時間：2023-08-14 09:24:50
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（一）從世界增值稅征收范圍的實踐看，增值稅征收范圍的大小與一國的經濟、稅收管理水平等有密切聯系
從目前世界各國增值稅的征收范圍看，不外乎有三種類型：大范圍的增值稅、中范圍的增值稅以及小范圍的增值稅，前者以歐洲國家為代表，征收范圍涉及農業、工業、批發、零售以及勞務等國民經濟諸領域；中者以部分亞洲國家為代表，征收范圍包括工業、批發與零售等商品制造與流通領域；后者以非洲國家為代表，征收范圍僅局限于制造業。形成這種分布決不是一種偶然巧合，也不是政府的一種主觀決斷，而是由一個國家的經濟發展水平以及稅收征管水平所決定的。具體地，一個國家的經濟發展水平越高，商品流通與勞務服務越活躍，稅收管理水平越高，增值稅的征收范圍就越廣（如歐洲國家），否則，就越窄（如非洲國家）。究其原因，可以從增值稅的目的及其征管條件要求兩方面來分析。眾所周知，增值稅是對商品或勞務流通中的增值流轉額課征的一種流轉稅，它是作為多環節全額征收的周轉稅的對立面出現的，目的在于解決后者對商品或勞務的重復課稅，以保障商品和勞務的自由流動。但是，由于增值稅所采取以發票為基礎的、環環相扣的稅款抵扣制的征收制度，使得增值稅較之周轉稅對征管條件提出了更高的要求，當一個國家的稅收征管條件較薄弱時，增值稅是很難擴大面積推廣的。因此，增值稅征收范圍的確定實際上受制于兩個因素，一是商品流通與勞務服務領域對避免雙重征稅的流轉稅制的要求，二是增值稅的征管條件。當一個國家的經濟越發達時，其專業化程度就越高，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系就越密切，在商品和流通領域實行全值流轉稅所帶來的重復征稅的矛盾就越突出，推行使“商品和勞務自由流動不受阻礙的流通稅法規”，即實行大范圍的增值稅就越有必要；而且，經濟越發達，實行增值稅所必須的社會環境和稅收管理條件也就越具備。反之，當一個國家的經濟欠發達時，其產品生產的專業化程度相對較低，商品流通、勞務服務與產品生產的聯系相對較小，在商品和流通領域實行全值流轉稅對經濟發展產生的不利影響相對較小，實行大范圍的增值稅就顯得不那么迫切；況且，在經濟欠發達的國家或地區，由于稅收征管條件較為薄弱，增值稅也是很難大面積推行的。
（二）從增值稅發展歷史考察，增值稅征收范圍的擴大是一個漸進的過程
從增值稅產生與發展的歷史過程看，最早進行增值稅實踐的是法國，丹麥位置其后。由于沒有前人的實踐經驗可供借鑒，這兩個國家在其國內推行增值稅時，均持謹慎態度。1954年，作為國內稅收改革的一部分，法國對價值增加部分征收了流轉稅，即增值稅。但是，這個增值稅最初并不是一個全面的流轉稅，因為它僅適用于那些制造商和批發商從事的交易，因而排除了一些重要的生產部門和分配部門。零售商和提供勞務的小企業主不實行增值稅。直至1968年，增值稅才逐步擴大到商業零售、各種服務業、農業以及自由職業者，其間已經歷了14年的時間。再看丹麥：丹麥是第二個實行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前在批發環節征收的營業稅，但此時的增值稅僅對商品和少部分勞務征收。直至1978年起，丹麥才把增值稅的征收范圍擴大到所有的商品和大部分勞務，而這時，距增值稅開始實行也有了11年的時間了。事實上，當歐洲經濟共同體理事會決定把增值稅推向全體歐共體國家時，所持的也是這種謹慎的態度。在1967年4月11日的“歐洲經濟共同體理事會關于成員國協調流轉稅立法的第一號指令”中，它建議歐共體國家局部、分階段地實行增值稅：“鑒于在零售環節實行這種稅制可能在一些成員國會遇到一些實際的和政治方面的困難；因此，在經事前協商，應允許成員國將這種稅制只推行批發貿易（包括批發環節），并允許在零售或零售前的一個環節另外實行合適的補充稅；鑒于有必要分階段實施這種稅制，因為流通稅的協商會導致成員國稅制結構的大幅度改變，并將對預算、經濟和社會領域產生一定的影響；”。直到1977年，隨著歐共體國家經濟一體化趨勢的不斷增強，歐共體各國經濟的不斷發展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐洲經濟共同體理事會關于成員國立法協調營業稅的第六號指令，也才一改一號指令中所采取的謹慎態度，建議實行包括勞務在內的大范圍的增值稅。在指令的第二章第二條中規定：“下列各項應繳納增值稅：1.納稅人為了取得報酬，在國家征稅區域內實現的商品銷售和提供服務。2.商品進口”。因此，無論是最早實行增值稅的法國或丹麥，還是歐共體，其對增值稅的推廣都是持謹慎的態度，從局部范圍開始，然后才逐步擴大到全范圍。
（三）從增值稅現狀考察，增值稅征收范圍存在一定的禁區
從理論上看，理想的增值稅應該是普遍征收的，但是，由于某些行業、貨物和勞務的特殊性和復雜性，使得這些行業盡管在理論上存在著征收增值稅的可能性，但在實際操作中，由于高昂的征稅成本以及由于征稅而產生的一些更為復雜的問題：使得政府不得不放棄對他們的征稅。因此，無論增值稅征收范圍如何擴大，始終存在一些政府無法或不愿涉及的領域，由此形成了增值稅征收上的禁區。著名的增值稅專家愛倫·泰特在《增值稅國際實踐和問題》一書中把他們歸納為8種“難以征收的貨物和勞務”，他們是：建筑業、租賃和業、金融服務業、境外提供勞務、拍賣商和二手貨、手藝人、賭博和抽彩、賽馬等。事實上，從目前推行增值稅的國家看，既使是在已實現全面征收增值稅的歐盟國家，也存在增值稅的免稅區域，如，法國對大部分的金融交易活動，德國對不動產、金融交易、運輸和交通等均實施了免稅。由此看來，既使是在普遍征收的增值稅制度下，仍需對部分行業或商品免稅。
對我國增值稅征收范圍調整的思考
反觀我國現行增值稅的征收范圍，由于有限全面型增值稅存在的重復征稅和征管等方面的問題，擴大增值稅征收范圍的呼聲越來越高，并基本上形成一種分步調整的共識，即，目前應先將矛盾最突出的交通運輸業、建筑業納入增值稅征收范圍，以后逐步擴大到廣告、租賃、倉儲、等行業，最終取消營業稅，實行全范圍的增值稅。應該說，這種意見代表了增值稅征收范圍調整的一種趨勢。但是，鑒于上述增值稅征收范圍的國際實踐經驗，基于我國的實際，筆者認為，增值稅征收范圍的調整是一個復雜的系統工程，必須審慎進行：首先，就目前我國的經濟發展水平以及第三產業在整個國民經濟的比重看，暫不宜實行全面型的增值稅，也就是說，暫不宜把增值稅擴大到整個勞務領域；其次，必須以漸進的方式逐步擴大增值稅的征收范圍，而不宜采取一步到位的激進的改革方式；最后，即使實行全范圍的增值稅，也應適當保留增值稅的免稅區域，如對金融業，可采取免稅或征收金融活動營業稅的方式來實現對金融業的流轉稅征收。
從目前我國的情況看，增值稅的征收范圍要擴大，最迫切的，必須解決如下三個基本問題：
一是財政分配體制問題。
我國現行的財政分配體制是建立于1994年的分稅制財政體制之上的，中央稅、中央地方共享稅、地方稅共同構建了這一體制的三大基石。但是，從目前的情況看，在三大基石中，地方稅這一基石是較為脆弱和不完善的，個人所得稅征收困難重重，遺產贈予稅、財產贈予稅等多種稅的改革遠未到位，地方稅僅靠營業稅起單腳支撐作用。在這種情況下，擴大增值稅征收范圍，意味著營業稅征收范圍和稅基的縮小，從而營業稅稅收收入的減少，這就會給本不完善和穩定的地方稅體系造成很大的沖擊，地方稅體系會因此失去支撐，分稅制財政體制也會受到影響。因此，除非同時進行分稅制的改革，重新劃分中央地方的收入范圍和收入比例，否則，擴大增值稅征收范圍的改革是難以進行的。從客觀上看，也可能是無法進行的，它會因為損害了地方政府的利益而遭受地方政府的抵制。
二是增值稅的類型問題。
目前，我國實行的是生產型的增值稅，允許抵扣稅款的范圍僅限于外購的原材料、燃料、低值易耗品等有形動產上，而外購的固定資產、無形資產及大多數勞務所含稅款是不允許抵扣的。因此，如果不考慮增值稅的轉型而冒然擴大征收范圍，對一些行業來說，可能會引起稅負的急劇增加；而對另一些行業來說，由營業稅改征增值稅可能是毫無意義的。在此，我們以目前轉型呼聲最高的交通運輸業和建筑業為例進行分析。先看交通運輸業：交通運輸業是資本有機構成較高的行業之一，在其總支出中，資本性支出所占比重較高，而非資本性支出比重較低。在現行增值稅沒有轉型的情況下，若改征增值稅，因可做進項抵扣的數額較小，其稅負必將大大提高。據浙江省對131戶交通運輸企業的調查，1996年，其不含稅營業收入為31.49億元，而其外購材料、燃料及低值易耗品、水電費及加工修理修配費的金額只有9.96億元，僅占營業收入的31.6％。加改征增值稅按17％的稅率征稅，那么其應納稅額為3.66億元，稅收負擔率高達11.6％，即使按13％的稅率征收，稅收負擔率也將達到8.9％。因此，在當前交通運輸業經營不景氣的情況下，不宜對其改征生產型增值稅，否則，這么高的稅收負擔將使企業難以承受。再看建筑業：建筑業是國民經濟的一個特殊行業，其產品既可作為生產資料，又可用作消費資料。當它作為消費資料時，由于其處于產品流通交換環節的終端，不實行增值稅也不會對增值稅的鏈條機制構成破壞；而當它作為生產資料時，在生產型增值稅下，其所含的稅款在購買方照樣得不到抵扣。因此，在生產型增值稅下，建筑業改征增值稅的意義并不大。倒是從稅收行政效率的角度看，實行營業稅更有利于稅款的征收。
隨著我國市場經濟體制改革步伐的不斷前進，宏觀經濟政策在社會經濟生活中的作用日趨明顯。2002年秋，黨的十六大提出了現階段宏觀調控的四個新目標：一是促進經濟增長；二是增加就業；三是穩定物價；四是保持國際收支平衡。目前，針對我國新形勢下的宏觀經濟政策的總體目標體系，大家保持了一致的看法，但對于其中的目標先后順序的選擇問題，卻有著許多爭論，爭論的焦點落在了當前我國應堅持“經濟增長優先”，還是“增加就業優先”這個問題上。
在一些經濟學家看來，堅持以經濟增長為優先目標是合理的，其理由是從經濟總量關系看，“經濟增長”和“增加就業”是同一個主題的不同角度表達。經濟增長了，意味著企業生產規模擴大了，進而就業自然而然會增加；反過來，就業增加了，經濟自然也會增長。因此，人們就沒有必要再去提出“增加就業優先”的觀點了，只需把精力放在發展經濟上，失業問題自然會得到良好的解決。
從表面上看，上述觀點是合理的。但是結合我國的實際經濟情況分析，我們就會發現不少問題。改革開放以前，我國走的是計劃經濟道路，一方面城鎮居民的就業問題基本由國家統包解決，另一方面農業生產效率的低水平所體現出的少量農村剩余勞動力現象，使得失業問題并不突出。在這個以擴大生產、增加供給為主要任務的歷史發展階段，通過簡單地發展經濟，失業問題是比較容易解決的。然而，自改革開放以后，隨著市場化經濟進程的逐步加深，一方面城鎮企業為了提高生產效率，進行了一系列增效改革（比如減員增效等等），另一方面農村可用土地的減少和農業生產效率的提高等因素，使得失業率逐年上升。而在這個以增加需求為主要任務的發展階段，單憑通過發展經濟去解決好失業問題，就顯得有些力不從心了。
一、當前我國的經濟增長模式不能較好解決就業問題的原因
自改革開放以來，我國就是世界上經濟發展速度最快的國家之一。1978～2006年間，我國年均增長速度達到9%以上，2007年甚至超過11%。對于世界經濟中的這個“奇跡亮點”，學術界從數量研究的角度分析了其原因，主要概括為：實物的投資增長、勞動者素質的提高、人力資本的積累、生產力的提高等。根據世界銀行的一項研究顯示，在促使我國經濟持續高速增長的各項因素中，實物資本的形成是最重要的一環。因此，可以判斷出，投資的迅速擴張是我國當前經濟高速增長的最重要的“引擎”。在這種以投資拉動經濟增長的環境中，經濟增長和擴大就業是否還是同一個主題的不同角度表達呢？經濟增長是否有效地解決失業問題呢？作者對此持否定態度。其原因如下：
（一）資本-勞動價格的扭曲抑制了經濟增長對勞動力的吸納能力
自改革開放以來，我國為了吸引投資，鼓勵投資，一直實施擴張性貨幣政策（逐步過渡到穩健型貨幣政策，最近才轉變為緊縮型貨幣政策），用來壓低利率。這樣，對于一個資本相對稀缺、人均資本量仍然相當低的國家來說，明顯地低估了貨幣資金的價格。另外，隨著工資和物價的逐步放開，城市勞動力、鄉鎮勞動力的成本逐年上升。由此可以推斷出：資本和勞動力價格間的相對扭曲直接導致了企業部門更多采用資本密集型的生產方式來替代勞動密集型生產方式。不可否認，在某些產業上，資本的相對更多投入會促進勞動生產率的提高。但勞動力資源比較豐富是我國目前的比較優勢，如果在資本和勞動力價格扭曲的背景下，不合理地投資于更多的資本密集型產業，勢必會造成勞動力的大量閑置和企業的比較優勢以及競爭優勢的隱性減弱和喪失。
（二）資金分配制度不完善限制了經濟增長對勞動力的吸納能力
作為一個發展中國家，我國仍處于資本相對短缺的狀態。正常情況下，稀缺要素在市場中可以獲得超額“租金”，也就是說在我國，企業投資收益率應該是相當可觀的。但實際情況相反，資金價格低估所引發的過度投資可以在一定程度上解釋這個原因，但這也不是問題的全部。另一個重要的原因在于我國現行的資金配置體系存在缺陷。
在人為壓低資金價格的情況下，必然出現對資金的過度需求。這樣，金融機構就不得不在眾多借款人之間進行選擇和權衡。目前，我國的金融機構還未能完全以純粹的市場利潤最大化作為經營目標。在此背景下，國有金融機構的資金配給就帶有了很濃的行政計劃色彩與所有制歧視性質。在國有銀行的信貸過程中，往往首先選擇國有企業，其次是集體企業，最后是個體私營企業。這不可避免地造成了一些投資效率較低的國有企業比投資效率較高的私營個體企業獲得了更多的融資便利。由此可以看到，由于低效的資金配置機制，投資所帶來的經濟增長對勞動力的吸納能力并沒有發揮出完全的功效。
（三）經濟增長難以解決中國以結構性和區域性為主的就業問題
與西方發達國家相比，我國的就業問題主要體現在結構性方面，而不是周期性方面。在全球經濟衰退的背景下，為應對入世后激烈的競爭，我國國有企業進入了更大范圍的結構調整時期，用人大量減少。另外，農村勞動力過剩的問題也日趨嚴重。與此同時，由于經濟發展不平衡、產業結構以及政策因素的影響，我國的就業問題在地區上也存在著較大的差異，比如我國中西部的就業問題顯得特別突出。
所有上面這些因素所引發的就業問題都屬于結構性和區域性的失業問題，有相當一些是中國在經濟轉型過程中所獨有的現象。這樣的失業是難以簡單地通過加速經濟增長就可以消解的，而更多地需要結構性調整加以解決。
二、單純堅持經濟增長為優先目標的弊端
從上面的分析中可以看到，當前我國的經濟增長與就業增加并非同一主題的不同角度表達。因此，在選擇和
制定宏觀經濟政策目標時，就要對兩個目標加以權衡，選擇出更符合我國現狀和更有利于我國長期穩定發展的優先目標來。如果我們繼續簡單地以當前經濟增長模式作為優先目標，不但不能解決失業問題，在長期內也可能影響我國經濟的穩定。其原因如下：
（一）在需求約束階段，通過投資來拉動經濟增長不利于長期發展
供給和需求的矛盾是市場經濟的主要矛盾。在生產力發展水平比較低的階段，生產不能滿足需求，擴大生產、增加供給成為主要任務。而在生產力發展水平較高時，供給能力已相對較強，需求就開始成為供求矛盾的主要方面，成為經濟發展的瓶頸。自20世紀90年代以來，我國的最終消費率一直處于下降趨勢，平均偏低于世界水平的15-20個百分點。消費率的偏低已成為我國進一步追求投資拉動型經濟增長的主要原因，而這將會使經濟最終失去增長動力。從根本上講，在社會再生產過程中，投資只是一種“引致需求”，而消費才是“最終需求”。因此，作為“引致需求”的投資的規模和結構，在長期內都決定于最終消費需求的增長速度和消費結構的變化。如果在較長時間內投資的增長速度快于消費，那就很容易使投資和消費脫節，從而造成大量的資源浪費，降低宏觀經濟效益。另外，當前我國的大量投資，有相當一部分是靠出口來消化的，這就直接隱含著較大的不確定性風險。如果海外市場萎縮，則直接影響到我國的投資回報，進而影響到國民經濟的持續性發展和外匯儲備乃至匯率等多方面的安全。
因此，在我國目前消費低迷的狀態下，高速投資所形成的生產力在將來是否會形成有效的社會供給還是一個很大的問號，它所帶來的高速經濟增長帶有一定的泡沫和虛假成分。如果我們不能有效地提高最終消費率，單靠投資來拉動我國經濟的增長，那么生產能力過剩、經濟停滯增長、企業效益低下以及就業問題等問題都將進一步惡化。
（二）繼續簡單地以經濟增長為優先發展目標，可能會加重經濟、金融風險
在以投資作為促進經濟增長主要動力的背景下，要實現既定的經濟增長目標，就必須盡可能地擴大投資規模。在財力有限、擴張性財政政策難以為繼的背景下，刺激民間投資增長將成為唯一的選擇。在我國，民間投資的迅速擴張在相當程度上是以銀行信貸的快速增長作為支持的，這也就意味著貨幣供給的快速增長。由于資金分配體制固有的缺陷以及銀行資金的扭曲價格的刺激，我國現行投資項目的效率在總體上并不令人滿意。大量投資項目的失敗將導致壞賬問題增加以及過量貨幣在經濟中的滯留，在長期內會影響經濟的穩定發展。
從目前情況來看，我國貨幣增長速度在較長時期內高于名義GDP的增長速度，M2與GDP的比重也超過了200%，成為世界上該指標最高的國家之一。貨幣供給的長期超經濟增長，從一個側面反映了我國投資效率低下和投資結構的不合理，另一方面帶來了比較嚴重的通貨膨脹現象。在這種背景下，我國繼續使用信貸膨脹來支持投資擴張的空間已經很小，在融資體系和企業治理結構得到最終完善以前，通過投資來拉動經濟快速增長的模式恐怕已經難以為繼了。
三、就業優先的必要性
就業問題一直是各國政府都極其關注的問題。一方面，大量的失業會導致勞動力資源的極大浪費，另一方面
會影響到一國的政治經濟穩定。因此，從各國的實踐看，充分就業一直都是主要的宏觀政策目標。
（一）增加就業是優化我國總需求結構的一個重要途徑，是促進經濟增長的有效手段
近年來，我國消費需求的低迷以及由此而造成的總需求結構不合理，已成為我國經濟進一步發展的主要障礙。雖然我國政府也制定了一系列政策來促進消費需求，但收效甚微，最終消費率在2000年以后繼續降低，達到了改革開放以來的最低點。造成消費需求不振的原因很多，其中就業不充分是一個相當重要的原因。
根據消費理論，決定一個消費主體消費路徑的主要因素就是恒久收入。恒久收入不但取決于當期收入，還取決于對未來收入的預期。因此，如果一個家庭中，有一個或幾個成員失業，必然造成整個家庭的恒久收入的下降。鑒于此，通過增加就業來改善家庭的收入預期，可以有效地引發消費需求，擴大內需，從而彌補當前我國主要靠投資拉動經濟增長的不足，能夠真正起到帶動經濟增長的作用。
（二）增加就業也是解決中國收入分配不平衡的重要途徑
隨著我國經濟的高速增長，收入分配不平衡的現象日益明顯。根據相關研究得出的結論，一國居民的收入分配的基尼系數如果在0.4以上，就屬于收入分配極不平等的國家。我國目前的基尼系數大約在0.45左右，可以看出我國的收入分配已進入極不合理的階段。
我國收入分配不平衡主要體現在兩個方面，一個是城鄉收入分配的不平衡，一個是地區收入分配的不平衡。從城鄉收入情況看，我國城鄉居民人均收入的比率為2.5，這一數字明顯高于亞洲其他低收入國家的平均水平（1.5），也高于中等收入國家的平均值（2.2）。從地區收入差異來看，我國的地區差距（主要是東、西部之間的差距）在世界上排在前列。
收入分配長期的不均衡，不僅會嚴重影響到我國的最終消費率，也會引起諸多的社會問題，更嚴重的還會危及到社會的穩定。如何解決好這個棘手的問題，成為了我國政府所面臨的一個難題。在西方發達國家中，收入分配的不平衡主要是通過政府財政的轉移支付以及健全的社會保障體系予以調整的。但是，對于我國來講，如此巨大的財富差異以及如此眾多的貧困人口，是財政難以負擔的。從現實看，創造更多的就業機會是解決城鄉和地區收入分配不平衡的重要手段。因此，如果解決好就業問題，再配合其他的合理措施制度（比如稅收制度的改革，社會保障制度的改革等），則可以較大程度地減弱目前我國嚴重的貧富差距現象，從而不僅可以解決棘手的社會問題，也可以通過提高最終消費率起到拉動經濟合理增長的作用。
四、總結
綜上分析，針對我國目前來說，將充分就業作為宏觀經濟政策的優先目標是符合國情并有利于經濟長期穩定的必然選擇，對我國長期的經濟穩定增長意義重大。
參考文獻：
1、李揚.中國金融論壇[M].社會科學出版社,2004.
一、資產證券化的基本框架
按美國證券交易委員會所下定義[3]，資產證券化是 “將企業（發起人）不流通的存量資產或可預見的未來收入構造和轉變成為資本市場可銷售和流通的金融產品的過程。在這一過程中，存量資產被賣給一個特設機構 （Special Purpose Vehicle，SPV），然后SPV通過向投資者發行資產支持證券以獲取資金?！?/p>
資產證券化操作的基本步驟是：（1）進行資產組合。支持證券化的資產組合應屬于同一種類，能夠產生可預見的現金流；（2）將資產組合出售給特殊目的機構SPV。SPV通過發行以資產組合為支持的證券為購買該資產提供融資。設立SPV目的在于使發起人實現表外融資，隔離發起人與投資者法律上的關聯。在這一階段，信用評級機構和信用增級機構通常會為發起人提供咨詢，分析資產的信用質量和設計交易的結構；（3）服務人和受托人的參與。服務人通常為發起人負責收取資產組合所產生的本息還款，扣除服務費后將其交給受托人。受托人根據信托契約代表投資者行使權利。
二、特殊目的機構的稅收問題及其影響因素
資產證券化主要涉及三個方面的稅收問題：第一，發起人的納稅問題。發起人向特殊目的機構轉讓資產，該轉讓行為在稅法上是屬于需要確認收益和損失的銷售行為，還是只作為擔保融資。為了達到表外融資的目的，一般要求“真實出售”。第二，特殊目的機構的納稅問題。就實體層面的納稅而言，是指發行資產支持證券的特殊目的機構是否有納稅的義務。目前我國作為特殊目的機構有 信托形式和券商集合資產管理計劃兩種形式。根據《信托法》，設立信托作為特殊目的機構是完全合法的，但是否必須作為稅收實體繳稅尚不明確；同樣問題也出現在券商集合資產管理計劃上，也沒有相應的法律法規來規范其納稅行為。第三，投資者的納稅問題。一般來講，投資者持有證券的利息收入（債權性證券）和資本利得（權益性證券）應當繳納所得稅。特殊目的機構是證券化中的核心機構，其稅負的大小直接決定了證券化融資的成本，所以本文主要討論特殊目的機構的稅收問題。
為證券化而設計的特殊目的機構最好能夠避免或減少被征收實體層面的稅款，因為任何形式的課稅都會增加證券化的成本，這有可能使證券化變得不經濟。在諸多稅中，最重要的是企業所得稅。若不精心策劃，證券化所產生的一些或全部收入將要繳納兩次稅款：一次由持有資產的特殊目的機構繳納企業所得稅，另一次由持有證券的投資者繳納個人所得稅，從而產生重復征稅。
為了使特殊目的機構所得稅負最小化，需要考慮以下幾個因素：第一，特殊目的機構盡量采取可以免征企業所得稅的企業組織形式，如在美國，有限合伙、信托、有限責任公司等均是避免實體層面稅負的理想形式。第二，所發行的資產支持證券的類型也影響特殊目的機構的稅負。如果特殊目的機構發行債務類證券，它所支付的利息可以從應稅收入中扣除；如果發行權益類證券，它所支付的股息和紅利則不能從應稅收入中扣除。因此，發行債券可以更好地規避所得稅。關于前兩點，由于《信貸資產證券化試點管理辦法》已經將資產證券化的方式限定在采用信托方式和發行債券的方式上。所以，整個資產證券化的結構應該是成本偏低化的。第三，由于企業所得稅是對企業的凈收入進行征稅，因此，如能使特殊目的機構的凈收入最小化，也可少交甚至免交企業所得稅。例如，可采取發行票據的方式使特殊目的機構的利息和其他收入盡量等于票據利息和其他可扣除費用支出，從而使特殊目的機構的凈收入為零或接近零。不過這樣一來，特殊目的機構就無力吸收因債務人不履行或遲延支付本息而造成的損失，為此就需要采取相應的資金流動性支持和信用增強措施。雖然采取流動性支持和信用增強措施的成本很高，但實踐證明這是一種很十分有效的方法。第四，資產支持證券發行對象也會影響特殊目的機構的稅負。如果資產支持證券的發行對象是外國投資者，那么特殊目的機構向投資者支付的利息部分就要繳納預提稅。第五，特殊目的機構的設立地點也是一個可考慮的因素。特殊目的機構最好設在沒有企業所得稅的地方。一種在國際證券化中雖然復雜但卻常見的避稅方法是利用海外“稅收天堂”[1]，即通過將特殊目的機構設在沒有所得稅或在一段時間內向發行人提供稅務延期繳納待遇的避稅天堂，從而避免或延緩繳納企業所得稅[4]。
三、特殊目的機構的稅收地位
之前提到重復征稅，這里要對特殊目的機構的稅收地位進行探討。作為證券化載體和投資通道的特殊目的機構，其基本業務內容是消極地受讓并持有證券化資產，發行資產支持證券，委托專業機構管理和處分證券化資產、收取資產現金流并分配到資產支持證券持有人。特殊目的機構從事證券化相關業務需要各方面費用的支出，但其自身一般并不從事各項投資經營活動獲取收益。在形式上，特殊目的機構是一個法律實體，但實質上這只是一種資產銷售的交易安排，而不是旨在從事普通的經營貿易和投資活動。因為證券化交易其實并不是產生的一種新的交易，只是為了降低風險、提升信用，對已存在的交易主體進行一種轉換，從而將交易的執行和交易結果的承擔加以分離。特殊目的機構是為這種轉換和分離而設立。因此對特殊目的機構按實體水平征稅，將會使證券化交易因成本過高而變得不可能。
實際上從所得稅角度來看，信托和券商集合資產管理計劃并不是獨立的應稅單位，但運作過程中，可能存在特殊目的機構受讓資產的現金流與向受益人還本付息的時間不相匹配，而需要再投資來獲得收益進行還本付息，這就產生是否要對這種投資行為所產生的收益進行征稅的問題，而特設機構又不是稅收實體。本文認為，在資產證券化發展初期,應簡化稅收環節，特殊目的機構進行再投資的目的是為了還本付息，在規范其投資行為后，可把特殊目的機構不作為稅收實體，而由投資者最終來繳納相應稅收，從而簡化整個稅收過程。
另外，資產證券化是一項能夠給參與各方帶來利益的制度安排，特別是有助于金融機構管理風險資產，化解金融風險。但對特殊目的機構征收實體層面的所得稅將會提高資產證券化的成本，降低資產證券化的現實可行性，甚至使其變得不經濟而被扼殺。因此，如果僅僅因為稅收問題而使市場主體喪失了一種有益的制度選擇，這也是社會福利的減損。
總而言之，為特殊目的機構提供免稅政策支持有其合理性和必要性。力求中性，避免重復征稅，最大限度地降低特殊目的機構各個環節可能涉及的數量不菲的稅收支出，是使理想中的證券化設計方案變為現實的必由之路，也是通過減少投資者的稅收負擔增加其投資收益的必然要求。
四、總結
綜上所述，本文認為，在資產證券化發展初期，應簡化稅收環節，可把特殊目的機構不作為稅收實體，而由投資者最終來繳納相應稅收，從而簡化整個稅收過程。當然，不把特殊目的機構作為稅收實體，但需要對其進行嚴格規范，以防止其利用稅收優惠功能進行避稅，具體包括：（1）規定資格，即對特殊目的機構規定形式、規定持有資產性質等；（2）規范投資行為，即嚴格限制特殊目的機構的交易目的、交易范圍、交易品種等。通過嚴格規定使特殊目的機構在享受稅收優惠的條件下功能單純化，只是為資產證券化服務的一種機構。
參考文獻:
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一、和諧社會的內涵及構建的主要著力點
1 和諧社會的內涵及其目標。構建社會主義和諧社會是今后我國社會主義現代化建設的重要目標。深刻理解和把握社會主義和諧社會的內涵和目標，方能制定正確的政策與策略，推進和諧社會的構建進程。對于社會主義和諧社會的內涵，學術界的專家學者從不同的角度和側面進行了較為詳盡的闡述。具有代表性的觀點包括：著名社會學家、中國社會科學院陸學藝教授從8個方面概括了和諧社會的內涵和要求。他認為，社會主義和諧社會應該是一個經濟持續穩定增長，經濟社會協調發展的社會；社會主義和諧社會應該是一個社會結構合理的社會；社會主義和諧社會應該是一個社會各個階層能夠各盡所能，各得其所。社會各階層互惠互利。各自的利益都能得以基本滿足，各階層間的利益關系能夠不斷得到協調的社會；社會主義和諧社會應該是一個沒有身份歧視，每個階層社會之間相互開放，社會流動暢通的開放社會；社會主義和諧社會應該是一個公平公正的社會；社會主義和諧社會應該是一個社會事業發達、社會保障體系完善的社會；社會主義和諧社會應該是一個各階層人民有共同理想、講誠信、守法度、民風醇正的社會；社會主義和諧社會應該是一個社會各階層關系融洽，人民安居樂業，社會治安良好，社會穩定的社會。鄧偉志教授從4點內涵定義和諧社會：和諧社會是社會資源兼容共生的社會；和諧社會是社會結構合理的社會；和諧社會是行為規范的社會；和諧社會是社會運籌得當的社會。郝建國教授的和諧概念固然可以指稱多種關系，但“社會主義和諧社會”作為一個專用語有其特定所指，即“社會主義和諧社會”的內涵應特指中國社會內部的各種社會關系，既包括各種利益群體之間的關系，也包括各個社會成員之間的關系。它是從中國社會良性運行的要求出發對中國社會各種社會關系應具有的狀態和特征所作的概括。
關于社會主義和諧社會的目標，中國社會科學院社會學所的《2005年社會藍皮書》提出中國構建和諧社會的總體目標是：擴大社會中間層，減少低收入和貧困群體，理順收入分配秩序，嚴厲打擊腐敗和非法致富，加大政府轉移支付力度，把擴大就業作為發展的重要目標，努力改善社會關系和勞動關系，正確處理新形勢下的各種社會矛盾，建立一個更加幸福、公正、和諧、節約和充滿活力的全面小康社會。
2 構建和諧社會的主要著力點。構建和諧社會的著力點就是國家各項政策的作用點。認識清楚構建和諧社會的主要著力點，才能夠做到有的放矢，制定和實施具有針對性的政策，并提高各項政策作用的準確度、力度和效果。對于構建和諧社會的主要著力點，我國學者從不同的角度加以認識和闡述。歸納起來，主要從以下兩個方面加以認識：一是從當前社會所處的歷史階段以及社會中存在的不和諧問題加以認識；二是從和諧社會的主要標志及其內容加以認識。
從我國當前所處的歷史階段看，目前我國人均gdp已經進入1 000—3 000美元的轉型關鍵期。這一時期是社會經濟發展的關鍵階段，是各種矛盾的凸現期。國際發展經驗表明，對于一個經濟起飛的國家，轉型關鍵期往往是產業結構快速轉型、社會利益格局劇烈變化的時期。從國際經驗看，這個階段城市化迅速發展，收入差距不斷擴大，社會矛盾相當復雜。加快經濟結構調整、轉變經濟增長方式、緩解貧富分化已經成為我國當前亟待解決的重要問題。之所以提出構建社會主義和諧社會的目標，是基于我們的社會還是一個相對和諧的社會，還存在許多不和諧的現象和因素。和諧社會的本質是協調與共享，和諧社會所要統籌協調的矛盾，應該是社會發展中的突出矛盾。我們在發展中積累了一系列不和諧的問題：一是居民收入增長不協調，貧富差距拉大的幅度過快過大；--是城鄉發展不協調，城鄉居民收入差距拉大；三是區域發展不協調，地區差距進一步擴大；四是經濟發展“一條腿長”，而社會發展“一條腿短”，經濟社會發展不協調的問題比較突出；五是人與自然發展不協調，經濟發展與人口、資源、環境、生態之間的矛盾日趨突出；六是在我國社會總體形勢平穩的同時，一些不穩定因素還長期存在并有所增加。有學者指出，當前社會最不和諧的，還是收入分配差距的過大。世界銀行公布的最新數據顯示，中國居民收入的基尼系數目前為0.47，已經超過國際公認的0.4的警戒線。貧富差距日益懸殊，而且很多是由不公平的分配制度所造成的。
有學者認為，構建和諧社會的著力點主要有四個：一是整合社會關系，重點是整合社會階層之間的相互關系；二是解決社會矛盾，重點是正確處理人民內部的利益矛盾；三是關心困難群眾的生產生活，切實保障所有社會成員分享改革發展的成果；四是推進社會公平，當前重點是解決收入分配差距過大和分配不公的問題。從和諧社會的主要標志及其內容角度加以認識，和諧社會構建的著力點或內容主要包括以下幾個方面：(1)經濟和諧。要處理好一些重大的經濟關系問題，促進經濟持續穩定快速增長。(2)階層和諧。重點是整合社會階層之間的關系。(3)政務和諧。這直接關系到政府形象、行政效率、社會穩定等大問題。(4)人與自然的和諧。(5)長效治本之策重于臨時控制措施。
二、稅收是促進和諧社會構建的重要政策工具
1 稅收的地位決定了稅收在構建和諧社會中的重要作用。社會主義和諧社會的構建是一項龐大的系統工程，也是一個長期的建設目標，它需要多方面因素、多種手段、多個環節和多種途徑的綜合協調與作用。稅收以社會成員認可的國家為征稅主體，是實現國家職能的物質基礎，是現代市場經濟國家所掌握的重要的宏觀調控手段。稅收集法律、經濟為一體，作用于經濟與社會，涉及到宏觀、中觀與微觀，涉及面寬、作用點廣泛、作用力度強，是既作用于社會經濟資源的配置，又作用于國民收入在社會各階層之間的分布，同時還作用于宏觀經濟的穩定協調增長的綜合性調控工具?；诖?，稅收不僅內在于和諧社會建設的目標之中，是和諧社會構建的題中之要義，而且是促進和諧社會構建的重要政策工具。
隨著適應社會主義市場經濟體制要求的稅收制度建設的深入，以及我國經濟的高速增長，稅收占國民收入的比重日益提高，在社會經濟體系中的地位也日益重要，作用于社會經濟的面越來越廣，作用力度亦越來越大。近10年稅收增長大大高于gdp的增長，2004年中國經濟增長9.5％，稅收增長高達25.7％；2005年經濟增長9.9％，稅收增長為20％；2006年經濟增長10.7％，稅收增長為21.9％；2007年經濟增長11.4％，稅收增長達到了31.4％。我國宏觀稅負已從1994年的10.84％提高到2007年的20.80％，自1996年以來稅負年均提高1個百分點。正是由于稅收在我國現階段社會經濟中的重要地位。使得和諧社會建設的方方面面都與稅收息息相關。
2 稅收的實質決定了稅收在構建和諧社會中的重要作用。和諧社會是安定團結的社會，是各方面利益能夠得到協調的社會，所以說，“切好蛋糕”是實現和諧的客觀要求。稅收的實質是對社會經濟利益關系的調整，因此，稅收也就成為社會利益分配的重要杠桿。稅收不僅決定著政府取得收入的能力，而且通過對社會利益關系的調整來調節經濟主體的經濟行為，并調節各方面的物質利益關系。通過調節收入分配。影響著市場的供給。由于稅收涉及面廣。與各方面的利益直接相關，因此，較之于其他協調機制而言，在利益協調方面的效果更為顯著和直接。
和諧社會構建的基點就是協調和處理各方面的利益關系和矛盾，因為我國當今社會的矛盾和沖突集中表現為利益的矛盾和沖突。當然這些矛盾絕大多數是人民內部矛盾。構建和諧社會的過程就是要使各方面的利益關系都能得到協調，也就是要很好地處理不同階層、不同利益集團的關系。稅收的實質及其所具有的別于其他分配手段的重要特征，使得稅收必然成為政府促進和諧社會構建的重要政策手段。
我國正處于重要的轉型期，轉型期內復雜的經濟社會矛盾，要求稅收政策和稅制改革要盡可能地兼顧到方方面面的利益，要注意發揮稅收在調節各類利益分配關系中的作用。我們必須考慮某類稅種改革、增設和取消可能帶來的社會效應和沖擊，必須選擇適當的時間與方式來推進稅制改革。稅制改革要強調效率與公平的統一，要特別注重對稅收公正的追求：稅收征管要公正，稅收獎懲要公正，稅收負擔分布要公正。總之，稅收正義是必不可少的，稅收正義是實現社會正義的必然要求。
3 稅收的征收主體性質決定了稅收在構建和諧社會中的重要作用。政府在構建和諧社會中承擔著重要的責任，必須發揮主導作用，而政府主導作用的發揮則以各項政策的制定和運用為載體。政府作為稅收的征收主體，是稅收政策的制定和貫徹者，故政府作用的發揮離不開稅收這一重要政策工具的運用?；诖恕６愂照呔统蔀榇龠M和諧社會構建的政策體系中的重要組成部分。
從和諧社會構建的作用點看，政務和諧是社會和諧的一項重要內容，也成為和諧社會構建的一個主要著力點，而稅收征納關系和諧又是政務和諧的重要組成部分。政府作為稅收的征收主體，能否公正執法、優化服務直接關系到作為社會關系重要組成部分的稅收征納關系的協調，也就關系到占社會公眾比例越來越大的納稅人與政府關系的協調。所以，稅收征納和諧就成為政務和諧的內在組成部分。
當然，強調稅收在和諧社會構建中的重要作用并不是盲目擴大稅收的功能作用。稅收并不是萬能的。稅收政策只對解決一些經濟問題和矯正一部分社會問題起作用。因此，必須厘清稅收與其他調節手段的范圍。在一些經濟領域，稅收調節有著其他手段無法比擬和不可替代的優勢。在解決一些社會問題上，對比其他手段，稅收也有著方法簡單、成本低、效果直接的優勢。現代經濟理論不斷拓展稅收政策解決社會問題的空間，為實踐中運用稅收政策解決社會問題提供了理論根據。
三、促進和諧社會構建的稅收政策總體目標取向
在和諧社會的構建中，政府主導作用的發揮主要體現在政策的制定和調整方面，這意味著在構建和諧社會的進程中政策調整和制定的重大意義。因為，我們今天執行的大多數政策：是在科學發展觀的新思想和和諧社會的新目標提出之前就制定的，更何況在制定某些政策的時候，沒有能夠擺脫以前發展模式的制約和干擾。因此，要構建和諧社會，政府首先應該對所有的經濟及社會政策進行重新審視，要以是否有利于和諧社會的構建作為政策制定的基點，并據此調整現行政策。以稅收政策促進和諧社會的構建，要求我們必須調整稅收政策的作用目標和作用方向。要將和諧社會構建作為現在乃至今后我國稅收政策制定的重要目標。這就要求我們要按照和諧社會的內在要求審視和調整我國現行的稅收政策，要充分體現“和諧”的導向，要朝著“發展為先，和諧為重”的目標去努力。按照和諧社會的要求調整我國的稅收政策，在稅收制度和政策設計的總體目標取向上要實現以下幾個轉變：
1 由關注收入轉向關注收入與關注調節并重。財政收入是稅收政策的一項重要目標，在某些特定情況下，還是處于第一位的實現目標。但是基于我國現實的社會經濟狀況。推進和諧社會的構建，稅收政策的著眼點要有利于協調和化解突出的社會矛盾，所以，在稅收政策制定時就應該將稅收收入目標置于和諧社會目標之下去考慮和實現。筆者在此提出的關注調節，主要是指以稅收政策促進各種社會經濟矛盾與關系的協調與適當。這是在科學發展觀指導下，也就是更加全面協調的理念指導下所做出的稅收政策目標的調整。不能否認，過去我們在制定稅收政策時，有過過于注重收入目標的實現，從而導致經濟社會關系的失衡。如稅收收入超常規增長，稅收對經濟的取之過度，納稅人的稅收負擔偏重，對經濟社會的發展產生了負效應。因此，稅收政策目標要更加注重各種社會經濟關系的協調與均衡，將保證收入與促進協調的目標統一起來。
蕭山作為花卉苗木產業的重要基地，花卉苗木種植戶（以下簡稱苗木戶）眾多，約有1000多戶，按工商登記劃分，約96%為個體工商戶、3%為個人獨資企業或合伙企業；2011年度申報的銷售收入高達53多億，其中免稅銷售額約為48億。然而，苗木戶的納稅遵從度較低、財務核算的規范性較差，這與其良好的銷售情況不相匹配，進而導致稅收征管面臨很大的困境。
一、苗木戶稅收征管的困境
困境之一：實地核查中對苗木戶所租賃土地的真實性難以證實，苗木戶一般與眾多農戶簽訂租賃合同，僅憑合同上農戶的簽字，專管員無法判斷該農戶是否擁有土地的出租權，假使合同是一份沒有真實標的的虛假合同，專管員更加難以做出有效判斷。
困境之二：農業產品的自產與經銷缺乏統一的界定標準，征免界線存在模糊性，例如苗木戶外購花卉、苗木種養一段時間，或者外購盆景養護一段時間再出售，這種既像自產又似販賣的“特殊”經營現象是屬于免稅還是應稅呢？政策上沒有明確的規定，事實上，苗木戶很少就這種經營業務申報繳稅。
困境之三：苗木戶的財務核算混亂，匯總開票時存在未附明細銷售清單的現象；成本費用核算中往往缺乏有效的原始憑證，以無效收款收據或收條入賬居多，甚至存在無憑證入賬的現象；大額現金收支的現象比較普遍；賬簿設置不完整，往往只有總賬，并未設置存貨明細賬等重要的明細分類賬。
困境之四：對可能存在的虛開發票現象無法監控，多開發票金額對于免稅苗木戶來說不會導致其多繳稅款，但對于購買方來講，卻可以直接虛列成本減少應納稅所得額，這種利弊關系極容易引發苗木戶通過虛開發票來拉攏客戶，導致國家稅款流失。若購買方為機關事業單位，極容易引發。
二、苗木戶稅收管理困境的原因分析
(1)苗木戶基本上是個體工商戶，以家庭農戶承包土地經營為主，因其銷售額超標而強制認定為一般納稅人，其進行規范化財務核算的意識淡薄，而且以聘請兼職會計進行會計處理為主，兼職會計水平的參差不齊導致苗木戶會計核算的良莠不齊；
(2)苗木戶依據《小企業會計制度》進行核算，苗木作為一個特殊行業在執行通用會計制度的過程中，行業的特殊性客觀上加劇了會計核算的難度，例如增值稅直接減免的會計處理缺乏明文規定、苗木成本核算不同于一般的工業企業等。
(3)苗木戶的法律意識、稅收風險意識淡薄，對大額現金收支、虛開發票等違規行為缺乏風險防范意識。
(4)稅務部門的監控能力有限，僅憑國稅一個部門想對眾多苗木戶進行有效監管，可謂獨木難支。而且苗木行業點多面廣、季節性強、經營分散、販運業務流動性大，更加加大了稅源監控的難度。
(5)苗木的價格沒有全國統一的市場參考價，其價格具有很大的隨意性和炒作性，難以通過價格對虛開進行審核。
三、加強苗木戶稅收監管的措施
(一)強化納稅輔導，有針對性地加強稅收法律法規的宣傳
首先，針對苗木戶，加強與其經營活動息息相關的法律知識的宣傳，使其明確有關的違法風險，提升其對《征管法》、《發票管理辦法》、《現金管理暫行條例》等的遵從度；
其次，努力提升兼職會計的業務水平，通過與財政部門合作，發揮每年會計繼續教育這個平臺的作用，有針對性加強農業會計知識的培訓。
(二)促進苗木戶財務核算的規范化
首先，要求其嚴格執行財政部頒發的《農業企業會計核算辦法》，對于會計核算中存在的疑難問題，國稅等有關部門應當積極指導意見，例如明確增值稅直接減免的會計處理、明確花卉苗木成本的計算期等；
其次，嚴格苗木戶銀行結算賬戶和現金交易賬戶的報備登記制度，核查其購銷交易結算是否都在已備案的賬戶中進行，有無“賬外”流轉的情況。
(三)強化共管力度，加強部門之間的聯合監管
首先，通過與地稅部門、當地政府、村委會等機構的聯合行動，增強對土地租賃真實性的核查，對核查結果異常的苗木戶及時做出相應處理；
其次，將大額的、可疑的苗木交易納入稽查協查的范疇，針對苗木的購買方基本上是園林工程公司、房地產公司等，地稅部門在對這兩類公司的日常監管中，對千萬元以上的苗木交易通過協查等方式，增加對購銷雙方交易真實性、資金流是否異常等方面的審查。當然，國稅部門對開票數額過大的交易，也可通過協查函方式要求對方地稅部門協查貨物的真實性。
(四)強化行業管理，積極探索苗木行業稅源專業化管理的道路
加強對苗木行業的全面調查摸底，結合稅收戶籍式管理，對轄區內的苗木種植面積、種植品種及市場銷售價格等情況進行摸底，摸清行業征管現狀，分經濟類型、銷售規模建立苗木行業稅源檔案。同時，要求苗木戶按月報送進、銷貨登記臺賬、自種苗木登記臺賬，積極加強對苗木戶的日常稅收監控。
參考文獻:
2013年6月7日，我國《稅收征收管理法修正案》征求意見稿由國務院法制辦公室公布，并公開向社會征求意見。此次的修正稿是經歷了近五年的不斷完善才最終形成本次修正案版本。此次的修訂內容有限，主要從與其他法律制度之間的銜接、其他部門和機構對征稅信息的報告義務以及增大對征稅管理的內容。對于我國稅收征收管理體制和模式，修正案并沒有做出具體更改。本文將總結主要境外國家的稅收征收管理法和制度模式，在此基礎之上進行比較分析和研究，對我國《稅收征收管理法修正案》提出相關意見，以及我國稅收征收管理制度的體系建設和完善。
一、稅收征收管理制度的基本內涵
稅收征收管理法的基本內涵可以從其名字上得出，是規定和規范稅收征收管理的法律制度和規范總稱。對于具體何為稅收征收管理，則是一種相應達到稅收管理目的和稅收征收目標的一種手段。 從法律制度的性質而言，稅收征收管理法應當屬于稅務機關進行稅收征收過程中的行政執行法律制度，其內容的依據是我國稅收相關法律制度和行政法律制度。法律性質而言，稅收征收管理制度能夠在一定范圍之內確定納稅主體或者執行主體的行為是否合法，是否使用了正常的征總方式。另一方面，稅收管理制度更多是對納稅主體的約束，能夠對正常納總主體的納稅行為進行管理，對違規的行為進行定性。這樣作的目的，是為了稅收和稅收法律規范發揮作用，同時也能夠節約征稅的成本。
從內容上而言，稅收征收管理法應當包括哪些內容，在理論上是存在爭議的。有學者提出應當將稅收行政執法和具體的稅收內部管理都納入到稅收征收管理法中來，前者會包括登記、稅收執行程序、稅收案例處理程序以及稽查管理等。而后者的稅收的內部管理，則會涉及到稅收整體規劃、減免和各稅務機關關系等內容。
稅收征收管理制度的基本理論包括稅收中的信息不對稱理論、稅收目標的不確定風險理論以及稅收遵從理論。這些基本理論從不同稅收主體為出發點，得出稅收征收管理制度的基本價值，在有效的、降低稅收成本的基礎上來完成稅收目標，提高各主體在稅收法律關系中的效率和自身價值。
二、境外主要國家稅收征收管理制度研究
（一）美國
美國是全球稅收管理制度最為完善的國家之一，稅收征收管理制度有著健全的法律制度作為基礎，稅收征收管理制度的各方主體：納稅人、征稅主體和中介機構，其行為準則和法律地位都由法律進行明確，任何一方在稅收征收管理制度中都是具有平等法律地位。在健全法制的基礎上，美國稅收征收管理制度主要有以下幾個特征：
1.稅收征收服務的理念深入人心
稅收征收過程中，無論對于征稅主體還是中介機構而言，都將服務理論貫徹始終。例如充分發揮稅收制度對社會收入的再分配功能，對于低收入人群，美國有明確的法律規定保障他們的稅收減免權利，同時有中介機構保證這些減免能夠最終由相應的人群所享受。
2.個人納稅主體和信息互通
個人納稅主體作為重要組成部分，有完善的信息跟蹤制度，完全由其社會安全號來確定每個人的稅收信息。利用現代化的征稅工具，與銀行、工商等部門建立了機構之間互享信息的平臺，能夠有效監管個人納稅主體的各項日常消費、收入情況，并建立了全國能夠共享的數據中心，確保稅收的公平和效率。
3.稅收征收管理的監管力度非常強
監管力度主要體現在稅收征收管理人員的組成結構方面，美國有強有力的稅務審計能力，采用嚴格的審計方式對納稅人進行監管。一般納稅人在這種嚴格監管之下，漏稅行為變得很難逃過處罰，形成了良性的、有效的約束機制。
（二）加拿大
從基本社會背景而言，加拿大具有經濟發展較為穩健、人口密度小和社會福利制度完善的特點，由于歷史的原因，加拿大的稅收征收管理經歷過三次較大的稅收管理改革。目前所形成的是一種具有混合特征的稅收征收管理體制，并且充分發揮納稅主體的稅收申報，稅務為納稅人提供全方位服務的稅收管理體制。
1.稅收征收管理主體具有多層次性
稅收征收管理主體的多層次性是由聯邦的制的國家制度所決定的，加拿大同時存在全國級別的稅收征收管理主體、州級別主體和市級別管理主體。三者之間相互獨立，并將這種獨立性延伸到包括稅種、征收方式或者納稅人的分類等方面。例如，市級別的就會負責市級別范圍內的財產稅的征收和管理，而國家級別則是整體信息系統的運行和維護。
2.多樣的納稅申報和評審體系
多樣的納稅申報制度是一種賦予了納稅人更多自由的制度，其中納稅人對稅收可以自由進行納稅申報，其中包括比例，只是這種申報最終要由相關征收管理機關進行審核。隨著電子信息和互聯網技術的發展，網上申報的比重逐年提高，并且稅收繳納的方式也以電子交易為主，例如通過銀行電子銀行進行扣繳，或者直接通過網絡賬單進行單向的支付。
評審體系為了實現稅收征收的公平性，對不同情況的納稅主體分別采取不同的評審體系，其中最主要的是四種評估方式：一般、快速、再審和文書評審四種。對于海外稅收征收管理，主要通過與其也國家簽訂的雙邊稅收協議進行約定。
3.完善的納稅服務措施
加拿大在稅收征收管理制度方面一直致力于能夠使納稅人能夠在不受其他機構和中介服務機構的干預下能夠主動、自由和準確地進行納稅的申報，使其不再成為納稅人的一種負擔。因為納稅本身就已經使納稅人具有強制性的國家義務，而稅收征收不能夠再變相地增加納稅人的時間和精力等成本。
為了達到這種目標，加拿大在稅收宣傳和咨詢服務方面進行了長期、穩定地努力，使民眾能夠在納稅理念上更進一步，使后續的稅收征收管理工作變得簡單執行，不需要再執行過程中對民眾進行教育和培訓。與此同時，還注重對中介機構的服務進行高標準、嚴要求，增加稅收征收管理制度中的志愿者參與度，減輕執行層面納稅主體的負擔和民眾的基本服務需求。
（三）日本
日本的稅收征收管理制度具有大陸法系的基本特點，具有較為完善的成文法基礎，對稅收征收管理制度的基本原則和理論進行了概括。以此為基礎，伴隨著經濟的高度發達，稅收征收管理制度也形成了較為完備和特征顯明的體系。
1.針對不同納稅人類別制定不同稅收征收管理制度
在這種區別和差異主要源于日本基本的稅收征收是由納稅人自由申報的，只是在自由申報過程中，依納稅主體的各項信息分成不同類別。最為特色的是同的納稅主體所使用的納稅申報表格顏色具有差異，藍色是對于具有較高認知水平的納稅人，目前大多數人使用藍色申報表。在此背景之下，如果使用白色申報表，則變相成為一種對納稅人的處罰。
2.嚴格的稅收調查制度
調查制度是稅收征收管理制度中成本較高的措施，因而為了能夠提高效率，日本將調查制度分為三大類：日常調查、書面調查和特別調查。最后一種特別調查，只有出現金額較大和影響較為惡劣的案件進行外，一般不會啟動。調查制度本身有著嚴格的法律程序和限制，在信息互享方面，調查過程中能夠經過法院授權獲得調查相關信息和數據的權利。日本這種調查制度一方面避免了法律理論中上的不足，另一方面又能夠有效提高調查的效率。
3.嚴格的稅收征收管理中介機構制度
從事稅收征收管理的中介機構或者服務機構，在日本稱之為稅理士，如同各國的律師法、稅務師法一樣，有著嚴格的考試準入制度和自律體系。
（四）荷蘭
荷蘭在西歐的人口密度最大，經濟發展水平卻不落后于其他國家，所仰仗的就是其先進的稅收制度和稅收征收管理制度。
1.稅收征收管理機構依不同納稅主體設立
荷蘭將納稅主體依據不同的規模進行分類：個人、大公司、小公司以及進出口納稅主體。針對不同的納稅主體，荷蘭專門設立了四類別的稅收征收管理機構。這種稅收征收管理方式能夠有效的提高管理的便捷性，無論是對納稅主體還是征稅主體，能夠有效節約征稅的成本。
2.有效處理征稅主體和納稅主體之間的關系
稅收征收管理關系的核心是征稅主體和納稅主體之間的關系，只有兩者之間的關系融洽和達到共贏時才能夠實現稅收征收管理制度的價值。荷蘭當局通過對兩個主體進行不同的教育和約束，形成了一種雙方合作的良好關系。對于納稅人而言，主要是進行有效納稅理念教育，注重對違規行為的處罰。對于征稅實施主體，則是通過提高服務理念，同時接受納稅人的意見等方面實現。
3.建立了有效的信息收集體系
荷蘭在很早就建立了有效的信息系統對個人投資者和其他納稅主體的信息進行搜集和整理，形成完備的數據系統。在搜集相關信息時，對稅收相關的信息進行廣泛搜集，能夠對未來納稅人的納稅預期進行有效判斷。
三、境外國家稅收征收管理制度對我國的啟示
我國2013年6月新的《稅收征收管理法修正案》中對于原法并沒有做太多修改，對于稅收征收的理念也沒有將理論界所討論的結果納入進來。在此，以境外主要國家的稅收征收管理制度的基本特征為基礎，得出我國稅收征收管理制度未來發展的主向和路徑。目前的修正案僅是對個別條文的修訂，未觸及基本原則和理念。筆者認為應當對稅收征收管理制度的基本理念、制度的基本模式和具體稅收征收管理制度三個層面進行完善。
（一）轉變稅收征收管理制度的基本理念
將服務理念貫徹于稅收征收管理制度，本著為納稅人服務的理念完成基本的稅收目標。本次修正案中建議將本法的名稱中加入“服務”二字，使著重于管理的法向服務法轉變。
（二）轉變基本的稅收征收管理模式
全面質量管理(簡稱為TQM)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其ISO8402標準中對TQM的定義是：一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。
20世紀八九十年代以來，在用企業精神改造政府的呼聲推動下，許多國家的政府開始將企業中推行的TQM理念運用于政府行政管理，行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為：將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中，以達到行政機構工作的全面優質、高效；各級政府及其全體公務員通力配合，綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法，為社會公眾提供優質服務，最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。
通過對基層稅務機關的實地調研，結合全面質量管理的質量控制理念，本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控，以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析
依據TQM理論，可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業務的質量。指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量。稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持，如資源配備、人員培訓等，由于這些工作之間的整體性，一項工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以，對每一項工作，無論是直接相關還是間接相關，都必須認真對待，保證工作的質量。
三、基于TQM的稅收管理質量模式框架設計
一般而言，稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分：
1、質量目標。質量目標是根據質量方針的要求，稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的，要清楚明確，要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示，這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構。組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性，應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門，負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位，可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進等職能，對這些職能應進行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中，策劃應由最高管理者負責，以質量管理部門為主，負責編制質量計劃，包括方針、目標和實施計劃?？刂埔话阌少|量管理部門牽頭，各有關部門分工合作，即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施，該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系，明確各部門之間和工作環節之間的接口，確保質量活動的恰當銜接。
3、程序。程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定，才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施，并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容：
①目的和范圍：即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域；
②職責：為達到上述目的，由誰來實施此項程序；
③實施步驟：按邏輯順序把實施流程和細節排列出來；
④文件：即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件；
⑤記錄：實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說，稅務機關應對以下質量活動規定程序：內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程。過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系，稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的，而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的，因此，程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動，這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等10大類，其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理TQM模式要素確定
(一)內部審核。根據此要素的要求，稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次)，以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此，應制定內部審核程序，規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求，對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控。此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控：各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查，管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外，稅收執法檢查，也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
全面質量管理(簡稱為TQM)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式，是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其IS08402標準中對TQM的定義是：一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。20世紀八九十年代以來，在用企業精神改造政府的呼聲推動下，許多國家的政府開始將企業中推行的TQM理念運用于政府行政管理，行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為：將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中，以達到行政機構工作的全面優質、高效：各級政府及其全體公務員通力配合，綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法，為社會公眾提供優質服務，最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。通過對基層稅務機關的實地調研，結合全面質量管理的質量控制理念，本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控，以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析依據TOM理論，可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面：
1、稅收征收管理業務的質量．指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量．稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程，而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外，稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持，如資源配備、人員培訓等，由于這些工作之間的整體性，一項工作的失誤可能破壞其他工作，從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以，對每一項工作，無論是直接相關還是間接相關，都必須認真對待，保證工作的質量。
三、基于TOM的稅收管理質量模式框架設計
一般而言，稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分：
1、質量目標．質量目標是根據質量方針的要求，稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的，要清楚明確，要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示，這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構．組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性，應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門，負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位，可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外，還包括策劃、控制、改進等職能，對這些職能應進行合理的分解，明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中，策劃應由最高管理者負責，以質量管理部門為主，負責編制質量計劃，包括方針、目標和實施計劃。控制一般由質量管理部門牽頭，各有關部門分工合作，即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施，該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系，明確各部門之間和工作環節之間的接口，確保質量活動的恰當銜接。
3、程序．程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定，才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施，并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容：
①目的和范圍：即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域：
②職責：為達到上述目的，由誰來實施此項程序：
③實施步驟：按邏輯順序把實施流程和細節排列出來；
④文件：即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件：
⑤記錄：實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說，稅務機關應對以下質量活動規定程序：內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程．過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系，稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的，而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的，因此，程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動，這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等1O大類，其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理TOM模式要素確定
(一)內部審核．根據此要素的要求，稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次)，以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此，應制定內部審核程序，規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求，對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控．此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控：各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查，管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外，稅收執法檢查，也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
二、我國稅法關于扣繳義務人未履行扣繳義務的責任規定存在的問題
（一）行使追繳稅款權力的主體不合理。
《稅收征收管理法》第69條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款……?！痹摋l規定是對稅務機關追繳稅款權力的強調。而2003年4月23日國家稅務總局頒布的國稅發[2003]47號《關于貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》第二條規定：“……扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收?！边@一規定實際上是肯定扣繳義務人追繳稅款的權力。因為從代扣代繳、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴格的條件限制，一旦條件不具備或者錯過條件，那么代扣代繳、代收代繳就實現不了。雖然某一納稅人與扣繳義務人還存在著某種經濟交往，即扣繳義務人可以補扣補收稅款，但這種補扣補收已經不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對比及立法部門的有關立法說明中可以發現，現行的《稅收征收管理法》做出“由稅務機關向納稅人追繳稅款”的規定，主要針對的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務人“賠繳”的不合理規定，是對原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現行《稅收征收管理法》第69條規定“由稅務機關向納稅人追繳稅款”實際上在強調兩件事：其一，納稅人的法定義務不因扣繳義務人不履行法定扣繳義務而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務在任何時候都不得轉移，稅務機關不能要求扣繳義務人賠繳稅款，而只能向納稅義務人自身追繳。[3]
（二）未區分扣繳義務人的未履行扣繳義務的主觀要素。
扣繳義務人未履行扣繳義務可以分為未依法履行扣繳義務和無法履行扣繳義務。未依法履行扣繳義務，是指扣繳義務人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒有按照法律的規定履行扣繳義務，可以分為拒絕履行扣繳義務和不完全履行扣繳義務兩種形態；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務的形態，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務的形態。無法履行扣繳，是指由于扣繳義務人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務兩種形態。不能履行扣繳義務是指扣繳義務人沒有扣繳任何數目的稅款；不能完全履行扣繳義務是指扣繳義務人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應納稅款，是扣繳義務履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務人無法預見、無法克服的客觀因素造成的，因此對于這兩種狀態的責任追究理應有所區別。
（三）未將扣繳義務人規定為逃避追繳欠稅罪的主體。
《中華人民共和國刑法》第203條規定：納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據《稅收征收管理法》的條文內容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務人。因此，若扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經稅務機關催繳仍不繳納欠款，且轉移資金的手段逃避追繳稅款，則應承擔什么樣的刑事責任？盡管《稅收征收管理法》第77條規定扣繳義務人有本法第65條[5]規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任，但是《刑法》并沒有明確規定應如何對扣繳義務人的此類犯罪行為進行定性及處罰。
三、完善扣繳義務人責任體系的措施
（一）從立法上明確追繳稅款的權力主體
《稅收征收管理法》雖然明確規定當扣繳義務人未履行扣繳義務時，由稅務機關行使追繳稅款的權力。但是，在實際操作中，扣繳義務人在接受稅務機關處罰的同時仍然必須履行扣繳義務，即必須補扣應扣未扣的稅款。這實際上賦予扣繳義務人追繳稅款的權力。扣繳義務人雖然有法定義務履行扣繳義務，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務人，其納稅義務并沒有轉嫁給扣繳義務人，扣繳義務制度的設立只是為了提高征管效率、加強源泉征收；而且從另一個角度來看，前述的分析中也提到了扣繳義務制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務機關的聯系、淡化納稅人的納稅意識；此外，這樣的做法加重扣繳義務人的義務，因此，有必要從立法上強調稅務機關在扣繳義務人未履行扣繳義務時追繳稅款權力。
（二）區分扣繳義務人未履行扣繳義務的主客觀因素
《稅收征收管理法》對扣繳義務實行無過錯責任機制，不以故意或過失為責任必備構成要件。扣繳義務僅僅是基于征稅的便利和確保國家稅收債權的實現，將原屬于國家稅務機關負責的事務，通過法律強制規定的方式，使扣繳義務人負擔扣繳義務，竟然要其承擔較善良管理人更嚴格的無過錯責任，似乎過于“苛刻”。無論從懲罰機制角度還是從激勵機制角度都對扣繳義務人履行扣繳義務造成一定的負面效應。[6]因此，區分扣繳義務人未履行扣繳義務人的主客觀因素就顯得勢在必行。德國法上對于扣繳義務人、甚至納稅人而言，對于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過失為要件。與責任裁決之做成之前，應考量扣繳義務人有無故意或重大過失之情形相仿。[7]在德國和我國的臺灣地區，扣繳義務人履行扣繳義務是無償的，而在我國的大陸地區則是有償的?！抖愂照魇展芾矸ā返?0條第3款規定：“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。”至于應該付給扣繳義務人多少的手續費該法及其實施細則沒有作進一步詳細的規定，而是在《中華人民共和國個人所得稅法》第11條對此做出規定：“對扣繳義務人按照所扣繳稅款付給2%的手續費?！币虼耍覈劾U義務人未履行扣繳義務的責任應與德國和臺灣地區的做法有所不同。借鑒德國稅法、臺灣地區稅法的做法，并結合我國的實際情況，筆者認為應以扣繳義務人主觀上存在故意或者過失為標準來認定其未履行扣繳義務時是否應當承擔法律責任，即在扣繳義務人因主觀上故意或者過失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔法律責任 。
三、嚴格確定扣繳義務人的責任主體地位
對于扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經稅務機關催繳仍不繳納欠款，且以轉移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學術界存在著肯定和否定兩種觀點。筆者認為《刑法》未能在條文中明確規定扣繳義務人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對扣繳義務人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認識，看不到納稅人實施同一行為時的同質性及排除扣繳義務人成為本罪主體給法律的公平原則帶來的沖擊和阻遏此類行為蔓延的不良效應。因此，扣繳義務人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外。《稅收征收管理法》第65條規定：“納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”第77條規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任?！钡牵缎谭ā凡]有將扣繳義務人規定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現無法律條文可作為依據的情況。因此，應從立法上明確規定扣繳義務人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執法機關在扣繳義務人違法犯罪時做出迅速的反應，及時避免稅款的流失。
注釋：
[1]國家稅務總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實施細則釋義[M].北京：中國稅務出版社，2002.276。
[2]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等專科學校學報，2005（10）：44-47。
[3]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等?？茖W校學報，2005（10）：44-47。
[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務機關追繳稅款權力立法評析[J].江西教育學院學報（社會科學），2008（4）：38。
一、建筑業的基本特點及其對稅收管理的影響
(一)建筑業的基本特點
1．開發和生產項目的特殊性
建筑行業開發和生產項目的特殊性主要表現為，開發和生產項目的單件性、流動性和長期性。與國民經濟整體發展一樣．建筑業同樣具有周期性，且從投入到產出的運行周期往往較長。
2．與其他產業的關聯性
建筑業與國民經濟其他多個行業具有較強的產業關聯性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業或產業，均在建筑業生產經營中扮演相應角色。正因為此，建筑業也為我國社會經濟發展做出較大貢獻。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業帶來明顯影響，比如國家各項稅費在影響建筑業成本核算基礎上，使企業利潤回報率出現變動．再如政府在建筑業投資規模的大小也直接影響到建筑業規模的變化。
(二)建筑業行業特點對稅收管理產生的影響
1．稅源變動不易把握
由于建筑業很容易受到國家產業政策的影響，其稅收收入計劃、預測等難以保證準確無誤，使得建筑企業決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業常出現開發項目實施時間持續一年以上的情況。對建筑企業征收企業所得稅，如果按照正常的以會計年度為單位，則很難對收入、配比結轉成本等進行準確計算。加上有效開發項目具的流動性．給個人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務稽查工作復雜
建筑業牽涉其他多個行業，這給某些建筑企業在成本費用上造假提供機會。此外，由于全國各地執行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業到稅負較低的地區申請代開，甚至使用假。建筑業材料票使用增值稅，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業稅收征管中常見問題
(一)會計核算不規范
目前。建筑業企業賬面核算不實、明虧實盈、逃避稅務機關監管、偷逃企業所得稅等現象嚴重。一則營業收入申報不真實，其主要原因在于建筑企業掛靠單位多、財務制度不健全、誠信度偏低、賬證不規范等問題普遍存在．比如將工程款結算收入或者合同外工程收入、工程差價收入等掛“其他應收款”，再如處理涉私建筑項目時，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務機關所確定的最低申報價格入賬甚至不入賬，私自帳外經營，故意偷漏稅款。二則企業列支成本費用隨意性較大、成本費用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費、廣告費、業務招待費、借款利息等費用。
(二)個人所得稅監管不到位
在建筑業稅收收入構成中。營業稅占據較大比例．個人所得稅所占比重甚小，稅務機關對個人所得稅監管不到位，導致出現較多問題：代扣代繳義務時間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現象嚴重。比如企業承接分包工程所得收入應計人企業所得稅、個人所得稅扣繳的計稅金額，但在人賬時往往被遺漏，再如個人承包人或掛靠人開具材料抵賬，用以逃避工薪所得的個人所得稅。
(三)營業稅計稅金額申報不足
據《營業稅暫行條例實施細則》相關內容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業時，不管其與對方采取何種方式結算．納稅人營業額均應將工程所用原材料及其他物資和動力價款包含在內。在施工過程中，建筑企業需要與其他多種行業產生聯系．但相當一部分建筑企業自行采購原材料，只向施工單位支付施工費用則申報繳納營業稅時，施工單位納稅人也只依照所得旋工費進行申報。對于常發生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設備等形式直接計入且有賬目，以減少計稅金額。納稅人申報納稅只以施工費為依據，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費用及其他動力價款應繳納的營業稅。
(四)營業稅征收難度大
目前，我國建筑企業營業稅相關稅收政策規定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報延時、稅款交付拖欠等不良現象的產生，十分不利于營業稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關于建筑營業稅納稅義務發生的時間規定過多、過細，在實際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業稅納稅人工程價款結算方式的不同，現行政策規定了不同的納稅義務發生時間，使得納稅人巧用規定故意延緩稅款繳納期限，稅務機關在未能全面掌握工程價款結算方式的情況下，很難確定建筑施工單位納稅義務發生時間。其次．稅收政策關于建筑營業稅納稅地點規定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則對營業稅納稅地點做出分散性規定，導致多數建筑企業不按時繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時間、空間、人力成本的限制．主管稅務部門無法準確掌握工程進度、成本核算、企業勞務、企業收入等具體情況，進而造成施工企業拖欠、少繳稅款。
三、加強建筑業稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監控機制
做好稅源監控應從管理流程和管理內容兩個角度人手。
1．規范管理流程
規范管理流程，應實行有序的項目登記，包括項目開工登記即在辦理開工許可手續前，建設單位須與施工單位一同到稅務機關辦理建筑業稅收項目登記手續；項目變更登記，即在施工過程中出現停緩建等較大變動時，建設單位和施工單位須到地稅部門辦理項目變更登記手續：項目注銷登記，即建設單位須在建筑項目竣工驗收后．主動到主管地稅機關辦理項目注銷登記手續，進行結清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細化管理內容
細化管理內容應實施雙向申報方式，即建筑單位和建筑企業需在建筑項目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項目所在地稅收征收分局、機構所在地稅收征收分局申報納稅。其中建筑單位應定期明細申報，對工程進度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進行分項目申報，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報稅款。建筑企業則首先根據法定要求，辦理相關納稅申報手續，并據工程進度將《建筑業稅收明細申報表》報送至機構所在地稅收征收分局處．以將稅源監控延伸至具體的建筑項目，提高納稅申報準確性。
(二)有機協調工作局面
1．明確機構定位和職責
在建筑企業稅收征管過程中。對建筑項目所在地稅收征收分局、建筑企業機構所在地稅收收分局、建筑業稅收管理員的地位、職責應予以定位和明確。建筑項目所在地稅收征收分局同時監督建設單位代征稅款申報、解繳、代征稅款及時足額入庫，以及施工、貸款結算、開工與竣工驗收等各個不同過程，并將稅收信息傳遞給機構所在地稅收征收分局。建筑企業機構所在地稅收征收分局既要負責對納稅人據項目預算和工程進度實施納稅申報情況的監督．又要對財務核算、稅款繳納等內容予以監管，以向項目所在地稅收征收分局傳遞及時性信息，做好定期分析對比工作。
2．實現動態控制和相互制約
建筑企業稅收專業化管理和動態控制要求，稅務機關專人、專職、專責地對建筑項目施以跟蹤管理方式，其目的在于監管建設單位代扣稅款是否合法、建設項目施工進度如何、涉稅動態信息是否可靠，并及時發現問題、解決問題，確保稅款從開工到項目竣工驗收均能夠及時足額入庫。建筑業內部機構應相互協調、彼此制約，比如施工單位機構所在地稅收征收機構、建筑項目所在地稅收征收機構共同、定期對比析納稅申報詳情，及時查找漏項工作、申報不及時等問題。
3．構建信息化管理平臺
隨著計算機技術不斷翻新，建筑業信息化水平目益提高，其信息化管理訴求也日漸提高。比如借助于平臺信息集成功能，對建筑企業內外信息資源有效整合；再如以信息化管理平臺的比對預警功能，實現稅源智能化管理；或者以平臺多元化查詢功能，提升稅收管理效能，此點最利于建筑行業企業各個職能部門與稅收管理員的溝通，以全面及時地監控和了解稅源情況。
(三)拓展稅收管理范圍
1．擴充稅源信息渠道
一、建筑業的基本特點及其對稅收管理的影響
(一)建筑業的基本特點
1．開發和生產項目的特殊性
建筑行業開發和生產項目的特殊性主要表現為．開發和生產項目的單件性、流動性和長期性。與國民經濟整體發展一樣．建筑業同樣具有周期性，且從投入到產出的運行周期往往較長。
2．與其他產業的關聯性
建筑業與國民經濟其他多個行業具有較強的產業關聯性，比如水泥、鋼鐵、玻璃、木材、家電、塑料等各種行業或產業，均在建筑業生產經營中扮演相應角色。正因為此，建筑業也為我國社會經濟發展做出較大貢獻。
3．對國家政策的敏感性
國家和政府出臺新的政策極易給建筑業帶來明顯影響，比如國家各項稅費在影響建筑業成本核算基礎上，使企業利潤回報率出現變動．再如政府在建筑業投資規模的大小也直接影響到建筑業規模的變化。
（二)建筑業行業特點對稅收管理產生的影響
1．稅源變動不易把握
由于建筑業很容易受到國家產業政策的影響，其稅收收入計劃、預測等難以保證準確無誤，使得建筑企業決策和稅收征管把握難度較大。
2．所得稅管理難度較大
建筑業常出現開發項目實施時間持續一年以上的情況。對建筑企業征收企業所得稅，如果按照正常的以 會計 年度為單位，則很難對收入、配比結轉成本等進行準確 計算 。加上有效開發項目具的流動性．給個人所得稅的征收和管理造成更大不便。
3．稅務稽查工作復雜
建筑業牽涉其他多個行業，這給某些建筑企業在成本費用上造假提供機會。此外，由于全國各地執行稅收政策并非完全一致，則一些建筑企業到稅負較低的地區申請代開發票，甚至使用假發票。建筑業材料票使用增值稅發票，在上述情況下，地方地稅部門稽查難度明顯增加。
二、建筑企業稅收征管中常見問題
(一)會計核算不規范
目前。建筑業企業賬面核算不實、明虧實盈、逃避稅務機關監管、偷逃企業所得稅等現象嚴重。一則營業收入申報不真實，其主要原因在于建筑企業掛靠單位多、財務制度不健全、誠信度偏低、賬證不規范等問題普遍存在．比如將工程款結算收入或者合同外工程收入、工程差價收入等掛“其他應收款”，再如處理涉私建筑項目時，將私人合伙建房的部分收入以略低于稅務機關所確定的最低申報價格入賬甚至不入賬，私自帳外經營，故意偷漏稅款。二則企業列支成本費用隨意性較大、成本費用較高．尤其是虛列各種名目開支．如人工費、廣告費、業務招待費、借款利息等費用。
(二)個人所得稅監管不到位
在建筑業稅收收入構成中。營業稅占據較大比例．個人所得稅所占比重甚小，稅務機關對個人所得稅監管不到位，導致出現較多問題：代扣代繳義務時間滯后、收入難以把握、分包工程常被遺漏、逃稅避稅現象嚴重。比如企業承接分包工程所得收入應計人企業所得稅、個人所得稅扣繳的計稅金額，但在人賬時往往被遺漏，再如個人承包人或掛靠人開具材料發票抵賬，用以逃避工薪所得的個人所得稅
(三)營業稅計稅金額申報不足
據《營業稅暫行條例實施細則》相關內容，納稅人從事建筑、裝飾、修繕工程作業時，不管其與對方采取何種方式結算．納稅人營業額均應將工程所用原材料及其他物資和動力價款包含在內。在施工過程中，建筑企業需要與其他多種行業產生聯系．但相當一部分建筑企業自行采購原材料，只向施工單位支付施工費用則申報繳納營業稅時，施工單位納稅人也只依照所得旋工費進行申報。對于常發生的綠化、木門、水泥路、路燈、電梯等配套及零星工程，均以各種建筑材料、設備等發票形式直接計入且有賬目，以減少計稅金額。納稅人申報納稅只以施工費為依據，則漏掉了建筑施工過程中自購原材料費用及其他動力價款應繳納的營業稅。
(四)營業稅征收難度大
目前．我國建筑企業營業稅相關稅收政策規定不夠合理和明確，客觀上助推了納稅人稅款申報延時、稅款交付拖欠等不良現象的產生．十分不利于營業稅征管工作的開展。首先，稅收政策中關于建筑營業稅納稅義務發生的時間規定過多、過細，在實際操作中遭遇較多難題，尤其是按照建筑營業稅納稅人工程價款結算方式的不同，現行政策規定了不同的納稅義務發生時間，使得納稅人巧用規定故意延緩稅款繳納期限，稅務機關在未能全面掌握工程價款結算方式的情況下．很難確定建筑施工單位納稅義務發生時間。其次．稅收政策關于建筑營業稅納稅地點規定的多樣性也成為稅收征管難度的誘因，《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則對營業稅納稅地點做出分散性規定，導致多數建筑企業不按時繳納稅金或者稅金分毫不繳，由于時間、空間、人力成本的限制．主管稅務部門無法準確掌握工程進度、成本核算、企業勞務、企業收入等具體情況，進而造成施工企業拖欠、少繳稅款。
三、加強建筑業稅收管理的主要對策
(一)完善稅源監控機制
做好稅源監控應從管理流程和管理內容兩個角度人手。
1．規范管理流程
規范管理流程，應實行有序的項目登記，包括項目開工登記即在辦理開工許可手續前，建設單位須與施工單位一同到稅務機關辦理建筑業稅收項目登記手續；項目變更登記，即在施工過程中出現停緩建等較大變動時，建設單位和施工單位須到地稅部門辦理項目變更登記手續：項目注銷登記，即建設單位須在建筑項目竣工驗收后．主動到主管地稅機關辦理項目注銷登記手續，進行結清代征稅款、交回《委托代征稅款證書》、代扣代征稅款憑證等一系列稅收事宜。
2．細化管理內容
細化管理內容應實施雙向申報方式，即建筑單位和建筑 企業 需在建筑項目被納入正常的稅收管理軌道后，分別向項目所在地稅收征收分局、機構所在地稅收征收分局申報納稅。其中建筑單位應定期明細申報，對工程進度、付款情況、代征稅款、工程材料供給等詳情進行分項目申報，并建立健全代征稅款臺賬，按月解報稅款。建筑企業則首先根據法定要求，辦理相關納稅申報手續，并據工程進度將《建筑業稅收明細申報表》報送至機構所在地稅收征收分局處．以將稅源監控延伸至具體的建筑項目，提高納稅申報準確性。
(二)有機協調工作局面
1．明確機構定位和職責
在建筑企業稅收征管過程中。對建筑項目所在地稅收征收分局、建筑企業機構所在地稅收收分局、建筑業稅收管理員的地位、職責應予以定位和明確。建筑項目所在地稅收征收分局同時監督建設單位代征稅款申報、解繳、代征稅款及時足額入庫，以及施工、貸款結算、開工與竣工驗收等各個不同過程，并將稅收信息傳遞給機構所在地稅收征收分局。建筑企業機構所在地稅收征收分局既要負責對納稅人據項目預算和工程進度實施納稅申報情況的監督．又要對財務核算、稅款繳納等內容予以監管，以向項目所在地稅收征收分局傳遞及時性信息，做好定期分析對比工作。
2．實現動態控制和相互制約
建筑企業稅收專業化管理和動態控制要求，稅務機關專人、專職、專責地對建筑項目施以跟蹤管理方式，其目的在于監管建設單位代扣稅款是否合法、建設項目施工進度如何、涉稅動態信息是否可靠，并及時發現問題、解決問題，確保稅款從開工到項目竣工驗收均能夠及時足額入庫。建筑業內部機構應相互協調、彼此制約，比如施工單位機構所在地稅收征收機構、建筑項目所在地稅收征收機構共同、定期對比析納稅申報詳情，及時查找漏項工作、申報不及時等問題。
3．構建信息化管理平臺
隨著 計算 機技術不斷翻新，建筑業信息化水平目益提高，其信息化管理訴求也日漸提高。比如借助于平臺信息集成功能，對建筑企業內外信息資源有效整合；再如以信息化管理平臺的比對預警功能，實現稅源智能化管理；或者以平臺多元化查詢功能，提升稅收管理效能，此點最利于建筑行業企業各個職能部門與稅收管理員的溝通，以全面及時地監控和了解稅源情況。
(三)拓展稅收管理范圍
1．擴充稅源信息渠道
