正列舉方式來明晰，做到一目了然，便于操作。對于外延不足的情況，以概括方式解決，并以法律授權形式，授權給國家稅務總局根據偷稅行為的變化情況，以補充列舉方式解決完全列舉方式列舉不足的弊端,能防止掛一漏萬，保證了法律法規的嚴謹性、周密性,新出現的、高科技的偷稅方式都能納入偷稅范圍,這種立法方式將可以適應稅法的多變性和更接近稅收征管的實際需要，可以大幅提高執法效率和執法剛性。
3、逐步減少財務會計制度與稅法的差異，兩者盡量融合。有關部門在修訂稅法和制定財務會計制度時，要注意減少兩者的差異，盡量減少納稅人由于財務處理與稅法差異需納稅調整的情況，減少納稅人客觀出錯的機會，降低納稅成本，最終達致稅務機關的征收管理成本的降低，給納稅人提供依法納稅的機會和便利。
三、關于加收滯納金的問題及建議
（一）加收滯納金存在的問題
1、加收滯納金難。從新征管法第三十二條規定看，征收滯納金工作的好壞反映了新征管法的嚴肅性，也體現了納稅人的納稅意識。然而，在實際工作中，滯納金征繳過程執行難的問題非常突出：⑴部分稅務人員以及納稅人對征收稅收滯納金認識不夠。有些稅務人員、納稅人錯誤地理解了滯納金的概念和性質，將滯納金看作一種處罰，認為對納稅人既打又罰不合理。其實，加收滯納金是納稅人因占用國家稅金而應繳納的一種補償，而不是行政處罰。這些有法不依的行為削弱了稅法的剛性，使得部分涉稅違法者感到違法成本低廉，以致形成故意欠稅的惡性循環。⑵滯納稅款計算存在難度。例如加收滯納金以流轉稅為依據時，納稅人、扣繳義務人應按期繳納稅款，一旦延誤，就應該加收滯納金。如果說納稅人當期稅款延遲繳納，這筆滯納金計算還簡單的話，那么在一年中每月有筆收入少繳或不繳流轉稅，計算這個滯納金就變得相當復雜了，稽查局往往是一查幾年，計算滯納金更復雜，工作量更大。這也使一些稅收征管人員產生了畏難情緒。⑶滯納時間難以認定。根據國家稅務總局《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》規定：對偷稅行為加收滯納金的計算起止時間為，從稅款當期應當繳納或者解繳的期限屆滿的次日起，至實際繳納或者解繳之日止。而新征管法實施細則規定：稅收征管法及本細則所規定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內有連續3日以上法定休假日的，按休假日天數順延。所以說，稅法確定的納稅期限不一定是固定的某一日。如果查獲企業偷稅每月都有發生，滯納金的起始時間勢必要查日歷來得到，并且要注意節假日期間的休假日是否影響納稅期限。如果是前幾年的偷稅，還要查歷年的日歷。這樣計算的滯納金，稅務稽查人員不但增加了工作量，而且最主要的是容易出差錯。一旦發生有關滯納金的行政訴訟，極易使稅務部門處于尷尬境地，這導致了一些稅務人員不愿征收滯納金。
2、稅收滯納金過高的征收比例與其“補償”性特征不相符。新征管法在實質上已經將稅收滯納金界定為“補償金”。那么作為一種“補償金”，按照一般的經濟法律原則，其補償額應當與其給對方造成的損害（含直接損害和間接損害）基本相當，不應該存在顯失公平的問題。如果顯失公平，按理當視為無效。而我國現行的稅收滯納金制度規定的滯納金的征收比例卻高達每日萬分之五，換算成年征收率則為18％（365×0.5‰），是同期銀行貸款利率的3倍左右。這一種“補償”顯然可以視為“顯失公平”，應當被視為無效。也就是說現行的稅收滯納金根本就不能看成是補償金，它除了補償成份之外，還具有相當的懲戒與懲罰成份。
3、稅法對滯納金的計算問題規定得不全面。滯納金應當如何計算？從法律規定的角度考慮，這似乎不應該成為問題，但要真正計算加收滯納金了，卻又實在地成了問題：滯納金該加征到何時呢？也就是說滯納金的終止日究竟該如何確定？是只計算到稅務人員到單位實施稽查之日呢，還是計算到稽查資料移交審理之日？是計算到審理人員制作《稅務處理決定書》之日呢，還是計算到稅款最終入庫之日？應該說加收到稅款入庫之日最符合現行法律法規的規定。但是這其中也有不妥之處，主要是這其中有很多的不確定因素，特別是稽查審理可能需要很長一段時間，甚至會長達半年乃至更長，這對納稅人來說，滯納金負擔將會因審理時間延長而加大加重，更重要的是在這些情況下，納稅人可能很愿意將相關稅款盡早入庫主觀上已經沒有繼續延遲納稅的過錯，但因為程序上的原因，卻仍然必須承擔額外的滯納金負擔。這顯然不妥。
（二）完善加收稅收滯納金的建議
1、用技術手段提高服務水平，加大檢查力度，堅決堵塞稅收漏洞。信息化使稅務管理走向規劃化、標準化，但過多的環節、繁瑣的手續，又常常使納稅人感到辦稅太麻煩。要充分體現稅收工作的服務理念，發揮稅收信息化潛在的優勢，提高辦稅效率和服務質量。要建立電子繳稅信息系統，使稅務機關在當天就可以了解企業賬戶透支情況，及時電話催繳。稅務部門應盡快開發出一種高效簡便的計算程序，對滯納金實行簡便計算。對滯納時間在一個月之內的，按日加收滯納金，一個月以上的加收一個固定比例的滯納金，達到計算上既簡便又合理的目的。稅務部門要投入一定的人力和財力進行查補稅款及滯納金計算軟件的開發，把對加收滯納金內容的檢查列入執法過錯責任追究中。同時，對應加收的滯納金實行強制執行，讓欠稅的納稅人切實感到拖欠稅款的代價。
2、進一步下調滯納金的征收比例。雖然新征管法已經大幅度下調了稅收滯納金的征收比例，但是滯納金的加收比例仍然很高，甚至比日本等經濟發達國家的稅收滯納金也高出了近4至5個百分點。過高的滯納金征收比例已經讓納稅人不能承受。納稅人不能承受，但又不得不承受。結果會如何呢？納稅人可能會選擇不法手段如偷稅逃稅、不按照正當渠道辦理注銷手續即關門走人，甚至還可能發展為直接對抗。當然還有一種可能即納稅人破產。但不管怎么說，這兩種結果對經濟發展與國家稅收收入都沒有任何利益。因此，從經濟決定稅收看，我們仍然有必要進一步下調稅收滯納金的征收比例。最佳的選擇是與銀行利率掛起鉤來。
3、滯納金時間的計算應扣除一些不應由納稅人負擔的時間。如從現階段稽查實踐看，從通知企業查賬開始到作出《稅務處理決定書》中規定的繳稅期限，這段時間應視作滯納時間停止，不作為加收滯納金情況處理，納稅人不負擔稅收檢查期間的滯納金。
四、關于涉稅犯罪案件的移送問題及建議
我國現行的涉稅犯罪移送制度主要由新征管法第六十三、六十五、六十六、六十七、七十一和七十七條和《中華人民共和國刑法》第三章第六節“危害稅收征管罪”中的諸條款加以確立。其中新征管法第七十七條更明確規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。稅務人員，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任?！币虼耍婪?、準確、及時移送涉稅犯罪案件，成為稅收執法工作的重要組成部份?，F行稅收征管法在一定程度上改進了我國的涉稅犯罪案件移送制度，但這些規定在實際操作過程中仍然存在不少缺陷，有待進一步加以完善。
（一）涉稅犯罪案件移送制度的現存問題
1、偷稅門檻過低，打擊面較大。根據新征管法的規定，涉稅犯罪案件主要包括涉嫌偷稅、涉嫌抗稅、涉嫌逃避追繳欠稅、涉嫌騙取抵扣稅款等案件，其中又以涉嫌偷稅的發案率為最高。但目前偷稅的起刑點過低，因此造成打擊面過大。以廣州為例，由于是經濟較為發達的地區，偷稅金額動輒上萬元，甚至上百萬元的也屢見不鮮，以偷稅比例達到10%且1萬元以上的標準進行移送，稅務稽查部門和公安經偵部門都會不堪重負，從而直接影響到辦案效率和質量，而且也會由于打擊面過大而導致社會矛盾的激化。
2、逃避追繳欠稅定性模糊，操作困難。目前有關規定中對于如何認定納稅人為了逃避欠繳的稅款，而實施轉移或隱匿財產的行為以及如何掌握“致使稅務機關無法追繳欠繳稅款”這個標準等問題都沒有做出進一步的解釋，從而直接影響涉稅案件的移送。例如，廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數萬元，在向該公司送達《稅務處理決定書》后，該公司沒有按規定期限繳納稅款，當該稽查局準備對其采取查封機械設備等強制措施時，該公司卻將其名下財產轉讓給第三人用以抵債，且雙方簽訂了財產轉讓合同，對于這種行為稅務機關很難認定。
3、取證要求存在差異，有待明確。例如新征管法第三十五條規定，稅務機關在特殊情形下有權核定納稅人的應納稅額；如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構成要件，稅務機關應當進行移送。但這種稅務部門通過核定方式定性的偷稅案件，移送時大部分在證據方面都受到質疑。又如行政處罰法第三十七條規定，行政機關在收集證據時，可以采取抽樣取證的辦法，但對于公安、檢察機關而言，在涉稅刑事程序中則很難認可抽樣取證的方式。因此，必須及時解決涉稅犯罪案件證據標準的認定問題，否則就會造成對涉稅犯罪行為難以及時準確定罪的后果。
（二）完善涉稅犯罪案件移送制度的建議
