時間：2023-07-07 09:20:52
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1.虧損公司巨額計提。
按中國證監會的現行規定，上市公司若連續兩年虧損，或每股凈資產低于面值，或財務狀況異常時，公司的股票就要被特別處理（即ST處理）；若連續三年虧損，公司股票就將被暫停上市交易（即摘牌）。上市公司為避免連續虧損，往往利用會計政策、會計估計的模糊性，巨額計提資產減值準備，“一次虧個夠”，以便來年“輕裝上陣”。
2.扭虧公司巨額轉回。
虧損上市公司要想“保牌”或“摘帽”，就一定要避免出現“連續兩年”或“連續三年”虧損。由于該類公司通常主營業務不景氣，很難在短期內依賴主營業務扭虧為盈，只有在扭虧年度將以前巨額計提的減值準備通過“會計估計變更”的巨額轉回而刻意制造“報表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場的監管。
3.盈利公司加速計提。
一些績優上市公司往往趁著當前生產經營態勢較佳、利潤大幅增長的經營背景，大額加速計提各項資產減值準備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風險，又能利用“會計估計”而低估資產形成秘密準備金，為以后的會計期間留下足夠的“業績儲備”。
（二）計提過程存在較大隨意性
《企業會計制度》關于計提資產減值準備的規定留下較大的可選擇空間。關于固定資產減值準備的規定:會計制度規定了固定資產應按單項計提資產減值準備，規定了應全額計提固定資產減值準備的幾種情況，以及實質上發生減值的固定資產計提減值準備的情況，要求按固定資產可收回金額低于其賬面價值的差額提取固定資產減值準備，這里留下了判斷估計固定資產可收回金額的較大空間。
（三）信息披露無法滿足要求
制度并未對資產減值信息的披露作詳細明確的規定，而相關準則中的規定也不甚全面具體。如固定資產準則只要求披露當期確認及當期轉回的固定資產減值損失。從近幾年年報的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計提金額、計提比例、計提依據、計提方法等，但其計提依據、計提方法不外乎是“按固定資產可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備”等等，幾乎是制度中相應條款的重述，卻很少結合企業自身情況對減值的具體原因進行詳細分析。到底其可變現凈值、可收回金額是如何確定的？由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報表數據的來源，計提數據的可靠性很值得懷疑。
二、解決我國固定資產減值存在問題的對策
（一）完善公司治理結構
首先，應通過各種途徑進行國有股縮減，改變股權結構嚴重失衡的局面；其次，建立和完善獨立董事制度。根據各國的經驗，站在客觀公正立場上保護公司利益的獨立董事，對上市公司管理層具有一定制約作用，同時，通過參與董事會的運作，獨立董事可以發現公司經營的危險信號，對公司的違規或不當行為提出警告；再次，明晰產權，建立和健全有效的激勵約束機制，設計一套科學的考評指標與激勵機制，使管理者的個人利益與企業的利益掛鉤，使股東目標成為管理者目標，消除激勵管理者的利益障礙。
（二）建立、健全信息市場和價格市場
健全、發展信息價格市場和資產評估體系是有效實現固定資產減值準備計提的重要途徑。我國目前資產信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產的最新市價，使固定資產減值會計的可操作性很差，而健全、有效的信息和價格市場是順利實施資產減值會計的重要保障。因為，信息價格市場可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，利用現代信息技術定期公布有關資產的價格、信息資料，企業可以得到有關資產價格的各種信息資料，使企業的固定資產減值準備的計提有章可循，提高固定資產減值會計的可操作性，增強固定資產減值信息的公允性和客觀性。
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數商品在市場上有價格信息外，絕大部分商品及股權難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場的逐步發展與完善，有關部委及各省應完善各種價格信息及信息報價系統，定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業對固定資產減值的計價具有合理統一的依據。
（三）提高會計人員的綜合素質
要想進一步擴大在企業中實行固定資產減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業判斷能力的培養問題，否則固定資產減值會計制度將難以推行。
會計職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和合計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標的全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門一方面要大力宣傳和闡釋新制度新準則的要點，對難點問題有針對性地開展討論；另一方面要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，大膽探索，注重實踐，努力提高其職業判斷能力。
（四）加強以獨立審計為核心的外部監督
1固定資產減值準備和累計折舊的涵義
1.1固定資產減值準備的涵義
固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值(固定資產原值-累計折舊，與賬面價值不同)與企業期末合理預計的固定資產可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產凈值)的差額。
1.2累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產價值轉移情況的科目。由于導致固定資產價值轉移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。
2固定資產減值準備與累計折舊的關系
2.1性質及目的不同
計提折舊是對固定資產價值的分攤，并不表示固定資產價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術進步等因素帶來的資產貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產減值準備正是在對固定資產計提折舊的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產現時價值計量信息的有用性和相關性。因此，也有人認為，計提減值準備是對歷史(教學案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產當前的價值，是一種資產計價的手段。
2.2核算范圍不同
《企業會計準則———固定資產》規定，除已提足折舊仍繼續使用的固定資產和按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊。而對計提固定資產減值準備的規定是：企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：(1)固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復;(2)企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低;(4)固定資產陳舊過時或發生實體損壞等;(5)固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響;(6)其他有可能表明資產已發生減值的情況。
《企業會計制度》規定;“企業應全額計提固定資產減值準備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產;(2)由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產;(3)雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產;(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產;(5)其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。”
由此可見，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
2.3核算時間不同
固定資產折舊的計提是按月進行的，并根據用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性。而固定資產減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據實際情況來進行，在并無論據表明減值已發生的情況下，一般不作賬務處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯系。
2.4計提方法不同
企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產包含的經濟利益的預期實現方式有重大改變，可相應改變固定資產折舊方法外，一般折舊方法一經選定，不得隨意調整。而固定資產減值準備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
2.5計提基數不同
固定資產折舊是以固定資產原值減去預計凈殘值的余額作為折舊基數，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值(固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準備的固定資產的價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
2.6納稅影響不同
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業經營活動中使用的固定資產折舊費可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業沒有支付任何代價，所以在企業所得稅上就不能扣除任何折舊費用。《企業會計制度》在原有四項減值準備的基礎上，按照謹慎性原則，結合國際慣例，又新增了包括固定資產減值準備在內的四項減值準備。而《企業所得稅稅前扣除辦法》則明確規定：“在計算企業應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得稅前扣除?！边@就表明，無論企業采取什么樣的資產減值準備政策，在稅收法規上均不予承認，以避免對所得稅產生沖擊?？梢姡髽I計提的固定資產減值準備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數額沒有直接影響，但因為固定資產減值準備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
2001年度，財政部頒布實施的《企業會計制度》首次將減值會計應用到固定資產的期末計量。為配合企業會計制度的具體實施，2002年財政部又了《企業會計準則——固定資產》，對固定資產減值會計作了詳細的規定，要求企業在期末對固定資產進行檢查，發現固定資產發生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等有形或無形損耗時，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產是否發生減值。固定資產減值會計的運用，對我國傳統會計觀念造成很大沖擊，它將引發許多新會計問題。
一、資產減值會計的理論依據與目標
(一)資產減值會計的理論依據
現代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質疑。因此，近年，無論是美國的財務會計準則委員會，還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構建財務會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認與計量的標準，這些舉措中最具代表性的就是，將資產定義為預期的未來經濟利益。因為從一個盈利企業來看，其持有資產的目的就是為了獲得未來的經濟利益，我國《企業會計制度》也順應了國際潮流，采納了這個最能體現資產本質特征的定義。該定義的采用，為資產減值會計在實務上推廣使用打下了理論基礎。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產減值會計存在的外部力量，那末，企業規避風險就是刺激資產減值會計使用的內在動力。現代企業在充滿不確定性的經濟環境中經營，企業對現實或潛在的風險采取激進抑或保守的態度，經過長期的會計實踐，西方會計理論與實務界總結出的穩健原則（我國稱其為謹慎原則）精辟地闡明了企業應采取的態度。在資產負債表日，如果資產賬面歷史成本高于其未來經濟利益，會計就不應堅持歷史成本計量資產價值，否則會導致虛計資產價值，虛計帳面利潤的嚴重后果，無法真實反映企業的財務狀況與經營成果，從而誤導投資者。因此，當資產出現賬面價值高于其預期給企業帶來的經濟利益時，將其差額計入損失，使期末資產按較低的現行價值計量，這就是資產減值會計的實質所在。
（二）資產減值會計的目標
資產減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即“決策有用”。當企業面臨現實或潛在的風險時，通過資產減值這個通道，預警和消化風險，提高企業資產質量，增強企業防范風險的能力，最終保護投資者的利益。
不過，我們應清醒的認識到，利用資產減值這個會計方法并非能處理企業面臨的所有風險。但是，沒有資產減值會計，企業也就缺失了一個化解風險的有效方法，所以資產減值會計的意義在于此。
二、固定資產減值會計的使用條件和范圍
固定資產減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值，應用固定資產減值會計關鍵需要在資產負債表日合理判斷固定資產可收回金額。過去，我國行業會計制度是以稅法為導向，柔性不足，剛性有余，企業不必也無法進行職業判斷?，F今，企業會計制度與稅法已經相互分離，會計制度以投資者為導向，較之過去，已有相當柔性空間，會計職業判斷貫穿其中。職業判斷是對我國會計制度的創新，沒有以投資者為導向的會計制度，職業判斷也無從談起，企業要想讓資產減值會計發揮作用，必須熟練把握職業判斷。
（一）運用固定資產減值會計,需要會計師具備優秀的職業判斷能力
從技術層面來講，合理分析判斷固定資產減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業，對資產使用效率也不同，而且，資產的價值會隨不同的時點發生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構，才會得出高水平的職業判斷結果，否則，判斷的結果可想而知。我國現有的會計從業人員大約是1200萬，真正有能力從事職業判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質不高，將直接影響職業判斷的水平，制約固定資產減值會計的使用效果。
(二)進行合理的職業判斷，需要企業具備完善的治理結構
職業判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經過管理層授權處理經濟業務的。事實上，會計師只是執行層，奉命行事，企業高層管理人員是決策層。決策的導向，將直接影響會計師的職業判斷。所以，固定資產減值給企業、投資者帶來的保護效應只能在治理結構比較完善的現代企業中得以體現。目前在我國，許多企業治理結構不完善，在這種情況下，若不加限制地允許企業采用固定資產減值會計，很可能管理層就將其演變成“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具，從而導致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了，這完全與資產減值會計的目標背道而馳。
(三)建立企業完善的治理結構，需要依托成熟的資本市場
現代會計的目標是“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實現的，因為，在兩權分離的現代企業中，投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業管理層管理資本的業績，如果會計信息“決策無用”，投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場，就充分體現了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當約束力的。考察目前我國的資本市場，虛假會計信息充斥市場，2001年審計署進行的檢查發現，16家具有上市公司報表審計資格的事務所出具的32份審計報告中，有14家出具了23份嚴重失實的審計報告。在不成熟的資本市場，投資者沒有有效的途徑行使自身的權利，無法制約和懲罰造假者（管理層與注冊會計師）。因此，在該背景下，應用固定資產減值會計是否能達到制度設定目標，實在令人懷疑。
所以，運用固定資產減值會計，特別需要加強企業管理人員和會計從業人員的職業道德建設。誠信是阻斷職業判斷失當和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障，即使這個市場有最優秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業治理結構及最成熟的資本市場，也無法阻擋虛假會計信息的產生。最近發生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的典型。
根據上述分析，筆者認為，至少在目前，我國應限制固定資產減值會計的應用范圍。因為，資產減值會計是把雙刃劍，企業應用得當，可以提高會計信息質量，企業應用不當，則會降低會計信息質量。而現階段，我國很多企業尚不具備固定資產減值會計使用的條件。固定資產減值會計比較適宜在已經建立了現代企業制度并且管理良好的股份制大中型企業中應用。即使管理良好的中小型企業也不必采用，因為使用成本過高，有違成本效益的原則。
三、固定資產可收回金額的判斷、確認與計量
（一）固定資產可收回金額的判斷
根據固定資產準則的要求，企業判斷固定資產減值的依據原則上有六條：
1、固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
2、企業所處的經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；
4、固定資產發生陳舊過時或實體損壞；
5、固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；
6、其他有可能表明資產已經發生減值的情況。
在實際工作中，出現上述跡象，并不必然表明該固定資產發生減值，企業應在綜合考慮各方面因素的基礎上做出職業判斷。
（二）固定資產可收回金額的確認與計量
六條職業判斷標準主要是從定性方面分析影響可收回金額的因素。會計要確認與計量，還必須定量計算可收回金額。如何定量計算固定資產可收回金額，準則只給了個計量原則，即以資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用中和壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者作為固定資產可收回金額。其中銷售凈價是指，資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。至于企業到底怎樣計量銷售凈價與未來現金流量現值，準則避而不談具體方法。這無疑對會計師來講又是一個嶄新的領域。筆者認為，會計師可以借鑒資產評估的原理，既然資產是未來經濟利益，那么可以從固定資產的產出角度分析量化可收回金額。固定資產的銷售凈價采用市場法計量，固定資產的未來現金流量凈現值采用收益法計量。會計師在計價的過程中要對與固定資產價值相關的數據資料進行收集、整理、歸納和分析。
1、市場法計量銷售凈價。市場法是根據比較思路來判斷資產價值的方法。用市場法計量固定資產銷售凈價，需要有兩個前提：一是需要有一個充分、發育活躍的市場；二是參照物及與被計價資產可比較的指標、技術參數等資料是可以收集到的。在具體操作過程中的技術方法有：
（1）市場售價類比法被估價資產的銷售凈價=（參照物凈價+功能差異值+時間差異值+其它差異）-資產處置費
（2）功能價值法被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產生產能力/參照物生產能力）-資產處置費
（3）價格指數法被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*物價變動指數-資產處置費
（4）成新率價格法被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產成新率/參照物成新率）-資產處置費
其中，資產的成新率=資產的尚可使用年限/（資產的已使用年限+資產的尚可使用年限）
（5）市價折扣法被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（1-價格折扣率）-資產處置費
（6）成本市價法被估價資產的銷售凈價=參照物成交價格*（被計價資產現行合理成本/參照物現行合理成本）-資產處置費
通用固定資產的計價用市場法比較合適。專用或特種固定資產，由于缺乏公開市場，無法使用市場法，這時可以考慮用收益法。當然，通用固定資產計價也可以采用收益法。
2、收益法計量未來現金流量現值。收益法是通過估算被估價資產的未來預期收益并將其折算成現值來判斷其價值的方法。應用收益法必須具備三個前提條件：被估價資產的未來預期收益可以預測并可以用貨幣計量；資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險也可以預測并可以用貨幣衡量；被估價資產預期獲利年限可以預測。其數學表達式，估價值=∑[R/（1+r）],式中主要涉及三個參數，R收益額、r折現率、n獲利期限。客觀估計這三個參數有相當難度。另外收益法要求被估價固定資產具有獨立的、連續可計量的、可預期收益的能力。故該方法對單臺機器設備估價通常是不適用的，因為要想分別確定各臺設備的未來收益相當困難。房屋、建筑物、在建工程可以采用收益法估價。
通過對固定資產銷售凈價和未來現金流量現值的估價過程分析發現，單項專用或單項特種固定資產既無法計量銷售凈價，又無法計量未來現金流量。所以在此方面準則規定有漏洞，讓會計人員無所適從。筆者建議，上述固定資產可收回金額（產出價值）的計量可以在重置成本（投入價值）的基礎上修正得到。因為，固定資產重置成本一般能夠采用重置核算法、功能比較法、價格指數法、統計分析法計量。
我國目前，由于使用市場法和收益法計量固定資產可收回金額主客觀條件尚不完全具備，這就給實務上正確推廣運用固定資產減值會計造成了很大障礙，企業及有可能放棄使用或弄假成真。企業放棄使用減值會計，固定資產的期末計量又回到了賬面價值計量的老路，固定資產的持產風險無法消化；企業假戲真作，從表面上看，企業化解了持產風險，實質上可能蘊藏著更大的危機。這些現象恐怕有違制度設計者的初衷。
所以，財政部在會計準則之前，開公眾聽證會，廣泛聽取各方面的意見，而不僅僅是會計專家的意見，充分權衡利弊得失。因為在市場經濟中，會計標準是利益分配的指示器，稍有不慎，就會對資本市場造成強烈沖擊，在這方面，我們的教訓不可謂不多。修訂前的債務重組準則對公允價值的使用，就“合理”給了上市公司一只造假的利器，時隔不久，非貨幣交易準則又重蹈覆轍，后來再作修訂，取消公允價值計量。俗話說得好，生在淮南是橘，生在淮北是枳。我國會計準則在國際化的進程中，要充分考慮經濟、文化、法律、教育與會計準則的協調。
四、固定資產減值對折舊造成的影響
固定資產計提減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別不同情況采用不同的處理方法。
1、如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更，企業仍應遵循原有的折舊方法，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大變更，企業應該改變固定資產折舊方法。并按照會計政策變更的要求處理。
2、如果固定資產的預計使用壽命沒有發生變更，企業仍應遵循原有的預計使用壽命，按照固定資產的賬面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計使用壽命發生變更，企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命。并按照會計估計變更的要求處理。
3、如果固定資產的預計凈殘值沒有發生變更，企業仍應按照固定資產的帳面價值（已考慮減值）扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產的預計凈殘值發生變更則企業應當相應改變固定資產的預計凈殘值。并按照會計估計變更的要求處理。
企業已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產恢復后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調整。
本期計提固定資產減值影響應稅所得額的計算，它是一項可抵減時間性差異。企業所得稅會計采取應付稅款法時，該差異的納稅影響數只影響本期的所得稅費用；若企業所得稅會計采取納稅影響會計法時，則該差異的納稅影響數需要跨期攤派。本期轉回前期已計提的減值準備的納稅影響數，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉回，轉回的稅率取決于企業所得稅會計使用的是債務法還是遞延法。
美國財務會計準則公告144號指出，如果長期資產或資產組合的公允價值低于其賬面價值，則發生減值。國際會計準則第36號中規定，在每一個資產負債表日，主體應當評估是否存在資產可能已經減值的跡象；如果存在這種跡象，主體應當估計資產的可收回金額。我國會計準則的規定與國際會計準則的規定基本相同，《企業會計準則第8號――資產減值》中規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，資產可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備，確認減值損失。
大多數國家會計準則的規定大抵以國際會計準則或者美國會計準則為藍本。我國主要是借鑒國際會計準則，只是略有差異。如國際會計準則規定已計提的減值準備可以轉回，但我國會計準則中規定已計提的減值準備不能轉回。就準則規定的詳細程度而言，國際會計準則規定更為具體，更為全面。
二、境外案例分析
[例]A企業是一個生產瞬間干燥劑和壓縮清新劑的廠家，2001年對其所屬土地、建筑物、機器設備等固定資產進行減值測試。固定資產情況見表1：
建筑物和設備1999年建成投產，全部資產作為一個整體形成現金流量的來源。2001年3月31日該企業資產負債表中顯示的資產總值、折舊和凈資產見表2：
評估師對固定資產進行減值測試的具體流程如下：
(1)確定價值類型。評估師確定價值類型為原地原用途價值。
(2)確定折余重置成本。該企業資產屬于專用機器設備，由于在設計、尺寸、位置上獨一無二，除了那些作為部件銷售的產品外，幾乎不在公開市場上銷售。評估師運用折余重置成本計算資產價值。計算過程見表3：
(3)分析貶值的可能性。企業從成立之初到評估時，生產能力數據有：壓縮清新劑設計能力750噸／年，瞬間干燥劑設計能力2500噸/年。企業1999年和2000年設備生產能力利用率有，1999年生產能力利用率為21.5％；2000年生產能力利用率為21.5％，這種較低的生產能力利用率是由于企業成立時對瞬間干燥劑的需求量的預測遠高于真實市場需求額。評估師分析發現，企業機器設備并沒有發生功能性貶值和實體貶值。因此，評估認為機器設備可能存在經濟性貶值。
(4)計算資產組的公允價值。評估師對企業10年的產出和企業價值進行分析，得知資產組現值總額為2653.9千美元，凈流動資產為101.42千美元。由于沒有足夠的收入實現盈利，評估師經分析認為企業沒有無形資產。因此，企業固定資產(資產組)價值應為2552.48千美元(2653.9-101.42)。
(5)計算資產組貶值額并在組成資產間分配。與固定資產折余重置成本相比，固定資產貶值額為1691千美元(4243-2552.48)，減值率為0.5(1691÷3223)，機器設備可收回金額為1612千美元。
(6)計算機器設備減值額。機器設備賬面值為2800千美元，減值額為1188千美元(2800-1612)。
(7)考慮機器設備在其他用途下的價值。根據國際評估準則，機器設備可以有原地原用途價值、原地選擇用途價值、異地原用途價值和異地選擇用途價值等幾種價值類型。假設其他三種價值類型下，機器設備可收回金額分別為2100千美元、2200千美元和2300千美元。根據國際評估準則要求，應當選擇最高的價值進行減值測試。本例中選擇異地選擇用途價值2300千美元進行測試，減值額為500千美元(2800-2300)。
本例機器設備減值測試的過程是按照國際評估準則和國際會計準則執行的業務，考慮了資產不能單獨形成現金流時，以資產組為評估對象確定公允價值，繼而進行分配的情形。其基本流程是：(1)確定價值類型。確定價值類型的目的是計算資產組的未來現金流量。(2)確定資產組中各組成資產各自的公允價值。以折余重置成本作為公允價值。確定折余重置成本的目的是確定機器設備所有固定資產組成的資產組合中所占價值比例，用以對經濟性貶值進行分配。(3)根據企業的生產經營情況對資產組的公允價值進行調整。本例中調整了經濟性貶值的因素。方法是計算資產組按現有生產能力形成未來現金流量現值，現值與折余重置成本的差額為經濟性貶值。按各組成資產公允價值的比例進行分配。調整后的公允價值即為原地原用途價值。(4)確定減值額。用調整后的公允價值與賬面價值進行對比，確定減值額。
根據固定資產準則，可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值(以下簡稱“未來現金流現值”)兩者之中的較高者。由于未來現金流現值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內在聯系的。固定資產的銷售凈價總體上是與固定資產未來可能形成的現金流量是正相關的，這一點也可以從企業會計制度中資產的定義得到證實。某項固定資產未來給企業帶來的現金流量大，表明其對于企業的價值高;當固定資產價格與其價值一致時，則該固定資產的銷售凈價也高。若固定資產的價格偏離其對企業的價格時，則銷售凈價與現金流量不一定能成正相關關系。
如何理解并應用固定資產未來現金流現值
目前判斷固定資產是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現金流現值，若固定資產的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產已發生減值，上述做法是不全面的。企業購置固定資產的主要目的是用于生產經營并且期望未來不斷產生經濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產是否發生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產對企業未來收益的影響。由于要計算出固定資產的未來現金流現值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認為，可采用下述變通方法來判斷固定資產的未來現金流現值是否低于賬面價值： 若某項固定資產生產的產品對企業來說是能產生凈利潤的，則可認為該固定資產的未來現金流現值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據上述分析，判斷固定資產是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產的存在不能為企業帶來盈利; (2)固定資產的銷售凈價低于其賬面價值。
根據上述判斷標準，某些固定資產雖然通常其市價遠低于其賬面價值，但由于其仍能為企業凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。
對利用資產評估結果確定固定資產減值準備的看法
對于固定資產減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產進行評估，然后根據評估結果判斷固定資產是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產的評估價值僅反映了固定資產的銷售凈價，采用固定資產評估價值判斷是否減值未能考慮未來現金流現值的因素，這是不全面的。另外，若對企業的全部固定資產進行評估并根據評估結果計提減值準備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產計提減值準備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據以上所述，利用資產評估結果判斷固定資產是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產減值準備是否需按單項計提
根據企業會計制度規定，企業應當于期末對固定資產逐項進行檢查，并按單項固定資產計提減值準備;而在固定資產準則中，未明確規定需逐項檢查、按單項固定資產計提減值準備。筆者認為，通常固定資產減值準備應按單項資產計提，但在特殊情況下，當多項固定資產減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業某條生產流水線的設備，因技術更新該生產線已屬落后，其生產的產品一直出現虧損，目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據測算，該生產線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產線上的各項設備可統一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
固定資產減值準備的披露
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
計提資產減值準備是《企業會計制度》的一個突出特點，大部分的減值準備都是其對應資產的唯一減項，只有固定資產減值準備是與累計折舊共同作為固定資產的減項。在實踐中，人們往往認為折舊是為了避免固定資產發生減值而計提的準備，因而再對固定資產提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性，筆者認為有必要分析折舊的實質，對固定資產減值準備與累計折舊的關系進行分析研究。
一、固定資產減值準備與累計折舊的關系
（一）兩者的聯系
1、兩者都核算固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意味著固定資產價值降低了。固定資產減值準備與累計拆舊作為固定資產的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產凈值等于可收回金額。
2、兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
3、兩者之間相互關聯。由固定資產原值扣減企業估計的累計折舊可以得到固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，可以將賬面凈值調整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產減值準備是累計折舊的補充科目，它將累計折舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產凈值能體現可收回金額；另一方面在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值（不再是固定資產原值）為基礎進行調整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。
（二）兩者的區別
1、兩者的性質及目的不同。折舊表示的是固定資產價值的減損，主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移，它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的年限內，以實現收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的余額，將其作為固定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值?？梢姡叟f并不表示資產實際的破損，也不意味著經過一段時期后固定資產市價下跌。簡而言之，折舊是成本分攤方法，而非資產評價方法。而固定資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當可收回金額低于賬面凈值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬面價值，以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。固定資產減值所表示的這種價值減損，主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的，與生產經營的關系不大，可能發生也可能不發生，具有很大的不確定性，更需要依賴會計人員的專業判斷。可見，減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產賬面價值的部分，它反映的是固定資產當前價值，是一種資產的評價方法。
2、兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的，固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產賬面凈值。固定資產減值準備則是針對固定資產凈值而言的，因為當固定資產原值發生減值時，如果企業已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準備。所以，固定資產減值雖然是通過期末對固定資產逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產原值的減項，而是固定資產凈值的減項。
3、兩者的核算范圍不同?！镀髽I會計準則――固定資產》第17條規定：除以下情況外，企業應對所有固定資產計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續使用的固定資產；（2）按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。
而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規定：企業應于期末對固定資產進行檢查，如發現存在下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定資產是否已經發生減值：（1）固定資產市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業所處經營環境，如技術、市場、經濟或法律環境，或者產品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化，并對企業產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發生實體損壞時；（5）固定資產預計使用方式發生重大不利變化，如企業計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資產等情形，從而對企業產生負面影響；（6）其他有可能表明資產已發生減值的情況。
同時，《企業會計制度》第59條還規定了全額計提固定資產減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊?？梢?，計提折舊的固定資產范圍比計提減值準備的固定資產范圍要大得多。
4、兩者處理問題的及時性不同。固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經確定不得隨意變更?？梢?，折舊政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時地調整可收回凈值與賬面凈值的差額。而當折舊估計發生偏差，固定資產價值發生減損時，固定資產減值準備可以在期末及時地予以調整，以確保期末固定資產價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體制，但從確保當期的信息質量來看，固定資產減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。
5、兩者發生的時間不同。折舊是固定資產取得成本的一種系統分配過程，它與當期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經常發生的。而固定資產減值則不同，減值損失是一項非經濟性支出，固定資產減值產生的原因（市價持續下跌、技術陳舊、損壞等）也不是經常發生的，今年發生了固定資產減值并不意味著明年還會發生。
6、兩者計提的方法不同。企業根據固定資產所含經濟利益的預期實現方式來選擇折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。而固定資產減值準備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是通過對期末固定資產賬面凈值與可收回金額的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
7、兩者計提的基數不同。直線法下固定資產計提折舊的基數是指固定資產原值減去預計凈殘值的余額，并在預計使用壽命的折舊年限內計提折舊。固定資產如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產的賬面價值（即固定資產原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，則應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應當注意的是，因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
8、兩者賬務處理不同。固定資產的折舊與企業日常經營管理息息相關，是經常發生的，所以其折舊額直接體現在企業的經常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產減值準備的提取與企業日常經營管理無直接關聯，導致減值的情形也并非是經常發生的，因而減值準備計提時，借記“營業外支出――計提的固定資產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。在此后的期間，如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應在原已計提減值準備的范圍內轉回，做相反會計分錄。
二、固定資產計提減值準備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產減值準備都是固定資產的準備項目，一方的變動必然引起另一方的調整，《企業會計準則――固定資產》規定：“已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊額，因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整?！庇纱丝梢姡潭ㄙY產在折舊計提期間，減值因素的發生必然影響固定資產的折舊率和折舊額。
根據《企業會計準則》的規定，企業應當從取得固定資產的次月起，合理估計折舊年限和折舊額。為此，計提固定資產減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別情況采用不同的處理方法。
（一）變更折舊計提方法。如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大改變，則應當相應改變固定資產折舊方法，并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規定，追溯調整原折舊額。
（二）變更折舊計提年限。如果固定資產的預計使用壽命發生變更，企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命，并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規定，采用未來適用法進行會計處理。
（三）重新預計固定資產凈殘值。如果固定資產的預計凈殘值發生變更，則企業應當相應改變固定資產的預計凈殘值，并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規定，采用未來適用法進行會計處理。
（四）原折舊方法、折舊年限、預計凈殘值不變。如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式沒有發生變更，固定資產的預計使用壽命沒有發生變更，且固定資產的預計凈殘值也沒有發生變更，企業仍應遵循原有的折舊方案，按照固定資產的賬面價值扣除預計凈殘值后的余額以及沿可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
例1：某公司1998年12月取得一項固定資產，價值800萬元，預計使用年限期10年，凈殘值率為10%，直線法計提折舊。則：
該設備折舊額=800-800×10%=720萬元
年折舊率=1/10=10%
年折舊額=720×10%=72萬元
例2：2001年12月31日，由于與上述固定資產相關的經濟因素發生不利變化，致使其發生減值，該公司估計可收回金額為500萬元，則應該按照固定資產的賬面凈額與其可收回金額的差額計提減值準備：
應計提的減值準備=（800-72×3）-500=84萬元
然后，重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，按固定資產的賬面價值和尚可使用年限重新計算折舊率和折舊額。如果其他預計不變，則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
年折舊率=1/（10-3）=14.49%
年折舊額=450×14.49%=64.30萬元
如果該項固定資產的預計使用年限減少為8年，凈殘值率不變，應按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定進行會計處理。則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
尚可使用年限=8-3=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=450×20%=90萬元
另外，固定資產計提折舊期間，導致減值的因素消失?！镀髽I會計準則――固定資產》規定：“如果有跡象表明以前期間據以計提固定資產減值準備的各種因素發生變化，使得固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備?！闭{整固定資產減值準備后，企業仍應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別情況采用不同的處理方法（處理方法同上），重新計算確定折舊率和折舊額。
例3：承上例，2003年12月31日，該公司發現導致該固定資產2001年減值損失的不利經濟因素已經全部消失，且估計此時的可收回金額為450萬元。根據上述處理原則，應調整固定資產減值準備：
計提減值準備當前賬面價值=800-72×3-84-64.3×2=371.42萬元
該固定資產賬面價值應恢復為：450萬元
應沖減的固定資產減值準備=450-371.42=78.58萬元
固定資產減值準備的余額=84-78.58=5.42萬元
重新計算固定資產的折舊率和折舊額：
當前折舊額=450-450×10%=405萬元
尚可使用年限=10-5=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=405×20%=81萬元
三、對固定資產減值準備和折舊的思考
（一）固定資產減值準備是否需按單項計提。根據企業會計制度規定，企業應當于期末對固定資產逐項進行檢查，并按單項固定資產計提減值準備；而在固定資產準則中，未明確規定需逐項檢查、按單項固定資產計提減值準備。筆者認為，通常固定資產減值準備應按單項資產計提，但在特殊情況下，當多項固定資產減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業某條生產流水線的設備，因技術更新該生產線已屬落后，其生產的產品一直出現虧損，目前設備市價也遠低于其賬面價值；根據測算，該生產線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產線上的各項設備可統一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
（二）固定資產減值準備的披露。根據固定資產準則，固定資產減值準備應披露“當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的固定資產減值損失”。本人認為，固定資產減值準備僅要求披露當期計提和轉回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業減值準備的計提情況，還應當披露下列信息：當期計提減值準備固定資產的相應原值和凈值，當期確認的固定資產減值損失原因說明、減值損失確定方法，當期減值損失轉回原因及轉回金額確定方法等。
（三）固定資產減值準備計提后的累計折舊計提依據。新的《企業會計制度》中有關固定資產計提減值準備后的累計折舊計提依據是按歷史原值計提還是改按相應核減減值準備后的固定資產凈值計提，該制度并沒有作出明確的規范，導致會計實務中出現了前后兩種不同的操作方法，并使得反映企業經營成果的一系列重要評價指標出現偏差。筆者認為，固定資產計提減值準備后的累計折舊計提依據，不應簡單地認為是采用前者或后者（按歷史價值或按核減減值準備后的固定資產凈值），而應具體情況具體分析。如對使用年限長、原始價值大的商用房屋及建筑物類固定資產，價值的持續下跌、或者經過一段時間的閑置之后，其價值又得以恢復甚至超過其賬面價值的情況，就不能一味強調固定資產發生減值時必須調減固定資產賬面價值才能作為計提折舊的依據。
通過以上討論，筆者認為固定資產減值準備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產的價值減損，特別是在科學技術高速發展的今天，企業固定資產更新換代越來越快，利用固定資產減值準備及時地反映固定資產的減值具有很強的現實意義。但企業在按《企業會計制度》進行實務處理時應根據具體情況進行操作。這就要求我國《企業會計制度》應盡快補充固定資產減值準備與累計折舊之間賬務處理的規定，以便于實務的具體操作。
（作者單位：湖南省益陽市高級技校）
主要參考文獻：
問題二，借記“固定資產減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目，表示的意思是按考慮減值因素情況下計提的累計折舊小于不考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊， 補提折舊。當按考慮減值因素情況下計提的累計折舊大于不考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊時，又該如何進行賬務處理，沒有明確規定。
轉回固定資產的減值損失，可以采用固定資產成本與可收回金額孰低的方法來處理。 其中的固定資產成本是指不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值。當固定資產的可收回金額大于其賬面價值時，先將固定資產的賬面價值調整為不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產賬面凈值，也就是本文所說的固定資產成本，然后比較固定 資產的成本與可收回金額，如果成本高于可收回金額，則該固定資產期末按可收回金額計價；如果成本低于可收回金額，則該固定資產按成本計價。在遵循這一原則的前提下 ，轉回固定資產的減值損失。這種方法同樣適用于固定資產的可收回金額小于其賬面價 值，補提減值損失的情況。
具體做法是：
第一步沖銷上次已經計提的減值準備。
第二步調整減值后計提的折舊額。固定資產發生減值后，由于固定資產的價值、預計凈殘值以及使用壽命都可能發生變化，所以減值后計提的折舊額與減值前計提的折舊額不一樣。如果減值后的折舊額小于減值前的折舊額，應補提少提的折舊額；如果減值后的折舊額大于減值前的折舊額，則應沖減多提的折舊額。
第三步計提減值準備。經過上述兩項處理后，該固定資產的賬面價值已經恢復到不考 慮減值因素固定資產的賬面凈值，也就是固定資產的成本。當固定資產的可收回金額大于等于該固定資產的成本時，按照成本與可收回金額孰低的原則，該固定資產按成本計價，不需計提減值準備；當固定資產的可收回金額小于該固定資產的成本時，該固定資產按可收回金額計價，應計提固定資產減值準備，金額為固定資產的成本與可收回金額的差額。
分兩種情況進行處理。
一、固定資產的可收回金額大于該固定資產的成本
例：甲公司20×1年12月25日購置一臺生產設備，價值1300萬元，預計使用壽命為8年 ，預計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發現該設備發生減值，可收回金額為280.8萬元，計提減值準備401.7萬元。20×7年12月37日 ，公司進行檢查時發現，以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生了變化，對公司產生有利，該固定資產的可收回金額為560萬元，預計凈殘值和使用壽命沒有發生變化。假設整個過程不考慮相關稅費。
轉回減值損失的賬務處理如下。
1.沖銷20×5年12月31日計提的減值準備 401.7萬元。
借：固定資產減值準備 4017000
貸：營業外支出—計提固定資產減值準備 4017000
2.調整減值后計提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷8 = 154.375萬元
減值后的年折舊額：（280.8 - 65）÷4 = 53.95萬元
減值后的年折舊額53.95萬元小于減值前的年折舊額154.375萬元，所以應補提少提的折舊額。
20×6年、20×7年因為減值少提的折舊額為（154.375 - 53.95）×2 = 200.85萬元。
借：制造費用 2008500
貸：累計折舊 2008500
3.計提減值準備。
20×7年12月31日固定資產的成本為：1300 - （1300 - 65）÷8×6 = 373.75萬元。
經過上述兩項處理后，該固定資產的賬面價值已經恢復到不考慮減值因素固定資產的賬面凈值，也就是固定資產的成本。固定資產的成本373.75萬元小于可收回金額560萬元，所以該固定資產應按成本計價，也就是按不考慮減值因素情況下確定的固定資 產賬面凈值計價，因此不需計提減值準備。
二、固定資產的可收回金額小于固定資產的成本
例：乙公司20×1年12月25日購置一臺生產設備，價值1300萬元，預計使用壽命為10年 ，預計凈殘值65萬元，采用直線法計提折舊，20×5年12月31日，公司在檢查時發現該設備發生減值，可收回金額為585萬元，計提減值準備221萬元，估計該設備尚可使用4 年，預計凈殘值不變。20×7年12月31日，公司進行檢查時發現，以前期間據以計提固定資產減值的各種因素發生了變化，對公司產生有利，該固定資產的可收回金額為 480萬元，預計凈殘值和使用壽命沒有發生變化。假設整個過程不考慮相關稅費。
轉回減值損失的賬務處理如下：
1.轉回20×5年12月31日計提的減值準備221萬元。
借：固定資產減值準備2210000
貸：營業外支出—計提固定資產減值準備 2210000
2.調整減值后計提的折舊額。
減值前的年折舊額：（1300 - 65）÷10 = 123.5萬元。
減值后的年折舊額：（585 - 65）÷4 = 130萬元。
減值后的年折舊額130萬元大于減值前的年折舊額123.5萬元，所以應沖減多提的折舊額。
20×6年、20×7年因減值多提的折舊額為（130 - 123.5）×2 = 13萬元。
借：累計折舊 130000
貸：制造費用 130000
3.計提減值準備。
20×7年12月31日固定資產的成本為：1300-（1300-65）÷10×6 = 559萬元
當固定資產發生減值，并計提減值準備后，企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區別情況采用不同的處理方法：
（1）如果固定資產的可收回金額大于其賬面價值，則企業會計制度規定以前期間已計提的減值準備應當轉回，但轉回的金額不應超過原已計提的固定資產減值準備。
（2）如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
（3）因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
轉回已計提的固定資產減值準備時，按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與因計提減值準備而計提的累計折舊之間的差額，沖減已計提的固定資產減值準備，同時增加累計折舊；按固定資產賬面價值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計算的固定資產凈值孰低者的差額，沖減已計提的固定資產減值準備和營業外支出。
[實例資料]
某公司為一生產型企業，（1）2002年12月31日，購置了一臺需安裝的設備，含稅價為1500000元。預計該設備的使用壽命為8年，預計凈殘值為60000元，采用年限平均法計提折舊。（2）2005年12月31日，該設備現時的銷售凈價為580000元，未來5年內持續使用以及使用壽命結束時的處置中形成的現金流量現值為620000元。（3）2007年12月31日，以前期間計提固定資產減值的各種因素發生變化，產生有利影響，目前市場上該設備的銷售凈價為600000元，持續使用以及使用壽命結束時的處置中形成的現金流量現值為630000元。
假設整個過程其他稅費忽略，該設備在2005年12月31日之前沒有計提資產減值準備；該設備一直采用年限平均法計提折舊。
[賬務處理]
（1）2003年1月1日至2005年12月31日，每年計提的折舊金額分別為180000[（1500000－60000）÷8]元，累計折舊金額為540000元。2003年12月31日、2004年12月31日、2005年12月31日折舊的賬務處理均為：
借：制造費用180000
貸：累計折舊180000
（2）2005年12月31日，應計提的減值準備為340000[（960000－620000），此時賬面凈值為960000元，可收回金額620000元]元。賬務處理為：
借：營業外支出———計提的固定資產減值準備340000
貸：固定資產減值準備340000
（3）2006年、2007年，每年計提的折舊金額分別為112000[（620000－60000）÷5]元，2006年12月31日、2007年12月31日折舊的賬務處理均為：
借：制造費用112000
貸：累計折舊112000
2007年12月31日，在沒有轉回已確認的固定資產減值損失情況下的固定資產凈額為396000（620000－112000×2）元，可收回金額為630000元，應轉回已確認的部分固定資產減值損失。此時，在不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產凈值為600000（1500000－180000×5）元，低于可收回金額630000元，因此，企業應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊900000（180000×5）元與因計提減值準備而計提的累計折舊的差額136000（900000－540000－112000×2）元增加已計提的累計折舊，按固定資產賬面價值396000元和可收回金額630000元與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產凈值600000元的孰低者差額204000（600000－396000）元予以轉回。賬務處理為：
借：固定資產減值準備136000
貸：累計折舊136000
借：固定資產減值準備204000
貸：營業外支出——計提的固定資產減值準備204000
二、固定資產減值的核算應用與完善建議
(一)完善固定資產減值的核算制度
健全信息、價格市場機制是實施固定資產減值會計的重要條件。必須進一步健全和發展生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可以增強其可操作性和會計資料的真實性。其次，建立會計制度應對企業決策選擇權進行限定，明確企業政策選擇權。同時應將企業會計政策的選擇進行簡化，即將政策選擇限定在一個范圍內，這樣可以幫助企業縮減利用會計手段來控制利潤的空間，提高企業制度的客觀性。
(二)提高會計從業人員的技術素質
會計從業人員的基本素質是提高核算準確性的基礎，培養會計人員的職業判斷能力對于不斷擴大固定資產減值的會計制度在企業中的實行范圍具有重要意義。企業可以組織會計人員針對一些專業理論的熱點和難點問題展開激烈的討論，同時還應該對會計人員進行繼續培訓和繼續教育，學習先進科學的會計理論與會計方法，不斷提高他們的職業判斷能力和職業道德。
(三)完善會計監督體系
監督是核算的重要管理策略，監督主要是以審計為主，不可否認外部的審計監督對于會計信息的對稱是有促進作用的。審計可以控制一些虛假信息對核算的影響，尤其是對固定資產減值的會計核算，因為涉及的范圍較廣，所以應加強審計作用，既要加強對固定資產減值準備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監督，充分發揮會計師事務所和注冊會計師的監督作用。
(四)強化公司治理，完善企業績效考評
公司治理是對宏觀的公司管理體制的改進，其對完善固定資產減值的會計核算有一定的促進作用。主要可以從兩個方面入手：一是對股份制企業進行縮股，解決股權結構不合理的情況；二是建立完善的董事會制度，明確公司管理的主體和權利分配。固定資產減值核算具有兩面性，如果企業可以利用其真實的反應企業經營狀況，可以獲得準確的市場信息并指導決策，反之則將使得企業陷入到利潤操控的誤區，不能正確的對企業經營進行改進和調整，最終將導致企業經營失敗。
資產減值會計處理的有關問題，不僅關系到企業與國家、企業與企業間的利益關系，還直接關系到企業股東與管理層的利益之爭，這些矛盾都直接影響到資產減值會計準則的實施效果。企業真實地計提資產減值，一方面是技術問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業的公司治理結構與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業和廣大會計人員自身素質的提高和相關部門人員進行有效的監督管理。本文闡述固定資產減值的內涵及背景，對固定資產減值的會計核算問題進行分析，并提出了完善固定資產減值準備的建議和對策。
一、固定資產減值準備的特點
固定資產減值是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值；固定資產可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者。
其中資產的公允價值，會計準則規定可以分以下三種情況分別確定：
（1）如果能夠合理確定資產交易的協議價格是公平的，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。
（2）如果不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。
（3）如果在不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。新準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
二、關于固定資產已計提減值準備不允許轉回的問題
“固定資產減值損失一旦確認，在以后的會計期間不得轉回”，固定資產減值準備計提后不能轉回，符合中國遏制財務虛假信息的原則，但與新準則中普遍應用的公允價值有些矛盾，使整個準則體系看來有些不協調。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項規定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性。會計上主要面臨不能如實反映企業的資產狀況的問題。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉回己計提的減值準備，也就無法反映資產的真實狀況。
三、固定資產減值準備的會計處理
從新規則具體規定來看，合理計提資產減值準備的關鍵需要在資產負債表日合理判斷資產可收回金額。而可收回金額應當根據資產公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此，固定資產發生減值后，企業應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提固定資產減值準備。固定資產減值損失確認后，該固定資產的折舊額應在未來期間進行調整，減值后的總折舊額為固定資產可收回金額與預計凈殘值的差，企業將該折舊額在固定資產的剩余使用年限內按選用的折舊方法繼續計提折舊。固定資產減值損失一經確認，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準備就不得轉回。
四、固定資產減值后的納稅調整
按照稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則。企業按會計準則的規定對當期固定資產可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產減值準備，這只表明該固定資產給企業帶來的經濟利益已經下降，該部分減值損失按會計準則規定計入當期損益。但是，稅法規定認為，該項固定資產并未實際發生損失，會計上計提的固定資產減值準備并不足以作為認定為實際損失的依據，只有在按照稅法標準認定該固定資產實際發生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。會計上確認了固定資產減值損失后，企業在進行所得稅處理時，通常會涉及納稅調整。
（一）計提固定資產減值準備當期的納稅調整
首先，企業在計算當期應納稅所得額時，應當在當期會計利潤總額的基礎上加上當期因計提固定資產減值準備而計入損益的金額，調整為當期應納稅所得額，以該應納稅所得額和適用的所得稅率（假設不涉及其他納稅調整項目）計算當期的所得稅費用和應交所得稅。其次，計提固定資產減值準備后，當期末固定資產的賬面價值將低于計稅基礎（假設會計與稅收法規對該固定資產的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致），由此產生可抵減暫時性差異，企業應確認由此形成的遞延所得稅資產并沖減所得稅費用。
（二）計提固定資產減值準備以后各期的納稅調整
首先，計提固定資產減值準備的以后各期，會計上確認的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應納稅所得額時，應在當期會計利潤總額的基礎上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額。
其次，根據當期期末固定資產的賬面價值低于計稅基礎的差，計算出當期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產應保留的余額，將本期末遞延所得稅資產應保留的余額與上期末已保留的余額進行比較，確定當期應轉回的遞延所得稅資產金額。
最后，在固定資產使用的最后一年，固定資產的賬面價值與計稅基礎相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產產生的遞延所得稅資產的余額全部轉回。
五、完善固定資產減值準備的建議和對策
1.進一步培育和完善價格市場和信息市場。公允價值是市場經濟的產物。公允價值的本質就是一種基于市場信息的評價，是市場對資產或負債價值的認定，市場價格是最為客觀、可靠程度最高、也是最簡便的公允價值的來源。因此，需要全面完善市場經濟體制。
企業的固定資產可以長期參加生產經營而保持其原有實物形態，但其價值將隨著固定資產的使用而逐漸轉移到生產的產品成本中，或構成了企業的費用。這部分在固定資產預期使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤稱為固定資產的折舊。固定資產折舊計入生產成本的過程，即為隨著固定資產價值的轉移，以折舊的形式在產品銷售收入中得到補償，并轉化為貨幣資金的過程。企業提取固定資產折舊是對固定資產的取得成本按期地、有系統地計入產品成本或相關費用，實現與收入的正確配比，固定資產的折舊過程實際上就是一個成本分配過程。固定資產減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值的金額?！镀髽I會計制度》要求企業在期末對固定資產進行檢查，發現固定資產發生諸如實體性貶值、功能性貶值或經濟性貶值等有形或無形損耗時，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產是否發生減值并提取相應的減值準備。固定資產的減值準備可根據實際情況，按有關方法計算得出，各年的減值準備損失并不存在必然的系統關系。它更多的是從信息使用者角度出發，立足現在，面向未來，適時考慮無形損耗，夯實了期末資產的價值，同時也剔除了虛增的利潤，降低了財務風險。計提減值準備是固定資產折舊的有益補充，它的實施也體現了實質重于形式原則，使會計信息更加真實，財務政策更加穩健。
一、新舊準則中的固定資產減值準備差異
（一）舊制度中的固定資產減值準備
《企業會計制度》、《企業會計準則―固定資產》對固定資產減值準備所做的規定，僅僅是對一些原則性的內容進行的規定，企業運用資產減值政策時均根據自己的理解及需要實施。有些企業正式利用“資產減值準備的計提和轉回來‘熨平’業績，能夠在一定程度上平滑利潤，使得公司業績能夠保持穩定的增長。”資產減值準備的作用在實際操作中可見一斑。
（二）新準則中的固定資產減值準備
為了進一步規范企業資產減值的會計處理和相關信息披露，使固定資產減值準備發揮作用，在2006年財政部制定和頒布了新的《企業會計準則―資產減值》規定“固定資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回”，新準則一經財政部公布，立刻在市場中引起強烈反響。這就意味著以前大幅計提減值準備的公司有可能在2006年將減值準備沖回，否則2007年1月1日以后這些“隱藏利潤”將永遠“隱藏”。新的《企業會計準則―資產減值》與原《企業會計制度》規定的固定資產減值相比，首先明確了進行減值的測試前提，即準則規定：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決與資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象（準則規定分外部跡象和內部跡象），則既不必估計資產的可收回金額，也不必確定減值損失。其次，可收回金額具有可操作性，即資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。此表述便于實際操作。另外原《企業會計制度》中的固定資產一般是按照單項資產為基礎計提的，但在實務中，許多固定資產難以單獨產生現金流量，因此我國的資產減值準則引入“資產組”、“總部資產”的概念，“資產組”即要求不能獨立生產現金流量的固定資產，應當按照其歸屬的資產組為基礎進行減值測試，確認損失；“總部資產”是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生的現金流入，所以要計算總部資產所屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
二、固定資產減值準備在實際運用中需要不斷完善
目前，我國大部分企業沒有建立完善的公司法人治理結構，沒有建立健全內部控制，針對舊會計制度中發現的問題，在2006年初財政部制定和頒布了新《企業會計準則―資產減值》并準備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在新企業會計準則《第8號―資產減值》中規定“：固定資產減值準備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。這主要是為了防止企業利用減值準備的計提和沖回來調節利潤，但同時也反映了會計準則制定本身就是一種博弈。然而該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，資產減值準備仍是一把“雙刃劍”。還需要在實踐中不斷發現問題，不斷完善，以求達到最佳。即使會計信息更加真實可靠，會計報表更加真實可靠。
三、完善固定資產減值準備的建議和對策
（一）健全信息、價格市場機制，完善企業績效考評
1、計提固定資產減值準備是個復雜的系統工程。企業自身并不能合理計提固定資產減值準備，需要根據自身所掌握的固定資產使用狀況，對所能獲得的固定資產交易市場信息進行分析后做出是“企業評價”還是“市場評價”的選擇。對固定資產減值的“企業評價”多利用來自企業內部信息，信息獲取成本較低。由于企業管理層與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業內部的固定資產減值信息較可靠也不易得到投資者的普遍認同。相比之下，如果對固定資產減值采用“市場評價”，企業將更多搜集有關類似固定資產的市場信息資料，并對市場數據進行分析，其成本較“企業評價”要大。因此，我國必須加快經濟改革的步伐，迅速完善市場經濟體制，使生產資料的市場信息體系的信號功能得以正常發揮。這是以“市場評價”取代“企業評價”的前提條件。
2、要切斷資產減值準備與企業考核評價指標之間的聯系，從而弱化企業利用計提資產減值準備操縱盈余的動機，改進考核評價指標，以營業利潤作為考核企業盈利能力和經營成果的主要指標。這樣不僅可以防止企業利用計提資產減值準備調控利潤，建立一套科學合理的企業效績考評體系，把財務指標和非財務指標的考核結合走來，改變以往只重視結果（如利潤），而不重視考察形成結果的程序和過程的做法。
（二）提高固定資產可收回金額確定方式的操作性
準則制定者應重新考慮固定資產可收回金額的確定方式。筆者認為，固定資產可收回金額的確定應由企業根據自身所處經濟環境而定。具體而言：1.如企業處于市場經濟較發達的地區，可鼓勵企業建立財務預測制度，待制度逐步完善后，財務預算或預測數據的反饋情況，看企業是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產的可收回金額。2.如企業處于市場經濟較欠發達的地區，本著成本效益原則，企業可定期對固定資產進行資產評估，將資產評估作為確立固定資產可收回金額的依據。3.如果企業不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產減值的原因。
（三）提高從業會計的職業判斷能力
1、就會計人員而言，無論企業選用哪種評價標準，都需要企業會計人員做出大量的職業判斷。為此，必須強化企業會計人員在職培訓，學習到先進科學的會計理論與會計方法，因為企業固定資產涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。會計師只有具備復合的知識結構，才會得出高水平的職業判斷結果。同時強化企業會計人員職業道德，企業會計人員不僅要精通業務，勝任工作，更重要的是保證會計信息的真實、可靠，對需要反映的經濟業務的判斷和表達，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是。注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質量。
2、從企業而言，主要是改善企業財務管理工作，促進企業會計職能從核算型向管理型轉變。要做好這項工作，需要企業相關各方的共同努力。企業要注意利用自身財務人員及外部財務軟件開發機構的力量，積極開發應用先進的財務管理軟件，促進企業財務部門管理職能的強化，更及時準確地提供固定資產價值變動信息，從而更適當地記錄固定資產的價值變動。
完善固定資產減值準備相關準則的制定，是企業良性、可持續發展的需要；是保護市場經濟有序發展的需要；是保護各方面利益相關者的需要?，F代企業會計應加深對固定資產折舊與減值準備的認識，使固定資產折舊與減值準備相得益彰，從而提高會計信息的質量。
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