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從“SH 217”工程說起
神華集團公司是一家以煤炭為基礎，煤礦、電力、鐵路、港口、航運、煤化工一體化發展，產運銷一條龍經營的大型綜合能源企業。作為一個采用縱貫產業鏈上下游的跨行業、跨地區經營模式的集團企業，如何進行集約化管理，對各種資源進行合理調配，對瞬息萬變的市場做出快速反應，是神華集團實現持續發展的關鍵要素。
為此，神華集團在2010年啟動了以ERP為核心的“SH 217”信息化建設工程，旨在在統一的信息架構下全力推進信息化建設，實現信息的整體集成和業務的高度協同。
所謂的“SH 217”，指的是建設“兩橫一縱”三大信息平臺，支撐七大業務能力的管理提升。其中，“兩橫”指的是產運銷協同調度指揮平臺、人財物協同資源整合平臺兩個橫向協同平臺；“一縱”指的是一體化縱向管控平臺；“七大業務能力”是指通過信息化建設，促進集團管控能力、資源整合能力、業務協同能力、專業管理能力、本質安全管理能力、集約化服務能力和綜合管理能力七項業務能力的提升。
神華集團于2011年8月啟動了“SH 217”的核心項目——SAP ERP的試點建設。與ERP同時進行的，還有SRM項目。
一般來說，作為集團企業的信息化建設的核心項目，ERP要先行，而且ERP系統中本身就有采購和庫存管理功能。而神華集團將SRM項目與ERP同步建設。這是為什么呢？
“有的企業看重哪個環節就先做哪個環節（相關的項目）。”神華集團信息管理部副總經理丁濤解釋說，“但是對于“SH 217”工程來說，這兩個項目都非常重要，一起做可以減少后續為了進行系統集成所要付出的成本和代價?！?/p>
同時，丁濤認為，ERP上的采購功能對于神華集團來說“僅僅做到執行層面還不夠”，他們希望管到“讓什么樣的供應商簽什么樣的合同，用不同物料的屬性確定不同的采購策略……”。
為此，神華集團希望通過建設SRM來實現全集團物資的統一采購、統一倉儲配送，優化采購物資的配置。
處理好管理變革與數據清理
丁濤認為，SRM的實施難度并不在于系統，“因為系統是商業化的”，難的是項目所涉及的管理變革和數據清理。
“管理上的變革是最大的難點?！倍赋?，多年以前人們就已經意識到統一采購、統一倉儲配送的價值，但是這做起來很難，這是因為原來集團企業的管控模式決定其物資管理是分散的。實施SRM的目標是實現物資的集約化管理，就會涉及整個物資管理體制中的所有崗位、所有部門的定位、職責分工、權限的重新劃分，肯定會遇到一些阻礙。
此外，有些二級公司已經采用諸如Oracle等其他供應商的管理軟件產品，要將其統一換成SAP的產品，這對他們來說也是個艱難的抉擇和舉動。
神華集團實施SRM的另外一個難點是數據的統一。因為神華集團之前的管理比較分散，因而下屬公司應用的系統也比較分散，各自的物資數據在各自獨立的系統中流轉，缺乏統一的標準，甚至連物資的量級、單位也是不一樣的。丁濤介紹，神華集團每個二級單位都有幾十萬條編碼，要讓這些二級單位區分哪些是統一編碼，哪些是專有編碼；通用物料的編碼規則是什么，專業物料的編碼規則又是什么……還要將以前的庫存和歷史交易記錄中的數據更改過來，非常復雜。
但是丁濤認為，要優化采購和倉儲管理，這項工作是必須要做的。他說，有些企業在上ERP時并不統一物料編碼，其主要目的是在系統中完成采購這一業務，在采購一種物料時如果沒有看到相應的編碼，他們只是在進行物料采購時增加一個編碼，這對管理的提升無益。但是要想通過應用IT系統來提升管理水平，如果缺乏統一的物料編碼，就不可能對物資進行統一配置，進行集中采購，也無法形成合理的供應商管理策略。
為了保證物料編碼的準確性和合理性，神華集團成立了專門的物料編碼部門。三級公司如果有增加物料編碼的需求，要先自查系統中有沒有重碼，然后再提出申請；二級公司要先對三級公司提出的申請進行審查，然后再提交給物料編碼管理部門審查；物料編碼管理部門審查認為沒有問題后，才能將其添加到系統中。為了降低三級公司增加物料編碼的隨意性，神華集團專門設計了一套相關的KPI。此外，物資管理部門還專門組建了一個數據清理小組，負責數據的清理工作。
丁濤介紹，隨著系統建設的推進，神華集團已經在核心產業鏈中的8個單位完成了SRM和ERP試點建設，當然這些單位的數據已經進行清理。
“其他單位我們會隨著項目的推進去清理數據?！倍f，“數據清理非常重要，不能做得太早，也不能做得太晚：太晚的話系統已經在跑了，不好辦了；太早的話數據清理完后沒有地方可以放?！?/p>
五大價值支撐集采落地
2012年8月，神華集團尋源及供應商管理系統集采業務功能成功上線。盡管丁濤認為，由于系統剛剛上線，SRM所取得的量化效益還沒有統計出來，但是SRM已經作為有效的手段，使得神華集團的集中采購管理真正得到執行。而在此前，神華集團的集中采購管理只是一種行政管理，真正執行到位比較難。
“現在通過SRM系統，如果下屬公司有物料需求計劃，而這個物料屬于集采范圍，那么系統就自動走集采流程了，采購計劃直接流轉到相應的計劃制定和審批部門?！倍f。
事實上，支撐集中采購管理，只是神華集團SRM系統應用價值的一個表象，從深層次來講，SRM的實施和應用對神華集團的采購、供應商關系等方面管理的提升，起到了非常顯著的作用：
第一，規范供應商的管理。神華集團通過SRM系統的建設，建立了供應商準入、認證管理體制，并對供應商績效進行360度管理。在遵循公開公正、擇優入選、動態管理原則的基礎上，著重從產品價格、質量、服務以及持續改進等方面加強對供應商的管理。建立合理的供應商評估體系，通過獲取的設備運行質量、運行成本等有效信息定期進行供應商評估。供應商評估結果能直接反饋到采購貨源控制系統中，從而指導未來的采購尋源。
第二，實現從需求提報到庫存領用的端到端采購計劃管理。采購計劃是進行集中采購的依據，其及時性和準確性直接影響采購效率與采購質量。SRM為神華集團搭建了統一的計劃管理平臺，制訂了采購計劃提報、審核、執行、跟蹤、檢查和考評等制度規范，從而強化了計劃上報的及時性和準確性，提高采購計劃的管理水平。
第三，實現端到端的尋源業務管理。神華集團通過SRM系統將尋源單據通過電子流的方式給供應商。供應商可登錄采購協同平臺，進行在線報價。所有相關信息都可在尋源單上體現。
第四，實現集團內采購業務的協同管理。通過SRM，神華集團與各分子公司在一體化采購管理平臺上實現采購業務各個環節的協同工作。
第五，實現物資的標準化管理。神華集團通過物料編碼和庫存的標準化管理，優化了庫存結構，降低了物資儲備量，減少了物資資金占用。同時，神華集團還通過SRM的應用建立了標準化的商務、技術條款管理體系。
神華集團SRM的五大價值
1·規范供應商的管理
2·實現從需求提報到庫存領用的端到端采購計劃管理
自資本市場誕生以來，盈余管理問題就成為理論界和實務界共同關注的熱點問題。與西方國家相比，我國上市公司在盈余管理方面有自己的特點：我國資本市場還處于發展階段，制度相對不夠健全和完善，在較強利益動機的促使下，企業往往會采取各種方式進行盈余管理。盈余管理可能會導致嚴重的經濟后果：例如導致會計信息失真，誤導投資者的決策，損害廣大投資者的利益，長期來看盈余管理會加大市場風險，損害證券市場的穩定有序發展。
審計意見作為審計工作的成果，是注冊會計師對企業財務報告信息整體質量的評價，審計質量就是通過審計意見體現出來的。與其他財務信息相同，盈余管理的結果最終反映在公司的財務報告中，而審計對財務報告具有重要的審核作用，這就需要注冊會計師在審計過程中發揮更大的作用。因此，研究上市公司盈余管理對審計意見的影響具有理論和現實意義，這將有助于提高注冊會計師的審計質量，滿足廣大投資者對企業真實財務信息的需求，促進我國證券市場和資本市場的穩定健康發展。
二、盈余管理的相關內容
（一）盈余管理的含義
盈余管理從本質上講是一種利潤操縱行為，會計界關于盈余管理的概念一直以來沒有統一的定論。比較權威的概念有兩種，一種由美國會計學家斯考特（William. K. Scott）提出，認為盈余管理是指在一般公認會計原則GAAP允許的范圍內， 通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為。另一種由美國會計學家凱瑟琳·雪普（Katherine Schipper）提出，認為盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。
（二）盈余管理的動機
第一，股票發行和上市動機。根據有關規定，首次公開發行股票的公司，必須在最近三年內連續盈利，且公司預期利潤率要達到銀行同期存款利率，這一限制性條件是許多企業無法達到的。為了達到這一目的，籌備上市和發行股票的公司往往采用各種盈余管理手段對財務信息進行包裝，以騙得上市資格。
第二，配股動機。在我國資本市場中，由于股東對上市公司管理層的約束機制尚不健全，上市公司沒有分紅派現的壓力，股權融資成本較低，因此我國上市公司的配股意愿大多十分強烈，多數公司以配股作為上市后的最佳融資渠道。但是配股需要具備一定的條件，盡管證監會制定的配股政策幾經改變，但始終都以凈資產收益率為標準。
第三，避免停牌、退市動機。按照有關規定，如果上市公司最近三年連續虧損，將由國務院證監會決定暫停其股票上市，并限期消除虧損，如果在期限內未能消除虧損，證監會將決定終止其股票上市。對公司來說，股票上市后又被停牌或退市都是一項巨大的損失。因此，為了保住上市資格，業績較差的上市公司，尤其是已處于ST、PT行列的上市公司，為了實現賬面上的扭虧為盈以保住上市資格，具有強烈的盈余管理動機與傾向。
除此之外，企業的管理者總希望自己的公司能夠有優良的業績，這也是盈余管理的動機之一。
（三）盈余管理的手段
第一，通過交易進行盈余管理。企業管理層對生產經營活動做出不同安排，如通過資產和重組、債務重組等手段進行盈余管理，也包括關聯方的資產注入和非公平交易行為。通過改變交易方式和時間來操縱盈余的上市公司不斷涌現，一些對外投資較多的上市公司經常根據被投資企業的盈虧狀況來調節持股比例，以改變對外投資的核算方法，達到盈余管理的目的。
第二，調整會計方法和會計估計。企業管理者運用職業判斷調整會計方法和會計估計進行盈余管理，如公司通過變更會計方法進行盈余管理，包括存貨計價方法、固定資產折舊方法以及計提減值準備、壞賬準備等會計方法調整。在不違反會計準則的前提下進行的盈余管理，如預提費用、待攤費用和應計項目的調整，提前確認收入或延遲確認費用的方式進行正向的盈余管理。
第三，借助地方政府支持。由于爭取上市資格的難度較大，“殼資源”依然稀缺，地方政府作為本地上市公司的行政領導和直接或間接的所有者，往往不愿當地企業失去寶貴的上市資格，所以一旦出現無法配股或面臨終止上市的狀況，地方政府常常予以資金支持等。
三、上市公司盈余管理對審計意見的影響
上市公司的財務報告中，盈余管理的存在無疑會影響到財務信息的客觀性和公允性，從而制約財務信息的使用者做出合理的決策。注冊會計師審計，作為控制財務信息真實性、合法性和公允性的一個有效手段，對財務信息的審計和評價具有非常重要的作用。審計意見作為審計鑒證的工作成果，應該與財務報表信息所反映的公司盈余管理等情況相關。
大量研究表明我國上市公司圍繞上市資格和配股資格等稀缺資源展開了較多的盈余管理活動，注冊會計師能否識別出企業的盈余管理行為，能否遵照監管部門的規章制度對較多盈余管理活動的企業出具非標準審計意見，并體現在審計報告中，成為檢驗我國審計市場獨立審計質量高低的重要標準之一。通過對國內外專家學者在盈余管理對審計意見影響方面的研究，不難發現二者存在一定的相關性。
Ferdinand和Judy （1998）將盈余管理與審計意見聯系起來考察，首先檢驗了應計利潤分離法的各種模型計量盈余管理的效果，然后將其與審計意見類型聯系起來。他們發現企業盈余管理程度越高越有可能被出示保留意見。其潛在邏輯是盈余管理扭曲了會計信息，增加了企業的投資風險。
李越冬，倪婕（2008）選取滬市制造行業2004-2005年的財務數據，通過截面修正的Jones模型和多元回歸方法，對審計意見識別盈余管理水平的能力進行了實證研究，研究結果表明，審計意見具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理現象。
綜上所述，一定程度上，盈余管理程度越高的公司，被出具非標準無保留審計意見的可能性越大。當然，受制于研究樣本的選擇、盈余管理計量模型的選擇和財務數據來源的可靠性等因素的影響，研究上市公司盈余管理對審計意見的影響并不總能得到一致的結論和觀點，只有不斷完善研究條件、豐富研究假設和拓展研究方法，才能使今后的研究得出更加精細和準確的結論。
四、識別盈余管理、提高審計質量的對策建議
高質量的審計更易發現和制約企業財務報告中的錯誤和違規信息，更有效地制約盈余管理行為。審計質量的高低可具體反映在已審財務報告中注冊會計師容許的盈余管理程度上，審計質量與盈余管理之間存在反向關系，較高的審計質量會容忍較少的盈余管理，從而可提高財務報告中會計盈余的可靠性及信息含量。因此，通過下列方法識別盈余管理、提高審計質量是十分必要的。
（一）提高注冊會計師的職業判斷能力
盈余管理是企業精心策劃的結果，為注冊會計師的審計工作增加了一定的難度。一方面，注冊會計師協會應加強注冊會計師的知識培訓，不斷提高其專業勝任能力，特別要提高識別盈余管理的能力。另一方面，注冊會計師要強化職業謹慎和職業懷疑的審計理念，對盈余管理保持高度的警惕性和執業敏感度，強化審計力度，提高不同盈余管理手段下的審計質量，重視重大錯報風險的識別和評估，認真實施對重大錯報風險的審計程序；同時要不斷提高相關的技術知識、環境知識和執業判斷能力，努力做到在不同盈余管理手段下都能出具高質量的審計報告。
（二）完善相關法規和準則，加強審計監督
企業的盈余管理行為實質上是對現有準則漏洞的利用，因此想從制度上規范企業盈余管理行為， 就要加快準則完善的步伐。只有從制度上嚴格規范，才能讓企圖通過盈余管理操縱利潤的企業沒有可乘之機。完善會計與審計工作的相關法律，加大對會計信息失真責任的認定和懲處力度，強化對審計造假行為的處罰力度，關注上市公司變更會計師事務所的行為，都將有助于從多角度加強審計監督。
（三）創造良好的執業環境
為注冊會計師提供良好的執業環境，一方面需要逐步改善上市公司的治理結構，為注冊會計師獨立完成審計工作創造良好的企業機制；另一方面，需要遏制外部審計行業的惡性競爭，尤其要加大對隨意解聘審計主體的公司的監管力度。此外，為提高審計市場的集中度，需要大力推動我國審計行業的重組和改造。隨著執業環境的不斷優化和改善，審計行業將為我國證券市場發展提供持續穩定的基礎。
一、研究背景
國內外會計界對于“盈余管理”的定義并未統一。在國際上，美國會計學家斯考特和凱瑟琳?雪珀給“盈余管理”下的定義被普遍接受：斯考特認為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內，通過對會計政策的選擇使經營者自身利益或企業市場價值達到最大化的行為；而凱瑟琳?雪珀認為，盈余管理實際上是企業管理人員通過有目的地控制對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。[1]其實，盈余管理就是企業通過會計估計或會計變更等方式，主觀操縱會計盈余，以粉飾會計報告，從而滿足其自身目的一種行為。
近年來，隨著我國資本市場的不斷發展，上市公司進行盈余管理的現象愈發嚴重，而這股不良風氣的蔓延卻很有可能造成金融秩序的混亂和資本市場的動蕩，并阻礙整個資本市場的長期穩定發展。上市公司之所以進行盈余管理，無非是因為有利可圖?！袄钡谋憩F方式多種多樣，可能是上市公司想以此穩定股價，吸引更多投資者；可能是其為了避免退市而制造出虛假的“扭虧為盈”；也可能是公司管理者為了保證其自身業績而采取這樣的短期管理行為?？偠灾鲜泄揪褪窃诶娴尿屖瓜?，出于種種動機，企圖運用盈余管理來維護其自身利益。然而這種逐利方式無疑會損害廣大中小投資者及其他利益相關者的利益。
二.上市公司進行盈余管理的方法
上市公司進行盈余管理，其運用的方法多種多樣，主要可以歸納為以下三個方面：
（一）利用會計政策的選擇和變更。我國的會計準則雖然對企業的會計政策選擇與變更都有一定的規定，但由于各企業所處行業不同、經營的業務也不同，同一項會計政策可能并不適合所有的企業，因此，會計準則并沒有單一地規定企業一定要采用哪種會計政策，而是提供了一些不同的會計政策以供企業根據自身的情況來進行選擇及變更，如：固定資產折舊的計提方法可以采用直線法和加速折舊法等。但這一點，卻讓一些企圖不良的上市公司鉆了空子，這些公司的管理層為了虛增會計利潤或者減少稅負就選擇采用更加有利于自身的會計政策而不是更加適合自己的會計政策。
（二）利用特殊會計事項的處理。許多上市公司會通過在一些特殊會計事項的處理上“大做文章”，利用這些會計事項中隱藏的可操作性來調節利潤。例如，《企業會計準則第12號―――債務重組》規定將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，公允價值與重組后債務賬面價值的差額計入當期損益。[3]不少上市公司也會利用這一點來進行盈余管理，私自將本不能資本化的利息資本化，以減少費用支出，虛增利潤。諸如此類，不少上市公司同樣在計提資產減值準備、處理非經常性損益、管理虛擬資產[3]等方面利用會計法規的漏洞大量進行盈余管理的操作。
（三）利用關聯方交易。關聯方之間進行交易，其交易價格通常是由關聯方之間協商確定，而這也就給上市公司操縱利潤提供了機會。[4]一些上市公司會通過與其關聯方進行遠遠偏離市場公允價值的“低買高賣”來虛增收入，粉飾利潤。
三、針對上市公司盈余管理的審計策略
雖然上市公司總是千方百計地進行盈余管理，且其操作也具有較好的隱蔽性，不易被人發現，但注冊會計師作為獨立的第三方，其肩負著審核上市公司真實財務狀況與經營成果的重任，如果其在審計過程中能采取針對性的策略以應對上市公司的盈余管理，則定能在一定程度上控制住盈余管理的泛濫。
（一）提高自身專業勝任能力和職業道德水平，時刻保持應有的職業謹慎與合理懷疑態度。盈余管理是上市公司管理者有計劃、有預謀、有目的的行為，其本身具有較好的隱蔽性，如果注冊會計師不具備專業勝任能力或者能力不足，則難以發現其中的舞弊行為，也就難以發揮其審核、監督的作用。同樣，如果注冊會計師具備足夠的專業勝任能力，但其為了降低審計成本而不愿仔細審核，或者即使發現了上市公司的盈余管理行為，由于怕喪失顧客而仍出具無保留審計意見，也是無法真正發揮注冊會計師審計作用的。因此，注冊會計師需要不斷提高自己的專業勝任能力，加強職業道德修養，對被審計單位保持應有的職業謹慎態度，對其財務報告中存在的疑點保持合理懷疑，并采取進一步的審計程序對這些疑點加以驗證。如果發現上市公司確實存在盈余管理行為，且一定程度上影響了其財務報告的真實性、合理性，則注冊會計師應予以披露并出具恰當的審計意見。
（二）重點審查企業對特殊會計事項的處理。盈余管理是上市公司的刻意行為，也很有可能會對其出具的財務報告的真實性、合理性造成重大影響，大大增加了審計風險。因此，注冊會計師應針對上市公司債務重組、利息資本化、資產減值準備計提、固定資產折舊計提等容易出現盈余管理行為的特殊會計事項進行重點審計，這樣不僅能讓注冊會計師的審計更加具有針對性，大大提高審計效率，還能減少一定的審計成本。
（三）重點關注處境“危險”的上市公司。處境“危險”是指上市公司面臨連續兩年虧損，如本年繼續虧損就將退市等對其極為不利的處境，在這些情況下，上市公司往往會選擇進行盈余管理來避免退市等不利于企業發展的因素出現。因此，對于這些面臨“危險”處境的上市公司，注冊會計師就需要重點關注，并要考慮不惜增加審計成本也要對其進行重點審核。
四、結論
為了我國資本市場的長期、穩定、健康發展，上市公司應以公共利益為己任，盡量減少或避免進行盈余管理操作，同時，注冊會計師也應承擔起社會職責，積極、謹慎地對上市公司進行審計，保障廣大投資者及其他社會公眾的利益。唯有如此，我國資本市場才能不斷進步、不斷發展。
參考文獻：
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[3]胡楊. 中國上市公司盈余管理的類型和方法研究[N].西南交通大學學報，2003（1）.
一、二者相關論
Ferdinand和Judy(1998)使用應計利潤分離法來計量盈余管理的效果，他們認為：盈余管理扭曲了會計信息，企業進行盈余管理的程度越高，被出示非標準審計意見的可能性就越大。Chen等(2001)把盈余管理指標用“保牌”和“配股”表示，研究結果顯示：盈余管理與注冊會計師出具的非標準無保留意見之間是顯著的正相關關系。
21世紀以來，國內也有許多學者利用我國上市公司的數據，對盈余管理與審計意見之間的關系進行了實證研究。章永奎和劉峰(2002)運用修正的瓊斯模型，以1998年被出具非標準審計意見的128公司及被出具標準審計意見的128家公司作為測試樣本和控制樣本進行研究，他們認為：注冊會計師能夠在一定程度上審計出盈余管理，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標準審計意見。何紅渠和張志紅(2003)以2000年-2001年在滬市上市的制造業公司中所有被出示非標準審計意見的上市公司作為測試樣本，用瓊斯模型對審計意見識別盈余管理程度的能力進行實證研究。他們的研究結果表明：審計意見具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理現象。徐浩萍(2004)對修正的瓊斯模型進行了再修正，研究結論表明：我國的注冊會計師能夠在一定程度上鑒別上市公司盈余管理，這種鑒別能力與上市公司所采取的方式有所聯系。張長海和吳順祥(2010)采用計量經濟學模型直接檢驗了盈余管理方向對審計意見的影響，結果發現：盈余管理程度越高，注冊會計師出具標準審計意見的可能性越小。
二、二者無關論
Marty Butler和Michael Wallenberg(21004)選用可操縱應計利潤來表示盈余管理的程度，重新驗證了盈余管理與審計意見的關系。他們認為，并沒有證據可以表明審計意見的類型和盈余管理水平的高低有任何聯系。
我國有些學者利用我國上市公司的資料進行研究，也得到類似的結果。李東平、黃德華和王振林(2001)研究了1999年和2000年變更會計師事務所的46家上市公司應收賬款與存貨的變動和審計意見的關系。他們的研究結果顯示上市公司的盈余管理沒有引起注冊會計師的注意。夏立軍和楊海斌(21002)對上市公司審計意見和監管政策誘導盈余管理的關系進行了實證研究，通過研究得到結論：財務狀況較差的公司容易被出具非標準無保留意見。
李補喜、王平新以2002年披露的年度財務報告審計費用的A股上市公司為樣本，運用Logistic回歸模型對審計意見的影響因素進行了實證研究，研究發現，位于微利區間的凈資產收益率對審計意見有顯著影響，而位于“保配”區間的凈資產收益率與審計意見不相關。
三、現有研究評論
國內的研究對審計質量的提高起到了一定的推動作用。“二者相關論”說明了當前我國的注冊會計師審計能夠發現管理當局的盈余管理行為；“二者無關論”給注冊會計師一定的警示作用。但是，我們應當看到，以前學者的研究不可避免地存在著一些不足，就國內學者舉例而言，李東平和章永奎等許多學者的研究中，由于選定特定公司和相應對照組作為研究目標，其樣本容量較之總體偏小，這些都在一定程度上影響了其結論的推廣性；Chen等的研究樣本都比較早，其后審計市場發生了脫鉤改制等重大變化，因而，這樣的研究雖然當時具有一定的現實指導意義，但也存在一定的歷史局限性；徐浩萍的研究只做了簡單的組間T檢驗；夏立軍和楊海斌對上市公司盈余管理的計量和鑒別采用了邊際ROE方法，而這種方法用于計量和鑒別盈余管理過于主觀；何紅渠和張志紅的研究僅僅局限于滬市制造業等等。
引言
近年來,我國證市場得到了迅速發展,成為資源配置的重要渠道之一。而在證市場上配置資源的主要依據是上市公司的信息披露,其中會計盈余信息又是重中之重,因此上市公司往往出于獲得配股資格、提高發行價格、避免摘牌等不同的目的,對報表進行粉飾。由此現狀,負責上市公司財務報表審計的注冊會計師被稱為“經濟領域的警察”發揮了其應有的作用,他們對上市公司中盈余管理的高危群體出具非標準無保留意見審計報告的可能性顯著高于其他上市公司,審計機制在盈余管理的預防和監督方面起著重要的作用。
一、盈余管理的界定
對于盈余管理,一種觀點認為盈余管理是一種欺詐行為,另一種觀點則認為盈余管理并不是一種欺詐。本文界定的盈余管理滿足以下兩條:一是盈余管理影響的是企業的會計報告盈利,而不是企業的實際盈利,即盈余管理實質上并不能增加或減少企業的盈利,只是改變了企業盈利的分布時間;二是盈余管理是在法律和會計規范許可的范圍內對利潤進行人為地操縱和管理,盈余管理與偽造盈余是有顯著區別的。
二、新會計準則下上市公司盈余管理的空間
(一)新債務重組準則和非貨幣易準則將給上市公司重新帶來高額利潤,新債務重組準則改變了相關規定,將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積,改為將債務重組收益計入營業外收入,對于實物抵債業務,引進公允價值作為計量屬性,公允價值與重組后債務賬面價值的差額計入當期損益。這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組包裝利潤提供了空間。
(二)無形資產開發費用處理以及攤銷期、固定資產折舊年限的變更等,為上市公司的盈余管理提供了方便?，F行無形資產準則將無形資產研發支出全部計入管理費用,新無形資產準則將企業的研發劃分成兩個階段,并允許開發支出予以資本化,即將開發支出歸入無形資產中定期進行攤銷,與以前全部計入管理費用相比,大為降低了對當期利潤的沖擊,然而卻給上市公司的盈余管理提供了方便。
(三)借款費用資本化范圍的擴大為上市公司利潤的操縱提供了有利途徑。新借款費用準則最大的變化,擴大了借款費用資本化的資產范圍,原來僅為固定資產,現在包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨、投資性房地產和無形資產等;二是擴大了可予資本化的借款范圍,原來僅為專門借款,現在包括專門借款和一般借款。借款費用資本化的范圍擴大給公司進行借款費用盈余管理指引了道路。
(四)非經常性損益增加了上市公司盈余管理的可能。新準則體系增加了政府補助,將政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。對于與資產相關的政府補助,應當確認為遞延收益,并在相關資產使用壽命內平均分配,計入當期損益,但按照名義金額計量的政府補助,直接計人當期損益。與收益相關的政府補助會直接影響到當期的損益。
(五)資產減值準備制度的局限性給盈余管理提供了機會。新會計準則體系擴大了減值使用范圍。應當計提減值準備的不僅局限于原先的八項資產、存貨、生物資產、建造合同資產、金融資產和遞延所得稅資產等,均應在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象,相應計減值準備。另外,已計提的減值準備不能沖回的限制僅限于部分資產、存貨,消耗性生物資產、遞延所得稅等資產的減值準備,在符合條件的情況下依然可以轉回,企業利用減值準備進行盈余管理的可能性并沒有完全被限制。
三、當前審計機制對上市公司盈余管理的約束作用
(一)高效識別盈余管理,提高審計質量。盈余管理是企業管理層精心策劃的結果,導致注冊會計師審計具有一定的難度。注冊會計師必須提高自身的職業道德水平和理論水平,提高專業勝任能力和執業水平;不斷提高相關的技術知識、環境知識和職業判斷能力,使注冊會計師在不同盈余管理手段下都能出具高質量的審計報告。
(二)深入了解被審計單位情況,評估重大錯報風險。注冊會計師根據被審計單位的具體情況,與企業管理當局、內審人員、企業職工進行交流獲取的信息,利用被審計單位提交給有關部門的年度報告中的信息等進行深入分析,并在對相關內部控制進行了解的基礎上,綜合考慮被審計單位是否存在盈余管理的動機,評估報表層和認定層的重大錯報風險。
(三)保證業務真實、流程規范、會計信息準確,幫助理順利益關系。眾所周知盈余管理會使會計信息失真,從而使人們懷疑會計信息的真實性。審計通過流程審計及財務審計,確保公司的業務真實、流程規范,并確保各類經營信息準確地在會計信息系統中反映。來源于規范業務真實會計信息才能如實地反映公司權、責、利的關系。
(四)加強借款費用資本化的審計。查明企業購建的固定資產、存貨、投資性房地產和無形資產的資金來源是否屬于借款。其次,審計中可以通過審查相關的采購憑證、付款憑證、非現金資產的交換憑證、施工合同;查閱會議記錄、在建工程合約、詢問、實地觀察和向施工單位函證,查閱驗收手續等方法來復核開始、暫停和停止資本化的三個時點是否正確。
參考文獻:
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DOI：10.14163/ki.11-5547/r.2016.04.187
人工髖關節置換術是解除老年人股骨頸骨折最有效手術治療方法之一， 常選用骨水泥型進行髓腔灌注以固定假體。退變嚴重、骨質疏松的患者術中及手術后引流失血量較多， 并且骨水泥中甲基丙烯酸成分極易被吸收入血液， 使機體產生炎性反應， 炎性介質導致外周血管擴張， 血壓下降、心律失常， 嚴重者可發生猝死[1]。臨床上將骨水泥假體植入數分鐘內迅速出現血壓短時間內突然下降、心動過緩、血氧飽和度持續降低、心律不齊、心功能減弱， 甚至死亡的稱骨水泥植入綜合征[2]。為了減少失血量及骨水泥植入綜合征的發生， 本院手術室從2012年9月～2015年3月對骨水泥型人工髖關節置換術的患者應用鹽酸腎上腺素鹽水沖洗髓腔及浸濕紗布填塞髓腔時減少術中、手術后失血引流血量及骨水泥植入綜合征的發生效果顯著， 現報告如下。
1 資料與方法
1. 1 一般資料 60例股骨頸骨折行骨水泥型人工髖關節置換術的患者， 年齡63～76歲， 平均年齡66.15歲；患者心肺功能大致正常， 無肝、腎及凝血系統疾病等。隨機將患者分為實驗組和對照組， 各30例。實驗組男13例， 女17例；對照組男11例， 女19例。兩組患者一般資料比較差異無統計學意義（P>0.05）， 具有可比性。手術前24 h停止應用所有抗凝藥物。
1. 2 方法
1. 2. 1 手術方法 患者在氣管插管全身麻醉下或者聯合阻滯麻醉下行骨水泥型人工髖關節置換術。麻醉后患者取手術， 常規消毒、鋪無菌單， 逐層切開皮膚、皮下組織、筋膜、肌層， 充分暴露關節囊并切開， 取出股骨頭， 測量其直徑， 根據測量結果選擇合適的假體型號， 選擇假體后進行髓腔的準備。實驗組在擴股骨髓腔后， 護理人員將預先配置好的0.3%鹽酸腎上腺素1 ml+0.9%生理鹽水1500 ml， 用沖洗器或脈沖槍灌洗髓腔后， 再用浸濕的鹽酸腎上腺素鹽水紗布填塞髓腔， 待上假體。觀察數分鐘后， 患者無明顯血壓、脈搏等生命體征變化， 再灌入骨水泥， 插入假體柄， 待干， 同時繼續嚴密觀察血壓、脈搏、血氧飽和度、呼吸等生命體征的變化。安裝股骨頭假體， 復位髖關節。安置引流管， 清點所有物品， 無誤后逐層縫合切口。對照組方法同上， 沖洗液用單純的0.9%生理鹽水沖洗。
1. 2. 2 護理配合 正確配置鹽酸腎上腺素鹽水， 術前1 h巡回護理人員嚴格按照無菌操作原則配置鹽酸腎上腺素鹽水， 比例為1：500 000即0.3%鹽酸腎上腺素1 ml加1500 ml的生理鹽水， 充分混勻。將混合液懸掛距患者肢體1 m高的距離， 插入無菌Y型沖洗管或者脈沖槍的沖洗管， 隨時注意沖洗液的用量， 如快用完需及時補充。采用加溫生理鹽水（35～37℃）加鹽酸腎上腺素配置混合液。術后引流通暢， 護理人員術后測量4、12、24 h引流出血量并記錄。
1. 3 統計學方法 采用SPSS11.0統計學軟件對研究數據進行統計分析。計量資料以均數±標準差（ x-±s）表示， 采用t檢驗；計數資料以率（%）表示， 采用χ2檢驗。P
2 結果
2. 1 對照組術中出血量為（432±51）ml， 實驗組為（320±78）ml， 兩組比較差異有統計學意義（P
2. 2 使用鹽酸腎上腺素鹽水沖洗和浸濕紗布填塞髓腔均未發生骨水泥植入綜合征。
3 討論
鹽酸腎上腺素中β受體激動劑具有使心肌興奮、心率增快、胃腸道平滑肌松弛、收縮毛細血管等作用， 在手術麻醉中應用較廣泛。據文獻報道， 鼻黏膜、齒齦出血可使用1：20 000～1：1000鹽酸腎上腺素鹽水紗布填塞止血。也用鹽酸腎上腺素1：200 000～1：500 000加于局部中， 可明顯減少術中出血， 同時還減少不良反應的發生。基于這一原理， 本院在人工髖關節置換術中預切口周圍浸潤注射1：200 000鹽酸腎上腺素鹽水后可減少切口出血量， 手術后引流血量明顯減少， 平均手術后引流血量310 ml[3]?；蛘咴诩袤w安裝完后閉合皮下組織并固定引流管之后， 向關節腔內注入含0.3%鹽酸腎上腺素鹽水50 ml， 可減少引流血量， 平均術后引流量（271±117.05）ml[4]。為避免循環波動采用加溫鹽水配制鹽酸腎上腺素鹽水[5]， 以減少沖洗時對患處及肌肉組織不必要的寒冷刺激， 并發揮收縮髓腔內小血管， 減少栓子進入血循環， 對抗骨水泥假體的毒性作用， 從而減少髓腔內出血及預防了骨水泥植入綜合征的發生[6]。
綜上所術， 鹽酸腎上腺素鹽水沖洗髓腔和紗布填塞髓腔可明顯減少骨水泥型人工髖關節置換術術中、術后出血量， 有效的預防了骨水泥植入綜合征的發生， 臨床可積極采用。
文獻參考
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中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）12-0072-02
信息技術已經成為社會各領域變革的推動力，是社會生活不可或缺的、重要的基礎產業。以信息化為本質特征的企業新變革在世界范圍內早已拉開大幕，信息化在企業管理層面已經“無處不在”。在黨的十報告中“信息化”一詞出現了12次。內部審計信息化也已經在如火如荼地進行中。早在2007年中國內部審計協會就曾以“信息化環境下的內部審計”為主題開展了理論研討暨經驗交流活動。2013年中國內部審計協會更是直接將“內部審計信息化”確定為理論研討的主題。內部審計信息化建設是信息科技高速發展的要求，也是順應整體行業發展趨勢的必然選擇。
在內部審計信息化建設中，企業通常需要選擇外部供應商，可能是咨詢公司，也可能是軟件開發服務商或是IT設備供應商與企業自身組成聯合的實施團隊開展建設工作。因此在建設過程中供應商對整個項目至關重要。常常出現的一個風險是直到實施過程中才發現供應商無法滿足企業的需要或者工作質量無法達到企業的要求，而此時企業無法再次冒風險重新選擇供應商或者采取某些措施來督促供應商，某種程度上就是我們所說的被供應商“綁架”了。那么在內部審計的信息化建設中如何有效降低這種被供應商“綁架”的風險呢？
一、風險的具體表現
在內部審計的信息化建設中，企業通常會聘請外部的業務咨詢商和系統實施機構協助企業一起進行建設工作。筆者統一將這些咨詢商或者實施機構稱為供應商。在內部審計信息化建設過程中，企業被供應商“綁架”的風險具體表現為如下情形：
第一，企業在前期選擇過程中將供應商價格壓得過低，給供應商的利潤空間太少。供應商為了保證自己的收益，在實施過程中僅在形式上符合合同的要求，給信息化建設的質量帶來風險。比如在系統建設的過程中在一些可選擇質量的軟件或者硬件的配置上選擇了較低水準的配置，這就給內部審計信息系統的質量和未來運營保障帶來很大的風險。
第二，實施過程中供應商才告訴企業一些風險事項，逼迫企業不得不增加成本。比如在實施過程中才指出配置較低可能風險較大，讓企業自己決定是否要選擇更高、更好的配置，前提是企業要為這樣的升級增加成本。
第三，實施中企業發現供應商無法滿足自身的需要或者質量、進度上無法滿足企業的要求。比如在業務咨詢的過程中企業發現供應商對相關業務情況不夠熟悉，甚至對某種體制下的內部審計機構工作內容等沒有很深入的了解。更為常見的情況是雖然供應商可能對內部審計方面的前沿咨詢經驗以及最佳行業實踐比較了解，但由于對企業的情況了解不夠，無法將這些前沿理念、最佳實踐與企業實際有效結合，從而也無法提出真正能為企業內部審計信息化建設增加價值的建議。
但是在實施的過程中，合同、招投標文件等雙方協議中沒有能夠準確地用來控制此項風險的條款。而這個時候，企業的內部審計信息化建設可能已經進行一半甚至更多，由于項目進度要求等諸多現實的限制，企業不可能在項目進行中再更換供應商。
諸如上述種種情形，企業在某種程度上都存在著被供應商“綁架”的風險。
二、風險產生的原因
筆者試著從內部審計信息化建設的全過程鏈條即從內部需求確認到供應商選擇、合同簽訂、項目實施過程控制等查找上述風險產生的原因。
（一）企業對內部審計信息化建設的定位、目標、內容等不清晰
在內部審計信息化建設中，首先企業自身需要對信息化建設的目標、主要內容、可能存在哪些困難和風險等事項有清晰的認識。換句話說，企業需要清楚地知道我要做什么、怎么樣才能達到目標、在達到目標的過程中可能有哪些風險和困難。
從內部審計的信息化建設來講，清楚地知道這些事項要求企業對于內部審計業務定位、內部審計未來的長遠規劃等要有清晰的宏圖。因為信息化本身只是手段，不是目的，內部審計信息化建設的目標是要通過固化管理流程和業務流程，以內部審計信息系統平臺為依托，為企業提供統一的審計標準和規范、管控手段與工具，促進與提高內部審計工作的效率和效果，實現內部審計更好地履行“確認與咨詢”的職能，實現內部審計“促進組織完善治理、增加價值和實現目標”①的目標。
（二）供應商選擇失誤
企業清楚地知道自己的目標和內容后才會知道需要選擇什么樣的供應商能夠滿足自己的需求。內部審計信息化建設中供應商選擇失誤的原因可能有：
1.供應商組合確定不當
在內部審計信息化建設中，企業根據情況的不同可能選用以下幾種供應商組合：
（1）僅僅選擇一家供應商，同時承擔業務咨詢和內部審計信息系統開發工作；（2）選擇兩家供應商，一家承擔業務咨詢的工作，另一家主要負責內部審計信息系統的開發；（3）僅僅選擇一家供應商，主要承擔內部審計信息系統開發的工作。此外，采用一家供應商總包，再由其分包的方式也是常見的。每一種供應商組合都有其優勢和劣勢，具體看企業真正需要哪一種。
內部審計信息化建設前期必然需要對企業現行的內部審計制度規范、審計管理、審計作業等各個業務流程有詳細的梳理。此階段需要大量的業務咨詢工作。如果企業認為自身內部審計機構專業人員力量充足，能夠自行完成此階段工作，那么僅需選用內部審計信息系統開發商即可。
如果企業希望借助于內部審計信息化建設的契機，對企業內部審計進行全面診斷和提升，那么很可能需要借助于外部專業咨詢機構的力量才能夠完成工作。在這種情形下企業又面臨兩種選擇，是選擇一家咨詢商同時承擔業務咨詢和系統開發的工作，還是選擇兩家供應商分別承擔業務咨詢和系統開發的工作。從企業內部來講這很大程度上取決于企業對于業務咨詢以及業務需求梳理工作的重視程度。
2.供應商選擇方式不當
廣泛意義上供應商的選擇可以采用招標、競爭性談判、單一來源采購等方式。通常來講，對于國有控股集團公司來講，招標是必需的。但是在招標中又有公開招標、邀請招標的區別。公開招標可以吸引盡可能多的供應商進入企業的視野，為企業提供更多的選擇。而邀請招標對于企業來講，可能更具有目標性，一定程度上保證被選擇的供應商能基本滿足企業的需求。內部審計信息化建設屬于專業性較強的業務。如果將內部審計信息化建設當成產品的話，可以說內部審計信息化建設是屬于特異性比較強的產品。無論選擇哪種方式，企業在確定選擇方式前都需要充分了解內部審計信息化供應商行業情況，尤其是各主要供應商的情況。這些了解也有助于企業在進行供應商選擇時使用適當的篩選條件。
3.供應商篩選條件不當
供應商篩選條件是指企業設置的一些必要條件。這其中供應商一方面要滿足基本的條件，比如供應商的規模、注冊資金等硬性的表面條件。另一方面，供應商有過同類企業同類規模的內部審計信息化建設項目的經驗、熟悉現行的內部審計信息系統在行業內的使用情況等，甚至包括供應商擬派駐的項目經理、項目成員的履歷情況等。如果這些篩選條件設置不當，可能不合適的供應商會被納入，同時也可能導致一些優秀的有潛質的供應商無機會進入。
（三）合同條款約定不到位
合同是約定雙方權利和義務的法律文件，其中詳細列示了企業的需求和權利，也明確規定了供應商的義務。
在內部審計信息化建設中，除通常的合同條款外，應該將具體的工作目標、內容、交付物、時間進度、質量要求等關鍵信息以專門的合同附件列示清楚。工作內容、交付物、時間進度諸如此類關鍵要素的約定極大地影響著此后項目實施過程中雙方的權利和義務。假如在實施過程中，企業需要增加工作內容或者交付物都可能給供應商增加工作量，供應商可能以此“要挾”企業。
（四）項目實施過程控制措施不足
此處所指的項目實施過程是指合同簽訂后至項目驗收前的整個過程。僅有前期的保障并不夠，真正的實施過程中的控制更是重中之重。企業不可能放手，任由供應商去干。在內部審計信息化建設實施過程中企業需要有完善的進度、質量、需求等多方面的監控和控制措施，有重點、分階段地對供應商提供的服務和工作進行監控才能夠保證供應商按照合同的約定按期保質完成相關工作。比如在工作開始前，詳細的工作計劃、明確的時間點是監控項目進度的重要保障，而進行過程中，對供應商提交的相關交付物及時地進行嚴格的質量把關則是質量保障的重要措施之一。
三、降低風險的建議與措施
1.企業自身要清晰地界定內部審計信息化建設的目標、內容。企業對內部審計信息化建設要有清晰的認識，對于其中可能的困難以及企業關注的重點要明確。
2.在內部審計信息化建設目標清晰、任務明確的基礎上，企業要采取適當的調研方式了解行業情況包括主要供應商的情況、各自的優勢和劣勢等信息，合理確定供應商篩選條件。在此基礎上根據業務需求確定供應商組合方式，并且在合法合規的前提下確定恰當的供應商選擇方式。
3.對于內部審計信息化建設工作目標、內容、交付物、時間進度、質量要求等關鍵信息以及企業和供應商雙方的權利和義務要在合同條款中清晰地界定。尤其對于違約條款和質量控制條款，企業要充分地做好風險防范的準備。
4.在內部審計信息化具體建設過程中，企業要采取包括進度、質量、需求等多方面、全方位的過程監控和控制措施，及時發現可能出現的問題，保障內部審計信息化建設按時保質完成。
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二、供應商管理審計信息化
（一）審計中供應商管理的作用機理
經濟學理論將競爭分為完全競爭市場、寡頭壟斷和多頭壟斷。在寡頭壟斷或多頭壟斷的情況下，供方操控定價權，實現超額利潤，而充分競爭的市場則實現等價交換。因此，工程公司總包項目中正常的供貨商推薦程序不僅應當保證所推薦供貨商均能夠提供滿足工程要求的產品，而且應當保證推薦的供貨商之間存在競爭性和招標比價空間。內部審計在供應商管理的監督工作中，也必須以此為原則，嚴把供貨商推薦關，一方面嚴格審核供貨商推薦名單的真實性與合理性，另一方面積極建議引進具有競爭性的新廠家。
（二）供應商管理審計信息化的體系構建
供應商管理審計的作用主要為形成有效競爭，因此供應商管理信息化包含的基本要素為供應商數據庫，應實現的功能為供應商增加、供應商評級和供應商推薦。供應商管理信息化系統應單獨設計，獨立于設備采購信息，并能對供應商的商務、技術、履約、質量等方面進行評價。
三、采購流程接口環節審計信息化
（一）審計中采購接口管理的作用機理
采購環節主要包含“設計提出請購單———采購提出采購———開標及評標———定標及合同審批流程”，采購環節之間不僅涉及不同工作內容，也可能涉及不同負責人員：請購單一般由設計部門提出，采購環節一般經采購經理負責，合同審批則經相關部門及公司領導負責。采購接口容易出現如提高規格標準采購、采購數量轉化錯誤、供應商名單與協議不一致等問題。究其原因，主要是信息不穩定，即前一階段的信息未有效或及時完整傳遞給下一個決策部門。因此，審計工作中應注意接口處信息是否一致，保證上一階段的成果在其后階段正確對接。例如：審計人員進行某項目油品采購的合同評審時，發現擬簽合同中的采購數量與設計人員請購數量嚴重不符，且設計請購單中提請量前后也不一致。經核算，設計人員提請的汽輪機油為7桶，而擬簽合同數量為62桶。發生此種情況的主要原因是設計請購階段的技術數據未與合同階段的技術數據對接。
（二）采購流程接口管理審計信息化的體系構建
采購流程接口管理審計的目的是防止信息不穩定或缺失，其應包含的基本構成要素為各環節需轉入下階段的信息清單。
四、價格分析審計信息化
（一）審計中價格分析的作用機理研究
價格分析是工程審計工作的重要環節，占整個審計工作時間的30%-60%。通過價格分析，可以使審計工作更加主動，防止被錯誤信息干擾等。而審計中信息分析的主要目的是解決信息不對稱問題。通常，當審計掌握的信息不完全時，就會發生類似于“逆向選擇”的情況，即由于采購方不了解供應商的產品質量，在多個單位同時投標時，最低報價廠商與其他廠商懸殊過大的情況下，采購方往往會認為其質量不高，因此多數采取次低價成交或者提高最低報價廠商的報價，這會導致供應商獲得超過產品實際價格的利潤，給公司帶來損失。信息不對稱的解決思路包含兩種，包括：（1）切斷信息不對稱，買方主要途徑為信息的搜尋，減小信息不對稱，提高對產品質量和價格的認知。（2）增強互信，賣方通過產品保證及質量承諾手段使買方相信其品質。在審計工作中，主要手段為切斷信息不對稱，其解決方法為價格分析，即根據歷史價格，同時考慮一定的價格因素，對產品價格進行合理估計。
長期以來，原料藥一直是我國醫藥行業的最重要的出口支柱之一。目前，我國已成為全球原料藥第一大生產和出口國。隨著我國原料藥出口的擴張，以及藥品市場全球國際化趨勢的進一步發展，在國外市場愈來愈依賴中國的原料藥供應的同時，愈來愈多的國外客戶開始注重對其中國原料藥供應商的質量審計，紛紛將其供應商納入其企業生產質量管理范疇，建立動態的質量管理體系。然而，質量管理恰恰是我國眾多原料藥出口企業較為薄弱且不夠重視的環節。因此，正確分析國外客戶為何對我國原料藥生產企業進行質量審計,研究國外客戶質量審計對我國原料藥企業出口的影響，不僅很有必要，而且能從國外客戶質量審計內容發現我國原料藥生產企業存在的問題，從而為我國原料藥出口企業如何主動去迎接國外客戶質量審計提供有價值的對策建議。
一、國外客戶對我國原料藥生產企業進行質量審計的緣由
原料藥的質量如何會直接影響成藥質量的優劣，并且隨著世界各國藥品準入機制的日益完善以及新法規的實施，對藥品生產和質量管理提出了越來越嚴格的要求，從而也使得越來越多的國外制藥企業開始注重對其原料藥供應商的質量管理，而制藥企業與原料供應商的關系又大多是相對長期的，因此，對原料藥供應商的選擇和管理已成為國外客戶質量管理的一項重要內容。
原料藥客戶質量審計就是將原料藥供應商納入本制藥企業生產質量管理的范疇，作為本企業質量管理體系的一個延伸，將其作為一個子系統來進行管理，對其質量體系的運行情況進行有效監督管理，從而確保其供應的原料藥質量，并通過對供應商的質量體系進行審計評估，確認該原料藥供應商的可靠性，是否具備穩定地供應符合質量要求的原料藥能力。
國外制藥企業對其原料藥供應商的質量體系審計包括對其供應商的廠房、生產設備、工藝流程、組織機構、生產管理人員、文件記錄、質量控制等因素進行審查，確信其具備供應符合質量標準產品能力的一系列活動。通過對供應商的審查評估、反饋、改進提高和再審查評估這樣一個循環過程，來獲得一個安全、穩定、可靠的供應商，從而為最終生產出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。
二、國外客戶質量審計對我國原料藥企業出口的影響
我國雖然是原料藥生產大國但并非強國。隨著這幾年我國藥品GMP規范的實施、發展和原料藥企業對GMP認識的不斷加深，在質量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業，一直在不斷完善和規范企業自身的質量管理控制，以順應國際市場質量管理規范的要求。但是，大多數的原料藥生產企業的質量管理體系還不是很規范，存在著諸多問題，對于國外客戶的質量審計的認識和準備也不夠充分，很多企業還未意識到國外客戶質量審計的重要性，甚至直接關乎企業的原料藥出口貿易。下面以江蘇某原料生產企業為例：
江蘇某原料藥生產企業和國外某家大型制藥企業一直保持著相對長期的供求關系。去年底，國外客戶根據自身質量體系管理需要，對這家原料藥企業進行質量審計。客戶審計的結果是江蘇這家原料藥企業由于缺乏規范的質量管理認證體系，特別是文書工作這一質量管理重要的環節，由于沒有完整的可追溯的文件記錄，對產品的質量存在著間接的危險隱患，因此，毫無疑問，被認定為不合格的供應商。與此同時，國外客戶立即終止接下來的訂單計劃，直到該生產企業獲得認可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進行審計前，該原料藥企業最近一批發運的貨物。
由此可見，一家規范的國外制藥企業，其質量審計非常嚴格，即使生產企業供應其的原料藥一直保持穩定的質量，只要被認定為不合格的供應商，國外客戶就有可能終止對該原料藥企業的訂單和未來的合作關系，這對于原料藥企業的出口貿易將產生很大的影響，特別是對于長期依賴供應于國外某家大客戶的這家國內原料藥生產出口企業，甚至可以說是致命的：除非是個別特別定制的產品，該制藥企業所需要的某種原料藥供應可能僅此一家，多數情況下，同一原料藥可能有多個供應商可供制藥企業選擇。原料藥的質量直接關乎最終成藥的質量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至會危及藥品使用者的生命，這也是為何越來越多的國外制藥企業已經不再僅從經濟成本控制的角度來考慮，更多的開始將對供應商的質量管理納入其中的原因所在。
三、從國外客戶質量審計內容看我國原料藥生產企業存在的問題
1.缺乏人員的配置和系統培訓機制
生產企業人員配置及對相關人員的培訓對于整個生產企業的質量管理控制體系的規范進行具有較大的影響，因此，客戶在對供應商進行質量審計時往往要對其進行考察。我國原料藥生產企業在這一方面的工作還不夠規范和重視，有些企業在人員配備方面缺乏明確的崗位職責分工，也沒有配備專人對文件系統進行控制，相關的生產人員也未進行相關規范化的操作培訓。
2.文件系統管理記錄不夠詳細和規范
文件系統能在一定深度上反映出一個生產企業質量體系的管理規范化程度及生產過程中的質量控制水平，因此，客戶審計時對其原料供應商文件系統的檢查往往都較為細致，以考核該企業質量管理體系的運行情況。我國原料藥生產企業雖然都有建立本企業生產管理記錄文件系統，但大多數企業的文件系統并不是很詳細和規范，特別是在SOP現場操作記錄方面，例如關鍵點的控制、偏差處理等。
3.多數企業缺乏有關的認證意識
對于原料藥生產企業最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO 9000、ISO 14000系列標準。不同國家對于該國藥品市場準入的規范和要求又有所不同。以目前歐美市場為例，歐美是對原料藥管理最為嚴格也是最大的市場，取得COS證書、通過FDA或取得DMF認證是我國原料藥進入歐美主流市場的必經之路，這些要求也成了進入該市場的頗具挑戰性的非關稅貿易壁壘，而這種壁壘只會越來越高。因此，是否通過有關的認證，也成為國外客戶在對供應商質量審計時，必然要關注和考核的項目。而我們原料藥生產企業長期以來缺乏認證意識，這對企業出口貿易的發展產生不利的影響。
4.我國原料藥生產企業環保意識較弱
目前，歐美等發達國家在制藥行業中開始普遍推行健康、安全和環保管理體系，即HSE管理體系，并進行ISO 14000認證。長期以來，我國原料藥生產企業環保意識較弱，隨著國家環保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過ISO 14000認證的企業并不多，這對我國原料藥長期穩定的出口必將產生不利影響。對此，我國原料藥企業應該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO 14000的認證，取得擁有國際化的“綠色通行證”來應對國外的綠色貿易壁壘。
5.工廠生產清潔管理存在的問題
工廠生產清潔管理也是供應商在對企業質量審計過程中考核的一個項目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對生產環境、生產工藝以及生產人員的清潔管理，還包括對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑及蟲害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達到一定的要求。我國原料藥企業很少有特別制定清潔管理方面相應的操作規程并進行相應的執行記錄。
四、解決企業質量管理存在的問題,主動去迎接國外客戶質量審計
1.建立完善的員工配置管理和培訓體系
首先，從上至下，從管理人員到具體的生產操作人員，建立相應的組織機構圖，明確生產過程中各個崗位人員的工作職責要求。其次，對相應的操作人員進行規范化的崗位操作培訓，配置相應合格的人員從事原料藥生產、質檢等各環節工作。并配備專門人員對相關的文件系統進行管理和控制。
2.建立詳細和規范的文件系統
現場記錄包括現場操作記錄、相關日志等，應及時填寫，若記錄中出現偏差，相關生產管理人員需按照相關制度進行及時處理、解決?？蛻粼趯ξ募M行系統檢查時，特別是現場審查中，主要關注工藝路線、批次記錄、關鍵點控制、偏差的處理、產品中可能的雜質和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問題，這些都需要有詳細和明確的記錄。
3.積極做好相關的認證工作
企業應及時了解國外市場原料藥的相關準入法規，積極做好相關的認證工作，這樣就不會因為認證問題無法出口相關國家，而丟掉訂單或者耽誤時間，避免這一類非關稅壁壘造成的損失。有些認證所要花費的時間較長，例如美國FDA認證，首先要申報DMF，然后從申報DMF到FDA，至少也需要3年的時間。如果通過了FDA檢查，那么標志著企業的質量管理達到了相當高的水平，搶得市場先機。
4.加強企業的環保意識
原料藥生產易造成環境污染，這是有目共睹的，也是發達國家進行“轉移生產”的主要原因之一。原料藥的生產反應過程中，容易產生廢氣、廢水、廢渣，它對環境造成污染，給操作人員身體健康帶來危害，甚至潛藏對藥品污染問題。企業應從環保角度出發，建立高效的廢氣凈化系統和污水處理系統，做好三廢處理工作，積極爭取通過ISO 14000認證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續發展之路。
5.抓好生產清潔管理工作和操作規程的制定
生產企業在應對生產環境、生產工藝以及生產人員制定相應的清潔管理操作規程的同時，要有相應的清潔執行操作記錄以及對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑制定相應的使用制度，應保證清潔劑、消毒劑或殺蟲劑等的使用不會對物料產生污染問題，并應加強生產存儲區域的蟲害防治問題。
據食品商務網公布的數據顯示，2007年，我國原料藥出口已達135.6億美元，同比增長27.1%。要繼續這種快速增長的態勢，首先，制藥企業應從自身質量體系管理方面考慮，構建動態的質量管理體系，其次，要考慮當今世界各國對藥品生產和質量的要求日益嚴格，國外客戶必定會越來越注重對其原料藥供應商的質量審計如何應對。因此，要減少國外客戶質量審計對我國原料藥出口企業貿易的影響，必須建立一套完善的質量管理保證體系，遵循“質量是生產出來的”，并適時地順應各國不同市場對原料藥的規范化需要，認真地總結客戶在質量審計過程提出的意見，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業所生產出來的原料藥的質量，成為穩定可靠的原料藥供應商，還能增強企業在國際原料藥市場上的競爭力，為企業在出口貿易中贏得更多的機會。
一、競價項目審計要點
網上競價采購是通過集約化的競價藝術，在確定最高采購限價后，使物品價位越來越低，已競爭獲得遠低于采購限價的實際成交價。這種方法通過軟件，在網上實施，其采購物品具有以下特性，這些特性是審計判斷采購項目能否實施網上競價的基本要點：
(一)具有數量性采購的物品不是獨家生產的，有廣泛的供貨單位，至少具備三家供應商；物品的供應數量大于需求數量，既供大于求，處于買方市場，具有競爭的基本要素，通過人為營造，可以引起激烈的競爭氛圍；采購數量足夠大，必要時可以將分散的數量集中，以形成批量性采購，對生產單位或供應商具有較大的吸引力；每一標的采購金額可以設限，一般不低于10萬元，但具體要看企事業單位的實際情況，如果是文具用品、日用雜品金額放低些，如果是生產資料可以放大些；采購條件、采購要求、采購標準確定的主動權應掌握在采購方。
(二)具有利益性有計劃、成批量的采購，其價格應低于市場價格，甚至低于招標與比價的采購價位；不會引起企事業單位采購費用的上升，不因為采購新技術而使采購中發生的費用上升；盡量符合企業原有的供應鏈管理方式，使企業的管理人員容易接受新技術，企業供應鏈中的財務、技術、物流、交流、客戶關系等環節不被更改和破壞，不影響企業的正常生產經營活動。
二、供應商管理審計要點
作為采購方的組織者對供應商進行管理，審核供應商的資質，賦予供應商在本項目中的競價權限，被授予權限的供應商可以在線下載競價文件，如果確定要參與競價，則將競標文件上傳，參與競價項目。如采購方對ISO質量認證有要求的則從其規定。審計要點是：
(一)條件的符合性能否獨立承擔民事責任，注冊資本是否在50萬元以上的法人和其經濟組織；遵紀守法、規范經營、依法納稅，有無違規違紀歷史，財務狀況是否良好；技術保障是否可靠，誠信記錄有誤不良反映；是否具有良好的履約能力和售后服務；具備上網的一切條件。供應商必須向采購方提交：企業營業執照和企業組織機構代碼證、稅務登記證、上一年財務報表、相關資質證書、電子郵箱地址、采購方要求提供其他材料的原件和復印件。采購商在規定的時間內，決定是否授予合格供應商資格。
(二)競價方式可選擇性網上競價采購由公開競價和邀請競價之分，選擇的條件與范圍和招標采購相似，審計要特別注意，許多企業在提供的企業網站界面不能區分，造成很多誤會，該公開的不公開，全部變成邀請競價。在編制的軟件中要求：公開競價的，供應商點擊“申請注冊”或“申請參與”進入企業網站；邀請競價的，供應商點擊“接受邀請”或“響應競價”進入企業網站，可上傳相應的競標文件。對同樣物品多次重復競價的不可重復邀請相同的供應商，每次的選擇應有所變化，以防供應商串通或采購舞弊。
三、商務參數審計要點
中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)10-0172-02
1 對物資供應企業績效內部審計應遵循的原則
據現代供應管理運行機制的基本特征和目標，供應企業績效評價指標應該能夠恰當地反映供應企業整體運營狀況，而不是孤獨地評價某一供應商的運營情況。
傳統的企業績效內部審計主要是基于部門職能的績效評價指標。為了科學、客觀地反映供應企業的運營情況，應采用與之相適應的供應企業內部審計方法，并確定相應的績效內部審計評價體系。為了建立能有效評價供應企業績效的指標體系，應遵循如下原則；
(1)應突出重點，要對關鍵績效指標進行重點分析。
(2)應采用能反映供應企業業務流程的績效內部審計體系。
(3)企業內部審計體系要能反映整個企業的運營情況。
(4)應盡可能采用適時分析與評價的方法，要把績效度量范圍擴大到能反映供應企業適時運營的信息上去。
(5)在衡量供應企業績效時．要采用能反映供應商、生產部門之間關系的績效評價指標，把內部審計的對象擴大到與供應企業相關的部門和企業。
2 物資供應企業績效內部審計指標體系
2.1 物資供應企業績效內部審計的一般性評價指標
(1)產銷率指標。
產銷率是指在一定時間內已銷售出去的物資與已采購的物資數量的比值。該指標反映供應企業在一定時間內的產銷經營狀況，其時間單位可以是年、月、日。該指標也反映供應企業資源(包括人、財、物、信息等)的有效利用程度，產銷率越接近1，說明資源利用程度越高。同時。該指標也反映了供應企業庫存水平和產品質量，其值越接近1．說明供應企業成品庫存量越小。
(z)平均產銷絕對偏差指標。
該指標反映在一定時間內供應企業總體庫存水平，其值越大，說明供應企業成品庫存量越大，庫存費用越高。反之，說明供應企業成品庫存量越小，庫存費用越低。
(3)產需率指標。
產需率是指在一定時間內，供應企業已采購的物資數量與其用戶對該產品的需求量的比值。
該指標反映上、下層企業之間的供需關系。產需率越接近1，說明上、下層企業之間的供需關系協調，準時交貨率高，反之，則說明下層節點企業準時交貨率低或者企業的綜合管理水平較低。
(4)供應企業總運營成本指標。
供應企業總運營成本包括供應企業通訊成本、供應企業庫存費用及企業外部運輸總費用。它反映供應企業運營的效率。具體分析如下：
①供應企業通訊成本包括通訊費用，如EDI、因特網的建設和使用費用；供應企業信息系統開發和維護費等。
②供應企業總庫存費用包括各企業物資庫存費用、在途庫存費用。
③供應企業外部運輸總費用各等于供應企業上下層之間運輸費用總和。
(5)供應企業服務產品成本指標。
供應企業所服務對象的產品成本是供應企業管理水平的綜合體現。根據核心企業產品在市場上的價格確定出該產品的目標成本，再向上游追溯到各供應商，確定出相應的原材料、配套件的目標成本。只有當目標成本小于市場價格時，各個企業才能獲得利潤，供應企業才能得到發展。
(6)準時交貨率是指下層供應商在一定時間內準時交貨的次數占其總交貨次數的百分比。供應商準時交貨率低，說明其協作配套的生產能力達不到要求，或者是對生產過程的組織管理跟不上供應企業運行的要求；供應商準時交貨率高，說明其生產能力強，生產管理水平高。
(7)成本利潤率是指單位產品凈利潤占單位產品總成本的百分比。
在市場經濟條件下，產品價格是由市場決定的，因此，在市場供需關系基本平衡的情況下，供應商生產的產品價格可以看成是一個不變的量。按成本加成定價的基本思想，產品價格等于成本加利潤，因此產品成本利潤率越高，說明供應商的盈利能力越強，企業的綜合管理水平越高。在這種情況下，由于供應商在市場價格水平下能獲得較大利潤，其合作積極性必然增強，必然對企業的有關設施或設備進行投資和改造，以提高生產效率。
(8)產品質量合格率是指質量合格的產品數量占產品總產量的百分比，它反映了供應商提供貨物的質量水平。
質量不合格的產品數量越多，則產品質量合格率就越低，說明供應商提品的質量不穩定或質量差，供應商必須承擔對不合格的產品進行返修或報廢的損失，這樣就增加了供應商的總成本，降低了其成本利潤率。因此．產品質量合格率指標與產品成本利潤率指標密切相關。同樣，產品質量合格率指標也與準時交貨率密切相關，因為產品質量合格率越低，就會使得產品的返修工作量加大，必然會延長產品的交貨期，使得準時交貨率降低。
2.2 物資供應企業績效內部審計的具體性評價指標
采購績效評估的指標應以“5R”為核心，即適時、適質、適量、適價、適地，并用量化指標作為考核之尺度。
2.2.1 時間績效指標
由以下指標考核時間管理績效：
(1)停工斷料影響工時。
(2)緊急采購(如空運)的費用差額。
對停工斷料影響工時的內部審計要注意停工斷料影響工時給企業帶來的損失。停工斷料影響工時所造成的損失來自兩方面，一方面是直接經濟損失，直接經濟損失表現在費用發生而沒有利益流入以及因停工斷料帶來的經濟補償；另一方面是間接經濟損失，因停工斷料使客戶對公司的信譽度產生影響，從而影響企業的市場占有率。
對緊急采購費用差額的內部審計主要關注對供貨商的選擇，對供貨商的選擇不僅考慮質量、價格、服務。還要考慮供貨商供貨時間的及時性，如果供貨商不能滿足及時供貨，企業需增加緊急采購費用，從而增加企業的費用支出。
2.2.2 品質績效指標
由以下指標考核品質管理績效：
(1)進料品質合格率。
(2)物料使用的不良率或退貨率。
通過對進料品質合格率及物料使用的不良率或退貨率的內部審計，可以評價供貨的產品質量及管理水平，從而為供貨商的選擇提供依據。
2.2.3 數量績效指標
由以下指標考核數量管理績效：
(1)呆滯物料金額。
(2)呆滯處理損失金額。
(3)庫存金額。
(4)庫存周轉率。
通過對呆滯物料金額、呆滯處理損失金額、庫存金額、庫存周轉率等指標的內郝審計可以評價企業有關部門自身的管理水平，從而為企業內部考核及提供管理水平提供依據。
2.2.4 價格績效
由以下指標考核價格管理績效：
(1)實際價格與標準成本的差額。
(2)實際價格與過去移動平均價格的差額。
(3)比較使用時之價格和采購時之價格的差額。
(4)將當期采購價格與基期采購價格之比率同當期物價指數與基期物價指數之比率相互比較。
通過對上述價格績效指標的內部審計可以對采購價格進行量化分析，從而為采購招標價格提供依據，實現采購價格效益最大化。
2.2.5 效率指標
其他采購績效內部審計指標有。
(1)采購金額。
(2)采購金額占銷貨收入的百分比。
(3)采購部門的費用。
(4)新開發供應產商的數量。
(5)采購完成率。
(6)錯誤采購次數。
(7)訂單處理的時間。
