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一、緒論
隨著全社會對環境保護重視程度的提高，現行會計制度在對企業的監督反映以及成本計量上的不足日益顯現，從而建立和實施環境會計成本制度，以減少企業環境污染、降低能源消耗的呼聲越來越高。出于改善企業環保工作的效率，提高企業資源的投入產出率的目的，在傳統會計的基礎之上發展出一種新會計制度——環境成本會計。
環境成本會計的思想淵源可以追溯到福利經濟學的創始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利經濟學》一書中提出，應當根據污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環境成本會計的研究始于20世紀70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環境成本會計研究的序幕。
從20世紀90年代開始，有大量的文獻和報告探討環境會計問題。如1992年聯合國提出的《環境與經濟綜合核算體系》，1993年的《國民經濟核算體系》增加了環境核算的附屬框架。H.T.Odum于1996年編著了《環境會計》，成為首部環境會計方面的里程碑著作。1998年2月召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，這是第一份環境會計和報告的國際指南。美國會計行業協會在環境會計的研究方面也取得了豐富的成果：FASB從或有負債的角度考慮，了第5號準則公告《或有事項會計》，針對環境披露方面提出了規范性意見；SEC就環境報告問題了第92號專門會計公告。
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環境會計和報告的立場公告》將環境成本定義為“本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。例如保持空氣質量，清除泄漏油料，開展環境審計和檢查方面的成本。而按照企業所發生的環境成本，可將其劃分為以下三類：
（1）彌補已發生的環境損失的環境成本。
（2）維護環境現狀的環境成本。
（3）預防將來可能出現的不利環境影響的環境成本。
環境成本會計的核心在于對環境成本的正確收集、核算與報告。環境成本核算的目的是把環境成本納入企業會計核算體系中，使產品成本包含企業所應承擔的環境成本，進而在市場競爭機制的作用下促使企業增強環境保護意識。本文擬分析現代企業主要使用的環境成本核算方法，并探討何種方法更適用于環境成本核算。
二、環境成本的核算方法
制造成本法誕生于二十世紀初期，這一期間的企業以勞動密集型為主，制造費用占比較低。在制造成本法的核算方法下，大多數企業假定內部環境成本是微不足道的，并將其直接計入制造費用，然后由所有產品共同分攤。以我國為例，企業與環境有關的支出，如環保費用、綠化費等在實際發生時直接計入制造費用，或在金額較大時作為待攤費用處理，并于期末分配給所有產品。因此，無論產品是否與歸集的環境成本有關，它都將承擔一部分環境成本，也就是說，無污染產品需要承擔一部分本應由其他污染產品所承擔的環境費用，導致不同產品之間的“成本轉移”。
（二）作業成本法（Activity Based Costing，ABC法）
作業成本法是以作業（Activity）為核算對象，通過成本動因（Cost Drivers）來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法的核心是將企業視為一個上下溝通、前后連貫的作業集合體，即作業鏈（Activity Chain），成本動因又使得作業的成本可以按多個標準進行科學的分配。
環境成本計算的難點在于其有時產生于生產過程之中，有些情況下又表現為或有的、無形的社會成本或形象關系等，其難以計量、難以貨幣化和難以與相應的環境收入相配比等特性使得傳統的會計方法對其加以計算和報告十分困難。
（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）
生命周期成本法（LCC）是一種成本計算方法。它源于20世紀60年代美國國防部對軍工產品的成本計算。隨著科學技術、市場需求和經濟環境的變化，傳統的成本概念已經不再適用，生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，對產品的設計、材料價格、倉儲、銷售、使用、廢棄等各階段所有內部和外部環境費用進行全過程累計。它可以滿足企業定價決策、戰略成本管理、業績評價、面向成本的設計（Design For Cost，簡稱DFC）等的需要。
三、環境成本核算方法的比較
相關性與可靠性是會計信息質量特征的評價標準，對于上述三種環境成本核算方法，只有在考慮它們所提供會計信息質量特征的基礎上，才能對其科學地進行比較分析。
首先，從環境成本信息的可靠性角度分析
制造成本法認為環境成本是制造費用的一部分，在以產品為基礎進行分配之前，環境成本是從歷史記錄獲取的，因此可靠性較強。作業成本法下環境成本信息同樣來源于歷史記錄，不同之處在于它在作業層次上對環境成本進行分析，并根據多樣化的作業成本動因分配環境成本，從而提高了環境成本對象化的準確性。但是環境成本作業動因的選擇并沒有一致的標準，在對其進行確定時會加入一定的主觀因素，因此會降低其可靠性。生命周期成本法則從產品生命周期的角度出發，把所有環境成本都包括在內，在采用作業成本法對環境成本作業動因進行分析的基礎上，還考慮了產品設計、售后服務等階段因污染防護、產品回收等可能發生的環境成本。但是這一部分環境成本難以進行準確的統計，需要一定的主觀估計，對環境成本信息的可靠性有一定的損害。
其次，從環境成本信息的相關性角度分析
提供會計信息的目的在于幫助信息使用者進行相關決策的制定。制造成本法下環境成本的對象化過程缺乏客觀性，導致環境成本在分配過程和結果上存在偏差，所提供的環境成本信息與管理層進行企業成本管理、外部人員了解企業環境情況缺乏相關性。最常見的結果是產品在定價方面出現偏差，原本盈利的產品會錯誤地表現為虧損，而實際虧損的產品則會表現為盈利，不利于企業實施正確的產品戰略。此外，在制造成本法下，環境成本信息匯總得出于生產的最后階段，及時性的缺乏使得環境成本信息存在一定的滯后性，不利于在生產過程中正確認識并相應調整企業存在的環境問題。
作業成本法和生命周期成本法則基本克服了制造成本法的這些缺點。對于作業成本法而言，它在作業層次上對環境成本進行了動因分析，把成本準確地追溯到了每個產品，保證了分配的準確性和產品定價的合理性。對于生命周期成本法而言，它對產品生命周期環境影響進行研究，了解其環境影響總量及其在各個生命周期階段的分布，有利于改進產品的制作、使用等過程，以降低環境成本，進行產品的生態設計。
最后，從成效益原則角度分析
成本與效益的平衡是會計信息提供過程中必須考慮的因素，盡管成本和效益在很多時候都是較為難以計量與抽象的。我們應該把這一原則納入考慮范圍之內，即會計信息供給所花費的代價不能超過由此而獲得的效益。
從成本方面考慮，環境會計成本信息對于企業信息系統來說屬于額外信息，它的供給必然要求企業增加在人力、財力和物力方面的投入，從而導致企業花費代價的增加。因為制造成本法可以在原有會計系統基礎上得到相應的環境成本信息，所以該方法所需的資源投入是相對較少的。而另外兩種方法都要求有相應的以作業成本為基礎的會計信息系統，因此這兩種核算方法會產生相對較大的成本支出。
從收益方面考慮，利益相關者對環境成本信息的需求越來越強烈，投資者需要相關信息判斷投資風險的大??；債權人需要相關信息判斷借款風險，進而估計企業的償債能力；政府部門需要相關信息判斷企業履行環境保護責任的投入與效益；企業管理層需要相關信息進行環境成本管理和生產運營決策。綜合成本與效益兩個方面，盡管制造成本法所需企業花費的代價較小，但作業成本法和生命周期成本法對環境成本的核算更加準確和科學，更能幫助企業做出合理的環境相關的決策，并能帶來更多的潛在效益。總而言之，環境成本信息的供給對企業整體來說是利大于弊的，并且采用作業成本法和生命周期成本法能夠獲得更大的效益。
四、結論
綜上所述，目前我國企業在環境成本核算方面主要存在三種方法，制造成本法：企業假定內部環境成本是微不足道的，將環境成本費用直接計入制造費用，然后分攤給所有產品；作業成本法：作業成本法以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配環境成本費用的成本計算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，
參考文獻：
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關鍵詞：戰略成本會計戰略成本會計系統制造企業會計系統
一、問題提出
戰略成本會計是近20年來成本會計發展的新趨勢，是成本會計與企業戰略成本管理相結合的產物。隨著我國加人世貿組織和國家經濟體制改革的深入，我國制造企業正面臨著前所未有的巨大的來自國內外的競爭壓力。要想獲得并保持競爭優勢，制造企業必須在技術創新的基礎上實現向戰略管理的轉移。實行戰略管理，成本是管理的關鍵.因此，引進先進的管理理論的同時結合我國制造企業的具體情況建立一個有實際應用價值的戰略成本會計系統有其重要現實意義。
二、戰略成本會計系統的結構
戰略成本會計系統的結構有別于傳統成本會計系統，它是為戰略成本決策和管理提供信息的系統，強調按成本信息使用者的需求來收集、處理和傳遞信息。其與傳統成本會計系統的區別可以用圖1、圖2結構對比圖來體現。通過對圖1、圖2兩個系統結構圖的比較不難發現，由于加強了成本會計人員與管理人員之間的溝通，戰略成本會計系統可以提供比傳統成本會計系統更加有針對性的成本信息支持。而且，管理人員可以將原本由自己進行的信息收集與處理工作交給成本會計人員來完成，充分發揮成本會計人員收集和處理成本信息的特長，從而減少了重復勞動，提高了整個系統的運作效率。
三、戰略成本會計系統的信息輸入、處理與輸出
戰略成本會計系統的信息輸人、處理與輸出的過程可以用圖3來描述:
(一)信息輸人信息輸人可以是反映企業經營環境變化和企業經營活動情況的各種形式的財務數據與非財務數據。與傳統成本會計系統相比，戰略成本會計系統的信息輸人的內容和形式都要復雜一些。從內容上看，戰略成本會計系統將關于企業的競爭對手、顧客、供應商、政府機構和社會公眾的數據都納入信息搜集的范圍;從形式上看，戰略成本會計系統的信息來源不再局限于財務信息，更加直觀的非財務信息也是戰略成本會計系統來源的重要組成部分。
(二)信息處理首先，來自于企業外部和企業內部的各類原始數據要經過指標體系的篩選和處理后才能成為對決策有用的信息。指標體系的設計和指標值的計量與計算應由會計人員根據管理人員的信息需求來完成。指標體系中的基本指標是指那些直接對原始數據進行計算得來的指標，例如，企業的銷售收入。復合指標是那些以基本指標為計算基礎，經過二次處理得來的指標，例如，產品的貢獻毛益率。兩類指標的綜合程度有所不同，進而對戰略成本決策的支持作用也不盡相同。好的戰略成本會計指標體系應同時包括“診斷性指標”和“戰略性指標”.所謂“診斷性指標”就是指那些能表明企業的運作是否處于控制之中，并能預示某些必須立即予以處理的不正常的事件的指標?！皯鹇孕灾笜恕眲t是指那些能夠反映企業戰略目標，將決定企業能否獲得戰略優勢的關鍵因素與企業的經營活動聯系起來的指標?！皯鹇孕灾笜恕笔钩杀緯嬒到y可以更加全面地、客觀地評價企業實際的經營活動是否促進了企業戰略優勢的形成。其次，該系統所計量與控制的指標應具有全面性與適當的超前性。全面性是指盡可能地覆蓋企業經營活動的所有方面以及所有重要的環境因素的變化。超前性是指企業的指標體系要考慮到管理人員今后的信息需求變化，盡可能地為今后的信息需求作積累。指標體系之所以要具有這兩方面的性質，是因為隨著企業經營環境的變化，企業決策的信息需要也會有所不同，如果僅憑以往的或目前的信息需求情況來設計指標體系，必然會難以滿足新的信息需求。再次，好的指標體系應能滿足企業各層次員工的信息需求。企業的高層管理人員偏好于運用具有較強概括性的財務信息來作決策，而企業基層的工作人員則更需要具有直接指導意義的非財務信息來評價和監督日常工作的效率。
(三)信息輸出戰略成本會計系統的信息輸出主要是以戰略決策和管理分析報告的形式出現。分析報告是以特定的形式將經過上述指標體系處理后的信息呈現給管理人員。在編制分析報告時必須明確以下幾方面的問題:1.誰是信息的使用者2.所提供信息有何用途3.信息的內容是什么4.信息應該采用什么樣的表現形式5，信息所涵蓋的時間與空間范圍有多大6.信息應間隔多長時間提供給使用者才是最合適的每一個戰略分析報告都針對一項決策或某一管理過程的信息需求，因而具有較靈活的報告內容、報告形式和報告期間。為保持信息的相關性，戰略成本會計分析報告應按管理人員的信息需求來編制，其內容只應該包括與特定的戰略決策相關的指標。如果是一個生產部門的技術經理需要分析報告，成本會計系統提供給他的報告就不應以對他來說十分抽象的財務數據為主，而應以具有直接操作指導意義的非財務信息為主。每一個分析報告提供的周期，甚至于報告中不同指標所反映的時間和空間范圍都可以根據信息使用人的需要來調整.
四、戰略成本會計系統的運作
為了提高整個系統的運作效率，戰略成本會計系統在運作過程中應注意以下幾方面的問題:
(一)充分利用現代信息技術?，F代計算機、數據庫和網絡技術的發展給戰略成本會計系統的運作創造了良好的物質條件。傳統會計系統中，主要是利用計算機的運算和存儲功能來替代煩瑣重復的手工計算和記錄。但隨著現代信息技術的進一步發展，計算機還可以為企業的戰略成本會計系統作很多其它的事，戰略成本會計系統應充分利用現代信息技術來提高運作的效率:
1.計算機的強大運算能力可以應用于預測分析。提供預測信息是戰略成本會計系統的一個特點，借助計算機，成本會計人員可以將較為復雜的預測模型程序化，這樣對內外部因素的變化所帶來的影響的預測過程就可以轉化成不同變量的計算過程，大大提高了系統的工作效率。
2.計算機輔助設計與輔助生產的發展使信息的收集和傳遞更加快捷。這種結合的緊密性為戰略成本會計系統追蹤和分析企業的價值活動提供了很好的物質條件。
3.戰略成本會計系統的信息有來自各個生產部門的也有來自企業外部的，在信息收集過程中利用企業內外的數據庫實現信息共享可以提高信息輸人的效率。
4;網絡和數據庫技術還可以使生成和傳遞各種形式的報告更加迅速，使戰略成本會計隨時根據信息使用者的要求提供成為可能。
(二)加強與管理人員的交流戰略。成本會計系統的結構決定了管理人員與成本會計人員之間的有效溝通是整個系統的核心環節。傳統成本會計不能為信息使用者提供更具相關性的信息很大程度上是因為管理人員與會計人員之間缺乏交流。這不僅浪費了企業的資源而且降低了成本會計系統的運行效率.首先，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員的真正信息需求。其次，缺乏交流使管理人員不了解成本會計人員的信息處理能力和成本會計系統的信息資源。第三，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員對信息的理解能力。
(三)戰略成本會計系統要適應企業。戰略的動態變化企業制訂戰略是為了充分利用環境中的機遇，完善自我，超越對手，以求獲得長期的競爭優勢。在企業發展的過程中，企業的經營環境和競爭對手的實力總是在不斷變化，企業需要通過調整企業的戰略來適應和利用這些變化。企業的戰略因此而呈現出一種動態變化的趨勢。戰略成本會計系統作為企業的戰略決策和管理的信息支持系統，必須具有適應企業戰略動態變化的靈活性.企業戰略變動主要體現
在兩個方面，首先是企業所在的行業的演變影響了企業的經營行為，產業演變一般經歷三個階段，即新興產業、成長產業和衰退產業，相應的企業戰略行為表現為建立、保持、領導、收獲與退出。其次是企業與競爭對手力量對比的變化，促使企業采取不同的戰略取向，即追求成本優勢或產品的歧異。這兩種戰略取向可以在產業的任何一個發展階段內與企業的戰略行為相配合.
參考文獻:
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算;但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5.兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目;而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨(在產品、產成品)項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四.變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
(1)在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
(2)在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
(3)對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
(4)由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
(1)對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶(即多欄式明細賬)分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
(2)對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3.需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
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現行成本會計中普遍使用的制造成本法已不適用于經濟和科技的發展。以制造費用的分配為例，在傳統的制造業企業，直接人工所占的比重較大,制造費用占的比重較小，對制造費用的分配一般采用生產工時比例法。但是,在先進制造環境下，大量人工被機器取代,制造費用大比例上升。據調查,70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而現今該比例提高到了400%～500%。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的數量基礎成本計算(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能準確分配制造費用，導致不同產品之間的成本轉移，即高估勞動密集型產品的成本，低估知識密集型產品成本。繼而影響產品成本計算的準確性,不能為企業產品決策和成本控制提供正確有用的成本會計信息。適時制生產方式的出現使得倒推成本法應運而生。所謂適時生產是指在生產需要時才購進零部件或有顧客需求時才生產產品，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可以采用倒推成本法。就是當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本的方法。這與傳統的成本計算方法正好相反。但在采用適時制的企業，從收到原材料到產品制成所耗用的時間大大縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批法或分步法詳細記錄各類存貨的必要性受到懷疑。由成本效益原則，對少量的存貨做詳盡精確追溯，無疑得不償失。為了克服上述問題，倒推成本法便應運而生。在知識經濟社會，生產高度自動化，客戶的需求也呈多樣化趨勢，企業大批量地生產將被客戶特定的、個性化需求所取代，企業在生產組織與安排上必須體現出適應性和靈活性的特點。同時，技術的進步，使產品生產周期大大縮短，生產周期與成本計算期可能始終一致，適用于大量大批生產的分步法和品種法的使用空間會大大降低。
二、知識經濟時代成本會計的發展趨勢
(一)改進無形資產的核算知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，除了我們熟知的專利權、商標權、特許權、非專利技術、商譽等之外還有企業品牌、服務品牌、業務伙伴、融資關系、長期顧客、職工的教育狀況、業務能力、工作能力以及企業文化等等。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為企業經濟增長的決定因素，如果仍像過去那樣簡單地將將無形資產按其價值和規定的期限攤入管理費用，已不能滿足信息使用者的需求，因而必須改進現行的無形資產核算辦法。首先，對于產品形成有重大影響的無形資產，比如專利權、專有技術等，應按其攤銷額計入產品成本;其次，對企業的生產經營、產品銷售、企業形象有影響的無形資產，如商標權、特許權、服務品牌等仍采用原來的方法，即攤銷計入管理費用對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本。此外，由于科技創新層出不窮，知識資產更新換代較快，因而應調整無形資產的攤銷期限和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法。
(二)改進人力資源支出的核算在現行制度中只是把工資薪金、福利費等與人力資源的有關的支出按照人員所屬部門的不同計入產品成本或期間費用?，F如今，人力資源已成為現代企業的主要資源,是提升企業核心競爭力的源泉和根本。其支出形式也多種多樣，這就決定了會計核算對人力資源支出必須足夠重視，那種不分支出性質，一律計入當期損益的做法，顯然是不合理的。人力資源成本項目及資本化將是未來成本會計研究的的側重點之一。按劃分收益性支出和資本性支出的原則，將企業對人力資源的投資進行劃分。把與取得當期收益有關的支出如工資薪金、福利費、社保費等仍按職工所屬部門計入產品成本和期間費用;對于收益期超過一年以上的人力資源支出如培訓支出等則予以資本化，通過分期攤銷的形式計入相應的成本費用中。
第一章作業成本法的理論概況
本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想?？评盏淖鳂I會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷耄饕幸韵掠^點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。
2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。
第二節abc產生的依據
那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？
一、理論依據。
abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
二、實踐依據。
（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。
傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規?；?、經營的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。
在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。
jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。
第三節abc的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業有關的概念：
1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條。現代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈?？ㄆ仗m教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。
價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。
（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：
1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。
作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：
表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
成本動因驅動的成本
生產批次生產、調度部門的相關成本
進料定單數量材料采購部門的相關成本
驗收次數驗收部門的相關成本
發貨單數量發貨部門的相關成本
維修次數維修部門的相關成本
檢驗次數質量管理部門的相關成本
生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本
2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。
（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。
（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
該產品應分配的全部作業成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc
本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。
第一節abc的現實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學，
解決了傳統成本信息失真問題
同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。
可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。
因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
ⅱ、abc使企業產銷決策更加合理
產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，因而傳統成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規?；腿蚧洜I的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。
總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊?、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果?？梢哉fabc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
二、成本管理概念的理解及目前企業成本管理的現狀;
三、作業成本法相對于傳統成本法的優越性;
四、ERP中作業成本法的有效運用。
關鍵詞:企業成本管理、成本信息、無效成本
隨著我國加入WTO,我國企業從國內市場走向國際市場,這無疑加劇了企業間的競爭。具體的競爭表現在產品的價格、質量、技術進步等各個方面,產品的質量及創新是一個商品存在的前提條件,那么在市場上流通的商品的最有競爭力的就主要表現在商品的價格優勢上。而決定價格高低最主要的因素就是產品的成本,這也決定著企業的生存、發展、盈利的命運。成本信息是企業管理決策的需要,取得更好、更及時、更充分的成本信息,才能配合管理決策的要求,科學合理的加以利用。論文百事通成本是一個企業生產經營效率的綜合體現,是企業內部投入和產出的對比關系,低成本意味著以較少的資源投入提供更多的產品和服務,從而意味著高效率,但未必就是高效益?？梢?成本管理是企業經營管理的一個重要組成部分,是企業提高競爭能力擴大市場份額至關重要的管理環節。
成本管理的主體應該是企業,成本管理的動力也應來自于企業內部經營管理的需要,但是目前我國些企業并未充分意識到這一點,成本管理僅限于國家頒布的財務法規中有關成本條例的遵守和執行上,成本管理側重于宏觀需要,而忽略成本管理對企業經營管理的重要作用。許多企業按照成本習性劃分和核算產品成本,通過提高產量可以降低單位產品分擔的固定成本,如此,產量越高,單位產品成本就越低,在銷售量不變的情況下,企業的利潤也就越高。這種做法導致企業不管市場對產品的需求如何,片面地通過提高產量來降低產品成本,通過存貨的積壓,將生產過程發生的成本轉移或隱藏于存貨,提高短期利潤,反而加大了庫存成本。企業往往只注意生產過程中的成本管理,沒有加強供應過程和銷售過程的成本管理。企業在成本的具體核算中,只注重財務成本核算,缺少管理成本核算;注重生產成本的核算,而忽視產品設計過程中的成本以及銷售成本的核算。至于成本管理的手段仍處于手工操作階段,缺乏現代化管理手段?，F代成本管理的一個基本要求是成本信息提供的及時性、全面性和準確性,而手工操作是很難達到這些要求的。傳統成本管理系統未能采用靈活多樣的成本方法,使得成本管理陷于單純的為降低成本而降低成本的怪圈,不能提供決策所需的正確信息,不能深入反映經營過程,不能提供各個作業環節的成本信息,以及各個環節成本發生的前因后果,有時甚至出現連編制成本報表的人也難以解釋自己的“產品”成本構成的尷尬局面,從而誤導企業經營戰略的制定。另外,傳統的成本管理對象局限于產品財務方面的信息,不能提供管理人員所需要的資源、作業、產品、原材料、客戶、銷售市場和銷售渠道等非財務方面的信息,難以起到為戰略管理提供充分信息的目的。傳統的成本核算過程過分簡裝化。在過去高度勞動密集型企業里,對核算所作的這種簡單假定(即以直接人工小時數或產量為依據來分配間接費用),通常不會嚴重扭曲產品成本。但在現代化的制造環境下,直接人工成本比例大大下降,制造費用所占比例大幅度上升,再使用傳統的成本計算方法會產生用在產品成本中占有比重越來越小的直接人工成本去分配占有比重越來越大的制造費用;分配越來越多與工時不相關的作業費用;忽略不同批量產品實際耗費的差異等不合理現象。
關鍵詞：會計政策；企業集團；經營業績
大多數企業集團采用投資中心來評價企業集團經營業績。投資中心的管理特征是較高程度的分權管理，其基本業績評價指標為投資報酬率（ROI），該指標是根據各投資中心的利潤與其投資額之比確定的即ROI=利潤投資額，還可擴展為ROI=資本周轉率×銷售成本率×成本利潤率，這為不同經營規模、不同經營內容的投資中心間的經營業績評價提供了堅實的基礎。投資中心一般為獨立法人，根據《企業會計制》和《企業會計準則》的要求，在不變更會計原則———一貫性原則的基礎上，各企業不僅僅可選擇不同的具體會計方法，而且針對特殊環境進行會計政策的變更，這就造成了企業集團各投資中心采用了各式各樣的會計方法確認收益，費用、跨期成本的分配等等；如各投資中心利潤和投資額的確定不一致和不公允，往往會扭曲企業集團各投資中心的真實經營業績，使管理人員與高層管理者的目標不一致，不能合理確定其應得的報酬水平，也會影響各部門之間的均衡。因此，企業集團進行業績評價應考慮各投資中心會計政策的公允性和一致性。
一、收益確定的會計政策對投資報酬率有直接影響
1、銷售收入的確認
收入的確認原則主要強調什么時候將銷售確認為收入，并影響銷售的歸屬期間。就工商企業來說，銷售收入通常要同時符合商品所有權上的主要風險已轉移、對售出的商品未實施繼續的控制權和管理權、與經濟利益相關的經濟利益能流入企業、與銷售有關的收入與成本能可靠計量這四個條件才能確認收入，不同時具備上述四個條件不確認收入。從事建造合同銷售的企業符合合同收入和合同成本能可靠計量、與交易相關的經濟利益能流入企業、勞務的完成程度能可靠確定時采用完工百分比法計算應當攤銷的合同費用，然后根據合同的收入計算當期應分攤的合同收入，如建造合同的結果不能可靠估計，則不能根據完工百分比法確認合同收入和費用，而應區別兩種情況進行處理：（1）合同成本能收回的，合同收入根據能收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入[1]（p183）。從事服務業的企業其勞務的發生和完成在同一年度應在勞務完成時確認收入。通過上述分析，企業集團應仔細地考慮其采用的收入確認原則，內部單位（投資中心）之間的任何差異都可能明顯地影響對投資報酬率（ROI）的合理分析。
2、成本和費用的確認
成本和費用的確認是影響利潤（收益）的主要內容之一，其關鍵在于已銷商品成本與期末庫存之間的分配。企業集團應從以下幾個方面合理考慮存貨計量的會計政策對收益的影響。（1）存貨的計量方法。存貨成本流動假設在計算發生存貨成本時有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法五種方法，這五種方法對收益的影響迥異。在通貨膨脹時期采用后進先出法，使存貨的重置價值與歷史成本有很大的差異，同時增加銷售商品的成本，減少期末存貨成本，利潤減少，其實質首先表現為減少所得稅負擔，其次表現為實際庫存價值升高，升高的部分沒有反映到會計報表中，這就形成了報表外的資產，使得投資額確定不準確。（2）標準成本法下差異的處理。成本差異在期末處理時可以全部結轉為銷售成本，也可按比例將成本差異分配至已銷商品成本和期末存貨成本，其中的選擇對收益和存貨余額有直接的影響。（3）完全成本法。完全成本法是一種將固定成本包括在期末存貨成本和銷售商品成本中的計算方法，而變動成本法的期末存貨成本和銷售成本只包括了變動成本，當期末存貨較期初增加時完全成本法下的收益大于變動成本法下的收益，會高估投資報酬率，當期末存貨較期初減少時完全成本法下的收益小于變動成本法下的收益，會低估投資報酬率，因此，企業集團對投資中心經營業績評價時應盡可能判斷完全成本法下收益中受存貨變動影響的部分。以下通過實例說明完全成本法與變動成本法這兩種方法的收益變動：
[例1]甲公司×1年A產品期初存貨為0，本期完工產品10000件，銷售9000件，單位售價為100元，單位變動制造成本30元，單位變動銷售及管理成本為6元，固定制造成本為400000元，固定銷售及管理成本為200000元。
A、完全成本法下的利潤計算
a、毛利=銷售收入-銷售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）
b、利潤=毛利-變動銷售及管理成本-固定銷售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）
B、變動成本法下的利潤計算
a、邊際貢獻=銷售收入-銷售成本-變動銷售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）
b、利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定銷售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）
上述計算表明，甲公司×1年期末存貨較期初增加1000件，完全成本法下因在計算期末存貨成本和銷售成本時考慮了固定成本，利潤為16000元，而變動成本法下期末存貨成本和銷售成本只考慮了變動成本利潤虧損24000元，完全成本法比變動成本法的利潤增加40000元（利潤16000元與虧損24000元比較），因此，期末存貨增加完全成本法的收益大于變動成本的收益。
[例2]接上例，甲企業×2年期初存貨1000件，本期完工產品10000件，本期銷售11000件，其他資料不變。
A、完全成本法下的利潤計算
a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）
b、利潤=330000-11000×6-200000=64000（元）
B、變動成本法下的利潤計算
a、邊際貢獻=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）
b、利潤=704000-400000-200000=104000（元）
上述計算分析表明，甲公司×2年期末存貨較期初減少，完全成本法的利潤為64000元，變動成本法的利潤為104000元，完全成本法的利潤比變動成本法的利潤減少40000元，因此當期末存貨減少時完全成本法的利潤比變動成本法小。
3、長期資產計量的會計政策（1）支出資本化政策，企業資本化政策決定了一個項目應該記作費用還是資本化作為資產，如確認為費用，其影響效果是減少投資報酬率。由于現行企業會計制度對固定資產的確認制定的是較寬泛的范圍（即為生產商品提供勞務、出租或經營管理而持有，使用年限超過一年，單位價值較高），因而企業集團應根據各投資中心的經營規模、經營內容制定適合本企業集團內部的固定資產標準，作為核算依據。對自建固定資產資本化的利息計算應統一標準。（2）折舊政策。資產的使用壽命、折舊空間范圍和折舊方法對收益和投資額都產生影響，較大的折舊額會降低投資報酬率；如閑置的機器、設備折舊確定應與投資額中包括的資產一致，當投資額包括閑置資產，折舊額應包括閑置機器設備的折舊，當投資額不包括閑置資產，折舊額應剔除閑置機器、設備的折舊。
4、長期待攤費用的確認長期待攤費用代表將來可能會給企業帶來收益的支出，如開辦費、固定資產改良支出、固定資產大修理支出等，該支出不立即表現為費用的增加，而是在以后會計期間逐期攤銷，并且這種攤銷往往是被動的，較大的長期待攤費用會提高投資報酬率。
5、非重復發生的項目凈收益會受非重復發生的費用或收入的影響，從而使投資中心和前期及其他投資中心不可比，如新產品推出的較高的廣告費用及業務宣傳費，非專利技術、專利權的較高研制開發費會扭曲所涉及期間的利潤。
6、所得稅現行所得稅政策對不同行業、不同地區的企業優惠政策，可能使企業集團內部各投資中心的所得稅率不同，從而使稅后利潤不可比；其次對資產期末計價是以謹慎性原則為基礎的，企業增加的減值準備會對利潤有負面影響，降低了投資報酬率，同時還需就計提的減值損失交納所得稅，影響了各投資中心稅后利潤的可比性。
7、外幣兌換對跨國經營的企業（境外子公司），其收益和投資額都可能受匯率波動的影響。
8、共同成本的分擔當不同的投資中心共同使用一些基礎設施時，就會發生共同成本，如數據處理成本，這些成本應按公平的基礎（工時、作業）加以分配，不同的分配方法影響每一投資中心的成本，進而影響其利潤。
以上八個方面的因素影響了利潤和投資額，為保證各投資中心投資報酬率（ROI）的可比性，企業集團內部各部門應采用公允和一致的會計政策。
物流作為“第三利潤源泉”、“降低費用的最后境界”。物流成本的核算是當前企業所關注的問題。雖然許多降低成本的技術和方法已經被提了出來，但是對大多數的物流管理者來說，不能充分的了解成本或者不能獲得足夠的成本信息來進行決策，是他們說面臨的最大問題，由于物流成本構成的復雜性和關聯性、相關的應用研究還不是很充分，要想了解實際說發生的物流成本到底是多少。物流成本如何劃分與核算，就必須建立科學的成本核算方法。
自20世界20年代以后，作業成本法在制造業得到了廣泛的應用。作業成本方法能為企業提供更好的視角來理解他們的關鍵活動、活動的執行動因，以及資源在活動執行過程中消耗的數量。
對物流成本核算方法的研究， 在2005年年底我國頒布了《企業物流成本構成與計算》標準，對物流成本構成進行了詳細分類和說明，從而為物流成本的核算提供了理論依據，但是這一標準在實施過程中，還需要結合實際，研究相應的核算方法和管理制度，尤其對于具有行業典型特征的企業，需要研究相應的方法并建立測算成本的標桿，這樣才能使得物流成本核算與物流成本控制更好地走向實用。
本文就是利用物流要素之間的關系，科學合理的組織物流活動，加強對物流活動過程中的費用控制，降低物流活動中物流化勞動和活勞動，從而達到降低物流總成本的目的。
作業成本核算法的基本原理
作業成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產品（服務）之間引入一個中介——作業，其關鍵是成本動因的選擇和成本動因率的確定。
作業成本法基本原理是，根據“產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業的產生，作業導致成本的產生”的指導思想。以作業為成本計算對象，首先依據資源動因將資源的成本追蹤到作業，形成作業成本，再依據作業動因將作業的成本追蹤到產品，最終形成產品的成本。其原理見圖1：
作業成本法在物流成本核算中的計算步驟
作業成本法的計算程序可以分為兩個階段。第一階段是將間接費用分配到同質的作業成本庫，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業成本庫分配率，把間接費用分攤給產品，計算產品成本。實際操作步驟如下：
⑴確認主要作業，劃分作業中心，以便歸集由相同性質的作業引起的生產費用。價值鏈的確定有助于識別活動的有效性，剔除無用活動和減少無效活動；在價值鏈基礎上確定作業鏈，最后確定組成作業鏈的活動。
⑵界定所消耗的=資源，歸集資源費用到同質成本庫。在選擇成本庫時需要確認引起間接成本的主要作業，依據作業的不同種類，設置不同的成本庫。物流資源是物流成本的源泉，物流活動消耗的資源包括人工、設備、能源等。
圖1
⑶選擇成本動因，計算成本庫分配率。選擇合適的成本動因，即選擇與實耗資源相關程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業成本、計算產品成本的依據。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得，成本動因和消耗資源之間相關程度較高，現有的成本被歪曲的可能性就會越小。
成本庫分配率的計算方法如下:
某成本庫分配率=該成本庫歸集的可追溯成本／該庫成本動因耗用總數
⑷把作業成本庫中的費用分配到成本對象中去。根據計算出的各成本庫分配率和產品消耗的成本動因數量，把成本庫中的間接成本費用分配到各產品（成本對象）中。計算方法如下：
某產品（成本對象）成本動因成本=某作業成本分配率×該產品耗用成本動因數量
⑸計算產品成本。將物流成本在不同成本標的進行分配。分配后得到每一個成本標的上。作業成本計算的目標最終要計算出產品的成本。將分配某產品的各作業成本（庫）分攤成本和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計算該產品的成本，即：某產品成本=∑成本動因成本+直接成本。再將總成本與產品數量相比，計算該產品的單位成本。
物流成本作業成本法核算的優點
該方法在核算物流成本時，將各種資源分解到物流業務流程中的作業活動，再將活動成本分攤到各產品、服務、顧客或部門，進而計算這些對象的物流成本。使成本的可歸屬性明顯提高，從而大大提高了計算結果的精確性。進行成本動態分析，可以提供有效信息，促進企業改進流程、提高作業完成的效率和質量水平，在所有環節上減少浪費，并盡可能降低資源消耗，充分發揮物流資源在價值鏈中的作用，以促進經濟效益的提高。
參考文獻：
一、作業成本法的內涵
（一） 作業成本法的內涵
作業成本法（activity-based costing，縮寫 abc），即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。
（二） 作業成本法與傳統成本法的區別
1. 成本核算方法的變革。作業成本核算依據成本發生的動因來分配成本，實際上把傳統成本核算的單一要素分配，根據成本發生的前因后果變成多要素分配，避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的變化。傳統成本管理主要根據標準成本來控制產品成本。作業成本管理控制的重點在于作業，通過作業成本計算提供的信息，發現改善的機會。這種改善是持續的，并無一個確定的終點。
3. 成本管理的范圍。傳統成本管理只注重產品生產階段的成本管理。作業成本管理既可以控制生產階段的成本，也可以對一銷售、售后階段進行成本管理，還可以對產品設計階段進行管理，是全面、全方位的成本管理。
二、現行成本核算的問題
（一） 成本核算范圍狹窄
知識資源已成為生產要素的主要因素，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤入管理費用，沒有記入產品成本。這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算國有企業的無形資產，并將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫課題；同時，在知識經濟社會中，創造發明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象；知識經濟時代的國有企業勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時代成本核算的重要內容。
（二） 成本信息的嚴重失真
成本信息是指國有企業在生產經營過程中發出、傳遞或取得的反映生產經營過程中產供銷耗費情況的成本數據和成本資料。成本信息是成本核算的依據，它可以控制和考核生產經營的經濟效益，可以用來制訂計劃、預算和長短期的經營決策，對于國有企業生產經營管理起著很重要的作用。成本信息在現代化國有企業管理中已經越來越重要。傳統的成本核算系統是建立在"業務量是影響成本的唯一因素"的假定基礎之上的，這就將成本核算過程過分簡單化了。
（三） 成本核算方法簡單
1. 國有企業的技術水平制約了成本的降低
技術水平的高低對降低成本有著直接影響。技術開發往往減少本期利潤，但不一定能增加經理任期內的利潤，指望經理接受一種減少其任期內的利潤但增加其繼任者業績的技術創新方案是不現實的。
2. 選用的材料分配方法不恰當
在實際成本法下計算發出材料成本，48％ 的國有企業用加權平均法，只有5．3％ 的國有企業用后進先出法和移動加權平均法。實際成本法核算材料，適用于規模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機處理日常核算的國有企業。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反，而且計劃成本法核算與市場調控的要求相適應。物價上漲用后進先出法計算出的發出和結存材料成本符合謹慎原則，移動加權平均法較之加權平均法更利于材料的日?？刂?。
三、作業成本法核算體系構建
（一） 作業成本法核算要素
確定作業成本法的范圍要素。從時間范圍來看，首先要根據國有企業的實際能力來確定實施作業成本法的產品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業可以每個月都對當月產品的作業成本進行核算，國有企業可以每個季度進行一次作業成本的計算在實施的初期，甚至可以半年末或年末進行一次作業成本計算，分析產品作業成本與現有成本核算方法下的成本差異。
從作業內容要素上看，應確定作業成本所含的核算內容。在作業成本法實施的初期，考慮到國有企業實際操作的困難問題以及與現有財務會計制度的統一問題，作業成本法的實施可以先以傳統成本法下的制造成本作為作業成本的計算內容。而對于一些比較難以量化的費用比如設計費用、實驗費用、可追溯的管理費用和銷售費用等可以在作業成本法的進一步推廣過程中再考慮。
從成本核算的空間要素來看，在作業成本實施初期，為了使得國有企業員工有一個逐步適應的過程，國有企業可以先選取一個比較典型的車間或產品生產線進行產品作業成本的核算。可以采取先易后難的策略，先對生產工藝比較穩定的車間或者部門采用作業成本核算，逐步推廣到國有企業其他部門。也可以采用先主后次的策略，先對占國有企業生產經營比較最重要的部門開始，對其實施作業成本核算，穩定后再推廣到其他次要部門。
（二） 作業成本法核算體系構建的原則
1. 成本效益的原則
我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益，在作業成本核算系統的設計過程中就始終要考慮到這個問題，在選擇作業中心的時候要時刻注意成本效益的原則，避免為了片面的追求核算結果的精確性而不考慮經濟性。
2. 簡單易行的原則
作業成本核算的原理并不復雜，思路也很明確，但是相對于傳統的成本核算方法，其所需要的數據量和核算步驟要復雜的多。這樣作業成本核算系統的設計必須簡單易行，對于而要作業判斷選擇的地方，定要給出簡潔明晰的標準，避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結果的偏差。
3. 系統柔性和穩定性相結合的原則
在激烈的市場競爭環境下，國有企業為了適應其所生存和發展的環境，必將會根據市場情況和自身的經營情況適時的調整自己的經營戰略和經營方式。這樣，國有企業的產品線和組織結構就會發生一些變化。這就需要我們的作業成本核算系統在設計的時候就要考慮到國有企業將來可能會發生的變化，并且說明在各種可能的情況發生時作業成本核算系統需要做出何種相應的變化。
四、作業成本核算處理程序的構建
（一） 成本計算對象的確定
作業成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進行成本計量和分配的項目。根據作業成本法的基本原理，以最終產品作為成本計算對象體現了國有企業成本核算的最終目標，對產品成本的核算應按照作業的劃分開立產品作業成本計算單，將各項作業消耗的資源價值轉入所服務的作業中，進而轉入到產品，形成產品成本。
（二） 成本項目的確定
根據作業消耗資源的情況，將國有企業生產產品所發生的資源費用以作業為基本單位進行歸集和計量，所得作業消耗資源的成本就是作業成本。根據作業成本法的基本原理，對產品進行成本核算，應首先對產品的生產過程進行作業的劃分，為了反映產品生產對其生產過程的消耗情況，應以所劃分的作業為對象，確定產品的作業成本項目。通過作業成本項目，可以反映產品生產所經過的作業及對作業的消耗情況，有利于國有企業對作業的消耗情況進行分析，為降低產品成本，優化作業鏈提供依據。作業成本項目是作業成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目，因此在對內提品成本報表時，以作業成本項目作為產品成本的主要反映項目。
（三） 成本流程的構建
根據作業成本法的基本原理--產品消耗作業、作業消耗產品，產品的成本來源于產品形成所消耗的作業，而作業的發生必然要消耗一定的資源。由于作業的發生要消耗一定的資源，所以資源成本的產生與作業的發生是緊密聯系的，當把作業消耗的資源費用以作業為單位歸集起來，就是將資源成本轉移給作業，形成作業成本;產品消耗作業，也就是消耗作業發生而耗費的資源，就是將作業成本分配到產品中，形成產品成本。總之，作業消耗資源，資源成本轉移到作業中形成作業成本;產品消耗作業，則作業成本轉移到產品中形成產品成本。
（四） 作業成本歸集和分配方式的構建
產品的成本流程將產品成本計算過程分為兩個步驟，它們是作業成本的歸集和作業成本到產品中的分配，因此，作業成本核算體系下的產品成本計算過程實際上就是作業成本歸集和分配的過程。作業成本的歸集是指以所劃分的作業為基本單位，負責收集相關資源費用的成本數據。在這一過程中，若某項資源費用根據資源耗費的特點可以從發生區域上劃分為各作業所耗，則可直接計入各作業，形成各作業的成本元素。作業成本的分配是指將作業歸集的資源費用(間接資源成本)分配給最終成本計算對象(產品)的過程，這一分配過程需要以適當的作業動因作為成本分配基礎。
（五） 作業成本核算程序的構建
作業成本核算體系下作業成本歸集和分配是以作業為基礎進行的，換句話說，就是以作業為核算范圍，進行資源成本、作業成本和產品成本的核算。根據作業成本法基本原理，以作業為基礎進行作業成本歸集和分配的過程分為兩個階段：一是作業消耗資源的核算，二是產品消耗作業的核算。
五、結論
國有企業經營決策的正確與否取決于包括成本在內信息的完備與準確與否。因此，成本的正確性、及時性、相關性是決定國有企業經營成敗的重要因素。由于作業成本法突破了傳統成本法的局限性，是一種建立在全新理論上的更為客觀準確的成本計算方法，那么，一種新的成本計算方法必然要求與之相適應的成本核算體系。建立國有企業的abc成本核算體系，是國有企業實踐作業成本法的基礎。
參考文獻
[1] 林萬祥. 成本論, 中國財政經濟出版社, 2001:24.
[2] 趙曉巍. 企業的成本核算管理分析, 中國集體經濟, 2007(2):45~46.
一、作業成本法的內涵
(一) 作業成本法的內涵
作業成本法(Activity-Based Costing,縮寫 ABC),即基于作業的成本計算法,是指以作業為間接費用歸集對象,通過資源動因的確認、計量,歸集資源費用到作業上,再通過作業動因的確認計量,歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。
(二) 作業成本法與傳統成本法的區別
1. 成本核算方法的變革。作業成本核算依據成本發生的動因來分配成本,實際上把傳統成本核算的單一要素分配,根據成本發生的前因后果變成多要素分配,避免了成本扭曲。
2. 成本控制方法的變化。傳統成本管理主要根據標準成本來控制產品成本。作業成本管理控制的重點在于作業,通過作業成本計算提供的信息,發現改善的機會。這種改善是持續的,并無一個確定的終點。
3. 成本管理的范圍。傳統成本管理只注重產品生產階段的成本管理。作業成本管理既可以控制生產階段的成本,也可以對一銷售、售后階段進行成本管理,還可以對產品設計階段進行管理,是全面、全方位的成本管理。
二、現行成本核算的問題
(一) 成本核算范圍狹窄
知識資源已成為生產要素的主要因素,因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分,而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤入管理費用,沒有記入產品成本。這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵,因此,如何完整地核算國有企業的無形資產,并將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫課題;同時,在知識經濟社會中,創造發明知識、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象;知識經濟時代的國有企業勞動主體是智力勞動,智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告,應是該時代成本核算的重要內容。
(二) 成本信息的嚴重失真
成本信息是指國有企業在生產經營過程中發出、傳遞或取得的反映生產經營過程中產供銷耗費情況的成本數據和成本資料。成本信息是成本核算的依據,它可以控制和考核生產經營的經濟效益,可以用來制訂計劃、預算和長短期的經營決策,對于國有企業生產經營管理起著很重要的作用。成本信息在現代化國有企業管理中已經越來越重要。傳統的成本核算系統是建立在"業務量是影響成本的唯一因素"的假定基礎之上的,這就將成本核算過程過分簡單化了。
(三) 成本核算方法簡單
1. 國有企業的技術水平制約了成本的降低
技術水平的高低對降低成本有著直接影響。技術開發往往減少本期利潤,但不一定能增加經理任期內的利潤,指望經理接受一種減少其任期內的利潤但增加其繼任者業績的技術創新方案是不現實的。
2. 選用的材料分配方法不恰當
在實際成本法下計算發出材料成本,48% 的國有企業用加權平均法,只有5.3% 的國有企業用后進先出法和移動加權平均法。實際成本法核算材料,適用于規模較小、材料品種簡單、未采用電子計算機處理日常核算的國有企業。計劃成本法核算材料的適用條件則與之相反,而且計劃成本法核算與市場調控的要求相適應。物價上漲用后進先出法計算出的發出和結存材料成本符合謹慎原則,移動加權平均法較之加權平均法更利于材料的日?？刂?。
三、作業成本法核算體系構建
(一) 作業成本法核算要素
確定作業成本法的范圍要素。從時間范圍來看,首先要根據國有企業的實際能力來確定實施作業成本法的產品的所屬會計期間。如果能力允許國有企業可以每個月都對當月產品的作業成本進行核算,國有企業可以每個季度進行一次作業成本的計算在實施的初期,甚至可以半年末或年末進行一次作業成本計算,分析產品作業成本與現有成本核算方法下的成本差異。
從作業內容要素上看,應確定作業成本所含的核算內容。在作業成本法實施的初期,考慮到國有企業實際操作的困難問題以及與現有財務會計制度的統一問題,作業成本法的實施可以先以傳統成本法下的制造成本作為作業成本的計算內容。而對于一些比較難以量化的費用比如設計費用、實驗費用、可追溯的管理費用和銷售費用等可以在作業成本法的進一步推廣過程中再考慮。
從成本核算的空間要素來看,在作業成本實施初期,為了使得國有企業員工有一個逐步適應的過程,國有企業可以先選取一個比較典型的車間或產品生產線進行產品作業成本的核算?？梢圆扇∠纫缀箅y的策略,先對生產工藝比較穩定的車間或者部門采用作業成本核算,逐步推廣到國有企業其他部門。也可以采用先主后次的策略,先對占國有企業生產經營比較最重要的部門開始,對其實施作業成本核算,穩定后再推廣到其他次要部門。
(二) 作業成本法核算體系構建的原則
1. 成本效益的原則
我們做任何事情都要考慮到成本和成本所能帶來的效益,在作業成本核算系統的設計過程中就始終要考慮到這個問題,在選擇作業中心的時候要時刻注意成本效益的原則,避免為了片面的追求核算結果的精確性而不考慮經濟性。
2. 簡單易行的原則
作業成本核算的原理并不復雜,思路也很明確,但是相對于傳統的成本核算方法,其所需要的數據量和核算步驟要復雜的多。這樣作業成本核算系統的設計必須簡單易行,對于而要作業判斷選擇的地方,定要給出簡潔明晰的標準,避免因操作人員的判斷失誤導致最終計算結果的偏差。
3. 系統柔性和穩定性相結合的原則
在激烈的市場競爭環境下,國有企業為了適應其所生存和發展的環境,必將會根據市場情況和自身的經營情況適時的調整自己的經營戰略和經營方式。這樣,國有企業的產品線和組織結構就會發生一些變化。這就需要我們的作業成本核算系統在設計的時候就要考慮到國有企業將來可能會發生的變化,并且說明在各種可能的情況發生時作業成本核算系統需要做出何種相應的變化。
四、作業成本核算處理程序的構建
(一) 成本計算對象的確定
作業成本核算體系下的成本計算對象是指需要對其資源消耗價值進行成本計量和分配的項目。根據作業成本法的基本原理,以最終產品作為成本計算對象體現了國有企業成本核算的最終目標,對產品成本的核算應按照作業的劃分開立產品作業成本計算單,將各項作業消耗的資源價值轉入所服務的作業中,進而轉入到產品,形成產品成本。
(二) 成本項目的確定
根據作業消耗資源的情況,將國有企業生產產品所發生的資源費用以作業為基本單位進行歸集和計量,所得作業消耗資源的成本就是作業成本。根據作業成本法的基本原理,對產品進行成本核算,應首先對產品的生產過程進行作業的劃分,為了反映產品生產對其生產過程的消耗情況,應以所劃分的作業為對象,確定產品的作業成本項目。通過作業成本項目,可以反映產品生產所經過的作業及對作業的消耗情況,有利于國有企業對作業的消耗情況進行分析,為降低產品成本,優化作業鏈提供依據。作業成本項目是作業成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目,因此在對內提品成本報表時,以作業成本項目作為產品成本的主要反映項目。
(三) 成本流程的構建
根據作業成本法的基本原理--產品消耗作業、作業消耗產品,產品的成本來源于產品形成所消耗的作業,而作業的發生必然要消耗一定的資源。由于作業的發生要消耗一定的資源,所以資源成本的產生與作業的發生是緊密聯系的,當把作業消耗的資源費用以作業為單位歸集起來,就是將資源成本轉移給作業,形成作業成本;產品消耗作業,也就是消耗作業發生而耗費的資源,就是將作業成本分配到產品中,形成產品成本?？傊?作業消耗資源,資源成本轉移到作業中形成作業成本;產品消耗作業,則作業成本轉移到產品中形成產品成本。
(四) 作業成本歸集和分配方式的構建
產品的成本流程將產品成本計算過程分為兩個步驟,它們是作業成本的歸集和作業成本到產品中的分配,因此,作業成本核算體系下的產品成本計算過程實際上就是作業成本歸集和分配的過程。作業成本的歸集是指以所劃分的作業為基本單位,負責收集相關資源費用的成本數據。在這一過程中,若某項資源費用根據資源耗費的特點可以從發生區域上劃分為各作業所耗,則可直接計入各作業,形成各作業的成本元素。作業成本的分配是指將作業歸集的資源費用(間接資源成本)分配給最終成本計算對象(產品)的過程,這一分配過程需要以適當的作業動因作為成本分配基礎。
(五) 作業成本核算程序的構建
