時間：2023-08-01 09:24:19
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（一）缺乏稅務風險預警
許多上市公司盡管構建了相應的稅務風險防范體系，但是并沒有在稅務風險防控體系的最后環節構建稅務風險預警系統，自然也就無法對上市公司所面臨的稅務風險進行及時的發現以及遏制，而且許多上市公司并沒有將稅務信息搜集的途徑信息化，缺乏暢通的數據信息收集渠道，無法將所有相關稅務風險的數據信息進行整合分析，也就無從構建稅務風險預警系統。
（二）稅務風險評價系統無法發揮效用
許多上市公司構建的稅務風險評價系統更多的是擺設，并沒有發揮出相應的評價作用，而且相關人員根本無法理解稅務風險評價系統如何發揮出相應的效用。因此許多工作人員并不會對稅務評價風險評價系統進行持續性優化，最終使得稅務風險評價系統流于形式。
（三）稅務風險控制目標不夠明確
上市公司的稅務風險控制目標通常是盡可能的分散稅務風險，但是其作為目標來說較為籠統，很難將其落實到具體的責任部門以及責任人身上。許多上市公司的稅務風險控制目標并沒有進行細分，同時在側重點上也沒有進行明確，只是一味的要求降低風險。
（四）稅務風險防控水平的整體性較差
盡管上司公司都比較注重稅務風險的防控建設，但是由于上市公司所面臨的稅務風險十分多樣化。許多稅務風險管控體系很難做到面面俱到，而且隨著金融市場的不斷發展，稅務風險不斷變化，上市公司的稅務防范體系無法發揮出效用。從根本上來看還是由于上市公司稅務風險管控能力的整體性較差，并沒有構建出相應的實時性的應對策略。
（五）稅務風險管控人才隊伍的缺乏
上市公司的稅務風險管控工作通常是由財務部門的財務人員兼任，而財務部門工作人員本身就擁有較為繁雜的財務基礎性工作，很難再分出精力進行稅務風險管控的建設。因此稅務風險管控人才隊伍的建設就存在缺陷，而人才隊伍的缺乏，就無法為稅務風險管控提供人力資源的保障，根本不利于上市公司構建稅務風險管控體系并且落實相關的工作，也不利于財務部門財務人員綜合素質的提升。
二、上市公司稅務風險防控現存問題的策略分析
（一）構建稅務風險預警系統
稅務風險預警系統通常是上市公司稅務風險管控體系極為容易忽略的環節，其主要的目的就是針對上市公司所面臨的各種稅務風險進行有效的識別。風險識別主要是為稅務風險防范策略提供相應的基礎資料，只有對風險進行識別，才能夠制定出相應的防范策略。構建稅務風險預警系統最關鍵的是需要開拓稅務信息收集的途徑，主要是通過信息化平臺的構建，通過暢通的數據信息收集途徑能夠針對相關風險進行快速的分析，以此為基礎制定出相應的策略。其次稅務風險預警系統能夠幫助上市公司提升稅務風險識別的能力。然后上市公司能夠針對各種稅務風險進行歸類整理形成歷史資料，幫助上市公司在未來稅務風險防范工作當中提供借鑒資料。
（二）重視稅務風險評價系統的作用
在稅務風險管控體系當中，稅務風險評價系統是最容易忽略的。首先需要針對上市公司的稅務風險體系進行稅務風險評價，運用恰當的評價指標與計算模型對即將引發稅務風險的概率進行預測，從而確定上市公司的稅務風險數值。然后將相應的風險評估報告直接通過信息化平臺傳送給相關的部門，由相關部門結合公司的現狀直接制定出有效的、可執行的稅務風險管控策略，從而降低該風險產生的概率，為上市公司的持續性發展提供保障。
（三）稅務風險管控目標分層次劃分
上市公司一定不能夠籠統的制定稅務風險管控目標，必須要從不同的角度出發，針對不同的側重點將稅務風險管控目標進行劃分，結合上市公司稅務風險控制策略,主要將稅務風險控制目標分層次劃分，首先第一層次主要是符合上市公司整體持續性運營的目標；第二層次也就是稅務風險所控制的直接性目標，更多的是針對各種稅務風險指標進行管控；第三層次則是各個稅務風險管控環節作為目標。要強調稅務風險管理人員的風險控制意識，逐漸形成有效的稅務風險控制機制。
（四）著重提升稅務風險管控能力
上市公司稅務風險是指上市公司的涉稅行為沒有經過正確有效的方法途徑，或者是沒有按照有關稅務法律法規的規定或要求納稅，而致使企業的利益未來可能會遭到損失的風險，包括企業財務損失、企業聲譽損害和法律懲處等。它是上市公司生產運營以及實施稅務活動過程中由于內部制度和外部環境等因素所引致的企業各種損失的可能性。在當前瞬息萬變的市場經濟背景下，上市公司面臨著日益嚴峻的經濟發展形勢，上市公司稅務風險不僅與稅收政策的變化有關，也與其生產經營的不確定性有關，稅務風險管理直接影響到企業的戰略規劃和經營決策。上市公司稅務風險問題，日益成為企業經營管理中的重要議題，也是國內外上市公司普遍面臨的問題。所以，上市公司應充分認識到稅務風險管理的重要性和必要性，構建科學合理的稅務風險管理體系，采取有效措施預防和處理稅務風險。
近年來，稅務風險管理已成為國內外學者的關注和研究的熱點，國內大部分學者主要建立在國外研究成果的基礎上研究稅務風險管理，采用理論研究或者問卷調查的方式，通過研究稅務風險的成因等探討稅務風險的管理控制等問題。如陳鵬（2010）通過對企業加強稅務管理的必要性、稅務管理的基本原則以及引發潛在稅務風險的因素等多方面進行分析，提出了防范稅務風險的建議，比如通過多溝通交流來處理好稅務機關與企業的關系、提高稅務管理人員的專業能力、建立有效的預警機制等。張德志（2013）認為，稅務風險主要源自稅務系統內部和外部兩個方面。從外部看，主要是指在稅務機關的稅務執法人員的執法不當或錯誤而引起不利后果和不利影響的可能性；從內部看，主要是企業納稅人未能按照稅收法律法規的規定和要求履行相關的義務而帶來損失的可能性。
二、當前上市公司稅務風險管理現狀
（一） 缺乏對稅務風險的全面認識。近年來，上市公司日益重視稅務風險管理，對稅務風險認識也有了提高，但就普遍情況而言，大多數上市公司對稅務風險認識不全面，主要表現在：一是對稅務風險基本內涵和管理要點不了解，簡單認為防范稅務風險是財務核算部門的事，與生產、經營等無關，只要不造假，不偷稅，按時納稅就不存在稅務風險，未把稅務風險控制貫穿于企業生產經營全過程；二是不注重稅務人才的培養和使用，未設置專門的崗位和人員，稅務人員身兼多職現象明顯；三是合理避稅意識不強，企業管理層往往重視財務管理忽視稅務管理，認為稅務風險管理往往認為是稅務機關的事，與企業自身無關，對自身權利未充分了解，不能合理避稅，未能積極爭取本該獲得的稅收利益；四是稅務風險防范意識不強。企業管理層往往認為稅務管理就是少繳稅，甚至通過非法手段，企圖以不合法行為以及人情關系來達到減少企業稅務責任的目的。隨著我國稅收體系的健全，企業管理層的這種稅收意識極易造成稅務事實上的違規，給企業帶來稅務風險。
（二） 稅務風險控制環節不完善。一是上市公司稅務風險內控體系不健全，稅務風險控制散落在財務風險管理中，缺乏完善的稅務風險識別、預測、控制和防范的一系列制度和規程，缺乏整體稅務規劃，未將稅務規劃貫穿于企業日常生產經營活動，未建立相應的溝通和會商機制。或者部分上市公司認識到稅務風險管理的重要性，建立起相應的稅務風險管理機制，但機制往往停留在設計層面，實際操作時缺乏合理的控制制度，執行流于形式，未達到應有的防控稅務風險的作用。二是組織機構不健全。上市公司雖安排了稅務人員，但多如未設置獨立的稅務管理部門或專門的稅務崗位，稅務人員多由會計人員兼任。會計人員在自身繁雜的核算職責的基礎上，難以有充分的時間精力來關注稅務風險管控問題，也難以及時掌握稅收法律法規的更新變化，特別是在當前國家稅務改革的大背景下，兼職稅務人員不具備足夠的專業能力來應對日益復雜的稅務實務工作。機構和崗位設置上的不健全導致稅務管理話語輕，力量弱，推動難，稅務風險管控難以落實。
（三） 缺乏有效的稅務審計制度。當前，上市公司的審計主要針對財務審計及經濟責任審計，較少涉及稅務風險防控。如未建立專門的內部審計機構，日常稅務管理工作缺乏應有的監督和檢查；內部審計制度不健全，對審計重點、審計方法、審計頻率、審計結果跟蹤等重要工作缺乏完善的制度規定，監督檢查無據可依，缺乏系統規劃和管理；日常審計和管理職責多交由外部審計機構進行，但受限于外聘審計機構不能全面、完整掌握上市公司生產經營全部信息，審計的全面性和準確性受到較大影響。再加上審計機構受聘于上市公司，部分審計機構受利益驅動，在未全面了解實際情況的情況下就主觀出具審計結論和報告，僅僅滿足稅務管理機關的基本要求，沒有對公司的稅務風險進行全面體檢并提出有效的防控建議。
（四） 內外部信息溝通不暢。一是上市公司內部，部門利益和公司整體利益往往存在沖突。如在未建立企業共同遵照的稅務風險管理原則之前，不同部門站在自身角度出發，在生產經營過程中采取的措施和手段可能滿足了其利益最大化的需求，但卻增加了企業整體稅負，降低了企業整體效益。二是上市公司與稅務機關之間，由于征納雙發利益出發點不同，存在信息溝通不暢的現象。如企業納稅意識不強，不配合稅務機關檢查工作，稅務機關只提供被動咨詢服務，不主動提供指導等，往往因多種原因導致納稅申報漏洞，引起稅務風險。
（五） 未建立符合自身實際需要的稅務風險預警機制，不能提前識別和發現稅務風險，稅務風險防范滯后。
三、對提高上市公司稅務風險防范的一些建議
（一）提高對稅務風險防范的重視程度
上市公司應正確認識稅務風險防范的重要性，并將稅務風險防控意識貫穿到企業管理全過程，全面梳理與企業生產經營相關的稅務風險風險點，并根據企業組織分工，明確對應的責任部門。在企業日常生產經營過程中，整體規劃稅務風險防范工作，定期分析稅務風險程度。在重大決策過程中，吸納專業的稅務人員參與，充分考慮稅務風險因素。
（二）營造良好的稅務風險內控環境
一是完善企業內部稅務控制制度。包括合理設立專門的稅務部門，設置專門的稅務管理崗位，配備專業人員，明確職責權限，充分授權，并采取措施提高稅務人員專業素質；完善規章制度，建立稅務風險防控相關制度，如納稅申報流程、稅務風險管理制度等，同時，做好對稅務風險進行梳理，形成相應的風險提示，明確規范的操作手冊等基礎工作。二是在上市公司治理結構上，董事會、監事會和管理層之間要形成有效的監督與制衡關系，防范管理層從自身利益出發，通過不合規的方式來降低稅負，導致稅務風險。董事會和管理層在制定戰略計劃和經營決策時，綜合考核稅務風險。同時，上市公司內部機構之間也要進行明確的職責劃分，包括稅務管理部門和相關業務部門，明確職責，形成統一的稅務風險管理原則。三是營造良好的企業文化，增強員工的稅務風險管理意識，傳遞合規操作、稅務創造價值的理念，從根源上防范稅務風險。
（三）建立和完善稅務審計制度
一方面是合理行使上市公司審計委員會權限，在審計委員會內設稅務審計專門人員，定期研究和部署稅務風險防范相關工作，保持機構的獨立性，直接對董事會負責。另一方面是規范企業內部稅務審計的范圍和審計頻率。內部審計應加強對稅收法律法規的遵循、企業內部稅務控制制度的建設和執行效果，稅務會計核算、外聘審計機構、稅務申報等方面工作的審計。同時，通過多種方式提高審計人員的專業水平和能力，根據企業實際需要，合理安排審計頻率和覆蓋范圍，確保內部審計發揮應有的作用。
國務院在2011年10月26日提出從2012年開始，以上海市為服務業營改增第一個試點地區，采用“1+6”試點范圍模式，在研發和技術服務，文化創意服務，信息技術服務，有形動產租賃服務，物流輔助服務、鑒證咨詢服務等服務業完成營改增，從原來適用稅率5%分別改為6%稅率，3%征收率，其中有形動產租賃服務改為17%稅率，3%征收率。隨后，在全國范圍內，循序漸進，有條不紊的推進營改增改革。
服務業實行增值稅時，采用的事稅款抵扣辦法，結合產品或勞務銷售所獲銷售額，按照增值稅率計算銷項稅額，扣除產品或勞務所支付的增值稅款，增值稅應納稅款為銷項稅額與進項稅額之間的差額增值部分，是對產品或勞務增值部分征收稅款，體現了“按增值因素計稅”原則。營改增后，針對服務業上市公司征收稅款是以營業收入全額為計稅依據，不考慮上市公司成本、費用的影響。本文基于對營改增前后服務業上市公司適用稅率和應納稅額的比較分析，探尋營改增對服務業上市公司的影響，結合營改增后服務業上市公司存在的難點，給出稅收籌劃建議，為營改增推廣和公司發展提供參考。
一、營改增對服務業上市公司影響
對于一般納稅人而言，營改增前服務業上市公司繳納營業稅，是按照營業收入全額進行計算征收，購買設備、材料的發票不允許抵扣，面臨稅收征收的交叉計算，導致存在重復征稅，給上市公司增加稅收負擔。營改增后，服務業外購的設備、材料、勞務承擔的進項稅額，在增值稅專用發票取得的基礎上，允許在銷項稅額中進行扣減，避免與上游公司的重復征稅，降低上市公司稅收負擔。這就需要明確“抵扣稅額”這一變量，通過分析一般納稅人上市公司取得稅收總收入、可抵扣收支比，假設營改增前后企業取得收入額不變，計算上市公司分別繳納營業稅和增值稅的應交稅費，明確平衡點。經過對一般納稅人服務業上市公司營改增前后應交稅費的計算，得出：可抵扣收支比為11.67%，營改增前后上市公司的稅負是相同的；可抵扣收支比大于11.67%，營改增后給服務業上市公司帶來明顯的減稅效應；可抵扣收支比小于11.67%，營改增后給服務業上市公司帶來稅負負擔。
對于小規模納稅人而言，在營改增前小規模納稅人應交營業稅適用稅率為5%，營改增后則變為3%的稅率進行計征增值稅，經過計算后增值稅應交稅費為3.09%。營改增后，小規模納稅人是最大的受益者。
二、營改增后服務業上市公司稅收籌劃存在的難點
1.營改增后服務業上市公司可抵扣范圍受限
在服務業上市公司中，員工福利成為部門支出的最大一部分，特別是隨著我國社會經濟的發展，服務業員工薪資待遇和福利水平也得到很高的提升。但是，在營改增后，服務業上市公司人工成本在改革后并沒有納入增值稅可抵扣范圍內，對于服務業上市公司而言，限制了公司可抵扣范圍，也影響到公司稅收籌劃方案設計。因此，服務業上市公司人工成本增多，在很大程度上限制了公司盈利來源，也是公司稅收籌劃一大難題。
2.營改增后服務業上市公司存量資產較多
在服務業上市公司中可確指資產為存量資產，加之服務業的特殊性，在營改增后，可抵扣項目多為桌椅、電腦儀器等長久耐用品，不再是傳統意義的低值易耗品，所以對于服務業上市公司存量資產應繳納稅額可抵扣額度較少。另外，服務業上市公司為了提升公司影響力，激發員工工作積極性，也有增加員工福利資金投入。但是，服務業上市公司存在不少存量資產，在營改增后很難抵扣相應款項，很難實現稅收籌劃效果。
3.營改增后服務業上市公司抵扣項目發票取得較困難
在營改增后，服務業上市公司可以以一般納稅人身份，利用增值稅專用發票抵扣公司應交增值稅，為公司創造避免重復征稅的契機?，F在我國服務業發展較快，上市公司所平攤到的數額相對較大一些。上市公司購貨渠道是固定的，在購買增值稅專用發票時，需要繳納額外的稅負，但是有時上游公司難以提供增值稅專用發票。上市公司在購貨時，如果沒能取得增值稅專用發票就很難進行抵扣，缺失抵扣憑證，不能進行銷項抵扣，限制上市公司稅收籌劃。
三、營改增后上市服務業的稅收籌劃
1.進項稅額的稅收籌劃
在我國稅法中明確規定服務業上市公司只有取得增值稅專用發票，才能作為進項稅額的抵扣憑證，可見因上市公司采購渠道的差異，可折扣比例也不同，實際承擔的稅負也有所變化。一般納稅人采購渠道主要有兩大途徑：選擇一般納稅人為供貨方，公司銷售額大于500萬元；選擇小規模納稅人為供貨方，公司銷售額小于500萬元。按照稅法的有關規定，服務業上市公司作為原增值稅一般納稅人，在獲得供貨方所提供的應稅產品或勞務，取得增值稅專用發票，在發票標注增值稅款就可以作為進項稅額從銷項稅額中予以抵扣。從稅法規定看，服務業上市公司在其他條件一定的情況下，為了實現最大化利潤，應選擇一般納稅人為公司產品或勞務的供應方，增加上市公司進項稅額抵扣，降低上市公司稅負。
2.加速存量資產折舊更新資產
按照我國稅法以及稅收政策的規定，服務業上市公司在資產采購時，繳納的增值稅能夠適當的從銷項稅額中抵扣進項稅額，但是公司創立初期固定資產賬面余額不可以被抵扣。也就是說，服務業上市公司存量資產是不允許抵扣進項稅額，但增量資產也可以抵扣，因此上市公司可以加速存量資產折舊，促進公司資產更新，獲得增量資產增值稅進項稅額抵扣額，減輕上市公司稅負。
3.加強對增值稅發票的管理
普通營業稅發票時公司以自身營業收入全額為開具依據的，所以公司在開具發票時，對外提供服務形式時開具獨有的銷項稅額，增值稅發票和營業稅發票是有很大差距的，對公司日常采購、勞務經營等活動產生進項稅額影響，對外勞務提供的銷項稅額影響，繼而直接影響公司生產經營活動所產生的增值稅。我國稅制營改增改革后，稅務部門職能從營業收入全額擴展到公司成本進項稅額抵扣，因此對公司增值稅專用發票管理更復雜，如打印、開具、整理、報備等渠道的審查和管理更為復雜。服務業上市公司應制定嚴謹的稅務管理制度，嚴格開立、審核、報銷發票，并嚴格按照稅務部門法律、政策操作管理。上市公司增值稅專用發票和普通營業稅發票相比，將產品采購、制造、銷售、消費各環節相連接，保持增值稅稅負連續性。上市公司所有環節的參與者都要重視增值稅專用發票的管理，從增值稅發票獲得、開具、傳遞、管理、作廢等各環節，高度重視增值稅發票管理。
四、結論
營改增的到來與實施，給服務業上市公司帶來很大影響，適用稅率從原來的5%變為3%征率，應稅款項也發生很大變化，從一般納稅人和小規模納稅人兩個公司身份，審視營改增給服務業上市公司帶來的稅負效應和影響，繼而指出營改增后服務業上市公司可抵扣范圍受限、營改增后服務業上市公司存量資產較多、營改增后服務業上市公司抵扣項目發票取得較困難三大營改增后服務業上市公司稅收籌劃存在的難點，最后給出營改增后上市服務業的稅收籌劃途徑，如進項稅額的稅收籌劃、加速存量資產折舊更新資產、加強對增值稅發票的管理。可見，應正確認識營改增背景下給服務業上市公司帶來環境的變化，從營改增視角讓服務業上市公司稅收籌劃更完善，進一步落實營改增稅制，促進服務業上市公司更好的發展。
參考文獻：
第一，稅務籌劃行為使股東與經理人的風險承擔不對等。稅務籌劃行為本身顯著的特點之一就是其風險性。在具體操作過程中，會不可避免地產生相應的稅務籌劃風險。所謂稅務籌劃風險，一般是指納稅人在進行稅務籌劃過程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無法取得預期的籌劃效果，或者為此付出的代價遠大于收益。由于籌劃風險的存在，制約著稅務籌劃的效果，使稅務籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經理人為稅務籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來了不必要的損失。經理人的聲譽將會因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對于股東而言，稅務籌劃行為的失敗對其影響則小得多，而且股東還可以通過投資組合的方式來降低風險。
第二，稅務籌劃行為使股東與經理人目標背離。稅務籌劃是一種事前行為，具有長期性和預見性，這就決定了并不是立即產生可見的收益，而要通過較長期間才能實現。但稅務籌劃行為的成本往往發生在當期，如企業聘請稅務專家為其進行籌劃時，需要向稅務專家支付費用;有的稅務籌劃方案在實施時，需要進行大量的企業內部或企業間的組織變革和協調工作，此時需要發生改建組織結構的成本、組織間的交流成本、制訂計劃的成本、談判成本、監督成本和相關管理成本等。由此可見，稅務籌劃成本的即時性與收益的滯后性容易導致對籌劃當期財務報表業績的負面影響，對經理人的業績評價也有不利的一面。然而，從長遠來看，有效的稅務籌劃行為對股東利益最大化目標的實現是有利的。因此，股東有意愿進行長期性的稅務籌劃行為，而經理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績效的行為，雖然在長期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務籌劃行為加劇了股東和經理人之間的信息不對稱。稅務籌劃實質上是一項綜合的管理活動，在稅法規定的范圍內，對企業的經營、投資等各項活動進行事先籌劃和安排，以達到稅收利益最大化的目的。在整個籌劃的過程中，不管是在預測、規劃還是決策方面，都需要運用專門的方法，結合會計學、管理學、經濟學、運籌學、統計學等學科的知識制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務籌劃行為的另一特點是專業性非常強，需要周密的規劃和廣博的知識。在經理人自身掌握或可從外界獲取這些專業技術的情況下，一旦其意識到稅務籌劃失敗后要承擔潛在的風險或損失時，加之沒有適當的激勵措施，經理人可能會被動地匯報或干脆隱藏這些關鍵技術知識。這些被動及隱藏行為將會加劇股東與經理人之間的信息不對稱程度，從而增加成本及稅務籌劃失敗的可能性，影響企業稅務籌劃行為的最終效果。由此可見，稅務籌劃行為本身的特點，使得在稅務籌劃行為中問題更加明顯，股東與經理人在稅務籌劃行為中風險差異的加大、目標偏離程度及信息不對稱程度的加劇，容易導致經理人在從事稅務籌劃行為時的消極傾向。根據委托理論，恰當的公司治理結構能夠減少問題，將經理人與股東的目標協調一致，從而保證稅務籌劃的有效進行。
一、稅收籌劃對旅游上市公司的影響
1.稅收籌劃有利于企業財務目標的實現
稅收的無償性決定了企業所繳納的這部分資金是凈資產的流出，稅額越高企業的利潤就越低，兩者互為消長。稅收籌劃就是通過各種方法，在符合國家稅法及相關法律規定前提下，盡可能減少企業現金流出，從而提高投資回報率。不僅如此，稅收籌劃還可以延遲稅款繳納時期，這樣相當于企業在延長的這段時間內獲得了一筆無息貸款，有利于企業把握好投資機會，獲得更好的投資回報。由此看來，稅金是企業現金流量的“剛性”約束，通過稅收籌劃，不論是降低稅負還是延遲繳稅時間，都是解除這種“剛性”約束的有效辦法，有利于提高企業流動資金總量，對企業的長期發展和財務目標實現極為有利。
2.稅收籌劃可以提高企業的經營水平
稅收籌劃是一項復雜、系統的工程，企業不僅要照顧短期利益，還要著眼于長期規劃，這就要求管理者積極地培養人才、積累經驗、創新進取，形成統籌全局的綜合能力。同時稅收籌劃離不開會計，不同的會計處理方法產生不同的稅收籌劃效果，所以企業要選擇最佳的會計處理方案，這對財會人員業務水平是極大考驗，督促財會人員不斷提高自身業務水平，以適應市場發展環境之需要。
3.稅收籌劃有利于提高企業競爭力
全球經濟一體化發展是大勢所趨，隨之而來地是更加殘酷激烈的市場競爭，進一步優化內部環境，提高核心競爭力才是企業的生存之道。核心競爭力體現在企業的方方面面，任何一個環節的失誤都會導致競爭力的喪失，作為企業經營管理的一項必備技能，稅收籌劃質量高低直接影響到企業的競爭力。稅收籌劃已是一項“國際慣例”，如果企業管理者對稅收籌劃認識不足或沒有科學合理的籌劃方案，那么競爭剛剛開始就輸在了起跑線上。就像百米賽一樣，起跑慢了一拍，后面就很難迎頭趕上。
二、旅游上市公司稅收籌劃的一些方法
1.子公司與分公司的選擇
旅游上市公司在擴大經營規模時常在成立公司上大做文章，因為成立公司方式的不同產生的稅負也有很大惜別，通過選擇最佳的成立方式將享受國家稅法及相關法規的優惠政策。旅游上市公司要依據實際情況在成立子公司與分公司上進做選擇，由于子公司具有獨立核算資格，所以稅負上由子公司本身承擔，這樣就減輕了母公司稅負；分公司可以看成母公司的直屬單位，無獨立核算資格，所以稅負由母公司來承擔，而且很容易帶來各種風險。當然，分公司也有很多好處：一是國家及地方稅務部門對公司的監管比較寬松，這樣有利于更靈活地開展稅收籌劃。而項目建成后稅務注銷的程序也更簡便。二是公司因為經營發生虧損后，虧損額可以抵減總公司的凈收益。三是母公司與分公司之間資產轉移不需要繳納稅額。從分析來講，分公司與子公司各有各的好處，旅游上市公司要根據實際情況來選擇，其最終目的要符合股東利益最大化的目標。
2.旅游地產開發的選擇
旅游上市公司在開發過程中必然涉及到建房問題，獨立開發與合作開發產生的稅負將有很大不同，這為稅收籌劃提供了較大空間。合作開發是指雙方達成協議共同承擔某個旅游項目，最常見的方式是“以物易物”和“合營”。采取“以物易物”方式，是指出地方出讓土地使用權的一方，需交營業稅；出房方銷售不動產，負責繳納土地轉讓營業稅和房屋銷售營業稅。如果雙方采取合營方式，出地方由于沒有進行土地使用權的轉讓，就不需要繳納營業稅，而出房方也沒有用房屋所有權換取土地使用權的行為，也不需要繳納營業稅。可以看了同，合營方式開發旅游項目優勢很明顯，可以規避很多稅費，從而實現雙贏。
3.建筑合同訂立的選擇
旅游上市公司與施工單位簽訂合同，其方式的不同產生的稅負也不一樣。在與施工單位簽訂合同時，在許多環節上都有涉稅問題，如果處理得當便會減少稅負成本，進而減少旅游項目開發的成本支出。如在項目建設中，施工企業購買設備需繳營業稅，而由建設單位提供則不用繳納，這就為稅收籌劃提供了空間。在旅游項目開發中，所購進的設備大多都是非常昂貴的，產生的營業稅無法忽略不計。仔細分析來看，可以選擇兩種方案，一是由施工企業購買設備，其價款在總承包額中；二是由旅游上市公司提供。具體來分析一下這兩種情況所產生的稅負問題：第一種設備款包括在合同總金額中，總金額數量變大，但施工單位的利潤并未增加，事實上只增加了旅游上市公司的開發成本，稅收負擔加重。第二種是由旅游上市公司提供設備，雖然施工單位的支出降低了，但利潤并未變小，然而旅游上市公司提供設備的同時，又不需要繳納營業稅，稅負相對減少了。由此可見，旅游上市公司項目開發中盡量為施工單位提供設備，有助于稅收籌劃。
三、旅游上市公司稅收籌劃的風險防范措施
1.稅收籌劃風險分析
稅收籌劃發生于投資行為之前，面對政策的頻繁變動以及市場環境的改變，稅收籌劃的不確定因素很多，蘊含風險巨大，其表現為：
（1）方案風險。在制定方案上因為籌劃者的能力及知識高低不同，籌劃方案是否切實可行仍然是一個未知數。一套優秀的設計方案，要求設計者有扎實的專業知識，以及對國家政策變更、企業戰略及各種現信息的準確把握。如果設計者素質不高，就會使方案不是過于理論化，就是與企業戰略脫節，或是與當前政策不符，這些都會產生不可預知的風險，甚至使本來好的意愿產生背道而馳的效果。
（2）政策風險。政策風險是稅收籌劃利用國家政策的風險。我國稅收籌劃起步較晚，而稅法及相關法律法規存在漏洞或不完善之處，所以在理解上很容易產生歧義。籌劃者在利用政策時，對政策的理解不當，將違法的行為認為是合法的，進而掉入法律陷阱。政策風險一般是國家為適應經濟變化而做出改變的，原來合法的籌劃可能在一段時間以后變得不合法，進而產生風險。
（3）執法風險。稅收籌劃嚴格局限于國家稅法及相關法規的范圍之內，要與立法意圖相一致。然而政策法規的執行者是國家稅務機關，只有得到他們的認可才被認為是合法的。在執法過程中，由于執法尺度、執法人認定行為等不同而產生執法風險。所以即便是一種合理的稅收籌劃，有可能因為執法人員的不同而產生不同的判斷，最終導致籌劃失敗。
（4）經營風險。稅收籌劃是嚴格限定在法律規范之內的，具有合法性和戰略性。在以往經驗來看，只要企業進行了納稅籌劃，其經營活動會因籌劃而發生改變。事實上，籌劃的過程即是對稅收政策進行篩選運用的過程。但我們也必須意識到一點，就是企業一旦選定稅收政策，就必須依此政策為基礎選擇相適應的經營方式，這也給企業帶來了許多限制條件，限制了企業在市場經濟中經營的靈活性。如果企業在后期的發展過程中，經營活動發生了變化，那么之前的努力很可能付之東流，接踵而至地是籌劃失敗，企業稅收負擔加重。
2.旅游上市公司稅收籌劃的對策
（1）稅收籌劃方案與時俱進。旅游上市公司的經營具有很大的不確定性，國家在根據市場變化不斷地調整政策，所以任何稅收籌劃方案都不可能一勞永逸，只有時刻洞悉國家政策調整變化、趨利避害，才能把風險降到最低，才能連續地實施稅收籌劃方案。這就要求企業以利益最大化為基本前提，關注國家稅法政策的變化，既要滿足稅收籌劃的要求，又不損害企業的長遠戰略利益。
（2）積極尋求稅務機關的支持與幫助
作為國家稅務的唯一認證機關，稅務部門應該擴大服務范圍，對納稅人所存在的疑慮進行積極詳細的解釋，同時對相關政策變化做出及時回答。稅收籌劃人員在設計方案中，如果對某個法律條文理解不夠透徹，可以向稅務機關人員進行咨詢，確認是否合理，是否是合法行為。由于地方不同，征管方式就存在差異因此地方稅收執法部門有很大的自主裁量權。因此，通曉財務會計知識、正確理解政策法規只是稅收籌劃人員所必須具有的基本素質之一，多與稅務機關進行溝通，獲取最新的稅收信息和他們的幫助，也是稅收籌劃人員需要做好的。
（3）稅收要與企業戰略相結合
稅收籌劃是發生在經濟活動之前的，這就要求企業戰略規劃必須成為其制定稅收籌劃的重要依據，稅收籌劃方案要符合公司業務發展的方向。即使再好的籌劃方案，如果與企業戰略利益發生沖突，那么就要果斷放棄，因為企業的戰略目標是至高無上的，稅收籌劃只是企業利益最大化的一種手段，但無法動搖企業之根基。所以制定籌劃方案時，要與企業決策層進行充分溝通，對企業整體進行一個詳細地了解，在此基礎上對企業未來經營發展進行預測，設計合理的籌劃方案，評估確認后方可實施。
（4）提高籌劃人員業務水平
一般來講，稅收籌劃人員的專業素質越高越好，但事實上我國十分缺乏這方面的人才，所以企業應把重點放到稅收籌劃人員的培養上來。財務會計知識越扎實，對國家稅法及相關政策的理解越透徹，越能做出優秀的、高水平的籌劃方案。因此，稅收籌劃人員不斷學習，接受專業培訓，使自身理論知識更扎實，及時了解政策法規的變動，既能正確制定籌劃方案，也能準確組織實施籌劃方案。
（5）規范會計核算，健全財務管理
一方面，國家稅務總局出臺的諸如《大企業稅務風險管理指引》等一系列政策法規對中央企業規范化的稅務管理提出了很高要求，包括對于稅法的遵從度、社會公眾上市公司要接受的監督和檢查、公司治理結構以及內控制度等。
另一方面，中央企業的組織結構非常多元化，分子公司、三級四級的組織架構非常普遍，甚至中央企業規模更大的企業到了五六級，跨級次的結構對稅務管理提出了非常高的要求。同時，在面對市場經濟和全球發展競爭中，中央企業出于自身跨領域經營發展的需求，也需要更加規范、更加合理地做好稅務管理工作。
和稅務打了二三十年交道的中國航空器材集團公司（以下簡稱“中航材”）總會計師王麗靜在由北京國家會計學院和中國光大銀行總行聯合主辦的“財智大講堂：創新性稅務管理”會議上分享其稅務體會時表示，未來中央企業應該從四個方面考慮稅務管理建設：第一，提高中央企業的形象和社會責任；第二，提高中央企業的國際競爭力；第三，提高企業內部控制和風險管理水平；第四，降低企業經營成本和提高企業經濟效益。
基于以上考慮，中航材從四個維度來實施稅務管理實踐：納稅遵從、稅務安排、稅務風險和稅企關系。其中在稅務安排這個層面，王麗靜強調，中央企業在面對整合經濟競爭時，首先必須考慮國際稅收環境和稅制改革。在她看來，如果不考慮各個國家的稅收環境，那么在一開始的公司稅務管控中，可能就會輸在起跑線上?！爸醒肫髽I的稅收管理有其復雜性，國內和國際幾乎所有的稅種都會涉及。”王麗靜強調。
在企業內部稅務管理體制建設方面，中航材從以下四個方面來考慮：第一是加強企業領導層面對整個稅務管理體制的建設，讓公司董事長和總經理充分認識到稅務管理的重要性，同時負責集團公司稅務管理的戰略決策；第二，加強總會計師和稅務總監的設置，負責集團公司稅務管理的戰術決策；第三，加強稅務部門和稅務經理的建設，使其在實際執行層面能夠很好地開展工作；第四，在分子公司層面，加強項目公司稅務專員設置，實施集團公司和項目公司雙重矩陣管理，使各個層級、分子公司層級，集團本部層級，以及公司高管層級，都關注和考慮稅務事項。
目前中航材設置總會計師，下面則設財務部總經理、稅務經理?！拔磥砦覀儠紤]設置稅務總監模式。”王麗靜稱。
雙維度治理
值得強調的是，稅務風險和稅務安排是中航材考慮稅務管理的兩個維度。據王麗靜介紹，中航材從五個方面控制稅務風險。
第一，重大交易和決策稅務風險控制。稅務經理參與重大決策制定，決策前稅務規劃及風險評估分析。
第二，經營過程及供應鏈稅務風險控制。在這個方面，中航材一般會要求稅務人員事前參與合同的洽談或者合同的商議階段。而在簽訂合同之前，一定要由稅務經理提出審核合同，建立合同稅務風險提示制度，同時出具專項的稅務審核意見。“建立讓稅務人員審核合同這一制度非常重要，這個過程同樣也非常漫長。”王麗靜表示，業務人員在制度建立初始時不太接受，經過多次在稅務事件中的交流和碰撞才使其認識到稅務管理的重要性。
第三，稅務會計、稅務風險的評估和財務報告反映，包括稅負測算、納稅調整、遞延稅款和月度稅務報告。事實上，在稅收反映過程中加強月度稅務報告的編制亦是稅務管理一個重要的方面?！叭绻髽I各級稅務人員能夠給出一個月度的稅務報告，那么就可以在很大范圍內讓所有稅務事項得到及時的反映，同時也讓各級稅務管理者及時地發現和解決問題，更讓企業的總會計師能夠看到、聽到和了解到稅收管理的方方面面?！蓖觖愳o介紹道。
第四，稅務申報和繳納的程序管理和風險控制，包括稅務知識體系、文檔編制及保管和申報繳納信息化。
第五，稅務爭議和協商。外部咨詢、技術分析和溝通與處置。在解決稅務爭議方面，王麗靜認為中央企業應該及時做好理論研究，把會計事務和稅務差距找好?！叭绻_實存在問題，應該及時改正，如果在認識上有差異要及時說明。”她稱。
在稅務工作安排上，中航材會從集團本部和分子公司兩個層面著重考慮稅收籌劃事項。在集團本部層面，中航材重點考慮投資稅務安排、籌資稅務安排、轉移定價、并購重組稅務安排和重大稅收優惠籌劃、利潤分配稅收安排以及其他重大稅務安排。而在分子公司層面則會重點考慮采購的稅務安排、生產中的稅務安排、銷售中的稅務安排和其他重大事項安排。
王麗靜通過介紹跨境投資稅務安排案例來比較兩種稅收安排的優劣。愛爾蘭因其低稅率，吸引了眾多的跨國企業。某央企擬在愛爾蘭投資，其利潤在愛爾蘭當地繳納12.5%的企業所得稅，此外利潤分回時還需要扣繳5%的預提所得稅。但無論如何，最終分回中國的利潤要補稅到25%，那么這時應該如何安排以節稅？
“通過境外具有經濟實質的實體公司投資，全部稅負12.5%?！蓖觖愳o進一步解釋道，“在大陸企業投資香港，香港跟愛爾蘭有稅收協定，這個稅收協定沒有異地所得稅的，所以帶異地所得稅就可以省掉5%和10%。另外在愛爾蘭分回投資的時候，香港和愛爾蘭稅收決定方面都不征收各方相關的稅，所以回到香港的時候，也不交使用稅。如果這樣，作為中資企業如果能夠控股香港的企業，稅負上是12.5%?！?/p>
一、引言
稅收作為國家憑借其政治權力，強制、無償地對納稅人征收一定數量貨幣或者貨幣等價物的財政收入形式，是國家參與國民收入再分配的一種重要手段。稅收一般都具有籌集財政收入、調節經濟、調整收入分配格局等功能。在進行稅收體制改革時，主要考慮的是其在宏觀層面的經濟調控功能，而不是考慮微觀層面的企業運行的具體影響。但是作為財政收入中一個非常重要部分的企業所得稅不可避免地影響著企業內許多經濟行為的稅收成本和收益，從而影響著企業的價值。因此，研究企業所得稅與公司價值有一定的意義。
二、國外的研究情況
關于所得稅與公司價值的研究，國外研究的較早，成果也比較多。較早的比如米勒（1976）在美國金融學會所做的一次報告中提出了一個把公司所得稅和個人所得稅都包括在內的模型來估計負債杠桿對企業價值的影響，即所謂的“米勒模型”。Hideki（1991）、Mundstock（1988）認為，對企業所得征稅可以有效的緩解企業內部的問題，從而影響企業的價值。Lander（1990）認為，公司所得稅對企業財務政策及投資行為存在影響。Auerbach（1986）、Cutler（1988）、Hasset和Hubbard（2002）提出了稅制改革與公司投資價值關系的兩個主要假說，即現金流量假說和新增投資假說。這些研究對我國學者也激發了我國學者的一系列研究。
三、我國的研究情況
相對國外而言，國內對于所得稅與公司價值的研究比較晚，數量也不多。
早期多集中于宏觀層面的研究。如邱華炳和劉磊（1996）《所得稅理論與實證分析》。
2000年后，企業所得稅的研究多集中于內外資稅收的差異比較，并提出相應的稅制改革建議，如孫鋼（2011）《我國企業所得稅制度的完善》，范昕林、易娜等（2006）的《實行統一的法人所得稅的必要性、可行性和緊迫性》，安體富（2005）的《論內外兩套企業所得稅制的合并》以及財政部財政科學研究所課題組（2005）的《企業所得稅“兩法合并”將有利于提高外資利用水平》。其中貫穿著所得稅法與會計的差異比較及影響研究。
近年來出現了一些基于企業數據對所得稅稅制的研究。主要集中于以下幾個方面。
1、企業所得稅與資本結構關系的研究
如王素榮和張新民（2006）《資本結構和所得稅稅負關系實證研究》，賀伊琦和管永昊（2009）《稅收視角下資本結構對公司治理的影響研究》，賀伊琦（2009）《所得稅對中國上市公司資本結構的影響研究》；吳聯生（2006）發現原來享受“先征后返”優惠政策的公司，由于取消“先征后返”優惠政策提高了公司稅率，它們相應地提高了公司的財務杠桿，這一研究結論支持了資本結構理論；同時，還發現原來享受“ 先征后返”優惠政策的公司，其提高財務杠桿的方法是增加公司債務融資，而不是降低所有者權益，這一結論與中國經濟穩定高速增長的事實相一致。
2、所得稅稅制與公司治理關系的研究
李新、曹亮和席艷樂（2007）《中國新一輪企業所得稅改革：一個公司治理的視角》，劉湘玫（2007）《中國企業所得稅改革研究：基于公司治理視角的分析》，項海蘋（2009）《基于公司治理視角看新企業所得稅》，等等。肖永梅（2012）運用規范研究的方法基于公司治理和會計處理的角度分析了新所得稅對公司的影響，主要包括跨地區匯總應稅所得、稅收優惠、征收管理以及統一所得稅率。
3、企業所得稅與盈余管理關系的研究
如葉康濤（2006）對于公司盈余管理的稅收成本進行了研究。戴德明（2007）通過對安然Tanya結構易的分析，認為在稅會處理不一致時，會降低公司進行盈余管理和避稅行為的成本。宛成鋼（2009）《盈余管理與上市公司所得稅稅負關系的實證研究》。王躍堂等（2009）的研究發現市場能夠識別稅率變化對公司價值的影響， 市場對稅率降低的公司給出了正面的反應； 稅率降低的公司存在明顯的避稅盈余管理行為， 而稅率提高公司的這種行為并不明顯， 這可能與過去的稅收優惠政策存在過渡期有關； 避稅動因的盈余管理行為存在經濟后果， 市場對成功避稅的公司給予了正面的反應。葉康濤（2011）認為平均而言，上市公司的盈余操縱每增加1元，則應納稅所得額將增加0.56元，為此需要多支付稅收為0.12元；并從時間上概括了我國的盈余管理稅收成本增減變化：1998年的《股份有限公司會計制度》和 2001年《企業會計制度》的實施都降低了盈余管理的所得稅成本，2001 年《企業會計制度》使得盈余管理的所得稅成本達到了最低，2007年《企業會計準則》的頒布實施則小幅提升了上市公司盈余管理的所得稅成本。
4、稅制改革和公司價值的研究
萬華林和朱凱（2010）將稅制改革與公司價值進行了研究，但文中主要討論的是增值稅轉型對公司價值的影響，所得稅稅制與公司價值的關系涉及較少。
四、結論和展望
可以看出從企業微觀層面以及實證角度研究企業所得稅稅制及其改革正在興起一股熱潮。但綜合上述研究成果，關于所得稅與公司價值影響因素之間的動力關系，對公司行為對公司稅負的影響的研究較多；而研究所得稅（作為影響公司價值的外部因素）對公司價值影響的研究較少。而后者的研究可以為宏觀稅收政策的的制定提供一定的借鑒，因此，這一主題的論述是具有實踐和理論雙層意義的。
參考文獻
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[3]吳聯生.國有股權、稅收優惠與公司稅負[J].產業與科技論壇，2009 （10）：109 -119.
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[5]萬華林，朱凱.稅制改革與公司價值[J].2010.
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[8]肖永梅.新企業所得稅法對公司的影響—基于公司治理和會計處理視角[J].黃山學院學報，2012（14）：48-52.
二、企業稅務風險的成因
企業稅務風險來自于稅收政策的變化，以及企業在運營過程中存在的諸多不確定性。具體成因如下：
1.稅務控制制度不健全。企業稅控制度是指企業制定的一系列預防、發現及糾正舞弊的制度與規范，用以提高書稅法的遵從度，保證企業的發展目標得以實現。然而，現在許多企業缺乏稅務風險防控與管理的概念，風險意識并不強，因此在相應的制度建設與部門機構設置上較為缺乏。一些企業在崗位設置分工上并沒有區別開來，出現財務部門會肩負會計與稅務兩種職責。同時，有些企業雖然部門機構設置到位，但是在具體的工作中卻只是程序性的履行某些納稅義務，并沒有完善的稅務風險管理體系，沒有進行較好的稅務規劃，沒有形成一定的稅務理念。
2.管理制度不健全。目前，許多上市公司的內部管理制度并不健全。具體而言，其財務管理制度、內部審計制度等設置不規范。而內部管理制度的健全與否又決定了企業稅務風險的防范程度。在日常工作中，一些稅務工作人員缺乏相應的專業知識與職業素養，往往是不作為或是亂作為，導致企業的稅務風險不僅沒有降低，反而會加大。同時因企業的管理人員對稅務風險對企業運營所產生的影響認識不足，均會影響企業稅務風險防范措施的效果，進而使企業稅務增加，受到稅務處罰，遭受巨大的損失。
3.缺乏一定的稅務風險預警機制。通過對規律的探尋，發現企業的稅務風險并非是偶然發生，往往具有一定的規律。因此，企業可以建立一定的稅務風險預警機制以降低甚至是避免稅務風險的發生。而目前我國許多的上市公司在這方面都較為缺乏。
4.稅務籌劃不當。目前，我國的許多上市公司并沒有通過良好的稅務籌劃以降低稅務風險，減輕稅負。在具體的稅務籌劃實施過程中，往往會出現對政策的理解出現偏差，稅務籌劃不當，缺乏一定的規劃導致缺乏一定的有效性及規范性。同時，會由于過于主觀導致在具體的政策應用上存在失誤。
三、企業稅務風險防控與規避
企業的稅務風險雖然不可避免，但是卻可以通過努力得到有效的規避。通過對企業稅務風險進行了具體的分析，綜合提出如下稅務風險防控與規避建議：
1.結合信息系統進行稅務風險管理。首先，應設立管理目標，以這個目標為導向，來進行稅務風險管理工作。同時在這個過程中，應該知道管理層起著至關重要的作用，對管理層進行適當的教育與培訓，將相應的稅務管理理念滲透到企業的上上下下。其次，應健全企業內部的稅務風險管理部門，從組織上確保企業的稅務管理的有效實施與進行。接著，是要在企業中健全完善稅務風險的識別與評估程序。然后，通過對稅務風險進行有效的識別，健全企業的稅務風險應對系統。組織專業人員來制定稅務風險控制方案，并且由管理層來監控方案的實施過程與實施效果。最后，也應建立相應的績效考慮制度，對管理方案的實施效果進行考核，同時要進行方案的調整與運作，也要依形式及時的對人員進行調整，以適應方案更好的實施。結合信息系統來進行企業稅務風險管理工作，無疑將會大大提供工作效率與體系的有效性。信息系統能夠高效的完成稅務風險管理過程中，對于信息的搜集、整理、分析、對比等工作，同時保證數據的科學性與準確性。同時，也確保了企業各部門人員在需要相關數據時能夠隨時查閱并更新。目前，國家稅務總局已經開發出了適合我國國情的稅務風險管理的三大信息系統。相信信息系統管理的健全完善，能夠使大企業高效的開展稅務風險管理工作。
2.健全稅務風險內部控制。在進行稅務風險的防控流程中，其基礎在于對稅務風險進行識別與評估。通過識別與評估企業存在的重大涉稅風險避免企業遭受巨大的損失。在具體的稅務風險識別過程中，應注意流程的規范性。確保風險識別準備、對相關資料進行全面的收集、進行實地調查分析與復核查證問題這幾個環節得到全面規范的進行。同時，在進行稅務風險評估時，要注意其方法的科學性，人員職責分工的獨立性以及確保合法合規，并考慮成本問題。即以最小的成本得到最好的評估效果。在評估的方法上，企業應注意定性與定量相結合。從稅務風險的數量與質量上對稅務風險進行分析。一般上市公司的稅務風險控制包括治理層、管理層和執行層三個層面的風險控制。在具體的評估過程中，還應注意把握好重要性、可能性以及時間因素這三個關鍵點。同時，還需完善企業內部信息溝通機制，開展納稅工作內部審計，進行涉稅員工的培訓。在健全完善稅務控制風險系統的同時，還要注重稅務風險管理的策略。首先要監控導致稅務風險的重要稅種，要化解流程中所隱藏的稅務風險，要做好納稅調整等等。
3.完善稅收法律制度。基于現實環境的需要與發展的需求，國家已經通過立法保障納稅人的合法權益。企業應充分利用國家賦予的權利進行稅務風險的防控。企業應依照相應的法律程序充分表達自己的合法合規的法律意見，堅決維護自身的合法權益。
【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0075-05
稅收負擔問題一直是財政、稅收、經濟等領域的傳統研究課題，目前已經成為社會經濟生活中比較敏感和尖銳的問題。宏觀稅收負擔問題的研究相對成熟，由于統計數據的公開性和可得性，研究結論的獲得相對容易；但微觀稅收負擔問題的研究稍顯不足，個人、部門稅收負擔問題的研究幾乎是空白。企業稅收負擔的問題已經有了相當多的研究成果，但研究結論還存在較大分歧，甚至同一問題出現相反的結論，尤其是實證研究結論尤為突出，出現這種現象的原因應該是企業稅收負擔的測度方法與計量模型存在偏差或不足。
一、主要文獻綜述
Siegfried以公司實際稅率（Effective Tax Rate，ETR）為度量指標，研究計算了1963年美國采礦和生產行業的年度平均ETR[ 1 ]。此后的經驗研究基本上采用了ETR指標來研究公司ETR與相關因素之間的關系并作了實證檢驗。王P采用實際稅率法研究了我國上市公司的所得稅稅收負擔，研究發現處于不同地區及行業的上市公司其稅負是存在差異的，實際所得稅稅率平均為16.07%，遠低于當時的名義稅率33%[ 2 ]。此后，王延明[ 3 ]、吳聯生[ 4-5 ]、馬化祥[ 6 ]、林麗花[ 7 ]等都采取實際稅率法研究了企業稅收負擔與相關因素的關聯關系。王韜、蕭艷汾則采取增加值稅負率度量模型，他們計算的企業稅收負擔率明顯高于實際稅率法的計算結果，并且行業差距巨大，同時結合主營業務利潤率分析得出企業稅收負擔高低和輕重不能劃等號[ 8 ]。實際稅率和增加值稅負率度量企業稅收負擔都存在一定偏頗。實際稅率法僅考慮了所得稅的負擔問題，而忽略了其他稅收的影響，可能低估企業的真實稅收負擔水平。增加值稅負率沒有很好地解決度量模型中分子項與分母項的匹配問題，可能高估企業的真實稅收負擔水平。為了克服這些缺陷，另外考慮國內外稅制結構的差異，樸姬善采用企業綜合稅負率測度模型，使用企業年度實際繳納的各項稅款作為分子項，使用年度營業收入為分母項，研究了吉林省上市公司稅收負擔的影響因素[ 9 ]。馮延超也采用相同的測度模型研究了中國民營企業政治關聯與稅收負擔的關系[ 10 ]。其實，這些測度企業稅收負擔的度量模型都存在一定缺陷，本文將在后文中深入剖析。
實證研究大多從公司稅收負擔及其影響因素關系入手，但是，研究結論存在諸多分歧。Stickney和Mcgee研究表明，負債程度與平均ETR之間成正向關系，在資本密集型企業和自然資源行業較為明顯[ 11 ]。Zimmerman研究結果表明，公司規模和ETR水平呈正相關關系，在石油行業尤為顯著，企業規模使用銷售收入指標來代表[ 12 ]。Gupta和Newberry[ 13 ]，Wilkie[ 14 ]也認為實際稅率與公司規模之間存在顯著的正相關關系。但是，Porcano[ 15 ]l現它們之間存在顯著的負相關關系，而Stickney和Mcgee沒有發現它們之間存在顯著的相關性。王延明研究發現，1998年以后規模大的公司平均ETR水平高于規模小的公司，以總資產為解釋變量時最為顯著。吳聯生的研究也證明公司規模的回歸系數顯著為正，表明規模大的公司受到更廣泛的關注，因而其實際稅率較高。另外，還有諸多學者研究了公司實際稅率與財務杠桿、資產結構、投資機會與獲利能力、國有股比例等因素之間的相關關系，限于篇幅不再贅述。
二、企業稅收負擔度量的多維度分析
全面深入掌握企業的真實稅收負擔情況，需從多個維度分析[ 16 ]，同時，還必須掌握企業稅收負擔的全面性和完整性。
（一）宏觀稅負與微觀稅負
宏觀稅負多用于宏觀經濟分析，通常以稅收收入占GDP的比重（Tax-to-GDP Ratio）為指標度量評價不同國家或地區的總體稅收負擔水平?，F在已經形成了大、中、小三種口徑的度量模型，分別用政府收入、財政收入、稅收收入占GDP的比重來計算。宏觀稅負不僅包含企業稅收收入，還包含了非企業部門的稅收收入。鑒于此，很難從宏觀稅負直接分析企業稅收負擔[ 17 ]。宏觀稅負的統計結果主要用于對一個國家或地區稅收制度總體設計和安排的評價，微觀稅負主要以研究企業稅收負擔為主，度量方法多樣，還沒有形成統一的認識，主要采取微觀稅負方面的統計數據及信息。
（二）名義稅負與實際稅負
名義稅負通常以名義稅率（Nominal Tax Rate）來反映，又稱為法定稅率（Statutory Tax Rate，STR）。名義稅率就是一個國家或地區在各種稅法中以不同的計稅依據征收稅額的比例或者額度，反映的是征稅的深度。名義稅率概括了一個國家或地區企業稅收負擔的大致狀況，在跨地區稅負的比較、吸引外資、跨國公司轉移定價及稅務籌劃等方面是重要的參考指標。
實際稅負通常以實際稅率來反映，對于負稅人而言，如果稅法沒有任何優惠政策及特殊規定，從理論上講，名義稅率和實際稅率應該是一致的。但實際情況并非如此。各種稅法通常都有優惠條款、減免措施或加重征收，納稅人也可以采取稅負轉嫁、稅務籌劃及避稅等行為，使得其名義稅率與實際稅率并不完全一致，因而實際稅率才能體現企業的真實稅收負擔水平。因此，名義稅率只是研究企業稅收負擔優先使用的參考指標，實際稅率才能夠真正反映企業的實際稅負水平，但企業的生產經營狀況存在個體差異，度量每個企業實際稅負水平是有一定困難的。
（三）直接稅負與間接稅負
狹義的企業稅收成本僅指企業在生產經營過程中實際繳納的各種稅款（費）之和，廣義的企業稅收成本則應該包括企業支付的各種稅款（費）以及與納稅相關的所有支出[ 18 ]。企業繳納的各種稅款（費）產生的顯性稅收成本形成直接稅收負擔，企業因為納稅行為而間接發生的所有相關費用或支出產生的隱性稅收成本則形成間接稅收負擔。
1.直接稅負
直接稅收負擔簡稱直接稅負即顯性稅負。直接稅負是指企業在生產經營過程中，依照國家稅收實體法的規定，向稅務機關繳納的各種稅款（費）的總額。依據目前的稅收實體法體系，企業在所有的生產經營過程中涉及繳納的稅款（費）包括增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、房產稅、車船稅、印花稅、契稅、車輛購置稅、煙葉稅、船舶噸稅及教育費附加等[ 18 ]。
2.間接稅負
間接稅收負擔簡稱間接稅負即隱性稅負。間接稅負是指企業因為涉稅事務而間接發生的所有相關費用或支出，主要包括稅收風險成本、稅收財務成本及稅收服務成本。
姚愛科認為，稅收風險成本主要是指企業有意或無意違反稅法及相關法律法規的規定而遭到稅務機關的處罰所發生的價值耗費，包括稅收滯納金、罰款或者罰金等。稅收財務成本主要是指企業因繳納各種稅款（費）而使資金流出企業發生的利息損失、銀行手續費以及繳納稅款（費）資金的機會成本等價值耗費。稅收服務成本主要是指企業為了完成納稅事宜而發生的辦理費用和費用。相對于稅收風險成本及稅收服務成本，稅收財務成本無法在賬面上清晰地反映和核算，具有較強的隱蔽性而經常被企業所忽視。因此，從完整性的角度出發，分析企業稅收負擔應該將間接稅收負擔納入整體稅收負擔之中。
三、企業稅收負擔度量模型述評
目前學術界對企業稅收負擔度量模型主要有三種，即實際稅率模型、增加值稅負率模型及綜合稅負率模型。
（一）實際稅率（ETR）模型
實際稅率模型是目前研究企業稅收負擔及其影響因素被普遍采用的一種測度模型，可以以企業年度稅費除以當年收益的比例為指標[ 19 ]，更嚴格一點說，就是企業稅收負擔與稅前經濟收益的比值。但在實際應用中，分子項并不是企業全部的稅收負擔，而是以企業負擔的所得稅作為依據，分母項采用利潤表中的稅前利潤或者息稅前利潤?；灸Ｐ蜑椋?/p>
這兩種模型屬于實際稅率測度模型中的基本模型，計算簡單，應用便捷，需要的數據容易獲得，尤其是上市公司公開的財務信息中都包括這些數據。但根據《企業會計準則18號――所得稅》可知，利潤表中反映的所得稅費用并非企業實際繳納的所得稅稅額。已有研究表明，多數企業記錄的遞延所得稅負債凈額大于遞延所得稅資產凈額，因此，以上述兩種模型測度結果可能會高估企業實際稅率。
對于模型ETR2，分母項使用息稅前利潤明顯欠妥，因為企業的利息費用除稅法規定不得在稅前扣除的部分外，均可以從應稅收入中扣除，即利息費用并不承擔所得稅，模型ETR2可能會低估企業實際稅率。
同時，企業所得稅法和會計準則在收益及費用確認時間和確認標準上存在差異，按稅法規定確認的應納稅所得額與稅前會計利潤并不一致，如果需要比較準確地計算實際稅率，就需要對基本模型進行調整。因此，在已有的研究成果中出現了多種調整以后的實際稅率模型，限于篇幅不再贅述。
（二）增加值負率模型
無論實際稅率模型如何調整，都存在一個共同的問題，那就是將所得稅負擔視作企業整體稅收負擔，不管采取那種模型進行度量，其結果都不能客觀地反映企業整體的稅收負擔水平。
為了使企業稅收負擔的測度具有較高的相關性，王韜、蕭艷汾將稅收負擔定義為在一定時期內企業的應納稅額占該企業同期增加值的比率，提出了增加值稅負率模型，用公式表示為：
遺憾的是在他們的研究成果中只有計算結果，并沒有說明度量模型中的增加值包括哪些內容。盡管增值稅與增加值具有較高的相關性，但其他流轉稅一般與銷售收入具有相關性，所得稅則與所得額（或稅前利潤）具有相關性，因此，這種度量結果高估了流轉稅稅負而低估了所得稅稅負。另外，用增值稅應納稅額和增加值的比重衡量增值稅稅負明顯是不科學的，因為企業增值稅稅額中的絕大部分并不是企業自己承擔的，前文已作分析不再贅述。但是，這個測度結果也基本反映了各行業稅負的特點，例如煙草加工業76.92%的總體稅負中營業稅金及附加稅負達到了52.37%，主要是煙草加工業較高的消費稅稅率造成的。
（三）綜合稅負率模型
馮延超認為一些西方國家以所得稅為主體稅種，可以以所得稅實際稅率（ETR）來衡量公司的實際稅負。而我國增值稅等流轉稅是主體稅種，企業繳納的流轉稅、行為稅等稅款遠高于所得稅，僅用所得稅的公司實際稅率并不能充分、有效地反映企業的真實稅負。因此，采取公司綜合稅負率來度量稅收負擔的高低，測度模型為：
其中：年度實際繳納稅款數據來自年度財務報告中現金流量表內“企業支付的各項稅費”減去“收到的稅費返還”金額來獲取，該項指標包括了企業繳納的增值稅、營業稅、印花稅、城建稅、所得稅、房產稅等各項稅收。
該模型的優勢在于考慮了企業所有的直接稅收負擔而不是僅考慮所得稅，但包含了不影響損益的增值稅。另外，模型分母項不是采取稅前會計利潤而是年度營業收入，對直接稅而言，與分子項是不匹配的，其計算結果很可能低估企業的綜合稅負率。
為了克服上述模型的部分缺陷，又有學者對其進行了修正和調整，調整模型為：
調整后的模型仍然沒有完全克服分子項與分母項不相匹配的問題，也沒有剔除不影響損益的增值稅對計量結果產生的噪音。
四、企業稅收負擔度量的理論模型――基于稅收負擔完整性的理論模型
企業直接稅收負擔的測度是一項難度很大的課題，因為從稅務會計實務來看，企業繳納的間接稅和直接稅稅額并不是彼此割裂的，而是相互聯系相互影響的。除了增值稅稅額之外，企業繳納的絕大多數稅款都計入了當期損益（計入資產成本的除外），并且在確定企業所得稅的應納稅所得額時都允許從應稅收入中扣除，從而產生抵稅效應，但影響程度確實難以計量。所以，測度企業直接稅負是一個兩難的選擇，如果使用企業繳納的所有稅款（費）總和數據，明顯不合理，可能會高估企業稅收負擔比率；如果只選擇企業所得稅的數據，又不完整，可能會低估企業稅收負擔比率。
鑒于此，從稅收負擔完整性出發，本文將企業稅收負擔理論模型從內部管理及研究分析兩個角度重新構建企業綜合稅收負擔度量的模型。
（一）基于內部管理的企業綜合稅收負擔度量模型
基于內部管理的需要，企業應該全面利用核算數據對整體的稅收負擔進行準確計量。一般情況下，企業都有比較完備的會計核算體系，與納稅有關的所有數據從核算體系中都能夠獲得，不存在數據獲取的障礙，因此，稅收負擔計量模型的科學性和完整性就是全面衡量企業稅收負擔高低的關鍵因素。
為了構建計量模型，筆者借鑒西方稅收分類標準，以流轉稅、資源稅為主體將貨物和勞務作為課稅對象的各種稅額歸入間接稅，這些稅額通常情況下以銷售額、營業額或增值額作為計稅依據，在會計處理中一般記入“營業稅金及附加”科目，且稅額具備轉嫁條件；以所得稅、財產稅為主體的將收益、財產或行為作為課稅對象的各種稅額歸入直接稅，這些稅額通常情況下以所得額、財產價值等作為計稅依據，在會計處理中一般記入“所得稅費用”、“管理費用”等科目，且稅額不容易轉嫁。直接稅和間接稅稅額構成企業直接稅收負擔，其他與納稅活動相關的所有支出構成企業間接稅收負擔。構建企業綜合稅收負擔率（TTB1）模型如下：
其中：間接稅凈額是指企業一個年度內繳納的增值稅、消費稅、營業稅、資源稅、土地增值稅等間接稅總額扣除稅費返還后的差額。直接稅稅額包括企業一個年度內繳納的企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、車船稅、印花稅、船舶噸稅等。
由于契稅和車輛購置稅一般情況下直接計入房產（包括土地使用權）和車輛的購置成本中，煙葉稅也計入收購煙葉的成本，這些稅額并不直接影響當期損益，在持有期間后續計量中通過折舊或攤銷得到了補償。另外，在現行增值稅法中規定一些購進項目的進項稅額不允許從當期銷項稅額抵扣，這些進項稅額只有兩種處理方式，一是按規定作轉出處理，二是計入有關購置項目的成本。如果作轉出處理，意味著既不增加增值稅稅額也不減少增值稅稅額；如果計入有關購置項目的成本，則通過折舊或攤銷得到補償。除此之外，從法理上講，其他合法合規的進項稅額都可以抵扣，企業繳納的增值稅稅額全部轉嫁給了下一環節，并不由企業自行負擔，所以，要把增值稅稅額從間接稅稅額中剔除。
但是，TTB1模型還存在一個無法克服的問題，那就是企業繳納的間接稅中有多少作了轉嫁以及所得稅前可以扣除的稅額對所得稅的抵稅對該模型的影響。由于企業可以采取前轉、后轉、混轉、稅收資本化等手段進行稅負轉嫁，但具體能夠轉嫁多少無法準確計量，也可能有些企業的定價政策受制于政府管制以及《反壟斷法》的制約等原因，間接稅無法轉嫁，每個企業情況各異。因此，模型的前一部分存在高估分子項的可能。如前所述，所得稅前扣除的各種稅額的抵稅效應又會使企業減少所得稅稅額，即低估模型后一部分的分子項，所以，綜合兩個部分基本能夠度量企業整體的綜合稅收負擔比率。
（二）基于研究分析的企業綜合稅收負擔度量模型
如果是基于研究分析的需要，TTB1模型的應用就要受到很大限制，最大的障礙是無法獲取TTB1模型所要求的全部數據。作為外部的信息需求者，只能從企業公開的財務信息中獲取自己研究分析所需要的數據，對于上市公司而言，稅收負擔方面的數據主要披露在財務會計報告中，相對較為充分，已有研究成果基本上采用的是上市公司的年報數據，而研究對象如果是非上市公司，獲取相關數據則更加困難。
依據目前的相關規范和要求，上市公司披露的稅收負擔方面的數據分布在資產負債表、利潤表、現金流量表及報表附注中比較分散。另外，企業發生的間接稅收負擔隱藏在多個項目中，無法獲得準確數據，現有研究文獻一般都不將其考慮在內。企業在一個會計期間內繳納的增值稅稅額從披露的年報數據中也無法直接獲得，因為企業一個年度內繳納的所有稅款列報在現金流量表中，列示在經營活動現金流出內容下的“支付的各種稅款”項目中，而當年已繳的增值稅稅額并不在利潤表中披露，資產負債表中流動負債內容中的“應交稅費”項目反映的是資產負債表日尚未繳納的各種稅額。基于上述困境，將TTB1模型進行調整，構建用于研究分析的企業綜合稅收負擔率度量模型TTB2：
其中：營業稅金及附加即利潤表中列報的該項目金額，收到的稅費返還即現金流量表中該項目的金額，遞延所得稅調整項目的金額來自利潤表所得稅費用項目的附注，營業總收入、所得稅費用、稅前會計利潤項目直接從利潤表中獲得。
企業繳納的間接稅基本上計入“營業稅金及附加”科目核算，扣除收到的稅費返還后，就是企業的間接稅稅額，同時，剔除了增值稅的影響，再除以營業總收入就是模型TTB2第一部分計量的企業間接稅負擔率。模型TTB2的第二部分分子項實際上反映的是企業當期繳納的所得稅稅額，分母項是稅前會計利潤，該部分計量企業的直接稅負擔率。不難看出，模型中直接稅稅額是不完整的，原因在于企業對其他直接稅的核算基本上記錄在“管理費用”科目中，在報表附注中對管理費用項目披露的詳細程度不一，無法完整地獲取相關數據。直接稅中除了企業所得稅外，其他的直接稅金額不會太大，對企業的經營成果影響程度很小，因此可以忽略。
使用模型TTB2可以^為全面完整地度量企業的綜合稅收負擔情況，通過對比研究，可以分析企業稅收負擔在地區、行業、規模等方面的差異，從而為稅收制度的制定、修改、完善等宏觀決策提供參考依據。所以，未來的研究方向就是利用模型TTB2，通過上市公司的年報數據進行實證分析。
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關鍵詞:稅收負擔 經濟增長 述評
稅收活動是社會經濟活動發展到一定程度的產物,一般說來,稅收負擔水平的確定既要考慮政府的財政需要,又要考慮納稅人的實際負擔能力。稅收負擔和國家的經濟增長、企業的發展密不可分,對此國內外很多學者都給予了高度的關注。本文主要針對稅收負擔與經濟增長以及稅收負擔與企業發展關系的相關研究及研究方法進行述評。
稅收負擔與經濟增長
關于稅收負擔和經濟增長的研究已形成相應的學派。經濟學家AthurLaffer提出的著名的拉弗曲線,指出稅率不僅影響稅收收入,也影響經濟增長。在實證研究方面, Garrison和Lee(1992)利用63個國家1970～1984年的數據分析后發現,平均稅率和邊際稅率都不影響經濟增長。因為一旦考慮人均GDP水平,稅率與經濟增長的負相關就不再顯著,也沒有找到提高邊際稅率降低資本積累或勞動力增長的證據。DeMooij(2003)和Ederveen(2006)以公司有效稅率為研究目的,對近年來所有稅收與外國直接投資關系的研究結果進行了綜合分析,發現外國直接投資對公司有效稅率的半彈性的中間值為2.9,這意味著增加公司稅率1個百分點,將減少外國直接投資2.9%。
稅收負擔的變化和國家的經濟發展的關系,國外學者進行了大量的理論和實證研究。在我國,稅收負擔水平上,郭健(2006)考察了我國1978～2004 年的宏觀稅負,發現我國宏觀稅負在1978～1984年之間宏觀稅負基本穩定在13%左右;期間自1985年后,我國宏觀稅負不斷下降,由1985年的22.8%下降至1996年的10.18%;1996年之后,宏觀稅負呈平穩上升趨勢,由1996年的10.18%上升至2004 年的17.66%,平均每年遞增7.17%。匡小平、肖建華(2007)從區域宏觀稅負差異入手,對區域宏觀稅負與區域經濟增長間的關系進行總結與分析,認為兩者間存在一種先后次序問題,即區域宏觀稅負導致經濟發展差異,而區域經濟發展差異加劇了區域宏觀稅負差異。
稅收負擔與企業發展
企業作為國家財政收入的最主要提供者,其實際稅負成為涉及國計民生最尖銳、最敏感的問題。由于企業稅收負擔是圍繞著企業展開的,因而作為行為主體的企業本身就成為研究的起點,只有對企業的本質有了充分的認識后,才有可能理解企業在面臨政府征稅時必須綜合考慮諸多因素的情況下所采取的行為決策。國內外關于稅收與企業發展的相關研究成果頗豐。
Siegfried(1974)與Porcano(1986)研究發現企業規模和ETR呈現負相關關系,他們的分析顯示大型企業比較善于利用加速折舊及國外稅額抵減,以致有較低的實際稅率,因此認為實際稅率和企業規模的關系符合政治權力假說。Siegfried(1974)發現1963年的110個行業的ETRs 變化的范圍是16.2%～48.1%,所有公司的平均ETRs為39.4%。這一結果只解釋了稅收優惠在截面上的變化,有較低的ETRs的公司享受高的稅收優惠。
Zimmerman(1983)研究了企業規模、行業分類和平均ETR之間的關系,研究的目的是確定規模是否可以作為政治成本的代表。Shevlin和Porter(1992)比較了兩個企業規模有重大差異樣本的ETR,得出結論是稅收改革增大了大公司的稅收負擔。
楊之剛、丁琳、吳彬珍(2000)考察了21個行業的稅收情況,比較了不同行業以及內外資企業稅收負擔的差異并分析了原因。王延明(2002)分析了中國上市公司自1994～2000年執行的法定稅率的現狀,發現上市公司ETR對法定稅率的敏感程度很低,當法定稅率變化時,上市公司ETR的變化僅為其0.502。
不同地區上市公司的ETR有極為顯著的差異,這是導致上市公司所得稅負不同的最重要原因。行業間所得稅的實際負擔也有差異,綜合各年度看,農林牧漁、電子制造業、交通業等行業的 ETR 相對較低,而采掘業、食品飲料、石油化工等行業的ETR 相對較高。李筱強、劉巖(2006)分析了2001～2004年上市公司的ETR情況,研究發現行業間ETR的差別較大,規模較大、利潤較高的企業 ETR 也較高,認為我國應加快內外資企業所得稅的合并,降低法定稅率,實行股息、紅利稅的企業所得稅稅前扣除制度,促進資本市場發展。馬化祥(2007)對1994年至2005年我國上市公司所得稅負擔的年度變化進行了分析,結果發現公司實際稅率平均值基本保持平穩,而公司實際稅率中位數則不斷下降;1994年至2005年期間,我國上市公司中更多的是實際稅率比較低的公司。
研究方法的運用及稅收負擔影響因素
(一)研究方法運用
一個問題的研究,不但從理論上逐漸走向成熟,在方法的運用上也是逐步科學化的。在稅收負擔相關問題的研究上,方法的選擇和運用也是一個課題。評述稅收負擔相關研究的方法運用我們不得不從Harberger(1959、1962、1966)的文章談起。他將經濟劃分為公司與非公司兩部門,對生產要素征收從價稅,同時政府將稅收以不同形式分配給消費者,政府保持收支平衡。他得出的主要結論是:資本回報的減少量幾乎與公司稅增加量一樣,所以稅收幾乎完全來自于資本回報的減少。顯然,稅收抑制了資本積累的動機。
程凌(2008)建立了一個可計算一般均衡(CGE)模型,分析由此變化帶來的對我國稅收總量、社會福利水平變化、上述變量對經濟的影響以及對吸引外資的影響。模型分析結果表明:如果實施新的稅率,在較大幅度提高政府稅收的同時,也提高了社會福利水平,但是并沒有對相對福利水平帶來巨大的正向沖擊。
(二)稅收負擔影響因素的研究
任何研究對象都不能是孤立的,對于公司ETRS的研究同樣如此,研究其影響因素也是學者們關注的重點。
Feeny、Harris和Gillman(2002)通過實證研究,提出產業因素對企業實際稅負的影響,即企業如果所處政府支持的產業級次,其稅負水平就較低,反之亦然。孫玉棟(2005)通過對1997～2003年產業稅收負擔與總體稅收負擔進行比較研究表明:我國公司第一產業公司的稅收負擔明顯低于總體稅收負擔,并與總體稅收負擔的差距有逐年拉大的趨勢;第二產業公司實際稅負高于總體稅負水平,但與宏觀稅負的差距有逐年拉近的趨勢;第三產業公司稅負高于總體稅收負擔要更多一些,同時與總體稅收負擔的差距有逐年拉大的趨勢。
譚康(2008)研究得出結論:影響上市公司所得稅負擔的因素分為宏觀與微觀兩類,宏觀因素有生產力水平、產業結構、地區結構、稅收政策等。本文確定把生產力發展水平、經濟產業結構、地區結構及上市公司稅收優惠政策等四點作為上市公司ETRs的主要宏觀影響因素。
結論
從國內外的研究現狀來看,大多數學者都是集中研究國家稅負水平與經濟發展、企業負擔水平的關系等相關問題上,在理論和方法等方面進行了不斷深入的研究,他們都從宏觀角度或者是從國家企業稅收負擔的整體方面進行分析研究的,很少有學者從稅源的個體出發進行研究。國外對上市公司特殊納稅主體進行的研究更少。國內雖然也有部分人研究上市公司稅負的,但是盡管針對上市公司這個群體,而由于各個行業、地區之間仍存在很大差異,卻很少有針對我國地處西部欠發達地區的上市公司的所得稅負擔進行研究。
參考文獻:
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近年來，國內上市公司因涉稅問題，引發公司股價下挫，給公司的形象造成嚴重損害的事件，屢見不鮮。中國證監會會計部的《2012年上市公司執行會計準則監管報告》顯示，企業在收入確認、金融資產減值、企業合并、長期股權投資和政府補助等會計處理方面仍存在較大問題，企業存在被調整稅款的風險。稅務治理已經成為眾多國內企業在公司治理方面的迫切需要。本文旨在通過總結稅務治理具體實踐，提升國內大型企業集團的稅務治理水平。
二、企業稅務治理相關理論
（一）稅務治理的定義英國學者Mr David Fwilliam認為稅務治理的定義，可簡單地表達為公司治理，而與稅務相關，來協助董事提高公司價值，從而增加股東和其它利益相關者的利益。根據我國學者王家貴的解釋，企業稅務治理是指企業對其涉稅業務和納稅事務所實施的分析和研究、籌劃和計劃、監控和處理、協調和溝通、預測和報告等全過程管理的行為。企業稅務治理不僅包括稅收政策、法規的研究和利用，依法避稅的技巧和方法運用，事前籌劃和計劃實施組織，也包括企業涉稅業務流程規范和管理組織，還包括避免違規受罰和維護納稅人合法權益等綜合管理內容。稅務治理作為公司治理的一項重要工作，目的是為了以較小的管理成本支出而達到化解不特定稅務法律風險及成本，以創造企業整體價值。影響企業稅務治理的因素主要包括：
（1）外部因素：客觀經濟環境（主要指稅收負擔水平）對企業稅收籌劃提供的空間大小，外部稅務征管部門的稅收征管壓力和對企業運用稅收政策及籌劃項目的認可程度，企業外部利益相關者（主要指股東）對企業稅務治理水平的認可程度。
（2）內部因素： 企業董事會及管理層對稅務治理的重視程度，涉稅風險防范意識以及企業稅務部設置和稅務治理人員的專業能力，包括：稅收籌劃能力、涉稅問題應對能力和稅務公共關系溝通能力等。
（二）稅務治理的目標企業稅務治理有兩大目標，分別是風險管理和價值創造。將企業的稅務風險管控至最佳水平，以創造企業的整體價值及維護企業善盡社會責任的形象，是大型企業集團稅務治理的關鍵所在。
（1）稅務風險。稅務風險是指企業的涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規定，而導致企業未來利益的可能損失。稅務風險包括政策遵從風險和業務交易風險：政策遵從風險是指企業的納稅行為不符合稅收法律法規的規定，財稅人員對涉稅業務核算和會計處理的不正確或者不準確，導致應納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、被取消資格或者吊銷證照、刑罰處罰以及聲譽損害等產生的風險。業務交易風險是指企業經營行為適用稅法不準確，因缺乏安排或者稅務籌劃不當，導致企業納稅成本增加或者承擔不必要的稅務負擔而產生的風險。
（2）稅務價值。稅務價值，通過運用稅收籌劃、利用稅收政策降低稅務負擔，遵守稅收法律、法規及政策形成的公司形象，包括有形價值和無形價值：有形價值主要指合乎法律的前提下合理利用稅收法律法規及政策，通過稅收籌劃等手段，降低企業稅務負擔，是可量化的經營成果。無形價值主要指良好的稅務治理可以幫助公司形成良好的聲譽，提升公司的社會形象，有助于公司吸引人才、資本市場融資等，是難以量化的經營行為。
（三）COSO框架與企業稅務治理2004年美國COSO委員會了《企業風險管理――整合框架》（ERM），拓展了企業內部控制的內容，更有力、更廣泛地關注于企業風險管理這一更加寬泛的領域。COSO內部控制框架認為，內部控制系統由控制環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督五要素組成，它們取決于管理層經營企業的方式，并融入管理過程本身，其相互關系可以用其模型表示。COSO報告提出內部控制是用以促進效率，減少資產損失風險，幫助保證財務報告的可靠性和對法律法規的遵從。COSO報告認為企業內部控制有如下三個目標：經營的效率和效果，財務報告的可靠性和符合相應的法律法規。企業稅務治理對上述三大內控目標會產生重要影響。、
基于COSO內部控制框架，企業應從以下五個方面落實稅務治理：（1）控制環境。指企業整體應對稅務風險的態度、稅務戰略和稅務風險目標，包括管理層對稅務治理的重視程度，稅務風險制度制定和溝通的范圍，以及稅務部在集團的地位。（2）風險評估。指企業應對不同類別稅務風險的熟悉程度和反應，包括企業識別、評估、管理和消除稅務風險的流程。（3）控制活動。指企業通過設計和制定詳細的流程對已識別的稅務風險進行管理，以實現對集團稅務風險目標的控制，包括詳細的規章制度、復核、審批和運用外部資源等環節。（4）信息與溝通。指企業記錄稅務風險目標與企業內外有關部門進行充分溝通。記錄用于識別和量化稅務風險的操作指引，以及控制風險的措施；制定風險監控流程，保障稅務風險控制措施受到評估，以及有新的風險出現的時候能夠及時采取控制和補救措施。（5）監督。指企業通過采取復查稅務風險內部控制實施有效性的措施，保證有效性得以實現。風險監督將能夠識別風險控制失效或者企業稅務目標沒有實現的領域；一旦發現，可以及時采取補救措施。
三、大型企業集團稅務治理實踐：以A集團公司為例
A集團公司創建于上世紀九十年代，主營日化產品，公司主營產品的市場占有率多年來穩居行業領先地位。集團公司立足日化主業的同時，拓展了另外兩個基本業務單元即金融資本投資和商業房地產業務，逐步發展成了復合型的大型企業集團公司。公司具有強烈的依法納稅意識和社會責任感，但是，稅務治理相對滯后仍然以核算為主的形式存在，稅務治理的日常責任主要由財務部下屬的辦稅員完成，已經不能適應公司快速發展的需要。
（一）A集團公司設立稅務部的必要性
（1）跨行業發展導致涉稅處理復雜。近年來，A集團公司立足日化主業的同時拓展了另外兩個基本業務單元，通過參股或控股的形式涉足投資銀行、保險、醫藥、商業房地產等行業，逐步發展成了復合型的大型企業集團公司，業務遍布全國各地及部分國外區域。公司具有多層次的組織結構，復雜的產權關系，完整的產業鏈條，涉及的稅種、稅收政策、涉稅事項多種多且并日趨復雜，稅收貢獻對所在地區的影響大，稅務治理已經成為該公司經營管理的一項非常重要的決策。
（2）稅務治理專業性越來越高。由于國內外稅法紛繁復雜而且具有很強的專業性，稅務成本屬于沉淀成本，稅法的相關處罰規定很嚴格，集團范圍內的涉稅交易額巨大，稍有疏忽就可能給企業帶來重大損失，如果沒有獨立的稅務部和高素質的稅務專業人才，難以應付日漸復雜的各項稅務工作。
（3）稅金支出成為企業重要資金支出。稅負成本在A集團公司凈現金支出中占有較大比重，對公司的資金周轉和財務狀況產生重大影響，合理科學地進行稅收籌劃，將成為A集團公司進行內部效益挖潛的重要手段。
（4）權威性指導著稅務工作的有效開展。作為復合型的大型企業集團公司，稅務治理涉及企業經營管理的方方面面，不只是財務部門的事情，還需要多方面的協同和配合，沒有一定的權威性，很多涉稅事務難以落實到位。
（二）A集團公司稅務部職能定位為了有效地拓寬和提升稅務治理的各項工作，A集團公司按照集團總體的工作部署要求，組建了獨立的稅務部，利用SWOT分析工具，在基于COSO框架的基礎上對集團稅務部的管理職能進行了準確的分析定位。
通過SWOT分析，A集團公司稅務部對部門的優勢和劣勢以及在發展中存在的機會和威脅有了清晰的認識。稅務部在遵循公司總體戰略的基礎上，對部門管理職能進行了定位，主要包括三個方面：戰略規劃、運營支持和合規要求。
（1）戰略規劃方面。以公司戰略為指導制定稅務戰略，進行由稅務驅動的內部流程再造。同時基于公司業務情況、交易模式等信息，負責整體稅務籌劃并制定稅務方案，優化公司的稅務環境，降低企業整體稅負。
（2）運營支持方面。幫助建立注重稅務的企業文化，承擔專家顧問角色，提供稅務技能及商業咨詢服務，提供稅務數據及稅務知識管理。參與集團日常經營活動，協助集團建立整體節稅模式，提出改進建議以不斷降低管理成本。
（3）合規要求方面。與外部監管部門建立良好的溝通機制，落實內部稅務風險管理及內部稅務自查，培養專業的稅務人才。制定稅務策略使公司稅務受益機會最大化，為高級管理層的商業戰略、投資決策提供稅務方面的專業建議。 及時掌握國家稅收法律、政策及相關法規，設計稅務培訓課程，對成員公司的財務人員及其他部門人員進行稅務知識培訓，確保國家的各項稅務政策在成員公司得到貫徹執行。負責指導納稅遵從體系性建設工作，包括管理制度、流程和操作指導的規范，控制日常納稅風險。
（三）A集團公司稅務管控體系建設A集團公司稅務部在集團總體組織結構上屬于集團一級管理部門，歸屬于集團財務中心，擁有獨立的人員編制、行政管理和專業管理權。稅務部以集團整體戰略為指導，基于COSO框架建立了六大稅務管控體系，包括專業部門及專業人才體系、稅務規劃及稅務分析體系、稅務內控體系、稅收成本控制體系、稅務共享平臺體系、政策研究及專業培訓體系，以幫助企業實現“管理稅務風險，提升稅務價值”的稅務治理目標。
（1）專業部門及專業人才體系建設（COSO控制環境建設）
部門職責：作為集團稅務治理的主管部門，稅務部以集團整體發展戰略為指導，專注于集團稅務規劃管理，稅務關系協調，財稅政策宣導、納稅控制體系建設、投資項目稅務分析、稅務團隊建設和稅務專業人才培養等部門使命的達成，是集團以及各分子公司實施稅務治理的全面管控，是集團稅務政策制定、稅務治理目標分解、納稅控制管理、稅務風險的快速反應、稅務團隊建設，稅務專業人才培養等方面的具體責任部門，對稅務隊伍的穩定、發展、成長、積極性和凝聚力負責。
崗位設置：根據稅務部的工作職責和業務發展規模，A集團公司稅務部在稅務總監的帶領下，根據公司業務規模和部門的職能建立了相應的崗位編制，設立了稅務執行、政策及培訓、規劃與分析和稅務內控四個工作模塊。另外，在各成員公司中設置相應的稅務會計崗位，業務管理隸屬于集團稅務部的稅務執行模塊，實行垂直的業務管理。
稅務專業人才培養與團隊建設：稅務部十分重視人才培養和團隊建設，部門成立后不斷探索新的管理方式，以項目工作制的形式開展各項工作，在培養各成員團隊合作精神的同時，讓大家自由發揮聰明才智，快速成長為能獨擋一面的稅務專業人才。
（2）稅務規劃及分析體系建設（COSO風險評估建設）
開展年度稅務規劃工作，明確納稅目標 ：稅務部以企業營運策略為起點制定年度稅務規劃，根據A集團公司年度全面預算管理的要求，經過科學的計算分析，在每年初確定全年稅務規劃目標，并報集團公司管理層批準。稅務部每月對全年納稅達成數據實行動態分析管理，及時發現日常執行與目標規劃的偏差，確保全年的納稅任務在稅務規劃的指導下按時準確完成。
加強IT技術的運用，提高工作效率：稅務部通過建立基礎稅務信息數據系統，開發內部稅務信息管理系統，減少人工處理環節，提升稅務核算的準確性，實現稅務核算標準化、稅務數據和稅務指標實時化。稅務部遵循簡易、快速、清晰的原則，建立了財稅法規檔案庫，方便各成員公司的財稅人員查閱相關稅種中有關國家及地方的政策法規。同時，部門在積極探求ERP與發票管理軟件及納稅申報軟件的數據聯動方法，提升工作效率。
開展稅務分析工作，為管理者提供決策支持：稅務部通過設置稅費預算達成率、主營業務毛利率、三項費用率、增值稅稅負率、企業所得稅稅負率和綜合稅負率等關鍵稅務指標，建立科學合理的稅務分析體系，分析各成員公司的月度涉稅數據，進行稅種的結構分析和趨勢分析，發現異常情況，對相關人員提出預警，并提出可行的稅務處理建議，最終形成稅務分析報告，為管理層提供決策支持。
（3）稅務內控體系建設（COSO控制活動及監督建設）
稅務流程及制度規范建設：稅務部結合集團業務多元化的特點，統一各項涉稅事務的管理標準。在納稅申報流程方面，設置各層級審核節點，嚴格對申報的數據進行把關，保證各成員公司日常稅務執行及時準確完成，規避因漏繳、錯繳而導致的稅務處罰。在涉稅合同審批方面，設置稅務審核節點，規避業務執行中出現稅務風險。在關聯定價方面，設置定價審核流程，對價格的更新時點、審核的標準進行規范，同時定期對毛利率波動狀況進行分析，切實保障集團關聯定價政策執行到位，確保集團各成員公司納稅水平的穩定。稅務部在公司登記、稅務規劃管理、稅務分析、關聯交易、稅務培訓、涉稅條款審核、發票管理、合同管理、研發費用加計扣除等方面制定了相對完整的管理制度體系。
開展稅務稽核，落實稅務內控：為了落實稅務內控工作，稅務部建立了科學有效的稅務稽核風險管理清單，采用事前分析、事中現場溝通核實、事后跟蹤落實的工作程序，定期對各成員公司的涉稅業務進行專項稽核，保證各成員公司嚴格執行各項稅務政策。通過對集團業務的全面把控，將稅務風險控制在萌芽狀況，有效地防范了集團整體的稅務風險，同時也為稅務籌劃空間的拓展提供支撐。稅務部開展稅務稽核的重點主要包括：銷售收款業務流程稽核、采購付款業務流程稽核、存貨管理流程稽核、相關合同及業務單據票據稽核、相關稅收優惠的利用程度稽核、各稅種的納稅過程稽核。稅務部針對稅務稽查中發現的涉稅問題，提出整改措施，建議被稽核單位加強對各項涉稅業務的開展進行全程管理，以降低涉稅風險發生的概率，規避不必要的損失。
（4）稅收成本控制體系建設（COSO控制活動建設）
投資并購業務管理：A集團公司主業經營良好，資金充裕，處于多元化快速發展的階段，各類投資并購和重組業務越來越多。A集團公司稅務部在重大投資并購項目初始階段就開始介入，與業務部門開展充分的合作，根據企業發展策略對股權運作、資產配置、關聯交易及公司設立模式、重大交易布局重組方式與時機選擇等各種經濟行為決策所涉及的各稅種成本進行分析測算，做好全局性業務規劃與最低稅負納稅安排，給出最優操作方案。
生產采購業務管理：A集團公司的主業是制造和銷售日化產品，具有固定資產投入大，產品材料消耗大，運輸作業量大的特點，生產采購環節的增值稅進項發票管理和固定資產管理顯得尤為重要。A集團公司稅務部在遵循相關法律法規的基礎上，結合公司的業務，制定了相應的發票管理辦法，規定了生產采購中各類發票的適用情形和增值稅發票進行抵扣的范圍。同時，在遵循會計準則和稅法規定的基礎上，結合技術發展和日常作業負擔等因素對各類生產設備的折舊計提方法作了統一規定。
銷售服務業務管理：A集團公司稅務部，通過對銷售業務的調研分析，確定了銷售服務業務的關注要點，包括公司設立形式、銷售收入確認的時點、銷售合同中發票及結算要求、視同銷售的情形、納稅義務時間、促銷方式中的費用發票合規性、銷售人員激勵形式中的個人所得稅等，落實銷售納稅策略。同時，針對各公司增值稅使用量大和發票面額大的情況，制定了增值稅發票管理辦法，確保發票的領購、保管、開具、遞送、簽收環節得到有效管理。針對日化快消品促銷費用大，促銷周期長，促銷模式多樣的特點，費用發票回收周期長和來源多的特點，做好相關費用的預提，保證每月費用能夠實際反映在財務報表中，確保每月企業所得稅納稅額的平穩。
技術研發業務管理：A集團公司是國內領先的日化制造集團，廣泛開展國際合作，與世界500強中的國際知名日化企業建立戰略合作伙伴關系，與國內知名的科研院校進行校企合作，不斷提升的科技研發水平和自主創新能力，促進產品結構調整、企業轉型升級。結合企業的實際業務特點和獲取的相應資格，A集團公司稅務部將技術研發列為日常業務重點工作內容之一，重點關注研發費用加計扣除的合規性，關注公司研發項目的立項及實施，關注新產品的開發及銷售，以充分利用國家針對促進企業技術進步出臺的系列稅收優惠政策。
轉讓定價業務管理：A集團公司是覆蓋全國各個區域的大型企業集團，經營的日化業務遍布全國各個地區，在全國擁有眾多生產基地和銷售公司，并且享受的稅收政策存在差異，公司間的內部交易頻繁，對各公司的稅收影響大。為此，A集團公司稅務部將轉讓定價業務作為日常業務重點工作內容之一，按照相關法律制度的要求，加強對轉讓定價的管控，對轉讓定價中涉及的轉讓定價方法選擇、各成員公司的功能定位、同期資料提報等進行了統一分類和規范，并通過月度稅務分析，對轉讓定價體系進行跟蹤落實，以確保符合稅法的相關要求。
（5）IT系統共享平臺體系建設（COSO控制活動及監督建設）
稅務月刊與稅務月歷：稅務部每月收集整理當月度最新的稅收政策和典型案例，通過共享平臺在集團范圍內實現共享，提升整個集團特別是財稅人員的稅務政策認知能力和稅務問題處理能力。稅務部每月通過分析和整理當月各稅種的申報日期及當月需要重點關注的稅務信息，形成稅務月歷，在集團范圍內做好納稅申報時點提醒，規避因納稅申報引起的稅務風險。
在線稅務咨詢：稅務部通過在集團網絡辦公系統中建立在線咨詢平臺，以“你問我答”的方式，對日常稅務咨詢問題及時給予合理的解決方案，通過事中指導和事后跟蹤，有效保證了稅務問題的切實解決，不僅降低了企業日常經營的稅務風險，也有效推動了部門服務水平的持續進步，提升了集團的稅務管控職能。
月度稅務例會：稅務部通過與中介機構合作，每月召集財務部及相關業務部門針對當月出現的重要涉稅業務進行討論，加強相互之間的溝通協調。同時，利用第三方的專業權威和獨立性，推進涉稅業務的順利開展，提升部門的管控能力和服務水平。
稅務答疑手冊：稅務部定期通過對集團范圍內發生的各類重要涉稅問題或者頻繁發生的具有典型性的涉稅問題進行歸納總結，形成稅務問答知識手冊，并組織相關人員對手冊進行學習，規范各項涉稅業務的處理。
（6）政策研究及專業培訓體系建設（COSO信息與溝通建設）
政策研究方面：將網絡現有資源與專業中介機構資源相結合開展稅務政策研究，對國家稅務總局及各地稅務局的稅收政策進行研究提煉，形成研究報告遞交集團管理層。
專業培訓方面：稅務部開展稅務培訓選取的主題主要來自兩方面，一方面為最新稅務政策研究的成果，即與集團業務相關的動態政策的稅務專題；另一方面是與稅務相關的稅務會計實務處理及涉稅溝通技能。培訓主題涉及營改增、涉稅會計核算、發票知識、企業所得稅匯算清繳、關聯定價、稅務稽查與風險應對等。通過開展針對性的培訓，深入貫徹稅務內控文化，可以有效提升財務人員和業務人員稅務意識。
（7）變革后的稅務治理效果。通過總結分析，A集團公司稅務職能活動在變革前后發生了較大變化。變革后的稅務工作已經由一種單純的核算支持型工作轉變成一種多方位的企業內部專業管控型工作。A集團公司稅務部在深化內部稅務治理的同時，注重將集團誠信納稅的企業文化、辦稅人員稅務知識扎實、工作認真細致、快速、準確、高效辦稅的良好企業形象傳遞給稅務機關，與稅務征管部門開展了形式多樣的溝通交流活動，有效地促進了政企之間的友好互信關系。
（四）A集團公司稅務治理發展規劃 通過變革，A集團公司稅務風險得到了有效的管理，稅務價值得到了較大的提升。但稅務管控體系仍需進一步完善，主要包括以下幾個方面：
（1）專業素質方面。在多元化業務的急速發展及海外需求擴張面前，稅務部面臨高端稅務專業人才缺少、國際稅收視野和經驗不是的問題。A集團稅務部未來將考慮引用優秀人才或通過部門內挖潛的方式，培養具備財稅籌劃和內部控制管理的高端稅務人才。同時，配合企業海外拓展需要，培養具備海外稅務核算及風險管理的人員，加強國際財稅法規的研究解讀與應用，以國際化稅收視野的高度應對各類稅務實務問題。
（2）稅務風險管控方面。A集團公司目前主要注重業務過程的管控，事前管控相對不足。因此，A集團公司未來應注重業務流程節點的管控，建立標準檢查體系，將稅務治理工作向業務前端推移。通過挖掘大數據技術實現智能、遠程的稅務信息支持，建立關鍵指標自動預警體系，最終建立全面的稅務風險管控體系。
（3）稅務研究與培訓方面。相比優秀的咨詢公司，A集團公司缺乏更加專業的稅收政策研究團隊，稅務培訓多采用外聘培訓師的形式。未來，A集團公司將加強稅收政策研究能力，提拔一批內部專業講師，以更加有效地將稅務治理融入公司業務發展。
四、結論
公司的稅務治理不能簡單地看作是一種業務支持型的職能工作而存在。當前很多企業包括大型集團公司和中小公司，缺乏對稅務治理的重視，稅務控制流程的缺失或不完善，專業崗位設置的不合理，使得企業稅收成本高于正常比例，遭受稅務稽查處罰的可能性大大增加，給企業造成了不必要的損失。A集團公司通過分析自身業務快速發展和業務領域日趨發展多樣的狀況，設置了獨立的稅務部，提升稅務治理在集團經營管理中的地位，利用SWOT分析工具確定了戰略規劃、運營支持和合規要求三個職能定位。A集團公司在COSO框架下開展集團六大稅務管控體系建設，包括稅務部組織架構設置及人才培養體系建設、稅務規劃及分析體系建設、稅務內控體系建設、稅收成本控制體系建設、稅務治理平臺體系建設、政策研究及專業培訓體系建設和政企共建體系建設，大大提升了集團公司的稅務治理能力，為企業不斷向前發展保駕護航。企業管理層必須提高對稅務治理的重視程度，建立注重稅務管理的企業文化，確保各項稅務管控措施執行到位，從而實現“管理稅務風險，提升稅務價值”的稅務治理目標。
［本文系國家自然科學基金重點項目（編號：71032006）、國家自然科學基金面上項目（編號：71372150）、教育部人文社科一般項目（編號：11YJA790094）、中央高校基本科研業務費專項資金資助項目（編號：1109153、11nkjl04）階段研究成果；同時感謝中山大學成本與管理會計研究中心的支持］
參考文獻：
