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新《企業會計準則》將無形資產定義為：沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。上述表述中，有三個問題值得商榷：
（一）無形資產的范圍問題。主要涉及到是否將商譽作為無形資產。原準則中明確指出無形資產不涉及企業合并中產生的商譽；但其又將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，而不可辨認的無形資產就是指商譽，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無法判定商譽的歸屬。新準則的規定倒是十分明確：無形資產不包括商譽。但客觀上商譽卻具備無形資產的條件：一是無實物形態，二是非貨幣性資產，三是能為企業帶來未來的經濟利益。事實上，眾多的會計教材中通常認為無形資產包括專利、非專利技術、商標權、版權、土地使用權、特許經營權和商譽，將商譽繼續列入無形資產的范疇，更符合人們對無形資產的理解。
（二）在定義中未能完整體現資產的含義?！镀髽I會計準則――基本準則》第三章對資產的定義為：資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。從形成原因、資產現狀和資產性質三個方面對資產進行了描述。無形資產作為企業資產的組成部分，其定義應當符合資產的定義，而無形資產準則對其定義有偏重于無形資產的形態，而不注重其實質之嫌。
（三）未能體現無形資產帶來經濟利益的特殊性。無形資產與有形資產之間有一個很大的區別：就是帶來的經濟利益是不確定的，或者是無法確切計量的。筆者認為在無形資產的定義中應對其特征有所體現。
綜上所述，筆者以為無形資產的定義應當是：無形資產是指過去的交易或事項形成的，企業擁有或控制的，能給企業帶來不能確定的未來經濟利益的，無實物形態的非貨幣性資產。
二、關于無形資產的初始計量
作為資產，確定其初始入賬價值的原則無疑是“歷史成本”原則，即要求按資產取得或形成時的實際成本作為資產的初始成本入賬。在同一企業中，采用不同的方式取得相同的無形資產，其入賬價值可能各不相同。根據《無形資產準則》和《非貨幣性資產交換準則》、《債務重組準則》、《政府補助準則》、《企業合并準則》的規定，企業形成無形資產的入賬價值有以下幾種情況。
（一）外購無形資產。1.現購：買價+相關稅費+達到預定用途所發生的其他支出；2.賒購：根據實質重于形式原則，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付而具有融資性質時，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費用化，列為發生當期損益。顯然，外購無形資產時，由于付款方式的不同，其入賬價值會出現差異。
（二）自行開發的無形資產。將研究費用計入當期費用，將開發費用計入開發的無形資產成本。但具體到單個企業，在劃分研究費用與開發費用時，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無形資產。原準則規定：“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值?！毙聹蕜t取消了上述規定，其理由是“很難操作”。新準則規定：“投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外?！钡@一規定事實上存在著同樣的問題，“按投資合同或協議的公允價值作為入賬價值”，這里的“公允價值”由誰來判定？
（四）非貨幣性資產交換取得無形資產。存在兩種情況：一是非貨幣性資產交換的一方或雙方能可靠計量用于交換的資產的公允價值；二是不能確定用于交換資產的公允價值。
針對第一種情況，以換出（或換入）資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。涉及補價時，按下列方法確認當期損益：1.支付補價時：當期損益＝換入資產公允價值－換出資產賬面價值－支付的補價；2.收到補價時：當期損益＝換入資產公允價值＋收到的補價－換出資產賬面價值。準則中涉及應支付的相關稅費部分，在計算當期損益時，可不予考慮。
針對第二種情況，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。涉及補價的，不確認為當期損益?？梢姺秦泿判再Y產交換中是否存在無形資產的公允價值，將使換入無形資產的入賬價值出現差異。
一、無形資產的定義及適用范圍
新準則下的無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則強調了無形資產的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產，它是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或者負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權利源自合同性權利或者其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。新準則第6號---無形資產取消了商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整“資本公積”。同時規定，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號---資產減值》和《企業會計準則第20號---企業合并》。這同國際會計準則的規定是一致的，充分體現了經濟社會化和全球化的要求，也解決了舊會計準則適用范圍上產生矛盾的問題，同時也有利于我國企業參與國際市場的競爭。
二、無形資產入賬價值的確定
無形資產的計量采用歷史成本原則，即按取得無形資產使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本。對于不同方式取得的無形資產，有著不同的入賬價值。
1.外購的無形資產
購入的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及直接可歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用和測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等，但不包括為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。新準則也考慮了貨幣的時間價值，即購入無形資產超過正常信用條件延期支付的價款，實質上具有融資的性質，無形資產的成本應以購買價值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號---借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
2.投資者投入的無形資產
新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為“投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值，在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整“資本公積”。
3.通過非貨幣性資產交換取得的無形資產
新準則規定，通過非貨幣易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣換的會計處理規定確定。為此，企業應區別情況進行處理：首先，不涉及補價的， 換入無形資產應按換出資產的賬面價值。其次，涉及補價的，應區別不同的情況處理：（1）支付補價的,換入無形資產應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為入賬價值。（2）收到補價的，換入無形資產的入賬價值應按換出無形資產賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為入賬價值。但是，通過非貨幣易換入無形資產價值的確定也存在一定的不完善，按上述原則入賬的無形資產，大股東采用移花接木之術，改組成立或發起設立時，先用其他資產頂著，公司成立以后，或者干脆募集資金以后，進行資產置換，將“投入”改為“非貨幣易”。換句話說，一個實際賬面價值只有5萬元的無形資產，可以像吹泡泡一樣，以難以想象的速度膨脹，只要換出資產的賬面價值能湊成這么大的數就行。
4.自創的無形資產
新準則將舊準則所稱的研究開發費用改稱為研究開發支出，這更符合會計邏輯和認識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。舊準則對研究開發費用資本化的規定過于狹隘，使謹慎性原則的運用過于謹慎，導致無形資產的價值被嚴重低估。原準則規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。這嚴重忽略了研究開發支出還存在可以資本化的情況，導致資產價值被低估。
《國際會計準則》在“研究”、“開發”的定義段后面詳細地列舉了屬于研究與開發的活動及不屬于研究與開發的活動。我國新準則在“研究”與“開發”的定義段后未列舉此內容。這樣有的企業可能會利用費用資本化操縱利潤，再加上我國經濟還不夠發達，法律法規等也不夠健全，管理人員及會計人員的職業判斷能力有限等一系列不利約束，在實際操作中，企業在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發階段時，常常難以把握，導致對研究支出和開發支出的劃分也存在較大的主觀因素。這都可能對無形資產的入賬價值帶來影響。 所以，建議像國際會計準則一樣，根據我國企業研究開發的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發活動，較為可行。
三、無形資產攤銷的處理
首先，新準則當中規定“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命”，將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產；同時，新準則中規定：使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷，對使用壽命有限的無形資產的價值攤銷，新準則做出了具體的規定；使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值。其次，在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產總量法等。同時，新準則對其是否有殘值及其相關情況做出了規定。再次，新準則中增設了“累計攤銷”這個一級科目。無形資產價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業務成本”賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值。在舊準則下的賬務處理為借記“管理費用”，貸記“無形資產”賬戶，“無形資產”賬戶的余額僅僅反映的是無形資產的賬面價值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學的。因為從賬面上看不出無形資產的原值。新準則設置了“累計攤銷”這個科目是一大進步。這樣“無形資產”賬戶體現的是其原始入賬價值，而“累計攤銷”賬戶反映的是無形資產的累計攤銷額，這就好比“固定資產”和“累計折舊”賬戶的關系，其優點不言而喻。
四、無形資產減值損失的規定
舊準則規定，前期確認的無形資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失的金額范圍，予以轉回，計入當期損益。而新準則對此作了禁止性規定，明確規定無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產減值準備轉回的話，人為調節利潤的情況就會屢屢出現，導致企業的損益反映不實；再有，長期資產往往計提的減值準備金額較大，如允許其轉回，以此進行利潤的人為調節對損益的影響就會加劇。所以，減值準則的這項特別規定有其積極的現實意義。
五、無形資產信息的披露
對無形資產重視不僅應準確的加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無形資產的利用價值。舊準則中有關無形資產的披露部分規定如下：（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期起初和期末余額，變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。新準則規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；（3）無形資產的攤銷方法；（4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；（5）記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。從而使無形資產的披露相對較完善。
新準則雖然增加了要求披露的內容，但對無形資產的獲利能力和單項無形資產的具體情況沒有給予足夠的關注。建議無形資產的披露按照單項資產披露，在附注中增加對其收益情況的反映。伴隨著世界全球化進程的加劇，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。
從上述分析來看新的《無形資產》準則，它不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂，更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法，使用壽命不確定的無形資產的處理方法，還增加了無形資產的攤銷方法，增設了“研發支出”、“累計攤銷”兩個賬戶，確立了無形資產可有殘值，部分研究開發支出可予資本化的觀念，更是引進了貨幣的時間價值觀念，使新的《無形資產》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性，這也是這次頒布新的企業會計準則的宗旨，與國際接軌，使我國的會計人員國際通用化，為我國的會計人員走向世界奠定基礎。但是中間也存在著一些不足，在新準則的規定中有些符合我國的經濟現實，具有實際操作意義，有的則需要進一步改進與完善。
作者單位：麗水職業技術學院
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006[M].北京:人民出版社,2007.156-158.
1、內部產生無形資產的計量不同。國際會計準則認為為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，要求企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段，研究階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益，而將開發階段符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化，并給出了開發產生的無形資產確認的六個條件，基于此，國際會計準則第三十八號指出，內部產生的無形資產成本是首次符合無形資產的基本確認條件和以上開發費用資本化的條件后所發生支出的總額。而我國企業會計準則—無形資產中把自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用確定。依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。
2、不同類資產交易方面的規定不同。國際會計準則規定，無形資產與不同類無形資產或其它資產的交換或部分交換而取得，這些無形資產的成本應以收到資產的公允價值計量，該公允價值等于所放棄資產的公允價值經過轉出的現金或現金等價物金額調整的數額。而我國會計準則規定，通過非貨幣易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣易的會計處理規定確定，不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為入賬價值，支付補價的換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，收到補價的換入無形資產的入賬價值，應按公式計算確定。
二、我國無形資產準則中存在的問題
1、如何處理研究與開發費用。對自創并依法取得無形資產的成本如何確定存在較大爭議，而問題的關鍵在于如何對待研究與開發的會計處理。從理論上講，無形資產的成本應包括無形資產研究開發取得和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出。但問題在于研發活動是否成功存在重大的不確定性，相應的，其將來能否為企業帶來經濟利益也存在著重大的不確定性，應該在什么時間、依據什么標準、什么方法對研發費用進行處理，爭議頗大。正由于此，我國會計準則從謹慎性原則出發，規定研究與開發費用應于發生時計入當期損益。但是如按我國會計準則，對研發費用實行全部費用化又會產生一些問題。首先，對一些知識性無形資產，大量的前期開發、培訓或相關試驗費用支出無法資本化為無形資產，不能作為無形資產成本進行計量，自行開發無形資產在賬面上只能夠反映注冊費、律師費等為數不多的費用，使得企業賬面上反映的無形資產不夠全面完整，賬面價值往往大大低于實際價值；其次，從促進企業的技術創新和無形資產的培育而言，對研發費用全部費用化不利于我國企業的長遠發展，因為全部費用化會使研究與開發費用支出期間的利潤減少，不能真實反映企業實際經營業績，企業的整體價值可能因此被扭曲。
2、如何科學、辯證的對待公允價值。我國無形資產和國際無形資產對不同類資產交易方面的規定不同，兩者最本質的不同在于我國準則強調的是使用“賬面價值”，而國際準則強調用“公允價值”。從會計理論的角度上看，“公允價值”是了解情況的的交易雙方都認同并自愿接受的價格。是一種“最公正”的價格。我國也曾要求企業在不同類非貨幣易中采用換入資產的公允價值作為其入賬價值，但經過實踐后，又改按“賬面價值”取代“公允價值”。為什么會發生如此的政策改變，究其原因，在我國使用公允價值，難度太大，由于目前中國會計信息失實嚴重，如果采用可靠性弱的公允價值計量屬性，會助長上市公司操縱利潤的現象。因此，只能用賬面價值代替公允價值，以犧牲相關性換得可靠性。但是公允價值又有著賬面價值不可比擬的優點，即它具有較強的相關性，通過公允信息，可以了解企業當前所持有的資產負債的真實價值，從而評價企業的機會和風險，及管理當局的管理業績，從而做出投資和其他決策。如何在我國會計準則中正確的使用公允價值，又是一個尚待解決的難題。
我國非貨幣易準則規定換入資產的入賬價值應以換出資產的賬面價值為入賬基礎，這是基于我國實際情況出發的一種不得已而為之的權宜之計，原因在于公允價值在我國會計實務中曾一度被嚴重濫用，公允價值成為企業操縱損益的工具。但是非貨幣易中難免要使用到公允價值。
1公允價值內涵的統一
增值稅是對銷售或進口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務的單位和個人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規模納稅人，我國目前采用的是生產型增值稅，將來改革的方向是實行消費型的增值稅。對一般納稅人來說，存貨的入賬價值是不含稅的，固定資產的入賬價值是含稅的，納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額，售價未超過原值的免征增值稅。貨物銷售過程中涉及到的稅金有增值稅、消費稅、營業稅、資源稅，其中增值稅是價外稅，其他稅種為價內稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產。即使免稅固定資產銷售，其價格也是含稅的。公允價值是否包括增值稅，需要統一認識，增值稅在美國并不實行，受美國影響較深的國際會計準則，至今也未把增值稅納入議程，公允價值是否包括增值稅，準則中尚未明確。把存貨的公允價值統一為不含稅，固定資產的公允價值統一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價值都屬于計量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產是含稅的，銷售時存貨的計價一般指不含稅價，固定資產指含稅價。成本與市價對于同一交易的雙方當事人來說，二者則是等價的，在準則指南中，經常提到計稅價格等于公允價值，稅法規定，對于非貨幣易視同按公允價值銷售計算資產的轉讓所得或損失。因此，公允價值計量應統一為存貨為不含稅價，固定資產為含稅價。發生非貨幣易時，公允價值相等時，可能出現補價；公允價值不等時，可能無補價。補價無論怎樣，都是含稅的。
2非貨幣易的判別公式
我國非貨幣易準則給出兩個判別公式：①對支付補價方而言，支付的補價/（支付的補價+換出資產的公允價值）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/換出資產的公允價值×100%≤25%，會計制度給出了補價占整個交易金額的25%的參考比例，對于涉及存貨的非貨幣易，整個交易金額應是存貨的公允價值與增值稅之和，所以公式應改為：①對于支付補價方而言，支付補價/（支付補價+換出資產的公允價值+換出資產的增值稅）×100%≤25%；②對于收到補價方而言，收到補價/（換出資產的公允價值+換出資產的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來公式會導致本屬于非貨幣易誤認為是貨幣易。比如：甲公司用庫存商品與乙公司無形資產進行交換，庫存商品公允價值（計稅價格）為100萬，無形資產的公允價值為90萬，補價為27萬，對甲公司而言，采用原公式計算27/100×100%=27%，屬于貨幣易，采用修改后的公式計算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣易。對于支付補價方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣易。
3非貨幣易換入資產的入賬價值
對于不涉及補價的非貨幣易，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。對于涉及補價的非貨幣易，支付補價方，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費；收到補價方，換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費-補價+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應扣除可以抵扣增值稅的進項稅額。
收到補價方確認的收益=補價-補價/換出資產公允價值×換出資產賬面價值-補價/換出資產公允價值×應交的稅金及教育附加，結果為正數計入營業外收入，負數計入營業外支出，上述公式考慮了交易過程中發生的相關稅費對收益的影響，認為補價是相應資產的賬面價值及發生的相關稅費帶來的。但是該公式沒有區別不同稅種，公式中應交稅金尚未明確是否含增值稅，消費稅、營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產。城建稅和教育費附加，取決于企業實納三稅的稅額，增值稅的銷項稅額不是應納增值稅。換出資產是存貨公式應改為：收益=補價-補價/（換出資產公允價值+增值稅）×換出資產賬面價值-補價/（換出資產公允價值+增值稅）×換出資產計稅價格×稅率，因為補價是含稅的，這樣補價與換出資產公允價值加增值稅才具有同質性。比如，甲公司庫存商品（應稅消費品）交換乙公司的無形資產，增值稅率為17%，消費稅率為10%，庫存商品的賬面價值80萬，公允價值為100萬，無形資產賬面價值等于公允價值100萬，營業稅率為5%，補價為17萬，假設未計提減值準備，公允價值等于價稅價值，不考慮其他稅金。
甲公司確認收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬元。
無形資產入賬價值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬元。
借：無形資產91.543萬元
銀行存款17萬元
貸：庫存商品80萬元
應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）17萬元；應交消費稅10萬元；營業外收入1.453萬元。
乙公司庫存商品入賬價值=100+17+100×5%-100×17%=105萬元
借：庫存商品105萬元
應交稅金：應交增值稅（進項稅額）17萬元。
貸：無形資產100萬元
應交稅金：應交營業稅5萬元；銀行存款17萬元
4非貨幣易換入多項資產
對于涉及包括存貨的多項資產的入賬價值，有關職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進項稅額從換入資產入賬價值總額中扣除，再按換入資產公允價值占換入資產公允價值總額的比例分配計算各換入資產的入賬價值。此法存在兩點不足：其一，存貨使用不含稅公允價值，其他資產使用含稅公允價值，分配標準不同質，計算結果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進項稅額先行扣除，必然人為降低其他資產的入賬價值，因而結果有失公允。筆者認為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價值換算成含稅的，按換入資產公允價值占換入資產公允價值總額的比例分配計算各換入資產的入賬價值，再對存貨的含稅價值扣除增值稅發票上可抵扣進項稅額后作為存貨最終的入賬價值，這樣無論從理論依據還是實際操作上都合理可行，換入各項資產價值的分配更為合理。例如：甲公司用庫存商品A與乙公司生產設備和庫存商品B進行交換，庫存商品A賬面價值180萬元，公允價值200萬元，生產設備原值150萬元，累計折舊20萬元，公允價值117萬元。庫存商品B賬面價值70萬元，公允價值100萬元，公允價值與計稅價值相等。交換過程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價值不相等如果考慮增值稅，交換價值相等，無補價，對甲公司而言同時換入多項資產，換出資產價值總額=180+200×17%=214萬元。
換入生產設備的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬元，換入庫存商品B的入賬價值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬元。
甲公司賬務處理為：
借：庫存商品B90萬元；固定資產107萬元。
應交稅金：應交增值稅（進項稅額）17萬元。
貸：庫存商品A180萬元。
應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）34萬元。
采用“先扣再分法”則生產設備入賬價值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬元。
換入庫存商品B的入賬價值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬元
5非貨幣易的納稅調整
非貨幣易按現行稅法規定，原則上按公允價值視同銷售，會計準則與稅法相比，存在兩方面的納稅調整：一方面是換出資產視同銷售進行納稅調整，另一方面換入資產的入賬價值與計稅成本的差異。
例如：甲公司用庫存商品與乙公司生產設備進行交換，庫存商品賬面價值180萬元，公允價值（計稅價格）200萬元，生產設備原值300萬元，累計折舊80萬元，公允價值218萬元，乙公司支付補價16萬元。
甲公司：確認收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬元
借：固定資產199.37萬元
銀行存款16萬元
貸：庫存商品180萬元
應交稅金：應交增值稅（銷項稅額）34萬元；營業外收入1.37萬元。
乙公司：
借：庫存商品202萬元
應交稅金：應交增值稅（進項稅額）3萬元。
貸：固定資產清理236萬元
甲公司所得額的調增200-180-1.37=18.63萬元，同時固定資產入賬價值為199.37萬元,計稅時調增計稅成本218-199.37=18.63萬元
乙公司所得額調減2萬（218-220=-2），庫存商品的入賬價值為202萬元，計稅時調減計稅成本2萬元（202-200=2）
參考文獻
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（一）會計規范
《企業會計準則一無形資產準則》（以下簡稱《無形資產準則》）規定：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。
（二）稅法規定
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定：無形資產是指納稅人長期使用但沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
（三）差異比較
從上面的論述中我們可以看出，會計對無形資產的定義除了稅法規定提到的長期和沒有實物形態外，還強調了其使用目的，是具有經濟價值的一種資產。對無形資產的分類，會計按照是否能單獨辨認，分為可辨認與不可辨認的無形資產，而稅法未予以區分。在無形資產的種類中，稅法未提到特許權，但是從實踐來看，稅法也是承認特許權的，即兩者在無形資產的種類上是一致的，沒有什么區別。
二、確認
（一）會計規范
《無形資產準則》規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合以上兩項條件。企業應能夠控制無形資產所產生的經濟利益。對自創商譽《無形資產準則》規定不能加以確認。
《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997財會字第30號）規定企業外購商譽，應以購入某企業時所支付的全部價款和該企業全部凈資產的公允價值之差作為“無形資產——商譽”的入賬價值。
《企業會計制度》規定只是作為電腦必不可少的附件購入的，金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大的管理系統軟件，則應單獨核算。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》對無形資產的確認原則未做出具體的規定，但《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用，即稅法對自創或外購的商譽是不予以確認。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第30條規定納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理。
（三）差異比較
稅法不僅規定對自創商譽不能確認，還對外購商譽也不予以確認。
對軟件的核算，會計上主要是根據其重要性原則來確定是否作為無形資產單獨核算，而稅法是根據其是否單獨計價來確定是否作為無形資產單獨核算。
三、初始計量
（一）對自行開發無形資產的計量
《無形資產準則》規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用；應于發生時確認為當期費用。已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，也不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
《內資所得稅實施細則》規定企業自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價；《企業所得稅稅前扣除辦法》第34條規定為購置、建造和生產無形資產而發生的借款，在有關資產構建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入無形資產的成本；無形資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出所占用資金的比例，合理計算應計入無形資產的借款費用。
在這里主要存在兩個方面差異：（1）會計只將開發成功的無形資產的注冊費、律師費作為無形資產的入賬價值，而稅法是將開發成功的無形資產所發生的全部支出作為無形資產的入賬價值；（2）會計上無形資產是不允許將借款費用資本化的，而稅法上規定了一些借款費用是應資本化，計入無形資產的入賬價值中。
（二）對投資者投入的無形資產的計量
《無形資產準則》投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價。
這里的差異主要在企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產時，會計以無形資產在投資方的賬面價值作為無形資產的入賬價值，而稅法上仍然按照評估價或者協議價。
（三）對外購的無形資產計量的不同
《無形資產準則》外購的無形資產應按實際支付的價款作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定購入的無形資產，按照實際支付的價款計價。
從兩者的規定來看，在此種情況下，兩者的處理是一致的。
（四）對以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產計量的不同《企業會計制度》規定對以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產應以換出資產或應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
國家稅務總局的《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發2000118號）和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令6號）分別規定以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產，按換出資產或換入無形資產的公允價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
這里主要的區別是會計上是在賬面價值基礎上來確認入賬價值，而稅務是在公允價值的基礎上來確認入賬價值。
（五）對接受捐贈無形資產計量的不同
《企業會計制度》規定接受捐贈的無形資產，其入賬價值應分別以下情況確定：（1）捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定；（2）捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產的預計未來現金流量現值確定。
《內資所得稅實施細則》第32條規定接受捐贈的無形資產，按照發票賬單所列金額或者同類無形資產的市價計價。
從這里我們可以看出兩者在計量上基本相同，只是在如不存在同類無形資產的情況下，稅務上如何處理不明確。
四、后續支出
（一）會計規定
《無形資產準則》規定無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。
（二）稅法規定
對后續支出在什么情況下，應該資本化，什么情況下應該費用化，稅法上未有明確規定。
（三）差異比較
會計對無形資產的后續支出給出明確的規定，即只能費用化，而稅法上并沒有相應的規定，建議稅法今后能夠予以明確，在未以明確的情況下，為了簡化工作，建議稅法與會計規定保持一致，即當期費用化，其實這也被大多數實踐工作者所認同。
五、攤銷
（一）會計規定
《無形資產準則》規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。
如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；（2）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；（3）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應受益年限與有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產，并按會計制度的規定進行攤銷。待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程（房地產開發企業將土地使用權賬面價值轉入開發成本）。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》第33條規定：無形資產應當采用直線法攤銷。
受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷年限不得少于10年。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費用直接扣除的，該項無形資產時，不得再分期攤銷。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷。財政部、國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字199777號）規定企業進行股份制改造發生的資產評估增值，可以調整賬面價值并計算攤銷，但計算應納稅所得額時不得扣除。
（三）差異比較
在無形資產的攤銷上存在較多的差異，主要有：
（1）在外購商譽攤銷的處理上，會計上是按照制度規定期限進行攤銷；對自創商譽，會計由于不予以確認，故不存在攤銷問題。而《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用。
（2）《企業會計制度》規定企業接受捐贈的無形資產，應當按照確定的無形資產入賬價值，預計使用年限，按直線法進行攤銷，而《扣除辦法》第25條規定接受捐贈的無形資產不得計提折舊或攤銷，但《國稅發200345號》對《扣除辦法》此條規定已作了修改，新規定為企業接受捐贈的存貨，固定資產，無形資產和投資等在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本，投資轉讓成本或扣除折舊，無形資產攤銷額。這樣，會計處理和稅務處理上就保持了一致。（在這條上外資稅務處理上以前就可以攤銷并可以扣除）
（3）會計上可以對股份制改造評估增值的無形資產進行調整賬面價值并計算分期攤銷，而稅法上并不允許按調增后的無形資產的賬面價值來分期攤銷。
（4）在攤銷的方法上，會計與稅法規定是一致的，都堅持直線法。在凈殘值問題上，會計與稅法都是假定凈殘值為零。
（5）在無形資產的攤銷開始日期上，會計明確規定應在取得當月就開始攤銷，而稅法并未見有明確規定。筆者認為，為了堅持“效率優先”原則，減輕納稅人的調整負擔，稅法在無形資產的攤銷開始日期，應保持與會計一致。
（6）在攤銷年限上，當合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定受益年限，會計上規定攤銷年限不應超過10年，而《內資所得稅實施細則》規定攤銷年限不得少于10年。
（7）對土地使用權的攤銷，會計與稅法上存在較大差異，主要表現：在在建工程期間會計對土地使用權不進行攤銷，而稅法上仍需攤銷；當企業剩余經營期限短于土地使用權期限時，會計上是按照剩余經營期限還是按照土地使用權期限來進行攤銷未有明確規定，存在爭議，而稅法上是明確應按土地使用權期限來攤銷的。
六、減值
（一）會計規定
如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足以補償無形資產成本（或攤余成本），則說明無形資產發生了減值。具體表現為無形資產的賬面價值超過了其可收回金額。
《無形資產準則》規定，企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具體由企業根據不同的要求作出選擇。但是，任何企業都至少應于每年年末對無形資產的賬面價值進行檢查。在檢查時，如果發現以下情況，則應對無形資產的可收回金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：（1）該無形資產已被其他新技術等所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；（2）該無形資產的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內可能不會回升；（3）其他足以表明該無形資產的賬面價值已超過可收回金額的情形。
以前期間導致無形資產發生減值的跡象，可能在報告當期全部消失或部分消失?！稛o形資產準則》規定，只有在這種情況出現時，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；同時，轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。
（二）稅法規定
《國稅發200345號》規定企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵守真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金不得在稅前扣除。企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復有關資產而沖銷的準備應允許企業作相反的納稅調整。上述資產中的固定資產可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。
（三）差異比較
從這兩者的規定我們可以看出，會計與稅務處理的區別在于會計上可以計提減值準備，而稅務上不允許，因為會計上允許計提減值準備，因而會計上對計提減值準備后的攤銷應按扣除減值準備后的價值重新計算每年攤銷額，而稅務因為不允許計提減值準備，故稅務上攤銷數與以前相同，如價值恢復，會計上又應重新計算，而稅務上仍是一樣。
七、處置和報廢
（一）無形資產出售
《無形資產準則》規定企業發生無形資產出售、轉讓時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益，作為利得或損失。而稅務上也是如此，但由于會計上的賬面價值與稅務上的賬面價值由于攤銷的不同以及提取減值準備的原因，兩者之間可能會存在差異。在非貨幣易或債務重組業務中時，會計上并不確認損益，而稅法上是要視同銷售的，按公允價值來計算確認無形資產出售轉讓收益。
（二）無形資產出租
《企業會計制度》規定無形資產出租時，應按有關的合同協議規定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費的時間和方法不同。如果合同規定使用費一次性支付，而且無需提供后期服務的，應視同該資產的銷售一次性確認收入；如果提供后期服務的，應在合同規定的有效期內分期確認收入。在確認收入時，當然應該符合《企業會計準則一收入》的收入確認標準。
稅法對無形資產使用費收入沒有明確的規定，但是我們是否可以參照《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發1997191號）文件對租賃費的規定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。即稅法并不區分是否提供后續服務，一律按照使用期分期確認收入的。筆者認為固定資產出租與無形資產出租的經濟性質是相同的，因而雖然這個文件只是針對固定資產租賃制定的，但其精神實質是適合無形資產出租的。
（三）無形資產轉銷
《無形資產準則》對此作了規定，即，如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，從而不再符合無形資產的定義，則應將其轉銷。同時指出，企業在判斷某項無形資產是否預期不能為企業帶來經濟利益時，應實施判斷。判斷時應關注的方面主要有：（1）該無形資產是否已被其他新技術等所替代，且已不能為企業帶來經濟利益；（2）該無形資產是否不再受法律的保護，且不能給企業帶來經濟利益?！镀髽I會計制度》除以上兩條判斷標準后，還加上了一條；（3）其他足以證明某項無形資產已經喪失了使用價值和轉讓價值的情形。
在《國稅發200345號》以前，稅法上對于無形資產的轉銷并無具體規定。在《國稅發200345號》文件中對無形資產的轉銷的條件進行了詳細的規定：企業的各項資產當有確鑿證據證明已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。當無形資產存在以下一項或若干情況時，應當視為永久或實質性損害：（1）已被其他新技術所替代，并且已無使用價值和轉讓價值的無形資產；（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產；（3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值的無形資產。此文后會計與稅法對無形資產的轉銷的規定是一致的。
八、披露
（一）會計規定
非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，應支付相關稅費(包括營業稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)。其處理方法為：如果是為換出資產而發生的相關稅費，則計入換出資產處置損益，不計人換人資產的入賬價值；如果為換人資產而發生的相關稅費，則計入換入資產的入賬價值。以2008年全國注冊稅務師執業資格考試教材中國稅務出版社《財務與會計》(以下簡稱教材)第165頁例進行分析如下。
[例1]長江公司與華山公司經協商，長江公司以其擁有的專利權與華山公司擁有的生產用設備交換。長江公司專利權的賬面價值為300萬元(未計提減值準備)，公允價值和計稅價格均為420萬元，營業稅稅率為5％；華山公司生產用設備的賬面原價為600萬元，已提折舊為170萬元，已提值準備為30萬元，公允價值為400萬元，在資產交換過程中發生設備搬運費2萬元；華山公司另支付20萬元給長江公司。長江公司收到換人的設備作為固定資產核算；華山公司收到換人的專利權作為無形資產核算。對此項業務筆者的會計處理方法與教材中的處理不一致，具體情況如表1所示。
在2008年全國注冊稅務師執業資格考試教材《稅務實務》(中國稅務出版社)中還指出，企業以生產的應稅消費品用于投資，按稅法規定視同銷售繳納消費稅。根據新會計準則的規定，在會計上應確認收入，按照銷售處理。按規定計算的應繳消費稅應計入長期投資的賬面成本，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅費――應交消費稅”科目。但筆者認為，以生產的應稅消費品用于投資，既然會計上應確認收入，那么視同銷售應繳納的消費稅應借記“營業稅金及附加”科目。
由此看出，該教材將換出資產應繳的營業稅、消費稅及產生的運雜費計人了換人資產的成本，但筆者認為不應該計人換人資產的入賬價值，而應計入換出資產處置損益。就上述業務而言，長江公司換出資產應繳納的營業稅，應該沖減無形資產的處置收益而不應計入換人設備的成本。華山公司發生的設備搬運費，與換人的無形資產無關，也不能計入無形資產的成本。因為《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》中規定，非貨幣性資產交換的會計處理，視換出掇產的類別不同而有所區別：換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》規定按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本；換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計人營業外收入或營業外支出；換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計人投資收益。
非貨幣性資產交換不具有商業實質或公允價值不能夠可靠計量的，應支付相關稅費(包括營業稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)的處理方法為：無論是為換出資產而發生的相關稅費，還是為換人資產而發生的相關稅費，均計入換人資產的成本。對此類會計處理方法，各類教材的會計處理方法都是一致的。
二、非貨幣性資產交換應繳增值稅的會計處理
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1003-949X(2008)-12-0060-02
一、損益確認和換入資產入賬價值計價基礎的變化
舊準則對于不涉及補價的非貨幣性資產交換不確認損益，對于涉及補價的非貨幣性資產交換，支付補價的一方不確認損益，收到補價的一方確認損益。
新準則對于非貨幣性資產交換損益的確認與所采用的計量模式直接相關。在公允價值計量模式下不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值和帳面價值有差額，就應確認損益。在帳面價值計量模式，不論是否涉及補價，均不確認損益。公允價值計量模式下換出資產公允價值和帳面價值的差額，應當分別不同情況處理：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》相關內容規定，按公允價值確認收入，同時結轉成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和帳面價值的差額，記入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的換出資產公允價值和帳面價值的差額，記入投資收益。
舊準則對非貨幣性資產交換中換入資產入賬價值一律以換出資產的賬面價值作為計價基礎，只有在涉及補價時收到補價的一方才用到換出資產的公允價值，以計算確認的損益。
新準則對于符合商業實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換以公允價值作為計價基礎，即換入資產入賬價值一律按照換出資產的公允價值計價，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。不符合條件的非貨幣性資產交換以賬面價值作為計價基礎，即換入資產入賬價值一律按照換出資產的賬面價值計價。
二、單項資產交換會計處理案例比較及分析
例1：甲公司與乙公司協商，甲公司以其擁有的商標權與乙公司生產用設備交換。甲公司商標權的賬面價值為18萬元，公允價值為22萬元，營業稅稅率為5％(假設不考慮其他相關稅費)；乙公司生產用設備的賬面原價為21萬元，已提折舊為2萬元，公允價值為20萬元，在資產交換中發生設備清理費1200元(假設不考慮相關稅費)。乙公司另支付2萬元補價給甲公司。要求：分別用新舊準則對甲、乙公司計算換入資產的入賬價值并進行賬務處理。
判斷交易類型：甲公司收到的補價2／換出資產的公允價值2 2×100%=9.09%＜25%，乙公司支付的補價2／(支付的補價2+換出資產的公允價值20)×100%= 9.09%＜25%，新舊準則均確認為非貨幣性資產交換事項。
新舊準則下對非貨幣性資產交換事項的會計處理具體差異如下：
甲公司（收到補價）的會計處理：
①舊準則：應確認收益＝（1－18/22）×2－(2/22×22×5%)＝0.2636（萬元）
換入資產入帳價值＝18+0.2636+22×5%－2=17.3636(萬元)
會計分錄：借：固定資產――設備 173 636
銀行存款20 000
貸：無形資產――商標權 180 000
應交稅金――應交營業稅 11 000
營業外收入――非貨幣易收益2 636
②新準則（帳面價值模式）
換入資產入帳價值＝18+22×5%-2=17.1(萬元)
會計分錄：借：固定資產――設備 171 000
銀行存款20 000
貸：無形資產――商標權180 000
應交稅費――應交營業稅11 000
③新準則（公允價值模式）
應確認收益＝22－18＝4（萬元）
換入資產入帳價值＝22+22×5%－2=21.1(萬元)
會計分錄：借：固定資產――設備 211 000
銀行存款 20 000
貸：無形資產――商標權180 000
應交稅費――應交營業稅 11 000
營業外收入 40 000
乙公司（支付補價）的會計處理：
①舊準則
換入資產入帳價值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬元)
會計分錄：借：固定資產清理190 000
累計折舊 20 000
貸：固定資產 192 000
借：固定資產清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無形資產――商標權212 000
貸：固定資產清理192 000
銀行存款 20 000
②新準則（帳面價值模式）
換入資產入帳價值＝21-2+2+0.2＝21.2(萬元)
會計分錄：借：固定資產清理190 000
累計折舊20 000
貸：固定資產192 000
借：固定資產清理20 000
貸：銀行存款20 000
借：無形資產――商標權212 000
貸：固定資產清理 192 000
銀行存款20 000
③新準則（公允價值模式）
應確認收益＝22－（21－2）＝1（萬元）
換入資產入帳價值＝20+2+0.2＝22.2(萬元)
會計分錄： 借：固定資產清理 190 000
累計折舊20 000
貸：固定資產192 000
借：固定資產清理20 000
貸：銀行存款 20 000
借：無形資產――商標權 222 000
貸：固定資產清理 192 000
銀行存款20 000
營業外收入10 000
三、結論
通過本案例就新舊準則的對比，可以看出在賬面價值模式下，對于支付補價的企業，換入資產的入賬價值沒有變化；對于收到補價的企業，由于舊準則確認的收益是補價部分所含的換出資產公允價值與賬面價值之差的體現，而新準則不體現該部分收益，因此按照新準則計算的換入資產入賬價值要比按照舊準則計算的低（本例低2636元）。在以公允價值作為計價基礎的情況下，按照新準則確認的非貨幣性資產交換損益實際上是換出資產公允價值與賬面價值的差額，要比按照舊準則確認的非貨幣性資產交換收益高（本例收到補價的公司收益高37 364元，支付補價的公司收益高10 000元），因為舊準則確認的損益只是補價部分所含的換出資產公允價值與賬面價值之差，而新準則卻是換出資產公允價值與賬面價值的差額。
為進一步規范我國會計工作行為與秩序,提高會計信息質量,財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準則。新準則于2007年1月1日起在上市公司施行,與國際會計準則趨同。新舊會計準則在很多方面存在差異,就無形資產準則來說,新舊會計準則在無形資產的定義、確認、計量以及信息披露等方面都存在著較大的差異。
一、新舊準則中無形資產定義比較
舊會計準則規定,無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人,或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產,分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。新會計準則規定,無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新無形資產會計準則強調的是無形資產的可辨認性,從而明確地將不可辨認無形資產從無形資產準則中分離出來。企業自創商譽和內部產生的品牌、報刊名等,不應確認為無形資產。
與舊準則相比,新會計準則中關于無形資產的定義和適用范圍更為準確和明確。新無形資產準則更為簡單明了,既明確了無形資產必須是企業的資產,界定了無形資產是可辨認資產,又點明了無形資產沒有實物形態,屬于非貨幣性資產的本質。對于無形資產的適用范圍,新準則不再對無形資產能否辨認進行區分。由于不可辨認無形資產專指商譽,這樣就在無形資產適用范圍中排除了商譽,直接設置“商譽”項目單獨反映,并且只需要在年終進行減值測試,不再要求攤銷。由于一般情況下,隨著時間的推移,商譽的價值并不會逐漸減少,反而會逐漸增加,因此對商譽進行單獨核算和不再進行攤銷更符合經濟業務的本質,能夠更加真實地反映企業資產和利潤等要素的相關信息,在一定程度上提高了企業會計信息質量。另外,與舊準則相比,新會計準則中對無形資產的定義更趨近于國際會計準則,使我國無形資產的會計處理與國際通例具有了可比性,有利于我國企業參與國際化的競爭,進一步融入到國際市場中,從而促進我國經濟的發展。
二、新舊準則中無形資產確認比較
在無形資產確認方面,新準則中規定的無形資產基本確認條件為“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業”、“該資產的成本能夠可靠地計量”,與舊準則中規定的無形資產基本確認條件相同。但是,在投資者投入無形資產確認方面,新舊準則的規定明顯不同。舊無形資產會計準則中規定,企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。新準則中則規定,企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的入賬價值,應按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外;其他方式取得的無形資產,包括非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的無形資產的成本,以其取得時無形資產的公允價值確定。隨著經濟全球化的進一步發展,在對無形資產進行確認時適當采用公允價值,促進了我國會計準則與國際會計準則的接軌,并且突破了歷史成本確認不能反映資產的真實價值,只能提供以前信息的局限性,有助于決策者更好的對企業前景進行分析,并做出及時正確的決策。
三、新舊準則中無形資產計量比較
企業無形資產的獲取有多種方式,不同的方式其計量標準也不同,新舊會計準則中的相關規定也不同。
1、購入的無形資產
對于購入的無形資產,舊會計準則中規定,“外購無形資產應以實際支付的價款作為入賬價值”。新會計準則中對此的規定為,“外購無形資產的成本,包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生其他支出”,并且新準則中還增加了“購買無形資產的價款超過信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號――借款費用》予以資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益?！?/p>
與舊準則相比,新會計準則在無形資產計量方面的規定更加明確、具體,有效遏制了企業利用無形資產的計量來虛增資產和提高營運能力現象的出現,提高了企業會計信息質量;并且隨著國內市場的對外開放,具有融資性質的無形資產業務會越來越多,延期支付款項會成為購銷雙方都比較認可的選擇。新會計準則的規定具有一定的前沿性,使這部分無形資產的處理更具有可操作性,為企業進行相應的會計處理提供了有效依據。
2、投資者投入的無形資產
對于投資者投入的無形資產,舊會計準則規定,投資者投入的無形資產應以投資各方確認的價值作為入賬價值;對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,由于發行當時股票沒有明確的市價,因此應以該無形資產在投資方賬面價值入賬。新準則中規定,“投資者投入的無形資產,應當按照投資合同或協議預定的價值作為成本,但合同或協議約定價值不公允除外?！比∠似髽I首次發行股票時接受的投資者投入的無形資產應以投資方賬面價值入賬規定。與舊準則相比,新準則更加注重無形資產投資核算的公允性,與國際無形資產會計準則接近,能更好地反映經濟事實,有助于提高決策的有用性。
3、企業自身研發的無形資產
對于企業自身研發的無形資產,舊無形資產會計準則中規定,“自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。”新準則則將企業自身研發的無形資產分為研究階段和開發階段兩個階段,研究階段的支出于發生時計入當期損益,開發階段的支出在符合新準則規定的條件時才確認為無形資產,不符合條件時則計入當期損益。
舊無形資產準則規定研究開發費用全部費用化,與資產確認原則并不相符,這樣處理容易引發開發階段利潤的下降,企業管理者為了短期利潤目標,有時會采取減少開發經費支出的措施,雖然短期利潤目標達到了,但卻阻礙了企業科技創新和技術投入,損害了企業發展的長遠利益。新準則規定無形資產開發費用資本化,在一定程度上減輕了企業管理者在開發階段的利潤指標壓力,有助于提高企業的科技創新熱情,促進企業開發新產品、新技術,增強技術創新能力,提高了企業的科技含量,使企業的市場競爭能力得到進一步增強。
四、新舊準則中無形資產攤銷比較
對于企業無形資產的攤銷,舊準則規定,“無形資產自入賬之日起在預計使用的年限內平均攤銷,計入損益?！薄盁o形資產的攤銷應當在其預計年限內進行,在預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下,則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限,則應在不超過十年的期限內進行攤銷?！毙聹蕜t將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不予以攤銷。
舊準則中認為,所有無形資產都應采用平均攤銷的方法,顯然,這種攤銷方法不符合收入與費用配比原則。新準則對無形資產的攤銷不再僅僅局限于直線法,企業可以根據預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法;并且,無形資產的攤銷年限也不再固定。新準則對于無形資產攤銷的規定擴大了企業的選擇范圍,增強了核算的靈活性,更能反映攤銷的經濟實質。
五、新舊準則中無形資產披露比較
對于無形資產的信息披露,舊準則要求企業應當披露以下信息:各類無形資產的攤銷年限,各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因,當期確認的無形資產減值準備;對于土地的使用權,除應披露以上信息外,還應對土地使用權的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權的金額等進行披露。在新準則中,要求除以上內容外,企業還應對當期無形資產的累計攤銷額,使用壽命有限的無形資產的使用壽命的估計情況和使用壽命不確定的無形資產的判斷依據,無形資產攤銷方法,作為抵押的無形資產賬面價值和當期攤銷額等情況,以及當期確認為損益和確認為無形資產的研究開發支出總額等進行披露。與舊無形資產準則相比,新準則披露的內容更加多樣,方式也更加合理,尤其是在報表中增加的對當期確認為損益和確認為無形資產的研究開發支出總額的披露,更充分體現了相關性原則,為信息使用者提供了更多有用的會計信息,有助于其做出正確的決策。
在無形資產方面,新會計準則做出了較大的改進,使無形資產的處理方法更為規范化、具體化,不僅提高了我國企業會計信息質量,規范了我國會計工作行為和工作秩序,而且與國際會計準則更為趨近,增加了與國外信息的可比性,有助于我國企業更好地參與到國際市場的競爭中。
【參考文獻】
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[2] 劉榮香:新無形資產準則的規定及其會計處理淺析[J].中小企業管理與科技(上旬刊),2009(1).
一、 現行無形資產確認與計量的標準
目前,我國對于無形資產的確認和計量是以2006年2月15日財政部新頒布的《企業會計準側第6號――無形資產》會計準則為依據,根據新會計準則的規定,無形資產只有滿足兩個條件時,企業才能加以確認:一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業;二是該資產的成本能夠可靠地計量。(1)根據資產的定義,只有預期能夠給企業帶來經濟利益的資源才能確認為資產;否則,就是費用。(2)這種利益的流入,應是企業所能控制的。具體來講,企業要么擁有該無形資產的法定所有權,要么是該權利通過協議受到法律保護。(3)取得該無形資產的成本只有能夠可靠計量時,才能計算出無形資產的凈收益或凈虧損,為投資者提供準確的成本收益信息。此外,準則還規定,企業的商譽因其成本不能可靠計量,而不能被確認為無形資產。
二、 新準則對無形資產確認的改進
無形資產確認要解決的問題是滿足什么條件的無形資產項目才能作為企業的無形資產入賬,新舊準則都規定無形資產的確認條件基本上有兩個,即:“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業;該資產的成本能夠可靠地計量”。確認的基本條件相同但在具體確認項目上有以下改進:
1、 投資者投入無形資產確認的改進
舊準則規定“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”;新準則取消首次發行股票而投入的無形資產按賬面價值入賬的規定,并且規定企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的入賬價值應按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場.無形資產的公允價值難以確定,在實際中難以操作,因此舊準則規定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發展、我國加入WTO和市場的開放。國外的會計準則對中國的會計準則有很大的影響。新會計準則向國際靠攏.強調公允價值的運用。
2、 研究開發支出確認的改進
舊準則規定企業自行開發并依法申請的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。新準則規定“企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規定進行費用化處理;開發階段的支出,若同時滿足第9條所規定的條件的,才能確認為無形資產。
具體來說,就是對于開發階段的支出, 能夠滿足下列條件時,應當確認為無形資產:一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性; 二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖; 三是無形資產產生未來經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的, 應當證明其有用性; 四是有足夠的技術財務資源和其他資源支持以完成該無形資產的開發并有能力使用或出售該無形資產;五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
新準則的這一規定無疑比舊準則科學得多。自行開發的無形資產注冊費、律師費只是占無形資產價值少部分,無形資產的價值更多體現為開發階段的支出,將研究開發支出部分資本化符合信息的町靠性和相關性原則。
3、 將商譽從無形資產中分離
舊會計準則中將商譽作為不可辨認無形資產進行確認,而新準則規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等.不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準。特別是該無形資產的成本能夠可靠地計量的標準。這種規定可以減少企業利用商譽進行利潤操縱的機會。商譽與其他無形資產不一樣.它不能獨立于所在的企業而單獨存在。
三、 新準則對無形資產計量的改進
會計計量,應堅持三個基本質量標準:(1)同質性,即會計計量所提示的數量關系(應與被提示的物品或事項的內在數量關系保持一致;(2)證實性,即在給定條件相同時,不同的會計人員對同一客體的計量應得出相同的結果,也就是計量結果可以互為證實;(3)一致性、即計量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者對會計信息產生誤解。無形資產的計量包括初始計量和后續計量,以下從無形資產初始計量和后續計量兩個方面討論新準則下無形資產計量的改進。
1、無形資產初始計量的改進
舊準則規定,購入的無形資產應該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規定外購無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。
譬如,外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。舊準則規定,無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素。按照新準則規定,無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎進行確定,實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。
通過以上比較可以看出,關于無形資產的初始計量,舊準則中更多強調以歷史成本計價,新準則則更多強調以公允價值計價,
2、無形資產的后續計量的改進
所謂后續支出就是指無形資產確認形成后發生的相關支出。舊準則對無形資產不區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,規定其后續支出作為費用處理;新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,并分別規定了兩類無形資產的后續計量方法。使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷,且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業帶來的經濟利益,不得進行攤銷,只計提減值。具體來說后續計量的改進有如下幾點:
(1)無形資產攤銷。①舊準則中規定預計凈殘值的確認標準,新準則對其進行了規定。②舊準則采用“分期平均攤銷”,新準則提出“按照反映與該項無可靠預期實現方式的,應當采用直線法攤銷”。③舊準則規定企業的無形資產按法律或合同規定的年限攤銷。新準則提出“自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷”,無形資產有關的經濟利益的預期實現方式進行攤銷。
(2)攤銷方法的變化。新準則規定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷,對于無法可靠預期實現方式的按照直線法攤銷;舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式,即沒有反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。舊準則明確規定,無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷,計入損益。也就是說,所有無形資產都應采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則,只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比,有悖于攤銷的實質。
(3)攤銷期限的變動。新準則規定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止;而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規定的期限。舊準則明確規定:無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行,但預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下,則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限,則應在不超過十年的期限內進行攤銷。
參考文獻:
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1．確認原則不足。目前我國對無形資產的確認原則以2000年頒布的《企業會計準則——無形資產》（以下簡稱《無形資產準則》）為依據，規定無形資產必須在滿足以下兩個條件時企業才能加以確認：①該資產產生的經濟利益很可能流入企業；②該資產的成本能夠可靠地計量。按照這個原則，自創商譽成本的不確定性導致會計上對其不予確認。由于商譽是由各種因素（如所處地理位置、品牌知名度、經營管理人員能力或售后服務等）相互影響、相互作用而產生的，沒有哪一筆支出能夠確定是為創造商譽而支出的，同樣也難以確定哪一筆支出創造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而，在會計實務中，一般只對企業外購商譽即并購商譽加以確認入賬，而對自創商譽不予確認入賬。當一個企業購入另一個企業時，其購入成本超過被購企業凈資產的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產生，自創商譽是一種客觀存在，是企業的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經濟資源，是企業為創造知識產權而不懈努力形成的。自創商譽與并購活動沒有必然聯系，在并購之前就已經存在于被并購企業，只是由于建立在歷史成本計價原則基礎上的傳統會計沒有反映而已。顯然，對外購商譽計價入賬而對自創商譽不予以確認，有悖于一貫性原則。
2．確認范圍過窄。按《無形資產準則》的規定，無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產?？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使有權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。國際會計準則規定的無形資產包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等，其范圍明顯較我國大。隨著經濟的發展，計算機軟件已經成為一項重要的無形資產，互聯網上的域名、質量認證體系、綠色食品標志等不斷產生，這對我國無形資產過窄的確認范圍提出了嚴峻的挑戰。
3．計量模式的局限。計量是會計系統的核心職能，計量的關鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性：歷史成本、現行成本、現行市場價格、可實現凈值和未來現金流量現值，其中傳統慣例是以歷史成本計量資產。然而，隨著知識經濟時代的到來以及會計信息相關性要求的提高，以歷史成本原則為基礎的計量模式開始使以知識為代表的無形資產的計量感到力不從心。根據《無形資產準則》的規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。此種計量模式雖簡單易行，但缺乏合理性，不能反映無形資產的真實價值。這樣處理使得企業自創無形資產成本不能得到全部確認，同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的研究與開發費用，而在開發成功以后，受益的會計期間僅負擔少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。因而，忽視這類商標、品牌、商譽、人力資源等無形資產的計量顯然是失策的。傳統的會計計量模式以歷史成本原則為基礎，主要是面向過去，而無形資產如專利權、商譽、人力資源等主要是面向未來，且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現行滯后的會計計量模式，以提高財務報告的及時性、前瞻性與信息披露的充分性，降低決策風險。
二、知識經濟時代自創無形資產如何確認、計量
1．擴大自創無形資產的確認范圍。對于企業的無形資產，不論是外來的還是自創的均應確認入賬，以滿足一貫性原則的要求，尤其是自創無形資產不要僅局限于《無形資產準則》規定的專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，而要從會計信息的相關性、一致性出發，對自創的商標、品牌、非專利技術、質量認證體系、綠色食品標志、環境管理體系等新的無形資產均進行確認，以全面反映企業無形資產的價值。
2．對自創無形資產應區別不同情況進行計量。目前資產評估機構對無形資產進行評估所采用的基本方法有以下三種：①成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算，再減去應扣損耗和貶值來確定無形資產的價值。這種方法比較客觀，能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠，因此，該方法在無形資產的評估中用得并不多。②現行市價法。以現行市場價格為計價標準，據以確定無形資產的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件，而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時，無形資產相對于其他資產來說有很強的個體特征，這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產的預期收益并將其折算成現值，據以確定被評估無形資產的價值。這種方法比較能體現無形資產的意義，只是評估過程中的未來收益需要預測，內含報酬率也需要操作人員運用自己的專業知識根據具體情況來確定，因此收益法的主觀性比較強，但在實際的無形資產評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產。對于自創無形資產，應根據不同種類區別不同情況，采用不同的模式進行計量：
（1）專利權、商標權等須經有關部門批準后才能確認的無形資產，可采用成本法，其最終入賬價值不僅包括依法取得時發生的注冊登記費、律師費等相關支出，還包括研究與開發費用。在會計處理時，為防止開發項目可能遭受的失敗，在相關無形資產沒有正式取得之前發生的研究與開發費用，可以設置“研究開發費用”科目，用以核算為研究與開發無形資產等所發生的研究與開發費用、注冊登記費、律師費等全部費用，待開發成功后再予以資本化，轉入“無形資產”科目；開發失敗則予以費用化，一次或分期轉入當期損益。
（2）對于非專利技術，由于無須經有關部門批準承認，因此最初入賬價值應以研究與開發費用為準，具體操作可參照（1）的程序。
1.確認原則不足。目前我國對無形資產的確認原則以2000年頒布的《企業會計準則——無形資產》(以下簡稱《無形資產準則》)為依據,規定無形資產必須在滿足以下兩個條件時企業才能加以確認:①該資產產生的經濟利益很可能流入企業;②該資產的成本能夠可靠地計量。按照這個原則,自創商譽成本的不確定性導致會計上對其不予確認。由于商譽是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經營管理人員能力或售后服務等)相互影響、相互作用而產生的,沒有哪一筆支出能夠確定是為創造商譽而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而,在會計實務中,一般只對企業外購商譽即并購商譽加以確認入賬,而對自創商譽不予確認入賬。當一個企業購入另一個企業時,其購入成本超過被購企業凈資產的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產生,自創商譽是一種客觀存在,是企業的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經濟資源,是企業為創造知識產權而不懈努力形成的。自創商譽與并購活動沒有必然聯系,在并購之前就已經存在于被并購企業,只是由于建立在歷史成本計價原則基礎上的傳統會計沒有反映而已。顯然,對外購商譽計價入賬而對自創商譽不予以確認,有悖于一貫性原則。
2.確認范圍過窄。按《無形資產準則》的規定,無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產?？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使有權、特許權等;不可辨認無形資產是指商譽。國際會計準則規定的無形資產包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等,其范圍明顯較我國大。隨著經濟的發展,計算機軟件已經成為一項重要的無形資產,互聯網上的域名、質量認證體系、綠色食品標志等不斷產生,這對我國無形資產過窄的確認范圍提出了嚴峻的挑戰。
3.計量模式的局限。計量是會計系統的核心職能,計量的關鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性:歷史成本、現行成本、現行市場價格、可實現凈值和未來現金流量現值,其中傳統慣例是以歷史成本計量資產。然而,隨著知識經濟時代的到來以及會計信息相關性要求的提高,以歷史成本原則為基礎的計量模式開始使以知識為代表的無形資產的計量感到力不從心。根據《無形資產準則》的規定,自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。此種計量模式雖簡單易行,但缺乏合理性,不能反映無形資產的真實價值。這樣處理使得企業自創無形資產成本不能得到全部確認,同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益,卻要負擔大量的研究與開發費用,而在開發成功以后,受益的會計期間僅負擔少量的申請、注冊費用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標、品牌、商譽、人力資源等無形資產的計量顯然是失策的。傳統的會計計量模式以歷史成本原則為基礎,主要是面向過去,而無形資產如專利權、商譽、人力資源等主要是面向未來,且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現行滯后的會計計量模式,以提高財務報告的及時性、前瞻性與信息披露的充分性,降低決策風險。
二、知識經濟時代自創無形資產如何確認、計量
1.擴大自創無形資產的確認范圍。對于企業的無形資產,不論是外來的還是自創的均應確認入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創無形資產不要僅局限于《無形資產準則》規定的專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權等,而要從會計信息的相關性、一致性出發,對自創的商標、品牌、非專利技術、質量認證體系、綠色食品標志、環境管理體系等新的無形資產均進行確認,以全面反映企業無形資產的價值。
2.對自創無形資產應區別不同情況進行計量。目前資產評估機構對無形資產進行評估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算,再減去應扣損耗和貶值來確定無形資產的價值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠,因此,該方法在無形資產的評估中用得并不多。②現行市價法。以現行市場價格為計價標準,據以確定無形資產的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件,而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時,無形資產相對于其他資產來說有很強的個體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產的預期收益并將其折算成現值,據以確定被評估無形資產的價值。這種方法比較能體現無形資產的意義,只是評估過程中的未來收益需要預測,內含報酬率也需要操作人員運用自己的專業知識根據具體情況來確定,因此收益法的主觀性比較強,但在實際的無形資產評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產。對于自創無形資產,應根據不同種類區別不同情況,采用不同的模式進行計量:
(1)專利權、商標權等須經有關部門批準后才能確認的無形資產,可采用成本法,其最終入賬價值不僅包括依法取得時發生的注冊登記費、律師費等相關支出,還包括研究與開發費用。在會計處理時,為防止開發項目可能遭受的失敗,在相關無形資產沒有正式取得之前發生的研究與開發費用,可以設置“研究開發費用”科目,用以核算為研究與開發無形資產等所發生的研究與開發費用、注冊登記費、律師費等全部費用,待開發成功后再予以資本化,轉入“無形資產”科目;開發失敗則予以費用化,一次或分期轉入當期損益。
(2)對于非專利技術,由于無須經有關部門批準承認,因此最初入賬價值應以研究與開發費用為準,具體操作可參照(1)的程序。
