時間：2023-08-16 09:20:28
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要做好政府預算會計與財務會計的結合，首先需要理清預算會計與財務會計之間的區別及關系，并對其進行科學的、規范的界定，以達到改革的目的。
（一）兩者的關系按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。
（二）存在的問題現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。
二、預算會計與財務會計的相互結合
現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。
（一）確立方法目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。
（二）實施策略1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。
要做好政府預算會計與財務會計的結合，首先需要理清預算會計與財務會計之間的區別及關系，并對其進行科學的、規范的界定，以達到改革的目的。
（一）兩者的關系
按照目前的現狀來看，預算會計與財務會計之間存在非常簡單的關系，即撥款關系。從表面來看，預算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務會計和預算會計相同，都有其存在的重要意義。預算會計的職能是對政府財政支出的預算批準及執行，它雖然能夠在執行的過程中體現出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續的過程跟蹤和記錄。而財務會計則是把執行過程的后續任務進行接收、記錄等等。因此，理清了預算會計與財務會計之間的關系和區別之后，才能更好的去分析兩者相結合的特點與優勢。
（二）存在的問題
現階段的政府部門中，多數進行財政預算和預算執行的是預算會計和財務會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。
1、預算資金的執行過程記錄不完整。一方面政府現有的預算會計對預算資金的執行過程存在不完整狀態，導致預算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預算會計在這方面僅僅做到了對財政的預算與執行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準確的反映出政府的資產狀況。
2、財務會計反映的資產負債不全面。政府部門中的財務會計同樣存在類似的問題，即資產和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內，對于政府部門的財務業績以及相關的責任沒有做更全面的核算及負責。只是在撥款時對相關的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產生一定程度的影響，也加大了政府財政風險發生的幾率。
3、政府部門中的會計目標不夠明確。我國的政府會計目標，不只需要滿足財政預算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預算管理以及宏觀經濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準確的資金流動信息、財務的盈虧狀況以便相關部門使用。當前的政府預算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學等。因此，政府的預算會計與財務會計需明確會計目標，實現政府部門中預算會計與財務會計的更好結合。
二、預算會計與財務會計的相互結合
現階段，在執行政府的財務任務時，其預算會計與財務會計已經進行了簡單的結合，初步呈現出互補的狀態，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協同來達到結合的效果，同時對會計的基礎、科目、報告、功能等進行協調以達到完善政府部門的會計體系的目的。
（一）確立方法
目前的預算會計與財務會計已有簡單的結合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預算會計與財務會計的制度規定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應該對原有的預算會計和財務會計制度進行適當的修改和補充，以修訂后的會計制度來規范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預算會計和財務會計監管的目的。也能夠實現政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預算目標。第二，要做好政府的預算會計與財務會計的的完美結合，就要完善其體系。預算會計的任務就是預算相關部門所要預算的目標，或者是預算其執行的目標需要付多少款以及執行之后的結果預算，其目的就是實現該部門要實現的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結果預算。而財務會計則是對其活動中相關部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當擴大職能范圍，使其在進行資金預算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環節的監督和審查上做的更好。兩種方法并不發生沖突，在某些規定上，預算會計和財務會計可以實行相同的制度，例如行為標準，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預算會計預算的資金情況就是財務會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現其預算的目標以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現第一個銜接點，第二個銜接點在執行過程中體現的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應該把預算會計和財務會計當做一個整體，然后再進行相應的分別管理與結合。
（二）實施策略
1、分類處理。確立了方法之后，最關鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預算會計與財務會計進行結合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應該對一些重大活動項目及政策的實施引入權責發生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發生錯誤時對相應的部門和負責人追究責任并且及時挽救。
2、互相學習。在政府部門中，預算會計和財務會計都是以財政的流動為主要的關注對象，預算會計的存在是為了反映資源的流動，財務會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數據都是會計信息，都是應該確認及準確核算的。然而預算會計與財務會計對雙方的工作內容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導致工作中的某一環節銜接不上。因此，要做到預算會計與財務會計的結合，應適當使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當的溝通，這樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環節。
在會計改革不斷深入的新形勢下，事業單位預算會計暴露出越來越多的問題，無法更好地適應社會發展要求及政府需求，這也加快了政府推進預算會計與財務會計的結合，從而使事業單位財務工作能夠更好地滿足社會及經濟發展的需求，為事業單位會計制度改革的順利進行起到重要的推動作用。
一、事業單位財務會計和預算管理結合中存在的問題
1.兩者對接工作相互分離
事業單位預算部門在編制預算過程中需要以會計準則和各部門提交的預算資料作為編制依據，以此來開展預算工作。但在實際工作中卻存在財務會計與預算管理對接工作中相互分離的現象，即在財務會計和預算管理相同科目中存在內容不同的問題，往往會計核算中的內容要比預算管理中的內容更加廣。由于兩者對接工作互相分離現象的存在，這對財務會計與預算管理兩者的結合帶來了一定的影響。
2.缺少完善的預算審核機制
目前，事業單位在預算編制、執行和審核方面相應的規范和機制還不健全，特別是預算審核機制的不完善，導致預算存在隨意更改的問題，這必然會對預算執行情況的監督、預算執行和進度信息的反饋帶來不利影響，導致預算執行力度下降，不利于事業單位的健康發展。
3.預算編制缺乏合理性
事業單位在預算編制過程中由于采用的編制方式較為落后，預算基數缺乏科學性和合理性，這對預算編制的質量帶來較大的影響。同時部分事業單位領導對預算編制工作缺乏有效重視，對全年支出沒有合理性規劃，這就使預算編制不合理的現象一直很難得到徹底的解決。
4.預算會計無法滿足事業單位財務管理的需要
現行的預算會計無法準確反映事業單位資產狀況和負債狀況，無形中增加了事業單位的財務風險。同時，預算會計更側重于財政資金的使用方向和數據，無法全面反映財政資金使用所產生的效益、成本和負債等信息，o法實現對運營成本的確認和計量，其已無法滿足事業單位財務管理的需要。
二、事業單位財務會計和預算管理結合的優化策略
1.建立健全相關的法律法規和制度，為二者的結合提供重要保障
事業單位財務會計與預算管理的結合，需要以完善的法律法規作為依據。因此，需要進一步對事業單位會計權責發生制的法律地位進行確定，并在法律上對其執行的權利和地位進行明確。對原有預算會計制度和財務會計制度進行適當的修改和補充，進一步對二者的職能范圍進特規范，并強化對預算管理及財務會計的有效監管。
隨著事業單位財務會計和預算管理改革的不斷深入，事業單位需要進一步建立健全預算審核制度，確保預算編制、執行的科學性和合理性。而且在當前財務會計電算化實現后，需要構建一套完善的財務網絡管理體系，充分的利用現代化手段來開展會計核算工作，確保會計核算的質量。
2.優化會計科目和預算科目的設置
事業單位財務會計與預算管理工作存在著本質上的區別，但在兩者結合過程中需要統一設置會計科目。即在事業單位對某項經濟活動進行開展預算時，需要確定其在會計科目中的歸類，使該活動預算管理中的內容與會計科目內容保持一致性，從而更好的推進會計核算工作的順利進行。
3.規范預算編制的方法
目前，我國事業單位的預算編制工作由于受到使用方法的制約，變的過于形式化，忽視了實質大于形式的會計原則。事業單位的預算部門應該對單位中的資金情況進行重點關注，采取有效的手段對其進行綜合性的預算，因為預算編制工作比較復雜，所以要事先對相關的數據和資料進行收集，為后期的預算編制工作提供相應的數據支持。另外，還要對零基預算進行轉變，從增量預算的角度入手對其進行完善，要對預算指標進行明確。
4.加快會計電算化兩套系統的建設
事業單位原有的電算化系統只適應預算會計的核算，但新的會計系統要包括預算會計、財務會計兩個系統，達到數據共享。與此同時，還必須保證與國庫集中支付系統、政府采購系統和預算編制系統的完全對接，以此實現相關系統間的數據共享。新的會計電算化系統應能夠利用科目編碼的設置，對發生的每筆經濟業務自動識別、選擇記賬系統，不影響預算收支的業務，直接計入財務會計系統，既影響預算收支又引起資產負債變化的業務，同時計入兩個系統。會計期末，電算化系統能夠自動生成兩套會計報表。
5.加強對財會人員的業務培訓
相較于收付實現制下的預算會計核算，權責發生制下的財務會計核算更加復雜，這就對事業單位會計人員的業務水平提出了更高的要求。一直以來，事業單位會計人員都習慣了預算會計核算，對于財務會計核算較為陌生，因此需要在預算管理與財務會計結合過程中強化對會計人員業務的培訓，努力提高事業單位會計隊伍的業務水平及專業技能，從而為事業單位會計改革的順利實施提供必要的保障。
三、結束語
事業單位預算管理與財務會計的結合是社會經濟發展到一定階段的產物，而且隨著二者之間結合的不斷深入，預算會計制度和財務會計制度不斷完善，這不僅有效提高了事業單位的管理水平，確保了財政資金的安全，而且加快了政府職能的轉變，使事業單位能夠更好的服務于社會和經濟的發展。
參考文獻：
隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。
一、財務會計與預算會計的差異
1.受托責任不同
財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。
2.會計基礎不同
除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。
3.會計主體不同
事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。
二、事業單位預算會計中存在的問題
1.預算內容不真實
在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。
2.會計報告缺乏透明度
事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。
3.核算結果不準確
現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。
三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施
1.財務會計與預算會計適度分離
財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。
適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。
2.財務會計與預算會計相互銜接
為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接?？梢岳盟鼈儍烧叩臅嬕貋硇纬蓞f調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。
3.建立健全法律法規
在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。
2、會計基礎不同歷史上，世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現制會計基礎，近年來，隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大，權責發生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經濟合作與發展組織的大部分國家已進行了政府會計基礎改革，改革后采用的會計基礎分為三種：修正的權責發生制、修正的收付實現制以及完全的權責發生制。Z的第34號準則公告則要求政府會計根據財務報告視角采用雙重形式的會計基礎：政府整體報告、企業基金使用完全的權責發生制，政務基金使用修正的權責發生制。我國現行預算會計制度規定，除事業單位經營性收支活動采用權責發生制外，一般都采用收付實現制。對預算收支業務，預算會計采用收付實現制會計基礎，有其優點，但政府會計，由于其會計對象擴展、會計目標擴大，為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，會計確認基礎不應采用單一的收付實現制，而應采用修正的收付實現制，即在收付實現制的基礎上，對某些會計事項要采用權責發生制。
3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預算限定。因此，為更好地體現專款專用原則，現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。
4、會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素，這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別，基本上符合國際慣例。但與Z規定的政府會計要素作進一步比較后，發現兩者之間還是存在以下差異：首先，資產定義方面不同：Z 對資產定義的內涵是一種財務資源，我國則將其定義為一種經濟資源。其次，Z為了區分各年度的財務受托責任，將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理，我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。
擴展的復式記賬法是指政府會計主體在進行會計核算時，在統一的賬戶體系下進行預算會計和財務會計核算。其中，預算類會計科目采用收付實現制會計基礎核算，財務類會計科目采用修正的權責發生制會計基礎核算。對于同時涉及預算會計和財務會計的業務進行賬務處理時，在財務會計科目的基礎上搭載一個（或幾個）預算會計科目，實現二者同步核算。擴展的復式記賬法的特點是對會計基本復式記賬方法進行擴展，以解決預算類和財務類會計賬戶同時核算時由于會計基礎不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨立的預算會計體系包括六個要素：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余，采用收付實現制基礎進對我國政府會計核算方法創新的思考韓曉明內容提要：我國的政府會計改革是一項系統工程，在建立完整的政府會計體系、全面完善政府會計功能的過程中，如何進行預算會計和財務會計的有機結合，實現新舊會計制度的順利轉換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會計改革方案實施過程中需要考慮的具體問題。本文創新性地探討了實現預算會計和財務會計有機結合的會計核算方法，以期為我國的政府會計改革提供一些參考。關鍵詞：政府會計會計核算擴展的復式記賬法行會計賬務處理；獨立的政府財務會計體系也包括六個要素：資產、負債、凈資產、收入、費用、結余，采用權責發生制基礎進行會計賬務處理。從會計核算的內含和外延看，上述兩套會計體系所采用的收付實現制和權責發生制會計基礎之間的區別僅在于對應收應付項目確認的差異，即：收付實現制核算項目＋應收應付項目＝權責發生制核算項目上述公式表明，收付實現制和權責發生制的很大一部分核算內容是重合的，即收付實現制核算項目在進行會計核算時不存在不同會計基礎間的差異，存在差異的僅限于應收應付項目，而這些項目基本體現于財務會計的六要素當中②，因此，實現預算會計和財務會計的有機統一具有理論上的可行性。基于此，在政府會計核算過程中，對于僅涉及財務會計的業務和事項，采用權責發生制，依據常規的復式記賬法進行核算；對于既涉及預算會計、也涉及財務會計的業務和事項，則采用收付實現制③，在資產、負債或收入、費用類科目確認的同時，也在預算類科目中加以確認，即采用擴展的復式記賬法進行會計核算。擴展的復式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時，在采用普通財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上，搭載一個（或幾個）預算會計科目，即以相同金額同時登記至少3個賬戶。
（二）實質及優越性。擴展的復式記賬法是將預算會計和財務會計兩套體系中重復的部分合并，實現在一套會計制度中同時反映兩套信息的目的，即不再單獨反映預算會計的資產、負債、凈資產三個會計要素，而是通過財務會計的資產、負債、凈資產三個會計要素合并反映。因此，雖然形式上是擴展的，即在財務會計復式記賬法做會計分錄的基礎上搭載預算會計科目，實質上，仍然是兩套完整的會計核算體系，即“預算會計體系＋財務會計體系”（見圖1）。擴展的復式記賬法通過在形式和內容兩方面實現對基本會計核算方法的擴展，具有以下優點：第一，避免了預算會計和財務會計“兩套賬”對同一業務的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預算會計和財務會計之間的有機聯系，實現了政府會計信息的全面統一，同時，還能夠保證充分發揮預算會計和財務會計各自的積極作用。第二，清晰反映同一業務在預算會計和財務會計之間存在的關聯性，有利于追蹤預算收支的后續過程，在實現政府對與預算資金有關的資產、負債進行有效監管方面具有獨特的優勢。第三，理順了政府預算在年末進行權責發生制調整的會計處理，同時，統一的會計科目易于實現政府財務報告在各個層次的合并。第四，在擴展現有記賬方法的基礎上形成，兼容基本的復式記賬法，易于理解，便于操作，執行成本較低，較易實現現有會計制度體系向新制度的轉換，而且，在會計信息化系統中，工作量增加幅度相對較少。
擴展的復式記賬法實務示例
以下通過幾個政府和公益性單位典型業務的會計處理過程對擴展的復式記賬法進行進一步說明。其中，“財政借入款（本金、利息）”為負債類科目，“一般預算支出”為預算類科目，“國庫存款”為資產類科目?！耙话泐A算支出”賬戶依據等式1進行平衡，“財政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實現平衡⑦。提取固定資產折舊時，依據權責發生制記費用增加和累計折舊增加，不進行預算會計賬戶的賬務處理，分錄略。除了對上述既發生預算收支、又引起資產負債變化的業務采用擴展的復式記賬法登記賬戶以外，其他業務仍舊遵循預算會計和財務會計的一貫做法，采用普通復式記賬法進行核算。會計期末，預算會計根據預算收入、預算支出、預算結余賬戶數據直接編制預算收支表，財務會計按照財務會計賬戶數據編制資產負債表和收入費用表（運營績效表）。實務中采用擴展的復式記賬法登記賬戶時，可以對預算會計的賬戶打專用標記，以便于實現后續的會計信息生成以及進行稽核、審計。
1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度在內的預算會計制度體系，規范了各級政府管理部門在預算執行過程中的會計核算，已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制，成為各級政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會計核算和預算高度一致，當時對于適應市場經濟，滿足國家宏觀調控和加強財政資金管理起了重要的作用。
隨后由于市場經濟的進一步發展，我國逐步開始進行部門預算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預算管理制度改革，預算會計的環境發生了巨大變化。由財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業單位會計制度所形成的三套會計科目和相應的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。
為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉換及公共財政體制的構建，應建立政府財務會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務會計應和政府預算會計共同構成政府會計體系，并定期、全面、連續、系統反映和監督政府債權、債務、對外投資、現金流量、公共財產受托責任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關的會計信息。因此，研究這兩者之間的關系至關重要。
一、二者之間的并存性
政府財務會計和政府預算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進行反映，二者應在相當長的時期內并存，而且預算會計并不隨之取代，而是應該加強。
（一）總的來說，我國所處的會計環境和會計目標決定了二者之間的并存性
會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環境，而最主觀的莫過于會計目標，所以，會計環境和會計目標結合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環境不同，會計目標也不同。會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經濟體制，經濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經濟轉型時期，市場經濟體系只是初步建立，遠未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規范，會計還做不到如實反映的地步，由此產生的會計信息還遠遠達不到國際上所要求的高質量的會計信息水平。
這就決定了我國政府會計的目標不能僅僅用以前那種單一滿足預算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標應定位為：既要滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。也就是應將政府財務會計也納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與政府財務會計相結合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。
（二）具體分析
具體而言，我國所處的會計環境和會計目標帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務會計和政府預算會計反映的側面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。
1.會計環境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環境的變化，決定了立法機構和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構成信息使用的主導力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務會計的信息使用者包括立法機構和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預算會計的信息使用者主要包括立法機構和管理部門，我國的外部環境決定著政府財務會計和政府預算會計有著不同的信息需求對象。
2.政府財務會計反映的是政府整體財務運行狀況的全貌，具有系統性，完整性，全面性，而政府預算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。
3.政府財務會計能提供和反映政府有關部門的財務狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務指標進行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預算會計專門針對政府有關部門的預算情況，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關等相關方面考核政府公共財產受托責任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。(三)政府財務會計和政府預算會計應當在相當長的時間并存
筆者認為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。
我國是一個政治穩定，經濟持續正常發展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環境不會有太大的變化，此時既需要監控預算期內財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務會計方面的信息，在此情況下，應以預算會計為主，財務會計為輔。目前正處于政府會計改革的關鍵時期，政府預算會計非但不能削弱，在短期還應加強，以確保預算的落實和執行。隨著市場力量逐步增強、法制建設逐步完善和政府職能逐步轉換，建立透明政府、績效政府的目標進一步實現，應循序漸近地過渡到以財務會計為主，預算會計為輔的局面,以適應新時期的需要。
二、二者之間的協調性
在政府財務會計與政府預算會計并存的同時，也要正確地協調好二者之間的關系。
（一）協調的原因
會計作為一種通用的商業語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務會計和預算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應該在某些內容上具有一定的協調性，乃至一定程度的統一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協調的主要內容
1.會計基礎的協調。根據政府會計的目標，政府會計應提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務活動和結果方面的信息。一般而言，預算會計應以收付實現制為基礎，政府財務會計則以權責發生制為宜，這兩者使用的會計基礎不一致。
2.會計記賬的協調。原有預算會計要素劃分為資產、負債、基金（凈資產）、收入和支出五類，這是以提供預算執行情況的會計信息為目標設置的，服務于政府預算管理。而政府財務會計需要提供政府有關部門所有的公共財務資源的交易或事項，其會計要素設置上應有區別，當然作為由會計要素設置的會計科目應有所不同。
3.會計報告的協調。原有預算會計制度的財務報告主要是反映預算會計信息，會計報表包括資產負債表、收入支出表和預算執行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務會計要求所披露的財務信息內容較完整，有利于人們了解政府的財務狀況和財務業績，它不僅要包括一系列具有一定層次構成的反映政府財務狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務報表附注以及有助于政府會計目標實現的補充信息等。
(三)協調的思路
1.采用基金會計?？梢钥紤]借鑒美國政府會計的做法，按照不同業務的性質，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產、負債、收入、支出和結余等情況，形成自我調節，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預算會計和政府財務會計中應用，以滿足政府職能轉變的需要。
2.政府財務會計采用修正的權責發生制和預算會計采用收付實現制相結合。最常見的應計制修正形式是對資產和負債的確認范圍作出限制，對確認上存在技術難度、計量成本過高或對政府財務管理影響不大的資產和負債不予確認(荊新，高揚，2003)。政府財務會計為了全面，系統連續地反映政府經營及財務活動狀況，目前以修正的權責發生制為宜；而預算會計應以收付實現制為基礎。這樣一方面既能反映整個預算資金的連續運動及積累的結果，又能客觀、真實地反映政府整個財務狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術來編制軟件進行協調。
三、結語
從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務會計與政府預算會計之間既要并存，又要協調。我國所處的會計環境和會計目標決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協調。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規范化，制度更明晰化的新臺階。
【參考文獻】
[1]荊新，高揚.政府會計基礎模式：比較與選擇[J].財務與會計，2003，（9）.
[2]徐公偉.關于構建我國政府財務會計體系的探討[J].經濟研究參考，2007，（68）.
[3]王雍君.支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰略次序[J].會計研究，2007，（5）.
二、“雙軌制”現象考察與問題的提出
(一)“雙軌制”的技術特征描述
從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預算會計(BA)又包含財務會計(FA)兩個適度分離子系統的會計形態。其中，預算會計是指按照政府預算的批復以及執行過程的各個節點，以“現金制+承諾制(commitmented-based)”或“現金制+義務制(obligation-based)”為核算基礎，設置專門的自求平衡的預算賬戶體系，利用復式記賬方法核算，旨在反映和控制預算資源取得和使用過程及結果的會計系統。而財務會計是指以權責發生制為核算基礎，設置相應的自成體系的會計賬戶，對政府發生的各項經濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務狀況、運營績效等情況的會計系統。
在政府會計系統之內，預算會計和財務會計各司其職，既有聯系又有區別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預算會計自政府預算批復之后便被觸發并運行，較財務會計啟動時間靠前；但在支出實際發生之后，預算會計便不再繼續追蹤，而此時，財務會計對于支出所形成資產的陸續折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預算會計采用“現金制+承諾制”基礎，核算范圍較小，聚焦于“財務資源”范疇；財務會計采用了權責發生制基礎，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經濟資源”范疇。(3)兩個系統也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。
(二)“雙軌制”的國別考察與比較
美國聯邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現出“雙軌制”形態，但兩個子系統之間以及子系統在各國之間的發展呈現出非均衡狀態。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標代表預算會計和財務會計的完善程度①，然后，根據各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標圖中的大致位置，以展現“雙軌制”在各國發展的非均衡性。
其中，在預算會計維度，美國聯邦政府是根據“預算資源=預算權狀態”的等式，按照預算執行中的多個節點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權，來確定預算權狀態并設置賬戶，對預算支出的控制力較強，并要求在機構層面編制預算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統的預算會計只是現金制基礎，并沒采用“承諾制”，對預算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預算會計長期存在且采用“現金制+承諾制”基礎，對預算執行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯邦政府和英國中央政府之間。在財務會計維度，英國自2000年開始引入權責發生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產的機會成本；(2)采用公允價值對資產進行計量；(3)政府財務報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務會計在上述各國中最為復雜和完善。德國2006年的“預算與會計系統的現代化”項目所推行的權責發生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務會計顯得最為保守，且幾乎成為預算會計的附屬品。美國聯邦政府、州與地方政府，以及法國在財務會計方面改革較為成功，建立了以準則為基礎的財務會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統融合程度方面，美國聯邦政府的預算會計和財務會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統融合度較高，經過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內。法國中央政府各子系統之間的獨立程度也較高，甚至呈現了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現為：在保持原有預算會計系統不變的前提下，嘗試性地構建權責發生制基礎的財務會計系統(Pinaetal.，2009)，即呈現出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現象，即預算會計長期存在且穩定，呈現“惰性”特點，而財務會計起步較晚但發展迅猛，呈現“活性”特點，也就是說預算會計和財務會計之間也出現了非均衡性。
總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態，但它的發展也出現了各種非均衡現象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構協調的情況下，各國政府會計實踐出現了具有共同特征的“雙軌制”形態？(2)為什么“雙軌制”的發展會表現出各種非均衡性？
三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態
自JensenandMeckling(1976)提出“企業是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠對會計的本質獲得更深刻的理解與把握。根據前人研究，契約的訂立和履行需要會計數據、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統的會計是降低契約關系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態，應該是由政府契約集合特征決定的。
(一)政府是一組契約的集合
科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責提供公共產品和服務的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產品接受者，政治家、政府官員、公務人員等利益相關者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結構以及基礎性契約的主要締約人及其目標上，與企業契約集合有著根本的不同。
股權契約是企業契約集合中的基礎性契約，而政府契約集合中的基礎性契約是政治契約。在現代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關系中，公民是委托人，讓渡公共權力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產品和服務。由于公民讓渡的“公共權力”和政府所提供的“公共產品和服務”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎性契約中難以發揮作用。然而，政府提供公共產品和服務是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標和暴力優勢，其提供公共產品和服務所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權力并定期納稅，政府則負責提供公共產品和服務。這一契約與所有的契約關系一樣，人與委托人的目標并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標并非像企業那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產出也無法貨幣計量，所以，其業績也就難以用類似于企業的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎的薪酬契約，并從結果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監控和約束，這就進一步衍生出“政府預算”這一關于政府資金來源和使用的契約形式。
(二)政府預算契約的核心性與預算會計
政府預算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴肅的法律效力。政府預算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預算取得和使用資源的責任，這被稱為“財政受托責任”，是政府公共受托責任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數據、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態即是預算會計。可以說，預算會計是與政府預算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預算不但是立法部門與行政機構之間的契約，也是行政機構內部達成的資源配置契約。為控制政府內部及其下游人的機會主義，須在會計系統中置入“承諾基礎”或“義務基礎”等前導性控制裝置；為防止人挪用資金保證預算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統中逐漸采用了基金主體模式。現金制基礎、承諾制基礎、預算賬戶、基金主體等都是為政府預算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術元素，它們的有機組合便形成了預算會計系統?？傊?，以政治契約為基礎的政府契約集合與以股權契約為基礎的企業契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權力”和“公共產品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預算會計。因此，政府預算在政府契約集合中的核心地位和嚴肅性是預算會計存在的基礎，預算會計的產生和演進也均是圍繞政府預算這一契約訂立和履行的需要展開的。
(三)政府契約集合的不完備性與財務會計
政府契約集合中除政治契約、政府預算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環境的變化，進一步表現為動態性和開放性，這使得政府契約集合的結構和重心也在發生變化，并共同指向對另一種會計形態的需求，即以權責發生制為基礎的財務會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅動了財務會計的發展。(1)債務契約的出現，以及債權人對政府違約風險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產品和服務的組織也需要資源的投入，而公民對公共產品和服務的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權人為如期收回本息，在債務契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經濟指標以外，還需諸如資產負債率、流動比率等一些類似于商業會計數據的支持；而在債務契約履行過程中，依然需要類似數據對政府行為進行監督。不僅如此，為確保財政的可持續性和經濟的穩定性，國際機構、立法部門與行政機構之間也會圍繞債務問題訂立相關契約，如美國國會與聯邦政府訂立的債務上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現，對權責發生制基礎的財務會計數據、程序和方法產生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀70年代開始，西方國家的財政危機引發了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應更有效率地提供公共產品和服務。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預算逐漸轉向基于項目的預算以強調績效。可以想象，在公共產品和服務無法貨幣計量的情況下，“成本”數據就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權責發生制基礎上經濟資源的耗費，而非現金制基礎上的財務資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產生了對權責發生制基礎的會計形態(即財務會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。
因此，“雙軌制”這一個會計形態是由政府契約集合的特征決定的，即政府預算契約的核心地位與嚴肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性。前者率先對預算會計的數據、方法和程序產生需求，后者要求逐漸建立權責發生制基礎的財務會計系統以提供相關數據信息，由此，形成預算會計和財務會計并存的“雙軌制”局面。
以上是從契約理論角度推導雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區分預算會計和財務會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態主要表現為圖1中的陰影區部分，即滿足預算契約需求的現金制和修正現金制的會計系統。隨著政府預算這一契形式核心地位的鞏固和嚴肅性的增強，“陰影區”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預算賬戶”和“承諾制基礎”等前導性控制裝置的技術元素，形成了“預算會計”。然而，隨著債務契約的出現和債權人對違約風險的重視，權責發生制基礎的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區”同時向上和向右擴展；與此同時，發軔于上世紀70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關于資產、負債以及費用等的信息，由此，與權責發生制基礎相關的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務會計”，甚至“成本會計”。
然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務會計信息的需求并不必然產生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預算會計進行權責發生制改造③；二是在預算會計之外獨立構建一套權責發生制基礎的會計系統。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復試記賬的技術語境下，以“現金+承諾”為基礎的預算會計與以權責發生制為基礎的財務會計具有技術上的排斥性④。如果將預算會計改造成權責發生制的財務會計，政府預算契約對會計數據、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預算會計和財務會計技術上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態成為多數發達市場經濟國家的普遍選擇。
四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性
(一)基于政府契約集合特征的初步解釋
既然“雙軌制”的會計形態主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。
首先，“雙軌制”子系統之間發展的非均衡性，即預算會計的“惰性”和財務會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預算契約是預算會計存在之根本，而由于政府預算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環境的變化而發生弱化，表現出了超強的穩定性。預算會計具有服務于政府預算的專用性，主要受制于政府預算領域相關法規，很少受到會計職業界和學術界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預算這一契約形式沒有發生改變的情況下，預算會計自然也保持了連續性和穩定性，呈現出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經濟環境的變化，表現出很強的動態性和開放性。如前文所述，一方面表現為債務契約的出現和“績效”理念被引入契約集合，數據信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數國家的政府會計改革表現為一個用“準則”的方式不斷地規范不確定事項以優化和變革財務會計系統的過程，財務會計呈現“活性”特征。
其次，預算會計在各國之間發展的非均衡性是由政治契約和政府預算契約的締約關系和方式決定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導致政府預算契約的核心地位和嚴肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預算提出質疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預算上對行政機構控制較弱，政府預算更體現為一種財務計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構的公權力均來自公民，政治契約和預算契約之間相互獨立，政府預算體現出立法部門對行政機構的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯邦政府的預算會計最為完善，而英國預算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。
再次，拋開技術創新的偶然性因素，財務會計在各國發展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務會計體系中“成本會計”若隱若現，它們在致力于政府層面財務報告建設的報告取向改革之外，同時強調成本管理對信息的需求，改革呈現出管理取向；而自1984年政府會計準則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準則體系建設，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導入政府契約集合后對“成本”數據信息產生需求所致；而美國州和地方政府會計的發展，特別是1999年GASB的第34號準則所構建的政府財務報告模式，主要源于地方政府債券市場的發展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權人日益關注違約風險。
(二)基于“經濟點”的進一步解釋
在政府契約集合中存在各種委托關系。根據委托理論，人是理性的經濟人，其目標與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風險”，以及成本，包括監督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統并非越完善越好。最優的會計系統出現在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。
政府契約集合結構特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經濟點”的位置將有所區別，如果我們分別來看預算會計和財務會計，應該存在預算會計的“經濟點”和財務會計的“經濟點”。這可以解釋：(1)為什么預算會計的發展在各國出現非均衡性，如美國聯邦政府預算會計比英國中央政府的預算會計更完善。美國憲法明確規定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布?！狈梢幎藢︻A算超支責任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預算會計的“經濟點”則會偏右，預算會計更為完善。(2)為什么預算會計呈現“惰性”，而財務會計呈現“活性”。這是因為政府預算契約形式長期存在且穩定，和政府預算契約相關的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩定，各國的預算會計已經在各自的“經濟點”附近達到均衡狀態⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態性，與財務會計相關的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩定性，因此“經濟點”也是動態的，財務會計的“活性”特征是財務會計改革難以找到一個穩定均衡的“經濟點”所導致的。
然而，如果將兩個子系統看作一個完整的政府會計系統，那么總的信息成本函數可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應是一個常數項CBA；而隨著不確定性的增加，財務會計的信息成本C(FA)會隨著財務會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權衡，兩條曲線相交的“經濟點”即為有效邊界。雙軌制發展的不平衡特別是財務會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯邦政府中兩個子系統獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統融合程度則較高。這是因為，聯邦政府和州與地方政府規模差異和財政實力差異懸殊，聯邦政府規模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經濟點”靠右；而州和地方政府規模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現出了動態特征，即預算會計和財務會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩定均衡狀態(Potts，1977)，這一動態過程就是信息成本和剩余成本之間的權衡過程。(2)財務會計在各國之間發展的非均衡性源于各國“經濟點”的不同以及逼近“經濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權責發生制會計改革的成功，與德國權責發生制會計改革的中途流產形成鮮明對比。我們認為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經濟點”，難以在其附近達到穩定的均衡狀態。美國、法國采用逐步頒布“準則”這一漸進方式對財務會計進行改革，且建立了會計準則委員會的類似機構，這種方式容易逼近“經濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預算，以權責發生制為基礎的資源預算的實施，使政府契約集合特別是政府預算契約的內容變得更為復雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經濟點”附近達到了均衡。
五、結論、討論與建議
根據前文研究，我們得到以下幾點結論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預算契約形式的核心地位和嚴肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態性是“雙軌制”存在的基礎。(2)預算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預算契約的核心地位和嚴肅性的差異。美國聯邦政府的預算契約體現了國會與行政機構之間關于資源來源和使用的制衡關系，其預算會計系統完善；英國中央政府的預算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預算更表現為財務計劃，其預算會計系統弱化。(3)財務會計在各國的非均衡性，源于觸發財務會計變革和發展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發因素是債務市場的逐漸完善，債務人及其代表的話語權的增強，以及債務契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導致財務會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統之間的融合程度源于“經濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規模小、財力弱，“經濟點”偏左⑦，子系統之間融合程度較高；而聯邦政府規模大、財力強，“經濟點”偏右，子系統之間獨立性較強。
一、引言
2015年10月，財政部以78號令公布了《政府會計準則——基本準則》，后于2017年又以財會〔2017〕25號文下發了《關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的通知》，要求我國各類行政事業單位于2019年1月1日起執行，原執行行業類事業單位會計制度的單位均不再執行原制度。新準則與《政府會計制度》（以下簡稱“新制度”）的實施是我國行政事業單位財務會計工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會計要素，新準則目前的基本思路是在預算口徑以收付實現制作為計量基礎核算預算收入，在財務會計口徑按權責發生制進行收入的核算，使會計信息有了明確的標準，有利于更好地提升會計信息的真實性與透明度。
二、新制度下事業單位收入核算的主要變化
（一）收入核算范疇的變化
當前的新制度對事業單位收入核算的范疇進行了調整，相比原來的處理也進行了相應的變化規定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴充了大量的財務會計相關科目（或對原預算會計科目相關科目進行了細化），另一方面數量也大于預算會計科目，這樣使得事業單位在核算時可以更好地結合單位業務的經濟實質來進行賬務處理，同時在報表編制時，也能夠更為真實地體現事業單位的相關收入，使利潤表更為真實、可信。
（二）收入核算方式的變化
新制度實施前，事業單位基本上是按預算會計口徑進行相關的收入會計核算。即對相關的收入科目要求在收到款項時確認收入，這在一定程度上也是收付實現制的體現。簡要地講，財政補助收入與上級補助收入等專門款項，事業收入、其他收入等在收到時就確認為收入，而經營性收入則執行類似于企業的收入確認條件，即要求在提供商業或勞務收到貨款或收款憑據時確認收入。事業單位對跨度較長的項目其收入按完工進度進行確認。在新制度實施后，財政撥款收入、上級財政撥款收入與事業收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動或輔助活動從非同級財政取得的相關撥款要計入事業收入核算，對捐贈收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認，對其他收入也參照原方式進行。
（三）科目設置的變化
在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進行了規范，共計11個科目，包括財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、非同級財政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準則要求事業單位對涉及相關財務會計方面進行“平行記賬”，故而對應的預算會計科目也存在著一定的差異。對預算會計口徑而言，也有相應的更新，包括了財政撥款預算收入、事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入、債務預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、其他預算收入等9項。而原制度主要是通過預算會計科目口徑進行核算，包括財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項。值得注意的是，在上述科目中，事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、投資收益為事業單位特有的科目。
三、新制度下事業單位收入核算關鍵點與改進
（一）明確新制度下的事業單位收入與預算會計收入的異同
目前實施的新制度收入核算設定的相關科目與預算會計的收入類科目對應關系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認與優化，首先要明確當前制度收入科目與原預算會計收入科目涵蓋的內容存在的異同。1.基本一致的相關科目。以新制度的預算收入科目為例進行分析。一級科目中，事業預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經營預算收入等與原制度相比，均多了“預算”二字，這一方面是與財政〔2017〕25號文規定的新制度下的會計科目進行區別，更重要的是表示此類科目主要用于計量納入財政部門預算資金對應的收入項目。新制度中的財政撥款預算收入主要用于替換原制度中的財政補助收入，基本核算內容一樣，重點在于計量從同級財政部門取得的相關財政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財政撥款預算收入科目。此項目與財政撥款預算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計量的是同級政府其他部門的相關撥款。此項目還包括了其他政府部門橫向轉撥的相關款項。新增了債務預算收入。該項目主要是核算事業單位從金融機構獲取的借款，而這些借款本身是納入預算管理范疇的，但由于此處系預算會計口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預算會計范圍，但是其償還資金特別是債務本金不能以財政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項目，主要是指投資預算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動中，升級為一級科目。
（二）改進收入核算方法
一方面，會計人員要根據“收支兩條線”的相關要求，對經濟業務發生而進入財政專戶的實際金額進行記賬，涉及預算會計核算的要平行記賬并定期核對，年末進行結轉。要注意對以合同進度分期確認收入的，必須按一定的方法來確定完工進度；另一方面是要重點關注經濟業務中的特殊處理。除大體平移的相關要求沒有大的變化外，會計人員要重視如下特殊事項的收入核算。1.對外投資產生收益的相關核算。事業單位作為市場經濟的重要參與者，提供較多的社會基礎公共服務，參與多元化經營，同時也由于歷史原因，部分事業單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權投資與債權投資，因此也需要按權責發生制原則確認相關的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實施后，房屋租金的處理也發生了變化。特別是對部分事業單位存在著出租房產的情況，也需要認真對待其變化情況。此前事業單位在收到款項時按收付實現制原則進行會計處理，而新制度實施后，則根據權責發生制的原則進行處理，加之大多數租金往往為預付方式，少部分為后付方式，事業單位就需要分不同情況進行處理。在預收租金的情況下，收到租金時（假定此時不考慮稅費），財務會計口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預收賬款”，預算會計口徑為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。在定期確認收入時，記賬為“借：預收賬款；貸：租金收入”，預算會計口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認應收租金時，財務會計口徑記賬為“借：應收賬款；貸：租金收入”，預算會計此時不做處理。在收到租金時，財務會計處理為“借：銀行存款；貸：應收賬款”，預算會計處理為“借：資金結存——貨幣資金；貸：其他預算收入——租金收入”。3.部分財政專戶返還方式形成的事業收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關款項實現收入但暫未上繳時，記賬為“借：銀行存款或應收賬款；貸：應繳財政款”；其次，在向財政專戶繳款時，按實際發生額記賬“借：應繳財政款；貸：銀行存款”；最后，收到財政返還的事業收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業收入”，金額以實際發生額為準。此時預算會計直接記賬為“借:資金結存——貨幣資金；貸:事業預算收入”。
（三）結合新制度的相關要求，加強事業單位收入綜合管理
1.深入認識相關調整對事業單位財務核算與管理的影響。從預算會計收入的分類來看，分解為財政撥款預算和非同級財政撥款預算收入兩個科目，這樣能夠很明晰地看出事業單位財政資金的來源與構成，便于了解事業單位的資金流向，對財務內部往來核對與沖銷、會計報表合并提供良好的基礎。債務預算收入屬于新增的預算收入科目，這對事業單位的財務風險管控與政府債務規模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調整到一級科目，充分體現了對該科目的重視，也反映了當前對事業單位投資管理的嚴格要求與國有資產保值增值的指標體現。2.隨著事業單位服務與參與市場經濟程度的加深，事業單位業務人員與財務人員要增強對收入綜合管理的認識，對各類收入的構成進行梳理，并整理出各業務歸口管理部門（單位）緊密相關的責任單元，確保收入的真實、有效。對財務管理部門而言，應設置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應的要求，一方面要與各類業務部門保持密切聯系，對各類經濟合同要全面掌握相關簽訂與實施情況，掌握收入確認的形式要件；另一方面要根據單位的業務開展情況與經費使用情況，對各類收入按要求進行準確的處理，并結合合同規定與經濟業務的實質，在收入確認時處理好預收賬款和應收賬款，在資金流入流出時進行相應沖銷，并注意登記臺賬與進行賬齡分析。
四、結語
新《政府會計制度》的實施是政府會計制度改革的重要進展，對事業單位的收入核算也提出了相應的挑戰。當前，事業單位的財務人員應深入分析新制度的相關規定，區分與原制度的區別，并在雙體系的模式下做好相關的會計處理，提升會計信息可比性，使事業單位的財務與經濟狀況能夠得到良好的體現。在實際工作中不斷總結經驗，使事業單位的會計核算與計量工作質量得到不斷提升。
參考文獻：
一、基層醫療衛生機構專用基金概述
基層醫療衛生機構作為醫療行業事業單位，從2019年1月1日起執行政府會計制度。按照基層醫療衛生機構執行政府會計制度的補充規定，基層醫療衛生機構在專用基金科目下設置醫療風險基金、職工福利基金和獎勵基金共三個明細科目，用來核算基層醫療衛生機構分別根據醫療業務收入和醫療業務盈余提取的專用基金。專用基金是指基層醫療衛生機構按照規定提取或設置的有專門用途的凈資產。根據基層醫療衛生機構執行政府會計制度的補充規定，財務會計的專用基金包括醫療風險基金、職工福利基金、獎勵基金三類，而與之對應的預算會計的專用結余則只包括職工福利基金、獎勵基金兩類。因醫療風險基金為按財務會計收入類科目金額計算提取計入當期費用的基金，所以預算結余類科目中不會體現。原制度下的科研培訓基金在政府會計制度中未曾提及，按照政府會計制度的科目核算體系，將基層醫療衛生機構的所有業務分為三大塊，即醫療、公共衛生和科教。鑒于此，原制度的科研培訓基金核算內容可以放到科教這一塊來核算,或在發生培訓費用時直接計入當期醫療業務活動費用。
二、基層醫療衛生機構專用基金的提取及賬務處理
根據政府會計制度及基層醫療衛生機構補充規定，專用基金提取是按照財務會計本期盈余或者本期收入的一定比例提取，而非預算會計的預算結余和預算收入。如此，當兩種核算基礎導致財務會計的本年盈余與預算會計的本期結余產生差異時，因年末提取的在預算會計專用結余科目下反映的職工福利基金、獎勵基金金額與財務會計職工福利基金、獎勵基金提取金額相同，而差異通過預算會計非財政撥款結余分配科目全部擠到了非財政撥款結余科目。
（1）以財務會計的醫療業務收入為基礎提取的醫療風險基金。根據基層醫療衛生機構財務制度規定，按財務會計醫療業務收入的1%計算提取醫療風險基金，財務會計財務處理借記業務活動費用/提取醫療風險基金科目，貸記專用基金/醫療風險基金科目。因為沒有資金的流入或流出，預算會計不做賬務處理。
（2）以財務會計本年盈余為基礎提取的職工福利基金、獎勵基金。年末根據財務會計本期醫療業務盈余（扣除財政基本撥款和項目撥款形成的盈余以及非同級財政撥款等具有限定用途資金形成的盈余）計算提取職工福利基金和獎勵基金，按照計算應提取的金額，財務會計借記本年盈余分配科目，貸記專用基金/職工福利基金專用基金/獎勵基金科目。同步，預算會計借記非財政撥款結余分配科目，貸記專用結余/職工福利基金專用結余/獎勵基金科目。
三、基層醫療衛生機構專用基金的使用及賬務處理
（1）根據補充規定，基層醫療衛生機構提取的醫療風險基金用于支付購買醫療責任保險發生的費用和實際發生的醫療事故賠償費用的資金。使用醫療風險基金購買醫療責任保險和支付患者賠款費用時，財務會計做借記專用基金/醫療風險基金科目，貸記銀行存款科目；同時，預算會計借記事業支出/其他資金（自籌資金）科目，貸記資金結存/貨幣資金科目。
（2）根據基層醫療衛生機構績效工資方案，對年末從醫療盈余中提取的獎勵基金進行分配，按照發放的獎勵基金金額進行賬務處理。財務會計借記專用基金/獎勵基金科目，貸記銀行存款科目；預算會計借記專用結余/獎勵基金，貸記資金結存/貨幣資金科目。
（3）使用職工福利基金時，要區分兩種情況。一種是用專用基金購買固定資產的，按照支付資產價款的金額，財務會計借記固定資產科目，貸記銀行存款等科目；同時，借記專用基金/職工福利基金科目，貸記累計盈余科目。預算會計借記專用結余/職工福利基金科目，貸記資金結存/貨幣資金科目。第二種是非購置資產的情況，財務會計直接做借記專用基金/職工福利基金科目，貸記銀行存款科目的處理，預算會計的處理同上。
四、基層醫療衛生機構專用基金使用過程中存在的問題
（1）政府會計制度下職工福利基金使用的賬務處理對基層醫療衛生機構使用職工福利基金產生影響。使用職工福利基金購置固定資產時，一方面增加固定資產減少貨幣資金，另一方面減少專用基金增加累計盈余，然后通過對固定資產進行折舊并將折舊費用按月計入當期業務活動費用，從而減少了當年盈余及累計盈余，這與正常購置固定資產沒有什么差別，所以使用職工福利基金來購置固定資產對基層醫療衛生機構來說還不如直接按正常方式和流程購置固定資產，這樣不會減少專用基金，所以很少有機構使用職工福利基金購置固定資產。
（2）基層醫療衛生機構執行政府會計制度補充規定中未明確職工福利基金具體使用范圍。職工福利基金，顧名思義，就是用于集體福利的基金，從原醫院會計制度到基層醫療衛生機構會計制度，對于職工福利基金的用途表述基本上是用于職工集體福利設施、集體福利待遇的資金，并未進行詳細說明和展開闡述。在執行基層醫療衛生機構會計制度時，有部分機構將專用基金直接用于公租房建設、職工食堂建設等后勤保障資產的購置，與本期和累計盈余無關。執行政府會計制度后，因為要進行賬務處理，機構不會選擇使用職工福利基金購置固定資產；而采購沒有達到固定資產價值標準的其他物資往往與職工集體福利真正含義存在偏差，有些作為當期費用處理似乎更為恰當。
（3）專用基金的各明細科目余額差異較大。專用基金總賬科目下的三個明細科目余額中，職工福利基金余額最大，醫療風險基金余額次之，獎勵基金基本無余額。原因是獎勵基金和職工福利基金的計提比例分別為醫療業務盈余的20%和30%，獎勵基金計提比例相對要低而使用范圍清晰，可以按照年初的績效方案在年底一次發放完成，而職工福利基金的計提比例相對要高而用途范圍比較窄，所以余額比較大。醫療風險基金每月按醫療業務收入的1%計提，若未發生醫療糾紛，除每年度支付醫療責任保證金之外無其他支出，所以累積起來的余額也不小，對于只提供基本醫療和基本公共衛生服務的基層醫療衛生機構來說，足以抵抗醫療風險。
五、基層醫療衛生機構有關專用基金管理的建議
從醫院會計制度到基層醫療衛生機構會計制度，專用基金職工福利基金使用的賬務處理是以收付實現制為核算基礎。在當下采用權責發生制和收付實現制雙基礎核算模式的基層醫療衛生機構，會計核算更偏向于權責發生制的財務會計，職工福利基金的使用不像獎勵基金那樣操作簡單，使用范圍也沒有那么明晰，使用職工福利基金購置一些與職工生活相關的資產或設備，與機構的正常購置資產沒有區別，所以在實踐中，年末按照盈余的比例提取職工福利基金顯得意義不大。
（1）國家制定與基層醫療衛生機構執行政府會計補充規定相適應的財務會計制度后，各省結合實際酌情考慮和規范各項專用基金的計提比例。一是醫療風險基金不超過當年醫療收入的1%，下一年度因醫療業務收入的增長、支付購買醫療責任保險及醫療糾紛賠款等因素的影響變動后，通過補提醫療風險基金使年末余額達到當年醫療收入的1%比例。二是適當提高獎勵基金計提比例，用于發放完成核定任務和對單位有突出貢獻的職工獎勵。三是降低職工福利基金提取比例，明確職工福利基金滾存較多的機構，可以適當降低比例或暫停提取，少提或暫停計提的部分全部轉到累計盈余。
（2）各省主管部門明確和規范職工福利基金的具體使用范圍，各地主管部門加強對醫療衛生機構專用基金特別是職工福利基金管理使用的指導，為下屬部門提供具體的業務指導。
（二）資產運行難以準確核算與披露。任何一個政府在給社會公眾提供公共產品和服務時，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產。例如政府投資主辦的國有企業或非企業機構，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎設施和自然資源。但是我國政府的很多資產并未完全列入資產賬目，即便是對其所擁有的資產進行核算，也是僅限用于登記與核查審計。當用于購置與構建政府資產的財政預算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數據就無法再進行恢復。沒有列入政府資產的項目，就不能按市場價格或公允價值來估計其價值，這些資產在今后的使用年限里所產生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產的運作水平和運營效率都不能進行準確的核算與完整的披露。
（三）預算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產品和公共服務，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠對其投入資源的成本及其產出進行有效的確認、記錄和計量。預算作為一種規劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當一項預算通過并實施，成本信息作為預算的反饋，已發生的成本可以與預算進行比較，服務于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預算，政府成本會計都將會發揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業單位固定資產不計提折舊，長期債務不預提利息，不能真??、準確地反映各政府部門提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平，不能適應開展績效預算管理的需要。推行績效預算是我國預算管理改革的重要目標，由于政府會計尚不核算成本，我國當前并不具備推行績效預算的條件。
二、政府引入成本會計將面臨的問題
（一）資產的計量難度大。政府成本中一些資產會出現難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務。成本是指為達到特定的目的（如生產產品或提供服務）所消耗的資源或承擔的債務的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準確地計量和確認，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業績與成本進行直接配比，因為業績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業績進行測量考評有待于進一步研究和探索。
（二）引入權責發生制需要過渡期。財政部的《政府會計準則――基本準則》，明確規定政府會計中的預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，這意味著以收付實現制為核算基礎的政府會計體系要向逐漸引入權責發生制進行轉變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習慣于傳統的收付實現制下的政府會計模式，缺乏對權責發生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權責發生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發展。
（三）缺少配套的成本會計信息系統。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統，而且成本會計的核算過程需要大量的財務和非財務數據信息，在信息技術不發達的時代，這些財務和非財務數據信息的采集、加工作業都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現代信息科學技術迅猛發展，我國政府機構的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標志著構建成本會計信息系統的技術環境逐漸成熟。
三、我國政府成本會計的發展策略
（一）制定相關法律和規章制度。健全的法律制度環境能夠保障在政府機構引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關國家的考察發現，它們均制定并了與政府成本會計相關的法律或規章制度。美國國會先后通過了首席財務官法案（1990）、政府績效與結果法案（1993）、聯邦財務管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關的美國聯邦政府會計概念框架，即管理成本會計準則（SFFAS No.4）。特別是美國聯邦財務管理改善法案（FFMIA），為美國聯邦政府的財務管理制度改革提供了法律制度上的保障。
除了要健全相關的法律法規之外，還應有針對性地制定相應的成本會計準則。成本會計準則的制定是一項相對復雜的工作，應該結合我國的具體情況，也要與其他會計準則相協調，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準則中，該體系至少應包括政府成本會計的目標、對象、核算原則、核算基礎、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內容。
（二）推行獨立的成本會計體系。我國現行的政府會計體系中包括政府預算會計與政府財務會計，政府預算會計對政府預算資金的收入、支出、結余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關于政府提供商品或服務的成本信息，同時在預算會計中，制定預算審批的標準需要參考成本會計核算資料。成本會計和預算會計的差異在于，成本會計的核算應該以權責發生制為基礎，而我國現行的預算會計以收付實現制為基礎。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構建政府財務會計、政府預算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預算會計系統、財務會計系統和成本會計系統“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現制為基礎的預算會計，我國可以適當借鑒法國的做法，將政府預算會計與政府成本會計分離，在現行的政府預算會計體系和財務會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯系也存在區別，政府成本會計為政府預算會計提供預算審批的信息，但在核算方法和核算內容上將會體現出一定的差別。
