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關鍵詞： 財務報表審計；質量控制
Key words: audit of financial statement；quality control
中圖分類號：F540.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01
0 引言
審計范圍在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。明確劃分責任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經濟決策信息，還有利于保護相關各方的正當權益。
1 管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任
1.1 管理層和治理層的責任財務報表是指對財務信息的結構化表達。財務報表是在會計記錄的基礎上，依據某一財務報告框架（整套會計準則）編制，旨在反映企業在某一時點擁有的經濟資源和所欠的債務或一段期間資源和債務的變化。財務報表（通常包括附注）可能指一整套財務報表，但也可能指單一財務報表，如資產負債表。財務報告框架的規定確定了財務報表格式和內容。管理層的責任主要包括：①選擇和運用恰當的會計政策。②根據企業的具體情況，作出合理的會計估計。
1.2 注冊會計師的責任按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。
1.3 兩種責任不能相互取代法律法規要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。
2 財務報表審計的一般原則
2.1 遵守質量控制準則 目前，財政部已兩項質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規范，適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務；后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范，僅適用于歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯系緊密，前者是后者的制定依據?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》明確了適用于財務報表審計的職業道德要求，并闡明了項目負責人對遵守職業道德要求的責任。在某些方面，除非會計師事務所或其他方面提供了相左的信息，執行歷史財務信息審計業務的項目負責組在履行其在適用于單項審計業務委托的質量控制程序方面的責任時，應當依賴會計師事務所層面的質量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的雇用和培訓制度；在客戶關系的保持方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的業務承接和保持程序；在項目組遵守監管和法律要求方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的監控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負責人應當依賴會計師事務所與保持獨立性有關的信息的收集和傳達程序。相應地，《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》要求會計師事務所建立政策和程序，以合理保證會計師事務所及其員工遵守相關的職業道德要求。注冊會計師應當遵守財政部的會計師事務所質量控制準則以及本所的質量控制制度。
2.2 遵守審計準則 審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規范。注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業的信心。為了確保注冊會計師在執行審計業務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照有關質量控制準則要求而建立的適合于本所的質量控制制度，包括適合于審計業務的質量控制程序。
3 財務報表審計范圍
注冊會計師應當根據審計準則和職業判斷確定審計范圍。審計準則在規定注冊會計師承擔的責任和所要實現的目標的同時，還規定了為履行責任和實現目標所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》規定，注冊會計師有責任合理保證所獲取財務報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業判斷是指注冊會計師在審計準則的框架下，運用專業知識和經驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準則不可能針對所有可能遇到的情況規定對應的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業判斷至關重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業判斷。離開了職業判斷，審計就成為簡單機械地執行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準則，而應當遵守與財務報表審計相關的所有審計準則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關的所有準則，否則他不應聲稱遵守了中國注冊會計師審計準則。
參考文獻：
一、關于醫院固定資產核算和管理的有關要求
基于醫院本身的特點，其固定資產不論在金額和數量上，在醫院財務報表中占比都較大，因此對醫院的固定資產應給予重要關注。
l、檢查固定資產的完整性。
①通常取得醫院固定資產的所有權是判斷與固定資產所有權相關的風險和效益轉移到醫院的一個重要標志，但因未取得發票，遲遲不予確認固定資產。如，醫院購買的大宗設備預付30%首付款，但貨到驗收合格后因資金問題未按照合同約定支付剩余款項，使已使用長達2年或更長時間的資產未予確認為固定資產；
②醫院對于已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的醫院固定資產，需要根據工程預算、工程造價或者工程實際發生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值。但因為項目資金缺口較大，無法全額支付工程款等問題，使建好并投入使用的住院樓長期在在建工程科目中核算，致使固定資產核算不完整，計提的折舊不準確。
2、檢查大宗的設備采購是否按照《政府采購法》、《招標投標法》的相關規定予以采購、實施招投標。
3、注意醫院計提固定資產折舊應不考慮殘值。
4、注意醫院的陳列品、動植物、圖書檔案、以名義金額計量的資產應當參照固定資產進行管理，且不計提折舊。
二、通過往來核算除財政補助收支以外的科研、教學項目收支
通常醫院收到的從同級財政部門取得的各項類財政補助在財政補助收入科目中核算，包含基本支出補助收入和項目支出補助收入，并采用收付實現制核算，使用財政項目補助資金時計入財政項目補助支出，差額最終結轉在財政補助結轉（余）中。而除財政補助收支以外的科研、教學項目收支計入科教項目收支中，最終差額結轉至科教項目結轉（余）中。財政部門每年年末根據醫院上報報表，核對財政實際撥付資金與醫院財務報表中列示的財政補助收入是否存在差異，因此該部分財政資金得到很好的監督和管理；而將取得的非財政資金補助收支計入其他應收款或其他應付款中，未反映出醫院的真實財務狀況。
三、審計需要特別關注的幾個特殊的財務分析指標
1、預算執行率。預算執行率反映醫院預算管理水平，包括預算收入執行率和預算支出執行率。由于醫院屬于事業單位，因此注冊會計師審計時需要關注醫院的預算執行情況。醫院的預算執行率越接近于100說明預算管理水平越高；反之，說明預算管理水平有待提高；要么提高執行預算的能力，要么提高編制預算的能力。
2、資產負債率。資產負債率是醫院負債總額與資產總額的比率，用來說明醫院資產總額中有多少是通過舉債而得到的。最近幾年，醫院為了擴大規模、增加開放病床，大肆舉債，使得醫院陷入一場空前的債務危機。因此，資產負債率是注冊會計師重點關注的指標之一。資產負債率越高，醫院的風險越高，償還債務的能力越差；反之，風險越低，償還債務的能力越強。
3、藥品收入占醫療收入比重。藥品收入占醫療收入比重是上級主管部門重點控制的指標之一。藥品收入占醫療收入比重越高，說明醫院收入對藥品的依賴度越高。比如，在公立醫院收入中，藥品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，財政補助收入占6%左右。其醫務性收入只占40%左右。在支出中，藥品和耗材占業務支出的比例為55%左右，人員支出占33%左右。說明醫院50%以上的收支活動是藥品和耗材，銷售利潤用于彌補醫療成本支出。醫院賣的藥品和耗材越多，醫院的利潤越大，醫藥費用就越高。這種機制使得醫院成為藥品、耗材生產企業的銷售員。醫院實際上是“過路財神”，銷售利潤醫院只得了15%左右。關注該指標的比重，改變以藥養醫的不合理模式。
四、對外報出的會計報表
《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》兩個文件系統介紹了會計師事務所內部控制審計的制度安排，為會計師事務所帶來了新的挑戰。如何將內部控制審計與傳統財務報告審計結合在一起，是提高審計工作效率過程中亟待決解決的問題。
二、內部控制審計和財務報表審計對比
1.審計對象。公司內部控制審計可以對財務報告內部控制的有效性進行審計和評估。對公司的財務報告進行內部控制可以提升財務報告的質量。因此，公司財務報告審計和內部控制審計都是為了提供更高質量的財務報告，兩者相同的部分在于財務報告內部控制的有效性。
2.審計方法?！镀髽I內部控制審計指引》要求會計師事務所以自上而下的方式開展審計工作。首先了解內部控制的總體風險，確定企業層面的控制，確定相關的識別和了解可能的誤認來源，最后選擇控制風險，了解風險，評估風險和應對風險的措施。因此，內部控制審計遵循傳統財務報表審計的核心思想即風險導向審計方式，兩種審計方式相同。
3.審計程序。在進行內部控制審計的過程中要對內部控制設計和運行的有效性進行測試。財務報表進一步審計之前，必須進行控制測試，以便在確定實質性程序的性質，時間和范圍之前，根據有效性進行控制操作和有效性證據控制操作。內部控制審計訪問控制程序和財務報表審計的有效性的設計和運行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執行等。
三、內部控制審計和財務報表審計整合的必要性
第一可以提高審計效率。注冊會計師可以對公司財務報表審計實施控制性測試，可以初步了解被審計單位的內部控制，并作為對公司進行內部控制審計的依據。
第二符合成本效益的原則。如果兩家會計師事務所相結合，可以合理分配??計資源，減少審計程序，以及單位審計費用。
第三在審計工作中，被審計單位要持續不斷為審計機構提供審計證據，審計事項往往涉及企業文件管理部門，營銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計人員。取證過程很復雜，如果兩種審計相結合會減少重復工作。
四、內部控制審計和財務報表審計整合的作用
對于注冊會計師，上市公司，和參與企業財務信息的各方來說，內部控制審計和財務報表審計的整合都具有重要意義。在審計業務發展的過程中，內部審計是變化較為重大的部分。相對于傳統的審計報表來說，整合審計模式提供了一種新的思路。長期看來，內部控制審計和財務報表審計的整合是完善資本市場管理，以及增強市場透明度的過程。
1.促進企業管理觀念的變革，強化內部控制制度的建設。內部控制審計的有效運行和審計的整合概念的提出給上市公司帶來了經濟技術大考驗，也產生了巨大的積極效應，使越來越多的企業開始注意建設內部控制制度，促進中國企業管理往更先進的方向發展。在引入內部控制審計政策過程中，內部控制將影響企業的整體價值。內部控制制度的完善會為企業帶來更高的效益，如內部控制涉及的一系列業務流程和審批制度，有助于管理層準確掌握企業情況，減少內部欺詐，防范風險。內部控制制度的完善設計，可以使企業部門之間保持聯系和相互遏制，使企業的日常業務有序進行。內部控制審計和整合審計已成為促進內部控制制度建設最有力的推動者。
2.擴大會計師事務所業務范圍，促進會計師事務所實施情況的快速提升。未來審計的總體趨勢將是內部控制審計和財務報表審計的整合。內部控制審計擴大了會計師事務所的業務范圍，為會計行業的發展提供了新的動力。根據統計顯示，自2010年我國實施內部控制審計以來，需要提供內部控制審計報告的上市公司，選擇兩家審計公司在同一家公司進行審計整合的公司占大多數，表明整合審計在實際運作中被更多的企業和會計師事務所接受。整合審計為注冊會計師行業新興審計模式以及會計師行業長期發展帶來了新挑戰和新機遇。但新模式的構建和形成需要一點時間的過度。整合審計模式的快速發展將會促使注冊會計師向更加專業化的方向發展，成為提高自身素質，加強專業培訓的驅動力。同時也在提高中國注冊會計師人員素質，行業專業標準方面起著重要的作用。
3.降低審計的總成本。財務報表審計和內部控制審計是審計的兩種不同形式，這兩種審計之間存在著共同點，而這種共同點正是兩種審計進行整合的基礎。這種整合使審計結果和證據可以互相使用，從而起到減少總體審計成本的作用。這些審計證據大多是兩種審計的共同需求，如果采用整合審計方式可以實現兩次審計之間的資源共享。財務報表審計和內部控制審計需要首先對企業的整體情況進行大概了解，同時對企業內部控制情況進行評估，這就需要在進行審計之前對相關資料文件進行收集，同時對公司員工進行詢問了解情況。從會計師事務所的角度來看，會節省大量的時間和精力，從企業的角度來看，企業有義務滿足會計師事務所的要求，提供全部信息。如果不進行整合審計，分開進行兩次審計，企業為配合會計師事務所的工作會花費大量人力物力資源，選擇整合審計可以節省中間重復的步驟，除了審計資源可以實現共享，也可以因為相互使用資源而減少溝通成本。會計師事務所進行整合審計，將使溝通變得更加方便，這些內容都將促進整合審計進程，減少整體審計成本，減少資源浪費和節省時間從而使審計過程更有效率。
4.降低審計風險，提高審計質量。如果企業在內部控制審計時，有重大錯報卻未在控制測試被發現，根據整合審計的實施程序，將能夠避免這種風險，對內部控制審計進行調整，直到更準確的審計意見形成。整合審計可以利用內部控制審計的優勢，提高內部控制評估的有效性，將更有利于財務報表風險評估的方法作為后續方案進行安排。整合審計中兩項審計進行相互驗證可以降低審計風險，從而使兩項審計的互補性也有所提高。
五、內部控制審計和財務報表審計一體化建議
基于以前的分析，可以發現財務報表審計與內部控制審計之間存在許多相關性，如審計程序，方法，目標和實踐，為整合審計提供了基礎，企業對整合審計帶來的提高審計效率，審計成本降低等有諸多期望，為實施整合審計提供了市場需求，也逐步成為積極倡導的未來審計模式。結合整合審計在實施過程中需要關注的問題，以及未來整合審計發展將帶來的積極影響，本文提出以下建議。
（一）轉變企業管理理念，建設內部控制制度。內部控制審計與財務報表審計的整合在給企業帶來挑戰的同時，也產生了積極的意義，加強了企業的內部管理控制，推進了企業管理的發展，具體有以下幾個方面：①降低企業內部風險：在內部控制過程中會涉及到許多的審批制度以及業務流程，兩種類型的審計整合加強了企業的內部控制，使得管理層更加了解企業具體的經營發展情況，減少了內部舞弊現象，從而降低了企業的內部風險;②內部控制能夠讓企業內部之間既保持聯系又相互制約，促進了企業日常業務開展的規范性。
（二）促進會計師的發展。內部控制審計的提出能夠拓展會計師的業務范圍，當前內部控制審計與財務報表審計整合雖然還沒有明確的規定，但眾多企業及公司已經著手加強二者的整合，可見兩種審計類型的整合是未來企業審計的重要趨勢，整合審計也在為越來越多的會計師事務所接受，這就給會計師行業帶來了新的動力，為促進會計師的發展起著重要的推動作用，但需要明確的是，在提供發展機遇的同時，注冊會計師在審計經驗、專業人員等方面也面臨著重要的挑戰。
（三）提升審計效率。內部控制審計與財務報表審計的性質不同，但二者存在著一定的共性和聯系，這就使得二者的審計結果可以相互利用、相互提供數據基礎，這就大大降低了審計的成本，從而提升了審計效率。具體來說，兩種審計方式都需要對企業的內部情況進行評估測試，以此來確定審計方向，而二者獲得的審計資源能夠實現共享，減少了審計資源及信息的人力、物力及時間，而如果由一家會計師事務所進行審計整合，還減少了兩種審計關于資料的溝通成本，這些都會提升審計效率。
（四）降低審計風險。單一的財務報表審計需要對企業的內部情況進行評估分析，并作出內部控制評價，這種分析和評價并沒有內部控制審計準確，內部控制審計與財務報表審計的整合能夠提供正確的內部控制信息，從而為降低財務報表風險提供了數據基礎。如果在財務報表審計中出現錯誤，也可以通過內部控制審計進行正確性驗證，這就大大降低了審計風險，提升了審計質量。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的可行性分析
（一）二者終極目標一致。內部控制審計的主要目標有：保證財務信息的真實可靠、保證資產的完整和安全、合理的利用資源、提升企業經營效率等等，從內部控制審計目標中可以看出，其主要是為了提升財務報告的質量。財務報表審計要符合會計準則以及相關會計制度，反映出企業的財務狀況與經營成果，以此可以看出財務報表審計的主要目標是為了讓企業的管理層以及相關信息的使用者得到真實的財務信息。
綜上所述，雖然財務報表審計與內部控制審計在審計流程等方面有所不同，但其有著共同的提升財務報告真實度和質量的目標。由此可見，將這兩種類型的審計整合是可行的。
（二）二者審計模式相同。財務報表審計采用的是以現代風險為導向的自上而下的審計模式，主要以企業的風險評估為基礎，并對影響風險的因素進行分析，最后確定審計范圍及重點，實施審計程序。內部控制審計中主要通過對財務報告內部控制整體風險的了解，來得出測試控制的思路，之后在進行相關審計流程。由此可見，從審計模式上來說，內部控制審計與財務報表審計都是自上而下的現代風險導向的審計模式，因此，二者的整合是可行的。
（三）二者審計程序相關。財務報表審計與內部控制審計的結果能夠被相互利用，在財務報表審計中能夠對企業內部控制形成初步了解，這就給內部控制審計提供了幫助，同時注冊會計師能夠通過審計程序發現企業的重大錯誤，這就能夠將相應控制點的控制缺陷體現出來，從而對內部控制審計確定方向和范圍。注冊會計師對企業內部控制點的審查，同樣能夠指出相應的賬戶是否存在問題，從而為財務報表審計提供幫助。
三、內部控制審計與財務報表審計整合的策略研究
（一）同時實現兩類審計目標。首先要對內部控制設計與運行的有效性進行分析測試，以此來獲取充分的證據，證明內部控制審計能夠對內部控制有效性提供意見。同時，通過內部控制審計能夠幫助財務報表審計在實現更加合理的內部風險控制。
兩種審計類型雖然有著一定的相似性和關聯性，但具體的審計范圍以及樣本量還存在著明顯的區別，因此，要想實現兩類審計的目標，就需要對財務報表審計策略進行相應的改進，使之能夠適應內部控制審計，以此來同時實現兩類審計目標。同時，為了加強二者的整合，還可以適當的通過財務報表審計中的測試成本節約來抵消內部控制審計中所增加的成本。只有實現以上幾個方面的綜合性整合方案，才能夠同時實現兩類審計目標，才能夠實現內部控制審計與財務報表審計的整合。
（二）審計結果的相互利用。①內部控制審計中，注冊會計師在形成內部控制有效性結論的同時要考慮到財務報表審計對于控制運行的有效性測試;在財務報表審計中，在評估風險時要考慮到內部控制審計中對控制和運行的測試結果。如果在任何一個審計流程中發現控制錯誤，要及時對該項錯誤造成的財務報表審計在實踐、范圍、性質等方面的影響進行分析;②會計師應當根據財務報表審計結果來進行內部控制審計有效性的評價和分析，例如相關程序的風險評估、舞弊相關風險評估，違規操作和行為問題以及實質性程序中的問題等。
我國學者對于內部控制審計和財務報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務報告內部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務報表審計、財務報告內部控制審計作為兩個相互聯系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現兩種審計目標，審計人員可以借助財務報表審計來發現公司內部控制存在的問題，也可以通過財務報告內部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關注點是財務報告內部控制審計以及它與財務報表審計的整合問題，兩者密切聯系同時又各有重點，一個針對財務報告內部控制，另一個針對公司提供的財務報表，審計人員在財務報告內部審計過程中要評價管理層有關內部控制有效性評估過程、對內部控制設計與實施的有效性進行評價并得出內部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務報告內部控制審計與財務報表審計之后得出結論，財務報告內部控制審計與財務報表審計的不同在于審計內容與范圍、審計評價的準確程度、職業判斷能力要求等，但兩者的目標一致、程序關聯、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務報告內部控制審計與財務報表審計基礎上指出內部控制審計與財務報表審計在審計目標、審計程序、審計方法、審計證據等方面存在著密切聯系，正確、合理的利用兩者之間的關聯性，推行內部控制審計與財務報表審計的整合，有利于節約審計資源和成本，提升審計效率和審計質量，提出我國內部控制審計準則應制定審計業務評價標準，以及配套的審計業務指引和業務指南，促進內部控制審計和財務報表審計的整合。張龍平、陳作習（2012）對我國推行內部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內部控制審計與財務報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發揮審計協同效益，進而提升我國審計水平和財務信息質量。
（二）內部控制審計與財務報表審計的關系 財務報表是企業與外部溝通的語言，是對企業財務狀況、經營成果、現金流量狀況的會計形式的表述。財務報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務報表相關表述真實性、可靠性的業務活動。財務報告內部控制審計是為了保證內部控制體系發揮應有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內部控制審計與財務報表審計的關系表現為：如果審計人員對企業內部控制報告發表無保留意見表明企業財務報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業內部控制報告發表非無保留意見時，企業財務報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業財務報表出具無保留審計意見，企業財務報告內部控制存在兩種可能，一是企業內部控制設計良好并運行有效，在防止和糾正財務報表重大錯報方面發揮了積極作用。二是內部控制存在漏洞但審計人員在財務報表審計過程中及時發現問題并予以糾正，此時，審計人員對企業內部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業財務報表出具非無保留意見，那么企業內部控制報告肯定存在重大缺陷，內部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內部控制審計與財務報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內部控制審計與財務報表審計同屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，這種業務性質上的同質性使得兩者具備融合的基礎。財務報表審計是注冊會計師按照審計準則的規定，通過特定的審計程序和方式對公司財務報表提供信息的公允性、合法性發表審計意見，以提升公司財務報表的可靠性。財務報表審計時需要公司管理層對財務報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責任方認定業務。注冊會計師完成審計過程發表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務報表信息可靠性的合理保證鑒證業務。內部控制審計是注冊會計師接受企業或者第三方委托對企業內部控制設計的合理性以及內部控制運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的業務活動。管理層應對企業內部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業管理層有關內部控制的聲明、認定進行審計并發表審計意見。
內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯系使得內部控制審計與財務報表審計相互支持，財務報表審計結果能夠幫助審計人員確定內部控制可能存在漏洞的環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員優化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務所的業務量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風險。同時，在審計過程中收集的證據和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關鍵業務點上具有整合的可行性，具體表現在：
（1）審計目標的一致性。內部控制審計與財務報表審計的目標都是為利益相關者提供有關企業財務信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標結合在一起只需要通過單一的協調流程就能實現，即讓同一會計師事務所基于風險導向審計思路對公司進行財務報表審計和內部控制審計，實現兩種審計目標，即獲取充分、適當的證據對企業內部控制有效性發表審計意見，對企業財務報表可靠性發表審計意見。財務報告內部控制審計與財務報表審計的三方關系人具有一致性，責任方是被審計單位的管理層、使用者為企業利益相關者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業務內容的相關性。內部控制審計與財務報表審計存在著業務內容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業的內部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務報表審計中發現重點錯報，表明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，已經對財務報告內部控制發表無保留意見的應重新進行審計。
（3）審計業務主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務報表審計與財務報告內部控制審計由同一家會計師事務所完成，這是因為財務報表審計和財務報告內部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務所完成，在審計時間、審計成本、審計協調方面都不合理。由同一事務所負責兩項審計有利于節省審計成本和降低審計風險，而且，世界各國的審計實務表明，由不同事務所分別承辦兩項審計業務不利于審計目標的實現，由同一家事務所同時進行內部控制審計和財務報表審計為整合審計提供了基礎。
（三）整合審計的實施關鍵 《企業內部控制審計指引（2010）》規定財務報表審計和內部控制審計可以由不同的會計師事務所完成，也可以由同一家會計事務所完成。但由于內部控制審計與財務報表審計之間的關聯性（如圖1），無論是企業還是會計師事務所都將二者合并在一起進行，而且，《企業內部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業務環節都偏重于整合審計。
財務報表審計基本上與現代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經成熟，而且不斷的發展和完善。內部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發展起來，雖然美國公眾公司會計監督委員先后AS2和AS5進行了規范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內部控制審計與財務報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關鍵點，如圖2所示，審計證據以及其他重要信息構成了兩者之間進行整合的基礎，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當的審計證據以支持有關財務報告內部控制是否有效以及在對財務報表進行風險評估的基礎上發表審計意見。財務報告內部控制審計幫助財務報表審計修改實質性程序的性質、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務報表審計通過實質性測試程序中發現的問題對內部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標的整合。財務報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務報表按照會計準則的要求公允反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，是以公允性作為審計目標的，是將財務報告及相關信息的內部控制有效性納入審計范圍，對財務報表審計則對財務報表的合法性和公允性發表審計意見。我國《企業內部控制基本規范》在借鑒國際慣例的基礎上將我國內部控制目標定位為：保證企業經營管理的合法合規、保證企業資產安全、提高財務報告及相關信息的真實完整、提高企業經營效率。企業應以內部控制五大目標為指引，建立和規范企業內部控制體系，對內部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標的。財務報表的公允性是內部控制有效性的體現，內部控制的有效性則是財務報表公允性的保證，兩者都服務于為企業利益相關者提供高質量的財務信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內部控制審計與財務報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應做好被審計單位行業狀況、與財務報告相關的內部控制、法律環境等重大事項的了解以實現兩種審計活動的審計目標。一是確定對內部控制和財務報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內部控制審計中重點考慮的風險評估、審計工作量、舞弊風險、利用他人審計成果等因素應該在財務報表審計中充分利用，內部控制審計確定的高風險領域同樣是財務報表審計需要重點關注的領域。三是財務報表審計中的有關舞弊風險的評估結果應作為內部控制審計識別和測試企業層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據。四是財務報表審計的保證程度要高于內部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務報表審計與內部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業務的整合。前面的分析中提到財務報表審計與財務報告內部控制審計同屬于基于責任方的合理保證的鑒證業務，即將重大鑒證風險控制在可以接受的水平以內。從COSO五要素的“內部控制整體框架”到COSO八要素的“內部控制風險管理”，內部控制正逐步向以風險為導向進行轉變，而財務報表審計也要求以風險為導向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務報告內部控制和財務報表提供合理保證鑒證服務的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務所同時負責兩項審計業務為兩項審計業務的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內部控制審計要求以風險控制為導向來實施審計程序和控制測試，風險評估是內部控制審計的基礎、控制測試是內部控制審計的核心，而財務報表審計包括風險評估、內部控制測試和實質性測試三個環節，而且在風險評估階段要求注冊會計師全面了解企業內部控制，在實施實質性程序不能提供充分、適當的審計證據時就需要進行內部控制測試，因此，內部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關鍵整合點。需要說明的是內部控制審計中的內部控制評價和財務報表審計中的內部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務報表審計對內部控制進行測試限于“所依賴”的內部控制，即當財務報表審計中的某個項目需要測試內部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據來支持財務報告的審計意見，因此，財務報表審計中的內部控制測試范圍較小，其結果未必足以證明整個內部控制體系的有效性。內部控制審計對于內部控制測試的范圍要大于財務報表審計進行的內部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務報表審計采用風險導向審計，財務報告內部控制審計采用自上而下的審計方法。財務報表風險導向審計通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風險領域，進而制定針對報表層風險的總體審計措施和針對認定層風險的審計程序，包括相應的控制測試和實質性測試。財務報告內部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業務流程和交易控制的有效性測試，從而引導審計人員發現可能導致財務報表及相關列報發生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務報告內部控制審計也具有風險導向的特點，通過風險評估來了解企業內部控制，選取內部控制測試范圍，財務報告內部控制審計中對內部控制的相關審計活動有助于財務報表審計的風險評估，而財務報表審計對于高風險領域的風險評估則有助于財務報告內部控制審計抓住重點做到有的放矢。
關鍵詞 財務報表審計 內部控制審計 比較分析 優點
財務報表審計與內部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。
一、財務報表審計與內部控制審計的不同之處
1.1審計的對象不同
由于審計對象所呈現出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業績，而內部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結果也不同，每個審計方法都有其優點，相關企業可以根據企業發展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。
1.2審計的目標不同
在審計的過程中，財務報表審計與內部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規定的標準編制進行監督，而內部控制審計的審計目標是發表內部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發揮著其具有的優點，通過對財務報表審計發表意見，可以很好的掌握企業經濟發展的方向和內容，起到了監督管理的作用，避免了舞弊現象的發生，使企業整體的管理水平都更加的正規，企業也朝著可以獲得更多利益的方向發展。對內部控制有效性的審計，可以分析出經濟運行的可行性和必要性，保障了企業發展的目標。雖然財務報表審計與內部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業的管理做出貢獻，是企業發展過程中必不可少的。
1.3審計的業務類型不同
財務報表審計與內部控制審計的審計業務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業務，而內部控制審計為責任方鑒證的審計業務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發表意見的，并且在發表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內部控制審計是針對企業運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內部控制審計的鑒證業務是有很大的區別的，相關單位可以結合自己的發展需要，采取適當的審計方法。
二、財務報表審計與內部控制審計的相同之處
2.1審計的程序是相同的
財務報表審計與內部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規定的標準編制的監督工作，在內部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。
2.2審計的取證方法是相同的
審計證據的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據。在獲取證據的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內部控制審計的獲取證據的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非?？尚泻透咝У?，提高了審計工作的水平，節省了審計的成本投入。
三、總結：
財務報表審計與內部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監督權利，是規范企業運行的重要措施。很多企業的發展過程中，都會有不符合要求的現象出現，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調查，及時幫助企業發現自身的不足，并及時的改正，規范其經營的方式。財務報表審計與內部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。
參考文獻：
隨著信息技術的快速發展，電子商務在全球獲得了廣闊的發展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯網從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當的應對措施。
一、電子商務對財務報表審計的沖擊
1.財務報表審計環境的變化
在電子商務交易條件下，財務報表審計環境發生了巨大的變化，主要表現在：(1)網絡環境下的無紙化交易喪失了傳統的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環境下，需要對信息建立數據安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數據形式存在的電子商務證據，傳統的審計程序和數據提取技術將無能為力。(4)在電子商務環境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯網服務提供商、應用服務提供商和數據服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。
2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展
電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業行為，并且這種商業行為是運轉在網絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統高度自動化、審計證據可能僅以電子形式存在條件下，審計證據的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。
3.審計風險加大
電子商務采用的是網絡化信息系統，它一方面面臨著系統自身故障風險，存在著對會計數據非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數據的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數據簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。
二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求
1.財務報表審計目的的不變性
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，注冊會計師執行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發表恰當的審計意見，而非對電子商務系統或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。
2.控制測試更重要
電子商務環境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環境下最重要的測試環節。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據，特別要通過大量的控制測試對控制環境進行經常性監控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數據進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。
3.主要依賴計算機審計程序
在電子商務環境下，大量的證據存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網絡傳播過程中，對這些證據，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數據文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數據的破缺。
4.重視審計風險
2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環境以識別其重大錯報風險，并根據評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執行恰當的控制測試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。
三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施
1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響
注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業務活動和所處行業。在了解被審計單位的業務活動和所處行業時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰略。被審計單位的電子商務戰略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統業務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。
2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險
在了解被審計單位環境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當的會計政策，包括收入確認、網站開發成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規，尤其在通過互聯網開展跨國或跨地區電子商務時更易出現此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統和基礎架構失效或崩潰。
另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業狀況、監管環境、目標與戰略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯營或合資、重大的非常規交易、重大的關聯方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環境發生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。
3.風險應對程序
注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。
針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環境下證實交易真實的有力程序，而傳統審計條件下的檢查則顯得無能為力。
近年來，隨著我國社會主義市場經濟的快速發展，為證券市場的發展與創新奠定了良好的外部環境，同時，我國證券市場的穩定發展也離不開會計師事務所的審計服務。因此，我國的注冊會計師審計成為社會經濟監督體系中重要的組成部分。但是，由于環境的復雜性和各種因素的影響，很多審計失敗的案例頻繁出現，例如：勝景山河、紫鑫藥業、新大地、綠大地、萬福生科等，這些審計失敗的案例在社會上造成了巨大的影響，為我國的資本市場帶來了巨大的損失。根據目前我國證監會、財政部、審計署對會計師事務所和注冊會計師出具的處罰公告中可以看出：目前我國很多上市公司的年報審計中仍存在很多問題，對于理論界、實務界、企業的投資者而言，最關心的就是審計的質量，也就由此而產生了對審計報告可靠性的質疑。隨著內部控制理論在上市公司中的廣泛應用，很多上市公司的治理水平得到了提升，公司經營活動的全過程也得到了有效監控，并對財務報表的編制產生了重要影響。因此，加強內部控制審計的有效性將對財務報表審計產生重要影響。
一、加強內部控制審計,提升財務報表審計質量的有效策略
內部控制審計作為一種新型的審計方向，在我國還處于初級發展階段，其成熟與發展還需要經過很長一段時間的完善。
(一)實現從自愿到強制的實施
在全球金融危機的沖擊下，我國很多企業開始意識到內部控制審計的重要性，并積極開展內部控制審計。在企業內部實施內部控制審計是目前我國大多數企業的實際問題。由于目前我國實行自愿披露內部控制審計報告還存在一定的問題，并且實施的效果也并不理想，特別是在一些小型公司來說，進行內控制審計報告的披露對于未來的經濟利益情況表現的并不明顯，并且還存在成本增加、重復勞動的問題。因此，這就要求我國必須實行強制性政策，要求上市公司必須進行內部控制審計，以此來促進上市公司內部控制信息的真實可靠，并充分體現出內部控制審計意見對企業的經營活動預警和警示的作用。
(二)不斷加強審計行業的規范化發展
在實際調查中，那些獲得無保留內部控制審計意見的上市公司內部控制就真的會十分完美嗎？制定的制度就真的無懈可擊嗎？在調查中我們還發現，雖然有的上市公司獲得內部控制無保留意見，但是最終的財務報告審計出具的缺失非標準的審計意見，其中的很多財務漏洞是內部控制的問題，這些情況說明我國內部控制審計還缺乏完善性，并且在操作流程上還存在很多漏洞。同時，由于我國傳統思想的影響，很多上市公司和會計師事務所都存在報喜不報憂的思想，在各方壓力的影響下其財務報表的審計質量就大打折扣了。因此，必須針對目前我國的實際狀況，使我國的審計業務操作更加規范化，只有如此才能使我國內部控制得審計報告可信度提高，并形成良性循環。
(三)大力推行內部控制審計與財務報表審計的整合
由于這兩項審計的目標是一致的，即：審計的最終目的都是為企業外部的信息使用者們提供高質量的、具有較強的可信度的會計信息，內部控制審計作為從財務報告審計中分理出來的單獨的系統，更加專業化、系統化，在進行財務報表的審計中，注冊會計師本來就需要對被審計單位的內部控制進行了解和評估，將財務報告審計和內部控制審計進行整合，不僅可以避免重復審計，還能減少被審計單位的檢查負擔，在降低審計成本的同時提高審計的可靠性和專業性。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的流程
(一)內部控制審計與財務報表審計整合的時間計劃
根據我國《企業內部控制配套指引》的相關規定中要求：注冊會計師是每年的12月31日對內部控制的有效性發表意見，并不是對財務報表中所涵蓋的整個期間的內部控制的有效性來發表意見。我們在這里提高的基準日并不是一個簡單的時點概念，也不是意味著審計人員只需要關注基準日當天時點的內部控制情況，需要關注的是在此之前的很長一段時間內部控制設計的運行情況。在整合審計的過程中，財務報表的審計需要確定一些綜合性的方案進行審計程序中執行控制的測試。由于財務報表審計和內部控制審計在時間的安排上存在著差異，因此，注冊會計師一定要嚴格遵守職業道德，與前任注冊會計師進行及時的溝通與交流，對被審計單位的內部控制狀況進行最初級的判斷，并以此為基礎來確定內部控制審計的實施時間安排。如果初步評審后被審計單位可能會出現控制上的偏差，這就要求審計人員盡快與被審計單位進行協調與溝通。如果在經過審計人員的初步判斷后，感覺被審計單位的內部控制情況良好，那么就可以在接近基準日的期末來進行內部控制審計，并將二者進行整合。
(二)內部控制審計與財務報表審計整合的主線應以內部控制審計為主
在對財務報表審計和內部控制審計的過程中，不僅僅局限于審計的幾乎階段，在整個審計的過程中都必須充分利用風險評估的程序，對審計單位及其所處的環境進行充分的、詳盡的了解。在對被審計單位及其所處的環境進行了解時，對內部控制了解的深度和廣度應以能夠正確識別和評估財務報表中存在的重大錯報風險作為基本的衡量標準，對于內部控制的社交是否健全與執行的效果也是了解和評估的對象，因此，整合內部控制審計和財務報表審計應以內部控制審計為主線。
(三)內部控制審計與財務報表審計的實質性程序
一旦財務報表中出現錯誤，必然會對內部控制的有效性產生影響，因此，在執行內部控制審計時，必須對這一點進行認真的識別和分析。例如：當財務報表中出現了重大錯報問題時，由于此時企業的財務報告的內部控制極有可能存在著較為嚴重的缺陷，因此，注冊會計師應發表的是非無保留意見。審計人員在進行內部控制審計時，應對財務報表審計的實質性測試結論對被審計單位的內部控制有效性結論的影響進行科學、合理的評估。內部控制審計與財務報表審計之間所獲取的審計證據、審計的結論之間是相互印證、相互補充、相互完善的關系。對于審計的證據一定要進行系統的、全面的、科學地評價，而評價的內容主要包括：對測試結果控制的評價、對財務報表審計中發現錯誤的評價、已識別的所有控制缺陷的評價、對審計結果不一致的評價等。當在審計過程中發現內部控制存在偏差時，特別是對內部控制存在的缺陷程度進行評價時，可以充分利用財務報表審計的結論，在定量與定性相結合的基礎上對內哦不控制缺陷的成俗進行科學而準確地判斷，并以此為契機對內部控制審計發表恰當的意見?？傊?，在我國實施內部控制審計的時間較短，其中的不足十分明顯，還有待完善和改進。財務報表審計質量作為企業財務信息含量的重要指標，對提升被審計單位的財務信息的公信力、對投資者決策有著重要的影響。因此，必須根據中國的具體國情，加強內部控制審計,提升財務報表審計的質量。
參考文獻：
[1]曹強,胡南薇,王良成.客戶重要性、風險性質與審計質量——基于財務重述視角的經驗證據[J].審計研究,2012
一、XBRL的出現給財務報表審計工作帶來的積極影響
(一)更便捷地獲取被審計單位財務信息、取得審計證據
我國會計電算化進程起步較晚，由于商品化財務軟件成本低、維護有保障的特點，大部分企業都通過購買商品化財務軟件來適應會計信息化的發展。不同企業使用的不同的財務軟件、同一軟件不同的版本之間的由于數據格式、結構等的差異很難進行數據的分享和交換。企業信息系統數據標準的不統一給審計人員獲取財務信息也帶來了很大的困難。而XBRL在分類賬層面的分類標準可以通過與財務軟件的嵌套將被審計單位的財務信息轉化為XBRL格式，從而使審計人員能更便捷地獲取格式統一的電子化財務信息，為財務報表審計工作節省了不少時間。
(二)提高了審計人員進行分析程序的效率，縮短審計流程
分析程序通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對財務信息做出評價。在風險評估階段，通過分析程序來判斷可能存在重大錯報風險的領域；在進一步審計程序中，分析程序可以作為實質性程序來測試數據之間的趨勢、比率等是否符合預期，以此使細節測試更有針對性；在總體復核階段，運用分析程序來判斷是否依然存在未識別出的重大錯報風險。XBRLGL對企業分類賬中各種財務信息與非財務信息進行唯一的標記，使得審計人員在分析程序中可以快速精準地獲得數據，而對數據的分析也可以通過設計好的計算機程序來完成，從而使分析程序效率提高，縮短了財務報表審計的周期。
(三)可以使審計抽樣工作減少
審計抽樣用于控制測試中對被審計單位內部控制是否有效進行測試，在細節測試中用于測試與各類交易、賬戶余額和披露相關的認定是否存在錯報。在傳統財務報表審計過程中，由于被審計單位財務信息不易于直接檢索，注冊會計師只能根據所獲得的有限的帳表來抽取一部分樣本進行測試。有了XBRL之后，審計人員就可以通過直接篩選所有電子原始憑證定項目直接獲取某控制是否得到良好執行，而不必因為審計資源和時間的限制而只能選取少量的業務進行測試。這樣就節省了審計人員花費在審計抽樣中的部分時間，提高了審計效率，由于對整體進行測試成為可能，也同時提高了審計質量。
(四)為審計工作底稿的編制提供了新的思路
財務報表審計作為近代企業受托責任發展的產物，本身也是財務工作的一種延伸。傳統審計工作底稿的編制很大程度上是由審計人員人工完成的。在未來的審計工作中，如果在XBRL的基礎上發展出針對財務報表審計工作底稿編制的一套分類標準，對底稿中的各個項目進行定義和分類，那么在傳統審計工作底稿需要人工錄入的部分，都可以根據相應的標記從已有的數據源中鏈接過來，這將會大大提高審計工作的效率，降低人工成本。審計人員將有更多的時間對工作底稿中的數據分析結果、各種已獲取的審計證據進行考慮，從更全面的角度考慮是否已經對有潛在重大錯報風險的領域進行了充分的審計程序，更好地利用審計底稿得出審計意見，完成財務報表審計。
(五)數據準確度與可信度提高，提高了審計工作質量
XBRL技術從兩個層面上規范企業財務信息：一是XBRLGL，即從分類賬的層面對企業信息系統中日常交易的信息進行統一規范和反映，例如對會計分錄中的摘要、科目編碼、記賬金額、借貸方向等分別賦予相應的標記，使企業信息系統內部可以實現數據的無縫對接；二是XBRLFR，即從財務報告層面對更概括性的信息進行定義，例如期末資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表這些會計報表以及財務報表附注中的各種項目和數據。由于XBRL的一次輸出、多次錄用的特點，很大程度上避免了人工輸入出錯的風險，提高了財務信息的質量，也間接提高了審計人員獲取審計證據的質量，從而提高了財務報表審計工作的質量。
(六)XBRL的發展促使新型審計軟件的開發
XBRL技術的出現、發展、應用對于現有財務信息處理、交換、輸出等都是一場巨大的沖擊。雖然XBRL目前在世界各國都沒有開始大規模廣泛應用，但前進的浪潮是不會停止的，終有一天XBRL會成為主流。而面對被審計對象的巨大變化，實施審計工作所利用的審計軟件也必然會發生變化。在未來XBRL被廣泛應用的時候，可能越來越多的新的審計技術比如自動化、協同工具等會被設計組成適合XBRL環境的新型審計軟件。
二、XBRL的出現給財務報表審計工作帶來的挑戰
(一)擴大了財務報表審計范圍
在進行傳統的財務報表審計工作時，注冊會計師在內的審計人員主要任務是通過一系列審計程序獲取充分適當的審計證據，以對被審計單位的財務報表是否合法、公允來發表審計意見。而在XBRL應用的背景下，增加了對XBRL格式實例文檔的審計，以XBRL格式存在的數據信息在企業會計信息系統中生成、傳遞、處理的過程是否準確無誤地進行也需要審計人員來進行確認。這無疑增加了審計人員的工作內容，擴大了財務報表審計的范圍，一定程度上增加了審計人員的工作量。
(二)需要審計人員在實施財務報表審計時有更強的業務和操作能力
審計從業人員熟練掌握有關財會、審計方面的知識是理所應當的，這是進行實際工作必要的知識儲備。而XBRL得到廣泛應用之后，審計人員不只是要有扎實的專業知識，還必須要對有關計算機、網絡、信息技術等有更多更深的了解，否則就無法適應XBRL環境下的審計工作。因此XBRL的應用對審計人員的工作能力的綜合素質有了更高要求，這必然會導致要想成為一名合格的審計人員需要付出更多的成本和精力。
(三)XBRL應用增加了審計風險
在XBRL環境下，審計人員要增加對XBRL系統的審查工作。因為這樣才能對XBRL系統的固有風險進行有效的控制，才能使審計工作更加全面、嚴謹。審計人員在XBRL環境下還需要審查被審企業編制財務報表使用的XBRL分類標準是否適當、XBRL系統中財務數據的處理過程是否正確并合乎制度以減少它們帶來的錯誤風險。除此之外，財務信息的安全性也可能會增加審計工作的風險。網絡環境中可能隨時會有計算機病毒入侵，XBRL格式的財務數據極容易在未經允許的情況下被修改，這樣同樣增加了財務數據的錯誤風險，進而增加了審計風險。
三、XBRL環境下財務報表審計對策
以上已經對XBRL的應用會給財務報表審計工作帶來哪些積極或有挑戰性的影響進行了一系列介紹和分析，下面就來具體地探討一下應該采用怎樣的審計對策才能使財務報表審計工作能更好的適應XBRL環境。
(一)促進XBRLGL在企業中的應用
XBRL技術分為XBRLFR(財務報告)和XBRLGL(分類賬)層面。目前XBRLFR在我國的應用已得到初步發展，但XBRLFR僅僅是應用于企業業務信息流程中的最后一個階段，僅僅是對財務報告層面中的概念及其相互之間的關系進行定義和規范。XBRLFR雖然對現有財務報告中信息的使用、傳播提供了很大的便利，但對于整個企業管理信息系統、對于現有財務報表審計工作的影響都是很有限的。XBRLGL從分類賬層面對企業日常交易事項的各種細節進行定義，使形成財務報表的數據源更加標準化。XBRLGL也是基于XML發展起來的，它獨立于企業管理信息系統而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式與各種財務系統實現無縫對接。XBRLGL標準將企業信息系統中的各種財務信息與非財務信息進行統一的定義和標記，使其具有相同的格式與結構，從而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企業中得到良好的推廣和使用，對財務報表審計工作將會帶來很大的好處。例如可以使審計人員從更加結構化的信息中更有效率地獲得更高質的審計證據，節省審計時間。企業對于XBRLGL的優勢還沒有很好地認識，鑒于XBRLGL的應用給財務報表審計工作能夠帶來很大的好處，審計人員也應當適當宣傳XBRLGL，促進其在各企業中的應用。
(二)將風險導向審計模式與數據式審計模式結合起來
風險導向審計模式是隨著現代企業的不斷發展，企業規模、日常經營業務量不斷擴大，經營模式變得多樣化，而一步步從制度基礎審計發展而來的。本質上來說，風險導向審計還帶有非常多手工審計的色彩。數據式審計模式是隨著信息技術在財務領域的應用而逐漸從賬套式審計模式中發展而來的比較現代化的審計模式。順應企業中信息技術應用的發展潮流，審計工作也應該隨著被審計對象形式的改變做出相應的改變。XBRL技術在企業中的應用使得許多更先進更便利的技術可以應用到財務報表審計工作中去，例如數據挖掘技術等。XBRL的出現和使用改變了財務信息的格式，使其變得更加結構化、更加統一和標準。審計工作可以通過利用計算機程序來快速處理分析數據，向更現代化的方向發展。在目前以風險導向審計為主導的階段下，無論是XBRL的廣泛應用，還是數據式審計的最終實現，都有很長的一段路要走?，F在審計人員能做的，就是做好心理準備，在現有審計模式下不斷增加數據式審計的色彩，促進財務報表審計工作的發展。
(三)將XBRL技術應用于審計工作底稿的編制
在XBRL環境下，企業應用XBRL技術可以使企業內部信息格式得到規范和統一，實現集團內部數據的無縫對接。審計人員不僅應充分利用被審計單位應用XBRL帶來的技術優勢，還應該意識到XBRL技術用來規范審計工作中的各種文件、數據可能給審計工作帶來的另一種便利。審計人員在實施財務報表審計工作時，通常要將審計工作計劃、流程、實施的審計程序及結果、相關數據等等記錄編制成審計工作底稿。在獲取被審計單位有關數據時，利用XBRL對審計底稿中的對應部分做出標記，就可以直接從XBRL格式的被審計單位數據庫中提取出來，而避免了審計人員人工尋找正確數據進行復制粘貼，這也減少了手工輸入發生錯誤的可能性。此外當審計人員對被審計單位提出賬項調整的建議時，可以將審計底稿中的調整分錄以XBRL的格式同步到企業的賬簿中、報表中，這將節省雙方的工作時間，實現雙贏。
(四)開發新型審計軟件
在XBRL環境下，財務信息將有更加統一的標準，更便于使用者采集。在這樣的情況下，審計工作將需要開發更利于凸顯XBRL技術優勢的審計軟件來為審計工作提供更大的便利。關于新型審計軟件的開發，可以將數據挖掘、聯機分析、人工智能等加入到審計軟件的功能中去。通過建立更完善的審計模型，可以同時將定性與定量分析功能嵌入審計軟件中，使審計人員更方便地分析繁多數據之間的規律。結合XBRL的優勢與劣勢開發出功能更全面和通用的審計軟件，可以使審計工作更加自動化，使審計人員能更輕松高效高質地完成工作。在有優秀的審計軟件先進的技術支持下，結合XBRL環境下基礎數據獲取的便利性，審計人員可以將更多地精力放在分析工作上，使審計發揮更有效的作用。
四、結束語
XBRL以其強大的優勢預示著它未來發展的巨大潛力，不僅對企業財務領域，更是對審計領域特別是財務報表審計工作有著巨大的影響。針對XBRL環境給財務報表審計工作帶來的各種影響，審計人員應當及時采取應對措施，如促進XBRLGL在企業中的應用、將風險導向審計模式與數據式審計模式結合起來、將XBRL技術應用于審計工作底稿的編制、開發新型審計軟件等，以便適應未來的發展。
參考文獻：
[1]陳維良.XBRL網絡財務報告審計鑒證研究綜述：一個研究框架[J].財會月刊，2011(35)：61-63.
財務表報的審計目標是指注冊會計師通過審計活動，對會計報表的公允性、合法性發表審計意見。具體來說，是在一定歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。審計目標決定于審計目的，包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。但在實際審計中，公允性與合法性的關系困擾著注冊會計師的審計工作，怎么確定兩者的優先性，對明確我國財務報表的審計目標是十分重要的。
一、會計報表審計中公允性與合法性矛盾沖突的不可避免性分析
在目前會計準則體系還沒有達到很完善的情況下，財務報表的編制者和注冊會計師不可避免的會遇到企業交易事項的實質和會計準則不一致的情況，這必然會導致財務報表中合法性和公允性相互沖突的問題。所謂的公允性是指會計報表在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動情況。合法性是指會計報表符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定。兩者的沖突主要表現為：
1.會計準則和標準難以消除的邊界規定。不論在我們的國家還是美國，定義的會計處理方法或對財產和收入證實時，都存在很多“邊界”的規定。例如美國在SPE合并的投資規范中要求有3％的規定；中國外資投資以投資比例20％為界線，區分權益法和成本法的規定等。界線的規定是為了提供一個合理的確認標準，以限制其主觀判斷過程和隨意性。但也產生了這樣一個現實，那就是，在非常近的邊界的兩個相同的經濟現實，可能因為細微差別最終會導致的會計處理的結果是不同的。并可能使該公司在這個規定完成技術標準應遵循的準則卻在本質上規避準則的意圖。在我們國家對資產減值準備的提取和沖銷，在某種程度上成為許多上市公司調整利潤的工具。因此，在會計準則和會計標準中保持適當的邊界仍是必不可少的，但界線如果導致的合法性和真是公允性的沖突也不可避免。
2.例外事情的客觀存在。會計準則和會計標準通常是基于歷史事件的總結和對未來事項的設想，來作出合理的規范。任何一個規則制定者都不能預測所有可能發生的經濟事項，認識的有限性將不可避免地導致大量的存在例外事項。并且確定一個會計交易屬于無數可能的例外的事項中的哪種，需要大量人工判斷。
二、對合法性和公允性之間的關系不同認識
1.認為合法性優先于公允性。因為現代社會是法治社會，法律保護合法權益和經濟主體的經濟活動公平秩序，合法性就是公允性，依據統一的會計財務政策和法規，編制財務報表是公允的。注冊會計師執行業務時，主要驗證是否會計報表根據會計準則和會計制度編制，就可以公布公平與否的審計意見。顯然，這一觀點把屬于審計對會計報表在所有主要方面的審計判斷變化為會計準則制定和實施的法律要求，它強調了行政和司法部門在審計監管的主導地位，是一種法律至上，難以達到理想的觀點。何況，會計法規的制定和實施過程本身是一個各種利益主體相互斗爭、談判和妥協的過程，會計準則便建立大量的會計程序確立多種可以選擇的會計處理的方法。例如，期末存貨計價的方法有先進先出法和加速折舊的方法。在某些情況下，采用不同的處理方法，可能導致的結果是不公允的。例如，在嚴重通貨膨脹的條件下，期末存貨計價應用后進先出法比先進先出法更公允。此外，美財務會計準則也有滯后性、對新經濟業務的會計處理，總是先由單一的會計主體去自行處理、摸索，形成會計慣例，最后才可能是會計準則。在會計準則制定相應的改革前，在原有基礎上的會計準則對這種經濟業務處理、會計報表將很難公允地反映其經濟生活、對會計信息的應用者就會產生不公平的影響。
2.強調公允性優于合法性。因為該法律的本質是公允，良好的法律就要承認并保護所有社會經濟主體的廣泛、平等權利，就要為社會主體提供自由、公平、開放的發展條件和外部環境。在審計中、注冊會計師的主要職責是驗證會計報表在所有主要方面是否真實和公正地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。當公允性和合法性發生重大沖突，法律限制甚至是損害了公允性時，就必須改革不合理的會計、審計制度，最終實現公允性的目標。
三、確定以相關性為主導的審計目標
審計功能是指審計的作用和功能，是由審計的本質屬性的決定的固有的、內在的功能。本文認為，盡管在初次審核產生于經營權和所有權的分離，業主委托他人經營管理其財產，由于成本等各方面的考慮，需要一個獨立第三方對經營者的經營情況進行監督，這就產生了審計。但是今天的經濟環境是最具潛力的投資者將資金投資于公司，已經存在于該公司的公司資產不屬于投資者，影響投資者投資決策的是公司管理層對他人財產的經營狀況，這就從受托的責任關系中分離出來，潛在的投資者最需要的是投資公司的財務信息，本文認為審計信息理論最能反映審計產生和發展的原因。
關鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計
分析程序概念及作用
（一）分析程序概念
分析程序是指注冊會計師在財務報表審計時通過研究不同財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對有關財務信息作出評價，包括調查識別出的財務信息與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。
理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務數據之間，財務數據與非財務數據的內在關系，數據之間沒有內在聯系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數據進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經營環境和產銷規模等情況穩定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構成，以確定期末存貨余額及其構成異常。三是分析的目的。對財務報表揭示的財務信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。
（二）分析程序在財務報表審計中的作用
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。
分析程序在財務報表審計中的應用
分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：
（一）風險評估過程中分析程序的應用
注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環境并注冊會計師可以發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設計審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。
1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》有關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。
再如，如果被審計單位主營業務是制造業，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續經營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領域。
注冊會計師應重點關注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷），產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應收賬款、呆滯存貨等）以及與關聯者的業務往來等特別風險。
2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表涉及相關賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（二）分析程序在實質性程序中的運用
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節測試以及實質性分析程序。
1.實質性分析程序的適用范圍。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。
2.實質性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系；評估分析程序的結果。這六個步驟需要注冊會計師職業判斷。
3.實質性分析程序的常用方法。財務報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見。但被審計單位財務報表發生舞弊，可能產生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。
比率分析法。比率分析經常用于對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，來發現被審計單位的異常情況。
不良資產分析法。不良資產是指除待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目，不良資產分析法是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業持續經營能力有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；或者將不良資產的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業當期的利潤有“水分”。
異常利潤分析法。是將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業利潤中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。由于企業利用資產重組調節產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。
現金流量分析法。流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金流量及總體現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和企業凈利潤進行比較，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表的現象。
表外籌資監管分析法。表外籌資是企業在資產負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產品籌資協議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品，來料加工、應收票據貼現等方式籌集資金，而無須反映在資產負債表中，從而使企業在獲得借入資金的同時，不改變資產、負債現狀，它可以保持會計法規要求的資產負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監督，以維護企業外部關系人的利益。
分析性程序對銷售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。
（三）分析程序用于總體復核
在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。
1.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。
2.分析程序在總體復核階段的具體運用。在審計要結束或接近完成時，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體復核，以確定審計結論的恰當性和財務報表整體的公允性。
比較規范的會計師事務所執行審計完成階段的分析程序主要是執行三級復核，第一級是由另一注冊會計師復核，第二級項目組負責人復核，最后合伙人或主任會計師把關。
在執行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經搜集到了關于異常的賬戶余額（或比率關系）的充分、適當的證據。例如，在財務報表審計業務中，公司的存貨、應收賬款等資產出現大幅度增加，貨幣資金出現大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當的審計證據來說明這些數據的異常變動是真實、合理的，是由于行業不景氣或者產品結構老化等原因造成上述財務指標出現異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。
應用分析程序應注意的問題
注冊會計師在財務報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質量，但是在運用分析程序獲取審計證據時，還應與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合。
對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應過多的依賴分析程序的結果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關內部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結果，會導致錯誤的審計結論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節測試獲取相關審計證據。
運用分析程序對財務報表認定只能提供間接證據。這是因為分析程序只能對財務報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據還得依靠交易或賬戶余額的細節測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結果顯示的數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質性測試中未使用分析程序，并不構成審計程序有缺陷；相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略對細節測試的運用。
運用分析程序要求注冊會計師具備相當的分析技能。而我國注冊會計師運用分析程序的經驗還不足，這可能導致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節測試程序獲取有關認定的證據，從而降低審計效率。
分析程序僅適用于數據之間存在某種預期關系的狀況。如果分析程序數據之間尚不存在預期關系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數據間的預期關系，采用分析程序也可能產生重大漏洞，因為這些數據不可靠，對于設計完好的、虛假的數據關系，分析程序就難以發現其異常情況。這就需與細節測試相結合。
運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關的財務信息。但對于一些行業不存在可供比較的行業數據、歷史數據，如一些新發展起來的行業，沒有比較的前提，可能導致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關行業的數據庫及時而有必要。
分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。在了解內部控制和對內部控制進行測試一般不需使用分析程序，關于所有權的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。
結論
現代風險導向審計要求注冊會計師關注被審計企業的經營風險，過高經營風險往往導致財務舞弊的發生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務報表審計中應該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試， 在審計臨近結束之前進行檢測總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
在審計實務中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經披露的我國上市公司財務報表舞弊案看，根據被審計單位披露的財務信息，和其他非財務信息，大多能通過分析程序發現相關項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合，與相關交易、賬戶余額的細節測試相結合，才能確保降低審計風險提高審計質量。
參考文獻：
1.中國注冊會計師審計準則第1313號―分析程序[S].財政部，2006年2月15日修訂
2.中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險[S].財政部，2006年2月15日頒布
