時間：2023-08-16 09:20:33
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Abstract:Intangible assets is with broad and narrow the points. It belongs to the category of generalized intangible assets no matter which is a legal entity or technical assets. But in accounting, intangible assets is usually for special understanding. Attemp-ting to the unique Angle of view, on the basis of the new accounting standards, using the comparative research, along the intangible assets' the life of the enterprise, this article fully analyses the similarities and differences of intangible assets and fixed assets accounting calculation and explores how to perfect the intangible assets accoun-ting based on the mature technology of the fixed assets accounting.
概述
無形資產具有廣義和狹義之分,凡沒有物質實體而是表現為某種法定權利或技術的資產,都屬于廣義無形資產的范疇。但會計上通常將無形資產作狹義的理解,指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等等。
就自然屬性而言,無形資產與固定資產有著天壤之別。從社會屬性看,無形資產與固定資產卻存在很多相似之處。二者都是長期資產,在企業中都要經歷進入、存續、退出這樣的生命歷程。然而,與固定資產核算相比,無形資產的核算歷史很短,核算技術還不成熟。因此,新會計準則在無形資產核算方面,借鑒了固定資產核算的方法和技術,使得無形資產核算與固定資產核算接近了許多。本文擬以無形資產的生命歷程為主線,比較無形資產核算與固定資產核算的異同,并研究進一步完善無形資產核算的對策。
1.無形資產進入企業的核算
無形資產進入企業主要有兩個渠道,外來和自創。從企業外部取得的無形資產,來源包括購入、吸收投資和接受捐贈等等,其會計核算比較成熟,與固定資產同類業務的核算基本一致。
企業自創的無形資產,與之可比的固定資產同類業務是自行建造工程。固定資產自行建造工程在整個建造過程中,發生的一切相關支出全部資本化。而無形資產自行研發項目只允許部分研發支出資本化,具體規定為:對于企業自行研究開發的項目,區分為研究階段和開發階段。研究階段的支出全部費用化,計入當期損益。而開發階段的研發費用。如符合相關條件,予以資本化;否則,仍計入當期損益。
無形資產自行研發項目與固定資產自行建造工程核算的差異主要是它們的風險程度不同。前者風險程度非常高,尤其是研究階段成功的可能性很低,研發支出費用化是貫徹會計謹慎性原則的體現,有一定的合理性。但弊端也是顯而易見的,甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開發階段的劃分沒有嚴格標準,開發階段支出類別的劃分條件也比較理論化,對研發支出部分資本化的判斷比較困難,實際應用可操作性差,可能會使資產確認帶有太多的主觀性。給企業操縱利潤提供了可乘之機。二是不符合可比性要求。因為研究開發往往會跨越會計期間,如上一會計期間研發尚未完工,將發生的支出列入當期費用,而下一期研發取得成功,又將支出計入資產。前后期會計處理存在著明顯的不一致,影響了當期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當研發成功形成無形資產,由于準則規定對前期已經費用化的支出不再調整,則無形資產價值既不真實也不全面,研發成果就不能在資產負債表上得到真實反映。作為報表使用者,很難從會計報表中了解企業無形資產的含金量,也無法了解企業在研發方面的投入情況。
無形資產自行研發項目的核算,不妨效法固定資產自行建造工程核算。在賬戶設置方面,借鑒固定資產“在建工程”賬戶,設立“在研項目”賬戶,歸集各項研發費用。同時模仿“在建工程減值準備”這一備抵賬戶設立“在研項目失敗準備”賬戶,預計未來研發項目失敗可能發生的損失。相應的核算過程隨之變化。
研發過程核算的改進:
(1)會計期間,用“在研項目”賬戶歸集發生的各項費用,借記“在研項目”,貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等。
(2)會計期末,估計研發失敗的可能性,按一定比例計提“在研項目失敗準備”,借記“管理費用”,貸記“在研項目失敗準備”。
研發結束核算的完善:
(1)如果研發項目成功,按所發生的實際成本結轉計人無形資產的價值,同時將已計提的“在研項目失敗準備”沖轉,借記“無形資產”、“在研項目失敗準備”,貸記“在研項目”、“管理費用”。
(2)如果研發項目失敗。按已發生的費用扣除已計提的“在研項目失敗準備”后,余額結轉計入當期損失,借記“管理費用”,貸記“在研項目”。
這樣的會計處理,可以規避一旦研發失敗而形成經濟損失的巨大風險,盡量減低對當期利潤的沖擊,有利于激發企業投入、研究、開發的熱情,增強企業的創新能力。同時,無形資產在研發成功后的價值是其全部實際成本,真實地反映出無形資產的價值,有利于企業加強對無形資產的利用和管理,有利于報表使用者對會計信息的正確解讀。
2.無形資產存續企業的核算
無形資產存續企業期間,由于各種原因可能引起無形資產價值的變動。由于使用之外的原因引起的價值變動,即無形資產的增值或減值。根據會計謹慎性原則,無形資產只考慮減值的核算。與包括固定資產在內的幾乎所有資產對這一問題的處理完全相同。會計期末,無形資產需要根據期末賬面價值與可收回金額進行比較,如果發生減值,計提減值的處理為:借記“資產減值損失”賬戶,貸記“無形資產減值準備”賬戶。當減值因素消失或者部分消失時。無形資產和固定資產如出一轍,都不允許轉回已經計提的減值準備。
對于無形資產因使用發生的價值減少,也就是無形資產的價值攤銷,是無形資產后續計量中的一個主要問題。在新準則中,無形資產價值攤銷與固定資產同類業務核算的性質和思路完全一致。無形資產仿照固定資產的“累計折舊”賬戶,也專門設置了“累計攤銷”賬戶。固定資產計提折舊借記“管理費用”等賬戶,貸記“累計折舊”賬戶,不影響固定資產的賬面余額。無形資產攤銷也借記“管理費用”等賬戶,貸記“累計攤銷”賬戶,也不影響無形資產的賬面余額。
當然,無形資產價值攤銷的核算并不是固定資產同類業務的簡單復制,也存在著某些差異。
(1)時間差異,無形資產攤銷與固定資產計提折舊的起止時間不同。當月取得的無形資產,當月應開始進行攤銷;當月減少的無形資產,當月不再進行攤銷。而固定資產則是當月增加的,當月不計提折舊;當月減少的當月照提折舊。
一、無形資產的概念和范圍
無形資產是指企業擁有或者控制的，不具有實物形態，能夠從企業中分離出來，并能單獨轉讓、出租或交換的非貨幣資產。根據無形資產的來源途徑，可分為外購無形資產和自行研究開發無形資產。按照是否可辨認性可分為可確指無形資產和不可確指的無形資產兩種。無形資產的范圍一般包括以下七種：專利權；非專利技術；商標權；著作權；土地使用權；特許經營權；商譽等。其中商譽是否作為無形資產來確認，在國際上以及我國范圍內尚存在一定爭議。通常，國際慣例是將商譽劃分在無形資產以外，而國內卻是將商譽作為無形資產核算。
二、無形資產的確認
按照我國新會計準則相關規定，無形資產的確認必須同時滿足兩個條件：
（一）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業
在實際工作中，企業應根據企業自身情況，結合企業管理人員結構的合理性、車間軟、硬件的先進程度、生產能力的強弱，以及企業的經濟實力等因素，綜合分析是否滿足利用無形資產為企業創造經濟效益的條件。特別是要排除利用無形資產進行生產后形成的新產品，在未上市或剛上市即會碰到其他強有力的競爭產品，嚴重阻礙了產品新上市的銷售，產品的上市帶來的不是經濟效益，而是經濟損失以及庫存積壓，那么，將會導致為企業創造經濟效益這一核心目標成為泡影。
（二）該無形資產的成本能夠可靠地計量
在實務中，無形資產的確認，離不開成本的可靠計量這一重要內容。按照相關規定，企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠計量，不應確認為無形資產。按照新會計準則，商譽是符合無形資產范疇的。對于自創商譽，由于其自創過程中所發生的各項費用支出，無法準確計量，故不能作為無形資產項目核算。
三、無形資產的入帳價值
無形資產的取得有如下幾種，因取得方式的不同，相關計量方式的計算也有所不同。
（一）外購無形資產的核算
外購無形資產應按實際支付的金額入帳。包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該無形資產達到預定用途所發生的其他支出。
（二）換入無形資產的核算
當企業取得的無形資產是以非貨幣性資產交換，或者少量的收、支補價獲得的。其入帳價值的核算，按非貨幣易換取的方式分為以下三種情況：
（1）完全通過非貨幣性資產交換取得的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+應支付的相關稅費。
（2）通過非貨幣性資產交換，并收到少量貨幣資產交換的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+相關稅費+應確認的當期損益-補價后的余額
（3）通過非貨幣性資產交換，并支付少量貨幣資產交換的無形資產，其入帳價值=換出資產的帳面價值+相關稅費+補價
（三）通過資本投入取得的無形資產
根據我國企業會計準則-無形資產中的規定，企業收到的以無形資產形式投入的資本，應按照投資合同或協議定價確認無形資產的價值。但按投資時點是否為企業初發股票，而使無形資產入帳價值的核算方式有所不同：
（1）如投資者投入的無形資產，不是處于被投資企業首次發行股票之時，那么該無形資產的入帳價值將按照投資合同或協議定價。
（2）如投資者投入的無形資產，適逢被投資企業首次發行股票上市的時點。因企業的股票上市發行價格是由被投資者向投資者詢價而獲取的，尚無法用明確的市價來計量，在這種情況下，企業接受投資者投入的無形資產，應按照投資者的帳面價值核算。
通過債務重組取得的無形資產，其入帳價值應按《企業會計準則———債務重組》的規定核算。通常是由債權人按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值核算。如涉及多項資產，應按照各項資產的公允價值所占重組債權數量的比例來確定各項資產的入帳價值。
四、無形資產的攤銷
企業應在無形資產取得時，分析判斷其使用壽命。影響無形資產的攤銷的因素主要有以下幾個方面：無形資產的原價、預計凈殘值、攤銷的方法、預計使用壽命以及無形資產達到預定用途的開始時間等。根據會計準則相關規定，無形資產的攤銷應從可供使用當月開始，按預計使用年限折合成月份，按月攤銷，處置當月不攤銷。對于攤銷年限，法律也有相關規定：合同規定了受益年限，而無相關法律規定年限的，攤銷期參照合同規定的受益年限；合同未規定受益年限，而有法律規定年限的，攤銷期參照法律規定年限。如果即有法律規定年限，也有合同規定的受益年限，攤銷期則取兩者較短者來分攤。對于既沒有合同規定的受益年限，也沒有法律規定的年限，則攤銷年限不應超過十年。
另外，對于已經提足攤銷額后，無論是否在繼續使用，仍不應該再計提攤銷。提前處置的無形資產，如尚有未攤銷完的部分，也不能再繼續計提攤銷，而應在處置當月，將攤余價值計入當期損益。
五、無形資產的減值
（一）無形資產減值準備的定義
在企業每個會計年度終了時，因企業現有技術落后造成資產長期閑置等原因，無形資產的凈值高于可收回價值，在這種情況下，應計提無形資產減值準備。
（二）無形資產減值跡象有如下幾種：
（1）無形資產的市場價格下跌嚴重，降低的價格與使用當中產生或將要產生的折舊或跌價差距較大。
（2）資本市場處于經濟環境變化較大，對企業會有不良影響的時期。
（3）市場利率或者其他市場投資回報率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。
（4）無形資產由于使用年限已久，技術水平落后。
（5）無形資產將被提前處置，或即將停止使用。
（6）公司的財務報告表明，無形資產可能創造出的經濟利益低于原計劃的，不足以補償無形資產的成本。
（三）檢查無形資產減值的方式：
依照國家相關會計準則的規定，企業應該在資產負債表日，對無形資產的帳面價值與可變現凈值孰低進行比較，并檢查各項資產預期會給企業帶來的經濟利益，并相應計提各項減值準備。對于無形資產的減值檢查步驟分為三步：
1、檢查無形資產的帳面價值，即凈值
根據企業的類型，合理安排時間，定期檢查無形資產的帳面價值。依據相關規定，至少于每年年末檢查一次，對無形資產的可收回價值進行預估，無形資產凈值與可收回金額之間的差額，列為無形資產減值準備。具體檢查內容包括：原無形資產的技術落后，無法給企業帶來預期的經濟利益，并已被新的技術所替代；資本市場中，該無形資產的市場公允價格下跌嚴重，并且沒有恢復原價的可能；其他各種證據，可表明該無形資產的凈值超過可收回金額的情況。
2、可收回金額的確認
可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等
（四）無形資產減值準備的計提
企業應該在資產負債表日，對無形資產的帳面價值與可變現凈值孰低計量。當無形資產發生減值跡象時，則表明，該項無形資產的可回收金額也在同時發生改變。當無形資產的成本低于可變現凈值時，表明，該項無形資產可能發生損失，應將此確認為一項損失，應將該項無形資產的帳面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為一項損失，計入無形資產減值準備。
其會計分錄為：
借：資產減值損失-計提的無形資產減值準備
貸：無形資產減值準備。
自計提減值準備的次月開始，其每月攤銷金額的計算應結合減值后新的帳面價值與攤銷期重新計算。即：已計提減值準備的無形資產的帳面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備，攤銷期應=總攤銷月份-已攤銷月份。按照新會計準則的規定，無形資產的減值損失一經確認，在以后會計期間均不得轉回。
六、結束語
在企業的經營當中，無時不刻均有各種風險的存在。只有充分確保資產存在的真實性，不高估資產或收益，才能保持企業的發展與社會同步。在現代企業中，應更多的關注無形資產的核算，特別是無形資產減值準備的計量，才能更好的做到減少及控制風險來臨的工作。
中圖分類號:F273.4文獻標識碼:B 文章編號:1009-9166(2010)023(C)-0165-01
一、企業中那些資產屬于無形資產
企業資產通常分為兩大類,即有形資產和無形資產,有形資產通常包括流動資產和固定資產。原準則規定,無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產又分為可辨認和不可辨認資產。2006年我國新修訂的《企業會計準則―無形資產》認為,無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產?？杀嬲J性標準是指:能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換;源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
只有同時滿足以下兩個條件才能確認為無形資產:符合無形資產的定義;與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠計量。但從會計確認與計量角度而言,局限于傳統的會計確認和計量準則,許多在經濟學上已經確認的無形資產,在會計學中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外。對于無形資產的理解應當注意以下幾點:
1、無形資產無獨立的實物形態。這主要是相對于有形資產而言,無形資產是客觀存在的而又是看不見、摸不著的;同時無形資產雖然無獨立的實物形態,但又往往依托于某一特定的實體。如商譽依托于企業整體資產,土地使用權依托于土地等。2、無形資產具有收益性。無形資產除了能對企業的生產經營持續發揮作用外,還能夠為其所有者和使用者帶來經濟效益或者是超額利潤,特別是對高新技術企業更是如此,這也正是無形資產的價值所在。3、無形資產是具有某種特殊權利的資產。無形資產中的專利權、商標權、著作權、計算機軟件、商業秘密等都屬于法定的特殊權利,都屬于知識產權法規所保護的范圍。而且這些特殊權利還具有壟斷性、獨占性和排他性的特點。
二、無形資產的確認
隨著無形資產重要性日益提高,將有更多的無形資產項目納入無形資產核算體系中加以確認,以反映更加準確詳實的會計信息。一般而言,要確認的無形資產按性質劃分包括以下四類:1、知識產權資產,是企業在生產經營和研究開始過程中所形成的精神產品的一種產權形式,包括專利權、商標權、著作權、非專利技術、商業秘密等。2、市場資產,是指企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產可能獲得的潛在利益總和。3、結構性資產,如企業組織結構、管理方法、制度規范、企業文化、信息系統、企業目標和價值觀等。4、人力資產,指有利于實現企業目標的與員工有關的優勢,由知識與學習知識的能力、技能、發明創造力、組織管理、判斷決策、完成任務能力等看似抽象但起決定作用的人力因素所構成。
三、無形資產的計量
無形資產計量的實質就是確定無形資產的入賬價值。按照我國現行的會計制度和會計準則的規定,對高新技術企業無形資產采用歷史成本計量。通常來說,無形資產的歷史成本計價方法具有以下優點:基本體現無形資產的原始形成過程,信息較充分,易于被信息使用者接受;歷史成本計價滿足會計信息的可靠性原則,具有確定性和穩定性,反映無形資產的原始價值。
新準則規定無形資產的取得應當按照成本進行初始計量,這一規定與舊準則沒有變化,但是具體操作上有以下的區別:
1、取消了原準則第10條中的“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規定取消后,企業就可以根據投資雙方議定的價格作為入賬價值。但是,如果議定價格不公允,要按照公允價值調整。2、無形資產研發階段支出的核算,新準則規定要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。新準則將企業的研究支出與開發支出區別對待,無形資產的研發劃分為兩個階段:研究階段和開發階段。3、購買無形資產的價格超過正常信用條件延期支付的,按照支付購買價格的現值計量。和該規定一樣的還有“固定資產”,收入的確認也有類似的規定。這是新準則的一大亮點,考慮時間價值,以體現資產的真正價值。
四、無形資產的后續支出問題
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
一、前言
2006年財政部對《企業會計準則》進行了修訂。新所得稅準則借鑒了國際會計準則，并結合我國的實際情況，要求對企業所得稅的計算采用全新的資產負債表債務法進行核算。本文對現代企業所得稅計算采用資產負債表債務法的現實意義、核算程序和必要性進行了分析，可供大家交流。
二、資產負債表債務法的現實意義
1.更加全面的提供所得稅會計信息。隨著我國經濟的發展，企業的兼并、重組、資產評估核算業務日益增加，由此產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，采用資產負債表債務法對其進行核算，能充分完整地反映企業所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更多有用的信息。
2.為報表使用者的決策提供更可靠的依據。采用遞延所得稅資產或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業預付將來稅款的資產或將來應付稅款的債務，有助于報表使用者對企業的財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和合理的預測。
3.所得稅費用的核算更為簡單和準確。無論未來稅率變動多少次，調整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比損益表債務采用分次、逐次調整法更為簡化和準確。
4.為稅務機關稽查提供便利。在采用資產負債表債務法核算所得稅的過程中，每一暫時性差異都能夠準確地反映出與其對應的資產或負債，因此，稅務機關在檢查企業是否偷漏稅時可以與企業資產負債表對應起來，為稅務稽查提供了便利。
三、資產負債表債務法的核算程序
1.確定一項資產或負債的稅基。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
2.分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(或負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異，小于則形成可抵扣暫時性差異；與資產相反，當負債賬面價值大于其計稅基礎時，形成可抵扣暫時性差異，小于則形成應納稅暫時性差異。
3.確認和計量遞延所得稅資產和負債。企業一方面應根據應納稅暫時性差異計算未來期間應交所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；另一方面，應將由可抵扣暫時性差異前期轉入的可抵扣虧損以及前期轉入的尚可抵扣的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產，如果某一期間的稅率發生變動，還應對遞延所得稅資產(或負債)進行調整，確認對當期所得稅的影響。
4.計算確定當期所得稅費用。當期所得稅費用＝當期應納所得稅稅額＋(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產)＝當期應納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產－期末遞延所得稅凈資產。
四、當前我國所得稅會計采用資產負債表債務法的必要性
首先，在國際上，會計經歷了其重心從資產負債觀收入費用觀資產負債觀的轉換過程。2001年我國實施的《企業會計制度》規定，企業所得稅會計核算可以采用應付稅款法、納稅影響會計法(不包括遞延法、債務法即損益表債務法)，企業可根據實際情況，選擇適合自己的所得稅核算方法。但是，由于多種方法的并存，造成各企業會計信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的會計信息。為了規范企業所得稅的會計處理行為，確保會計信息質量，2006年2月。財政部了《企業會計準則第18號——所得稅》(2007年1月1日起在上市公司開始實施。鼓勵其他企業執行)。要求企業采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。
其次，由于會計的目標是提供決策有用信息，稅法的目標是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。資產負債表債務法從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產、負債的影響，確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，使資產負債表上的“遞延稅款”項目金額更具有實際意義，也更為科學。另一方面，資產負債表債務法側重暫時性差異轉銷時所引起的未來現金流量的變化，遞延稅款余額經按實際變動或預計變動的稅率進行調整后，能反映出企業當前和今后與納稅影響有關的現金流量。同時，資產負債表債務法采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，在資產負債表上能清楚地反映企業預付將來稅款的資產或將來應付稅款的義務，不僅符合財務會計概念框架，而且有助于投資者對企業財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測。同時在資產負債表債務法下，是按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，使資產負債表的期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產能真實、可靠地反映其預計轉回時的金額，符合資產負債的定義。另外，資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類地進行處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，并增加了各企業間會計信息的可比性，易于理解與分析企業的財務狀況。
最后，會計是國際通用的商業語言，我國會計準則最終必然要與國際會計準則趨同。2005年，隨著歐盟、俄羅斯和我國香港地區先后采用了國際會計準則，目前已有90多個國家采用或表示要采用國際財務報告準則。在這種背景下，我們當然不應游離于全球會計國際化的潮流之外。同時，在國際貿易中，歐盟不完全承認中國市場經濟地位，理由之一就是我國會計標準與國際差異較大。在我國一些應訴反傾銷的企業當中，也屢屢因為會計制度不接軌而失敗。所得稅業務是世界性共同業務，所得稅會計準則趨同是全部會計準則趨同的一個重要組成部分。因此，筆者認為，在企業所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們的目標應該是在適應我國經濟發展狀況的前提下，順應會計的國際發展趨勢。
五、小結
總之，資產負債表債務法相對于其他所得稅會計處理方法更加科學、合理。它提供的會計信息更真實、可靠、可比，我們財會人員應在業務能力上，逐步適應會計現代化的需要，提高對資產負債表債務法的理解和運用能力，降低準則轉變成本。
增值稅是以商品或勞務價值中的增值額為課稅對象的一種稅。由于新增價值或商品附加值不好計算,所以在實際操作中一般采用間接法:用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額,其余為納稅人實際繳納的增值稅。因此,增值稅的主要特征就是計稅時允許扣除購入商品及勞務的已納稅金。對于購入流動資產已納稅金世界各國均允許扣除,而對于購入固定資產的已納稅金不同國家則有不同的處理方式,由此分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅。
我國于2009年1月1日起在全國實行增值稅改革,即由生產型增值稅向消費型增值稅轉變。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除,其征稅對象相當于國民生產總值。消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以扣除,其征稅對象相當于消費資料。由此可見,生產型增值稅和消費型增值稅的主要區別在于對取得的固定資產所含稅金是否予以扣除的問題上。
一、固定資產進項稅的抵扣范圍
1. 固定資產進項稅準予抵扣的范圍
消費型增值稅下,一般納稅人取得固定資產支付的增值稅可以確認為進項稅額進行抵扣,具體準予抵扣項目為:
(1)購進(包括接受捐贈和實物投資)固定資產;(2)用于自制(含改擴建、安裝)固定資產的購進貨物或應稅勞務;(3)通過融資租賃方式取得的固定資產,凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規定繳納增值稅的;(4)為固定資產支付的運輸費用。
需要注意的一是可以進行進項稅額抵扣的固定資產指的是使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具、與生產經營相關的設備、工具模具等,房屋及建筑物不納入抵扣范圍;二是允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日)實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。在2008年以前發生固定資產購進的,即使取得了2009年1月1日以后開具的增值稅專用發票及相關業務的扣稅憑證也不允許抵扣。
2.固定資產進項稅不可抵扣的范圍
(1)納稅人外購和自制的不動產(不動產指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程);
(2)固定資產用于非應稅項目和免稅項目;(3)將固定資產專用于集體福利、個人消費;(4)非正常損失的購進固定資產;(5)非正常損失的在建固定資產所耗用的購進貨物或應稅勞務;(6)固定資產為應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇;(7)從小規模納稅人處取得固定資產以及其他無法取得增值稅專用發票的情況。消費型增值稅下對取得固定資產所含稅金予以扣除的業務只針對一般納稅人。小規模納稅人取得固定資產支付的增值稅依然計入資產價值。
二、固定資產涉稅業務會計核算
在2009年1月1日增值稅轉型之前,增值稅轉型試點區納稅人固定資產進項稅額抵扣實施的是增量抵扣法。同增量抵扣法相適應,會計核算在“應交稅費”科目下開設“應抵扣固定資產增值稅”明細科目,并在該明細科目下設“固定資產進項稅額”、“固定資產進項稅額轉出”、“已抵扣固定資產進項稅額”等專欄對固定資產涉稅業務進行會計處理。該方法使得增值稅明細科目設置過于繁瑣,實際操作中容易混淆出錯。
2009年1月1日增值稅轉型之后,國家允許企業將購買固定資產的進項稅額全額抵扣。全額抵扣法下,企業不需另設增值稅明細科目,在原有的“應交稅費―應交增值稅”的“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等專欄里就可以核算固定資產涉稅業務。具體會計核算業務如下:
1.納稅人外購固定資產進項稅額的核算
(1)外購不需安裝的固定資產
增值稅轉變為消費型后,對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣,在會計上的具體體現是購進固定資產時的增值稅和購進一般貨物一樣,允許單獨核算,不需計入固定資產的成本,而是作為進項稅額單獨核算。
借:固定資產
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
對于隨固定資產購置發生的運費,在取得貨物運費發票,按稅法規定準予抵扣的部分直接計入“應交稅費―應交增值稅(進項稅額)”,其余部分轉入固定資產的價值,會計處理方法與材料采購的會計處理方法相同。
例:甲企業(一般納稅人)購買生產用機器設備一臺,取得的增值稅專用發票上注明:價款10萬元,稅額為1.7萬,支付運費1萬元,取得運輸專用發票,全部款項已用銀行存款支付(會計分錄以萬元為單位)。
借:固定資產10.93(10+1×93%)
應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 1.77(1.7+1×7%)
貸:銀行存款 12.7
(2)購入需要安裝的固定資產
借:在建工程
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
例:甲企業購入需要安裝設備一臺,價款10萬元,增值稅額1.7萬,全部款項已用銀行存款支付。安裝過程中領用原材料一批,實際成本為1萬元,發生安裝人員工資共0.5萬元(會計分錄以萬元為單位)。
1)購買需要安裝設備
借:在建工程10
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)1.7
貸:銀行存款11.7
2)發生安裝費用
借:在建工程 1.5
貸:原材料 1
應付職工薪酬 0.5
3)工程完工
借:固定資產11.5
貸:在建工程11.5
2. 納稅人自建固定資產進項稅額的核算
(1)購買工程物資
消費型增值稅下,為自建固定資產購買的工程物資,支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣當期的銷項。
借:工程物資
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款等
(2)領用工程物資
借:在建工程
貸:工程物資
(3)工程領用原材料
消費型增值稅下,建造固定資產領用原材料和生產領用原材料的會計處理一樣,其進項稅額允許抵扣。在會計核算上的具體表現就是其支付或負擔的進項稅不需轉出。
借:在建工程
貸:原材料
(4)工程領用納稅人自產產品
在建工程領用納稅人自產產品,視同銷售,計算應納增值稅銷項稅額。會計核算上,工程領用自產產品可以確認為收入,也可以按照自產產品的成本轉賬。
借:在建工程
貸:庫存商品(或主營業務收入)
應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)
(5)工程完工將多余的工程物資轉作原材料
借:原材料
貸:工程物資
例:1)甲企業購入工程物資用于建造專用設備,取得的增值稅專用發票注明:價款20萬元,稅額3.4萬,全部款項以銀行存款支付。2)建造專用設備過程中,領用工程物資15萬,領用原材料1萬元,領用本企業產品2萬元(售價3萬元,增值稅率為17%),發生工程人員工資2萬元。3)設備建造完工并交付使用,將多余工程物資轉作原材料。
1)借:工程物資20
應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 3.4
貸:銀行存款23.4
2)借:在建工程 18
貸:工程物資 15
原材料1
應付職工薪酬2
借:在建工程2.51
貸:庫存商品 2
應交稅費―應交增值稅(銷項) 0.51(3×17%)
3)借:固定資產40.51
貸:在建工程40.51
借:原材料5
貸:工程物資 5
3.接受捐贈的固定資產會計核算
借:固定資產
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)
貸:營業外收入
銀行存款
例:甲企業接受某企業捐贈機床一臺,價款20萬元,增值稅專用發票注明稅額為3.4萬。甲企業用銀行存款支付運輸費用0.2萬,并取得運輸專用發票(會計分錄以萬元為單位)。
借:固定資產20.186(20+0.2×93%)
應交稅費―應交增值稅(進項稅額) 3.414(3.4+0.2×7%)
貸:營業外收入 23.4
銀行存款 0.2
4. 接受投資固定資產會計核算
借:固定資產
應交稅費―應交增值稅(進項稅額)
貸:實收資本
資本公積―資本溢價
5.已抵扣進項稅額的固定資產報廢或毀損的會計核算
當固定資產報廢或毀損時,未攤銷完的固定資產原值已抵扣的進項稅額應當轉出,轉出的進項稅額計算公式如下式:
轉出的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率
“固定資產凈值”是指納稅人按照財務會計制度折舊辦法計提折舊后,計算的固定資產凈值。
借:固定資產清理
累計折舊
貸:固定資產
應交稅費―應交增值稅(進項稅額轉出)
6.已抵扣進項稅額的固定資產盤虧的會計核算
當固定資產盤虧時,原已抵扣的進項稅額應轉出,轉出的金額計算公式同固定資產報廢或毀損。
借:待處理財產損溢
累計折舊
固定資產減值準備
貸:固定資產
應交稅費―應交增值稅(進項稅額轉出)
7.銷售已使用過的固定資產會計核算
已使用過的固定資產,是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。消費型增值稅下,銷售固定資產就同銷售一般貨物一樣,應計算并交納增值稅。
借:固定資產清理
貸:應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)
8.固定資產視同銷售的會計核算
納稅人的下列行為,視同銷售貨物:(1)將自制或委托加工的固定資產專用于非應稅項目;(2)將自制或委托加工的固定資產專用于免稅項目;(3)將自制、委托加工或購進的固定資產作為投資,提供給其他單位或個體經營者;(4)將自制、委托加工或購進的固定資產分配給股東或投資者;(5)將自制、委托加工的固定資產專用于集體福利或個人消費;(6)將自制、委托加工或購進的固定資產無償贈送他人。
納稅人有上述視同銷售貨物行為而未作銷售的,以視同銷售的固定資產凈值為銷售額。
借:在建工程
長期股權投資
利潤分配―應付利潤
應付職工薪酬
營業外支出
貸:應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)
當增值稅由生產型轉變為消費型后,固定資產涉稅業務會計核算發生較大變化。全額抵扣法下固定資產涉稅業務會計核算沒有開設新的增值稅明細科目,比增量抵扣法下固定資產涉稅業務會計核算要簡單易懂。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國增值稅暫行條例(國務院令第538號)[S].2008.
1前言
軟件產業是當今世界上增長最快的朝陽產業，并將成為21世紀推動世界經濟長和社會發展的重要動力。軟件類企業上述生產經營中的特點已直接影響到該類企業在成本、利潤、稅務中的賬務處理方式。在現實當中，軟件企業的會計核算存在著這樣或那樣的問題，導致軟件企業財務核算概念模糊，既不利于軟件企業的管理，又使得軟件企業管理者、會計相關部門、稅法相關部門難以形成有統一標準處理問題。因此，不斷完善軟件企業會計管理規范、法律法規具有理論意義和應用意義。
2軟件企業會計核算中存在的問題分析
2.1無形資產核算的問題
軟件開發作為軟件企業的主要業務，與軟件開發相關的機器設備及無形資產自然是軟件企業的重要資產，因此軟件企業中對無形資產的計量、確認、核算以及披露等會計核算問題應得到相應的重視。
（1）無形資產減值的可操作性差
根據我國會計準則的規定，所謂的資產減值是資產賬面的價值超過其可收回金額的善。其中可收回金額是關鍵所在，由于其不確定性，導致計量難度很大。另外，對于無形資產的計提判斷、確認計提等方面，軟件企業往往靠企業內部會計人員的主觀性判斷，缺乏客觀有力的證據。特別是對于無形資產未來可收回金額的預計較為困難，大幅減少軟件企業非法操作存在的可能性。
（2）無形資產的披露不符實際
無論是我國會計準則關于披露無形資產整體處理的要求，還是對無形資產的整體處理的方法，都是比較簡單，一般只要求按無形資產類別來披露其攤銷年限，期初和期末金額，變動情況和其原因，以及無形資產的減值。由此軟件企業的無形資產相關會計信息內容往往是片面的，使會計信息使用者常常沒有得到充足的信息，保證不了相關性，會計信息質量往往是不高的。
2.2收入確認的問題
（1）系統集成業務中的價格轉移問題
對于大多數軟件企業，尤其是以系統集成為主營業務的軟件企業來說，基本上都存在著捆綁銷售行為，這種銷售行為不僅僅在同一個合同中得以體現，也有可能在同一期間（或比較接近的期間）同時發生的多筆銷售合同中體現。在目前的中國軟件業的實務中，有些企業將整個捆綁銷售業務按完工百分比法確認收入，有些企業則將軟件產品、安裝服務和維護部分作為一個軟件整體按完工百分比來確認收入，硬件部分則以交付來確認收入，也有企業把所有的收入都放在整個系統集成項目完成后來確認收入，總體上國內目前沒有一個比較統一的規則，這也就給了一些企業留下收入確認“數字游戲”的空間，一些企業可以通過在軟硬件銷售業務中隨意定價來達到操縱利潤的目的。
（2）定制軟件收入確認的問題
從實際情況看，對于定制軟件，有些企業簽訂的是提供技術服務合同，有些簽訂的是商品買賣合同，非?；靵y。且大多數企業在財務報告中均未明確說明“定制軟件”是歸入商品銷售，還是技術服務或提供勞務，往往只是簡單照搬會計準則。由于銷售商品通常在符合條件的情況下一次確認收入，而提供勞務則可以按完工百分比法按進度確認收入，會計上對定制軟件這類特殊收入若不加以特別規定，就給企業調節銷售收入及利潤提供了機會。當利潤過多時，對年末未完工的定制軟件視作商品銷售，期末暫不確認收入；反之，就將定制軟件視作提供勞務，按完工百分比法確認收入。
3對軟件公司會計核算的幾點建議
2.1無形資產
（1）評估無形資產的專業化
軟件產品不同于無形資產，評估其價值是需要相關的軟件專業知識和對軟件市場情況的了解，因此企業應配備足夠的專業資產評估師。由于軟件市場信息萬變，軟件企業可以根據具體情況進行定期或不定期（每年至少一次）重新評估無形資產。在重新評估無形資產的價值的計量標準應當是無形資產未來帶來的現金量的流入的現值。如果重新評估的無形資產的價值大于無形資產的賬面價值，應該調增無形資產的賬面價值，相反，如果重新評估的無形資產的價值小于無形資產的賬面價值，應該調減無形資產賬面價值。另外，鑒于謹慎性原則，無形資產調增的金額不能夠超過已計提的減值準備的賬面價值。
（2）無形資產披露的充分性
更加詳細的披露無形資產的情況，同時提高披露的頻率。第一，披露內容。披露通常而言，企業都把無形資產在資產負責表中的資產類別中列示。除此之外，一方面，設置“累計攤銷”核算其攤銷情況，另一方面會在附注中列示無形資產的來源、增值/減值情況。建議在這基礎上，應該再另設單獨附表，用于反映對企業未來現金流入有較大影響但是不能準確用貨幣計量的無形資產的情況。比如，企業的形象、良好的組織關系。第二，披露頻率。軟件企業可以縮短無形資產的報告時間間隔，根據市場無形資產的更新情況和價值的變動情況，結合企業無形資產的情況，及時地準確地反映無形資產的會計信息，供軟件企業管理者以及利益相關者做出決策，降低會計信息使用者的決策風險。
2.2收入類
（1）依據軟件產品的性質不同而采用不同的確認方法
就完全產品化的軟件而言，鑒于其具有通用化的特點，在流通環節中價格較為明確，因此可以根據協議價格或者標準合同上的價格確認銷售收入。對于這類型產品的生產性企業都可以按照這種確認原則進行確認收入。另外，對于客戶化的產品，由于每一個產品的客戶要求不同、成本投入不同、完成期限不同，因而可以采取完工百分比法作為會計處理的基礎，確認收入。同時，如果軟件產品使用前涉及到調試問題，根據收入確認原則，還應該在根據實際情況，在很有可能為企業帶來經濟利益的流入的情況下才確認收入。
（2）依據不同的銷售方法而采用不同的確認方法
如果產品是單獨銷售的，可以根據會計準則中規定的關于銷售商品以及提供勞務的處理辦法進行收入確認。如果產品是非單獨銷售的，與其他多種要素捆綁在一起銷售的，可以考慮各種因素中影響收入確認的因素，分析其是否已經交貨，是否存在退回的情況，如果退回是否影響到收入的確認，對收入的影響比率是多少，是否涉及到影響整個交易的正常運行等等，依據謹慎性原則，確認收入。
2.3成本類
（1）完善成本分配方法
當前的軟件企業的產品成本和項目成本的分配方法都存在著嚴重的缺陷，以致于對產品成本和項目成本的核算信息通常存在著失真、不準確的情況，導致不能有效的反映軟件企業的真實的盈利情況，造成企業管理者和利益相關者的決策有所偏差。軟件企業可以通過引入作業成本法，對軟件產品的成本和項目的成本進行核算，以完善軟件企業成本分配方法。作業成本法，又稱為ABC法，將成本核算管理中的基礎定位為每個作業，成本核算中的最小單元是每個作業。根據每個作業中所消耗的資源，以及每個產品中所消耗的作業，對產品成本和項目成本進行分配和歸集，實現在每個層次上都能夠較為準確的確認產品的成本和項目的成本。對于社會中的每一個組織而言，一旦發生資源的消耗，就應該根據該消耗的形成以及歸處，歸集該部分的消耗，確認軟件產品的成本，以助于軟件企業管理層清楚每個作業的效率和效果，控制作業，控制成本，提高資源的利用效率。對于那些無效的消耗以及對企業效益沒有增值效果的作業進行清除，減少資源浪費，降低產品成本，提高軟件企業的經濟效益。綜上所述，應該引入作業成本法以完善軟件企業的產品成本和項目成本的合理分配和核算。
4結論
隨著經濟的高速發展，各企業間對軟件的要求也愈來愈高，導致軟件公司行業間的競爭壓力也愈來愈大，這樣就要求各軟件公司應在財務核算功能基礎上，科學、合理運用現代管理會計知識，客觀、合理分析判斷企業在企業價值及未來的可持續發展能力，為領導、管理者提供切實可行的建議與決策依據，加強企業在市場競爭中地位。因此，中國必須要有一套既符合國際標準而又能在會計實務中具有可操作性的會計準則和會計制度，使整個中國的軟件產業不僅從技術上、產業管理上而有要在財務管理上都能與世界發達國家共同發展，這將是一個漫長但具有深遠意義的過程。（作者單位：黑龍江省佳木斯大學經濟管理學院）
參考文獻
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[4] 楊世忠，曹梅梅.宏觀環境會計核算體系框架構想.會計研究，2010（8）：9～15.
知識經濟（KnowledgeEconomy），又作“基于知識的經濟（KnowledgebasedEconomy）”，是一種正在形成中的嶄新的經濟形態，它對我國甚至世界的經濟、科技、教育、文化等會產生重大的影響。當今知識經濟正開始替代工業經濟。
軟件知識產業的勃興是當今世界知識經濟初具框架的標志；以知識作為資本發展經濟，知識將作為生產要素中最重要的一個組成部分；軟（件）的比例在整個經濟中的份額大大增加，包括專利、商標等在內的無形資產在整個經濟資產中的比例大大上升，咨詢業日見興盛，作為工業經濟主干的制造業已注入越來越多的新科技知識。信息是知識經濟發動機的燃料。在知識經濟社會里，我們必須熟悉半導體、芯片、光盤、計算機軟件的發展、網絡的產生、虛擬技術等的廣泛應用。
知識經濟的悄然興起可以說是一場無聲的革命，它對我們現有的生產方式、生活方式、思維方式，包括教育、經營管理乃至領導決策等活動都將產生重大的影響。在工業經濟時代，可以設置各種壁壘來保持競爭的一方，在知識經濟時代，不再有壁壘可以保護落后。任何企業，都必須適應知識經濟的發展要求。那么，企業核算應該從哪方面入手呢？
1改進對無形資產的核算
知識經濟（KnowledgeEconomy），又作“基于知識的經濟（KnowledgebasedEconomy）”，是一種正在形成中的嶄新的經濟形態，它對我國甚至世界的經濟、科技、教育、文化等會產生重大的影響。當今知識經濟正開始替代工業經濟。
軟件知識產業的勃興是當今世界知識經濟初具框架的標志；以知識作為資本發展經濟，知識將作為生產要素中最重要的一個組成部分；軟（件）的比例在整個經濟中的份額大大增加，包括專利、商標等在內的無形資產在整個經濟資產中的比例大大上升，咨詢業日見興盛，作為工業經濟主干的制造業已注入越來越多的新科技知識。信息是知識經濟發動機的燃料。在知識經濟社會里，我們必須熟悉半導體、芯片、光盤、計算機軟件的發展、網絡的產生、虛擬技術等的廣泛應用。
知識經濟的悄然興起可以說是一場無聲的革命，它對我們現有的生產方式、生活方式、思維方式，包括教育、經營管理乃至領導決策等活動都將產生重大的影響。在工業經濟時代，可以設置各種壁壘來保持競爭的一方，在知識經濟時代，不再有壁壘可以保護落后。任何企業，都必須適應知識經濟的發展要求。那么，企業核算應該從哪方面入手呢？
1改進對無形資產的核算
一、現行事業單位會計制度存在的弊端
（一）關于會計原則
事業單位會計以收付實現制為核算基礎，從而導致會計信息缺乏真實有效性：一是不能如實反映單位的資產和負債。事業單位會計采用收付實現制，雖然能客觀地反映事業單位的現金流量，將本期全部現金作為本期的收入，本期的全部現金支出作為本期的耗費。這就使得當期成本費用反映不真實；單位的資產和負債反映不全面。二是經常存在每個會計年度內收支項目不配比的情況。如事業單位的房屋修繕費用并非每年發生，在發生修繕費用的年度，支出增大，造成當年結余減少，使當期收支不配比，計算的結余也不是真正的結余；三是在收付實現制下，事業單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業務活動。收付實現制已不能全面、完整地反映事業單位的經濟業務。
（二）關于會計核算
1.固定資產核算問題
事業單位會計制度規定的固定資產核算方法呈現以下特點：一是以固定資產和固定基金同時反映固定資產的“價值”；二是固定資產在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，且除少數具備條件的單位比照固定資產折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計提。以收入為依據計提修購基金并不反映固定資產的折損價值。這種核算方式存在著以下弊端：一是價值背離。隨著使用時間的延長，賬面價值與現時凈值會逐漸背離。二是虛增凈資產。隨著固定資產的磨損，以賬面原值核算固定基金，使資產負債表中凈資產指標不能反映資產的實際狀況，虛增凈資產。三是成本不完整。事業單位的固定資產不提折舊，業務活動成本相應也不包括折舊費用，使得成本核算不完整。固定資產原值已不能真實反映固定資產的實際價值。一方面，事業單位在購建固定資產時，虛增了事業成本；另一方面，固定資產不計提折舊，人為降低了取得相應收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現會計核算的配比原則。
2.無形資產核算問題
無形資產核算有以下弊端：一是無形資產核算方法不完備。目前，各事業單位都缺乏嚴密的無形資產核算體系。大多數單位對無形資產沒有入賬，有少數單位即使入賬，但在事業單位會計制度中，對成本管理不重視，其核算方法、核算程序等嚴重弱化，難以適應無形資產較為復雜的確認、計量、核算等要求。二是無形資產轉化利用率低。無形資產的壽命和使用價值具有很強的高效性。然而，由于人們沒有認清其價值，或者無法評估出其公允價值，就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后，既不積極轉化為生產力，又不向社會推銷，浪費了社會的有限資源。
3.低值易耗品核算問題
按照規定，事業單位有大量的單位價值未達到固定資產規定標準的器具等辦公設施，由于使用時間在一年以上，因此，可在“固定資產”科目中核算。事實上，隨著科技的發展，這類物品的價值只能是越來越低，且這類物品易損易壞，更換比較頻繁，且核算的工作量較大，故不宜在“固定資產”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.關于國庫集中收付問題
現行事業單位會計制度不能真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度出現的新業務。國庫集中收付和政府采購制度的實施，使財政資金的流向發生了重大變化，如事業單位用于發放工資、購建固定資產、購買材料及服務等所需要的財政資金不再通過主管部門撥入用款單位，而是由財政部門從國庫單一賬戶按規定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務的供應商。事業單位收到的財政資金不再表現為貨幣資金，而是一方面表現為收入的增加；另一方面表現為費用的增加或非貨幣性資產的增加，這就需要對事業單位會計制度規定的核算內容進行相應的修改。
（三）關于會計報表問題
與企業會計報表相比，事業單位會計報表兩個最大的特點是：一是從會計報表體系上看，事業單位不編制現金流量表；二是從具體會計報表的結構上看，資產負債表采用“科目余額表”的結構形式。這兩點表現出事業單位會計制度在會計報表方面的不足和缺陷。
1.現金流量表所表現出的特殊作用是其他任何一張會計報表都不能替代的。首先，現金流量表已經成為與會計主體有利益關系的各方了解其現金變動及支付能力的重要報表，企業編制現金流量表主要是將以權責發生制為基礎的收支調整為以現金收付為基礎的收支，所以相對來說難度較大，但事業單位有很多業務就是以現金收付為基礎確定收支的，因而其編制相對比較容易；其次，事業單位尤其是實行內部成本核算和有經營性業務的事業單位，由于對這一部分業務采用了權責發生制的原則進行處理，使得其收支表中的收支不能反映現金收支的真實情況，而出資者及管理部門了解事業單位情況的一個重要方面就是可支用現金額。從這個角度看，事業單位編制現金流量表顯得非常重要。
2.事業單位規定的資產負債表項目列示不科學，格式采用的是“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡原理，實際上是會計科目余額平衡表，不符合資產負債表的定義，既包括資產、負債和凈資產三類要素，也包括收入類和支出類項目。作為反映單位一定時點的財務狀況的靜態報表，列示收支類項目是不必要的，同時也與收入支出表重復。因此這種格式的資產負債表需要改進，使之符合慣例要求。
二、改進現行事業單位會計制度的對策
隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構建，為了更好地規范會計核算，實施財務監督，強化資金管理，完善國庫集中收付制度，筆者針對現行事業單位會計制度存在的弊端，提出以下改進建議。
（一）修正收付實現制
權責發生制是新公共管理體制下事業單位會計改革的方向。根據權責發生制原則，收入只有在提供服務時才加以確認，而且在接受服務以后，就應該將相應的義務確認為當期費用，并將其作為債務列入資產負債表，這樣，財務報表就要完整地反映單位的財政狀況和運行成果，同樣，權責發生制要求在資產負債表上確認所有的經濟資源，以便于對有關資產的管理和維護。我國事業單位會計實行權責發生制應采取漸進式轉變的方式，先行業后整體，先地方后中央。
（二）改進相關會計要素的核算
1.改進固定資產核算
（1）關于事業單位外購固定資產的會計核算，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產，直接按照實際支付的全部價款，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，與《企業會計制度》相銜接。
（2）關于事業單位計提固定資產折舊的核算，建議廢止計提修購基金制度，建立事業單位計提固定資產折舊制度，取消“固定基金”和“專用基金―折舊基金”科目，同時設置“累計折舊”科目，作為“固定資產”的備抵科目。計提固定資產折舊費用時選擇適當的折舊方法，事業單位可采用直線法，借記“事業支出―折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。同時在資產負債表中的“固定資產”項目下，增設“固定資產原值”、“累計折舊”和“固定資產凈值”項目，以反映固定資產的新舊程度。
2.改進無形資產核算
（1）健全無形資產核算體系。根據無形資產的計價方法，分門別類地對無形資產進行計價和攤銷，保證無形資產的價值在受益期內得到補償。對于事業單位來說，最主要的無形資產是單位所從事的科研項目及科技成果。對無形資產的管理，關鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產的核算體系，搞好科研科技部門與財務部門的合作與協調關系，共同管理好單位的無形資產。
（2）充分利用無形資產。加強對無形資產的運營，建立無形資產轉化的中介機構，負責無形資產價值的實現。比如：積極推動技術轉讓，加快科研成果的產品產業化等，只有這樣才會給事業單位帶來巨大的經濟效益。
新《行政單位會計制度》細化了對資產的分類，將原“固定資產”科目中包含的資產內容，按照經濟業務的實質，分類列入“存貨”、“固定資產”、“累計折舊”、“在建工程”、“無形資產”、“累計攤銷”、“待處理財產損益”、“公共基礎設施”、“受托資產”等科目。這一重大修訂，一方面完善了行政單位的資產分類，強化了對不同功能、不同類別資產的區別管理，提高了資產管理活動的針對性，方便行政單位管理者依據資產報表做出管理決策；另一方面，也適應了新《行政單位會計制度》權責發生制原則要求下，對固定資產和無形資產計提折舊政策，從原有“固定資產”科目中分離出了符合計提折舊要求的資產，進行依規計提。避免了誤提折舊，導致例如委托管理資產等不屬于本單位折舊計提范圍的資產價值核算不準，影響行政單位的資產管理和資產處置。
2.計提折舊政策對資產管理與處置的影響
對固定資產和無形資產進行計提折舊與攤銷，是本次行政單位會計制度修訂的一大亮點，更加客觀地反映出了行政單位固定資產和無形資產的使用消耗情況和實際價值，對提升我國行政單位財務信息質量有重要的作用。計提折舊和攤銷政策對于行政事業單位財務管理人員來說，是一項新接觸的業務，在日常會計核算過程中，無論是從計提的方法到進行賬務處理都有巨大的變化。在資產處置時，不僅僅要考慮固定資產或無形資產科目的余額，同時還要考慮“累計折舊”和“累計攤銷”科目的余額。這樣的核算規則需要財務人員更加注意資產處置的核算方法，防止遺漏相關業務，而影響財務信息的準確性。因此，行政單位財務人員要不斷學習和熟悉計提折舊和攤銷的會計核算技術方法，能夠正確運用計提規則，了解會計科目間的邏輯關系，實現會計業務處理的完整性與準確性。
3.相關凈資產科目的調整
新《行政單位會計制度》另外一個重大變化，就是將原“固定基金”科目調整為“資產基金”科目，同時完善、細化了資產基金科目，包含“存貨”、“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“公共基礎設施”、“無形資產”等幾個二級科目。這樣的調整既實現了與資產科目的對應，形成一套完整的核算規則，也優化了凈資產的內部結構。行政單位財務人員應該加強對凈資產與資產的邏輯對應關系的了解程度，在資產采購核算、資產計提折舊管理、計提攤銷管理和資產處置管理等資產核算各個環節，要全面綜合考慮，保證資產業務核算的完整性。
二、應用新《行政單位會計制度》，對資產處置的會計核算處理以及管理影響
1.資產處置時的會計處理方法
行政單位資產處置分為資產折舊計提足額和未計提足額兩種情況，兩者情況處理方法有所差異，需要注意分錄的差異和科目的運用。采用計提折舊的政策要考慮折舊年限和資產凈殘值等因素，本文就以通用的折舊年限，并且忽略凈殘值來舉例說明固定資產處理的會計核算方法。
（1）足額計提折舊時的處理辦法
行政單位資產核算與企業資產核算有很大區別，管理使用目的也不同，會計核算技術也不一樣。購買資產時，首先，對新增的固定資產，借記“固定資產”，貸記“資產基金―固定資產”，然后，借記經費支出科目，貸記“零余額用款額度”或者“現金”。對固定資產進行日常的計提折舊時，借記“資產基金―固定資產”，貸記“累計折舊”。無形資產、公共基礎設施核算方法與固定資產一致。在資產報廢處置時就要考慮“固定資產”、“累計折舊”和“資產基金―固定資產”等3個科目的余額關系。對于足額計提折舊的資產進行處置時，借記 “累計折舊”科目，貸記“固定資產”，同時對于收到的資產處置收益，借記“銀行存款”或者“現金”，貸記“應繳財政款”。
（2）未足額計提折舊時的處理辦法
未足額計提折舊，也就意味著“資產基金―固定資產”科目中還存在余額，因此，當處置時，借記“資產基金―固定資產”、“累計折舊”，貸記“固定資產”。如果存在資產處置收益時，同樣借記“銀行存款”或者“現金”，貸記“應繳財政款”。
2.計提折舊政策對資產處置的影響
行政事業單位財務人員普遍都是第一次接觸對固定資產、無形資產和公共基礎設施進行計提折舊的工作，在折舊方法、折舊年限和資產凈殘值率的選擇上還缺少一定的經驗，普遍簡單采用通用的折舊年限和凈殘值率，折舊方法也選擇直線法。但是，行政單位資產的使用年限和頻率是與資產的用途和經營管理現狀相聯系的。例如安放在公園或者廣場的公共基礎設施，因為使用的人多，磨損較快，采用通用的5年折舊年限就顯得與實際情況不相適應，而應該縮短折舊年限同時采用加快折舊的辦法來處理折舊計提業務。這樣能在資產報廢處置時，減少資產余額與實際資產價值的差異，較準確地反映資產的使用狀況，也能公平客觀地評價行政單位的資產使用效果。所以，在折舊方法、折舊年限和資產凈殘值率的考慮方面，行政單位財務人員還要不斷探索和研究，從實際角度出發，摸索出一套適合單位資產管理實際的折舊計算體系，從而提升管理資產的水平。
三、應對新《行政單位會計制度》的資產管理要求，強化對資產的日常與處置管理
1.加強對新會計制度的學習，提高計提折舊核算技術的水平
鑒于行政單位財務人員較少接觸計算資產折舊技術的現狀，財務人員要努力學習相關知識，了解和熟悉與資產相關會計科目的規定和使用說明，實現會計科目的靈活準確運用。也可以借鑒企業計提資產折舊的核算經驗，制定適合行政單位的折舊政策，從而保證行政單位財務信息的準確性。
2.正確計算資產折舊，注意保持與資產管理信息系統中信息的一致性
舊行政單位會計制度不要求對資產進行計提折舊，相應地不會按月調整固定資產卡片與資產管理信息系統的信息，管理相對較為簡單。新制度要求行政單位每月要正確計提折舊，不僅要保證折舊額計算準確，并且能夠正確計入會計帳套中，還要對固定資產卡片和信息系統進行及時更新。這樣體現了會計工作的完整性，也為資產報廢處置提供完整的財務信息，保證資產處置工作順利進行。
3.強化資產處置的會計核算工作，提供完整的資產處置信息資料
文化產業是現代的一個新興產業，在資產定義方面，現行的會計準則并沒有將智力元素納入到資產范疇當中，使得財務報表中資產的范圍過于狹隘，財務信息不夠完整。在產權觀念方面，文化產業的主要產權是智力資本，是以智力作為產權要素進行確認和反映的產業。智力或者創意的所有者是文化創意企業中最為活躍、最重要的部分。智力成為一種資本以后就對財務工作提出了更高的要求，現行的會計準則強調的是財務資本，采用的是物資資本體制，需要從物資資本向智力資本轉型，逐漸完善智力資本的產權主體地位。文化產業注重產品的研發，在財務支出方面，現行企業會計準則是將無形資產的研制分為研究和開發兩個層次。在研究階段，所有財務支出都按照費用化計入期間損益；在開發階段，財務支出以是否滿足一些資本化條件為判斷標準，若滿足，就按照無形資產的使用年限來決定是否攤銷，否則就費用化。同時，還要在期末測試無形資產的可收回金額，并對比賬面價值，如果無形資產的可回收金額低于賬面價值，則要計提減值準備。這種傳統的財務理論并不能適用于文化產業的財務工作，主要原因是：首先，基于智力的文化產業資本價值無法以數量的方式評估出來；其次，有一些智力資本在現行標準的比照下并不屬于無形資產；再次，與傳統資本不同的是，智力資本具有保值或增值的特點；最后，智力資本具有動態性，會隨著時間和用途呈現價值上的不同。在成本管理方面，傳統的成本管理理論針對的是供、產、銷三個環節，管理內容包括采購、生產、銷售環節的對象化支出，沒有將研發階段的支出囊括在內。在文化產業中，產品最大的特點就是創意和研發，主要是靠智力支持，成本有65%以上的份額是用于智力支出。因此，文化產業的成本管理也要充分考慮智力因素進行轉型調整。
2 增加文化產業管理中的財務工作內涵
2-1 進一步增加文化產業管理中會計目標的內涵
文化產業管理中的會計目標可以確定為：第一，為文化產業管理者制定文化產業發展決策、準確計算產業經營成果提供依據；第二，為產業內部使用者有效、充分利用智力資源提供數據來源；第三，為非產業內部使用者提供關于智力資源、物資資源等的貨幣性和非貨幣性信息。
2-2 擴大資產內涵，加強計量與核算
文化產業管理中應該更加注重無形資產的核算，尤其是從事文化產業的工作人員的學歷和技術水平較高，科技研發能力較強，文化素質較高等，在計量中要充分考慮文化產業的特殊性。文化品牌、網絡信息系統、工作人員教育狀況等無形資產的價值都很大，在計量時，要延伸計量的范疇，擴大資產的范圍，滿足使用信息者的數據決策需要。
2-3 增加智力資產科目，合理有效核算智力資本
根據文化產業資本構成特點，可以將其資產劃分為物力資產和智力資產兩個模塊。在文化產業中，物力資產一般會小于智力資產，隨著創新能力和研發能力的提高，智力資產的比重會不斷上升，而物力資產的比重則會不斷下降。文化產業管理中的財務人員可以在權益類科目下增加智力資本會計科目，按文化產業人力資源設置明細賬，同時，用“物力資本”科目取代現有的“實收資本”科目。文化產品中無形資產的研究和開發不能嚴格的區分，在計算費用時，要把研究和開發的全部費用都算作當期費用。文化產業具有智力支持特點，研發支出可以按照需要適當的資本化。研發支出的資本化要滿足以下條件：研發支出有利于無形資產的銷售或使用；研發支出的目的是生產無形資產，并且所產生的無形資產可以預期獲得經濟收益；研發支出產生的無形資產有可能被銷售或使用。
在成本管理方面，增設成本核算項目。文化產業中主要的支出為研發支出和創意支出，因此這兩項支出也成了文化產業成本管理的主要內容。在會計實務中，有兩種方法來進行成本管理：第一種方法是在研發支出的科目下設“研究支出”“開發支出”和 “創意支出”，按照現行企業會計中關于無形資產研發支出核算的原理來操作。項目研制成功之后，把以上三個支出的余額資本化，統一結轉到無形資產賬戶；如果沒有成功就全部費用化，結轉至管理費用賬戶。第二種方法是將人力成本按照一定的標準進行分攤。
