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根據美國財務會計準則委員會（FASB）的解釋，財務會計概念框架（CF）是一個由相互聯系的目標和基本概念所
組成的邏輯一致的體系，這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性，目的在于指導會計準則的制定與應用。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的規定必須奠定在大致相同的概念基礎之上，概念基礎不一致將給會計準則和會計國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，盡快構建和完善財務會計概念框架已成當務之急。
一、構建我國財務會計概念框架的必要性
1、目前我國財務會計概念框架發展的現狀
隨著人們對財務會計概念框架認識的不斷加深，作為準財務會計概念框架的基本會計準則的缺失也逐漸顯露出來，如財務會計的目標定位不夠明確，會計原則的內涵解釋不夠充分并缺乏科學性和實效性等，這些缺陷降低了其對制定具體準則的指導作用。在我國，財政部于2004年完成了對會計準則委員會的重大變革，并建立了全新的工作機制，其中的會計理論專業委員會主要負責會計概念框架的研究，為構建我國的會計概念框架奠定了基礎。
2、我國財務會計概念框架構建的必要性
（1）構建財務會計概念框架是我國會計理論和實務發展的必由之路。財務會計概念框架的構建應該具備一個包括目標原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心系統。它反映會計理論的研究成果、指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩定性。
（2）我國的會計準則存在缺陷。隨著市場經濟的迅速發展，《企業財務會計準則》已經不能滿足實際需要，我國對財務報表的要求多見于準則、制度和相關法規中，缺乏針對性。其財務會計概念框架構建的基本會計準則是1993年制定的，與目前具體會計準則所運用的基本概念和原則脫節。
（3）會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則應該與國際慣例相協調。各發達國家都已建立了較為完備的財務會計概念框架，我國也應該借鑒其成功經驗，盡快構建起財務會計基本問題的系統框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
二、財務會計概念框架的法律地位
在會計國際化的大背景下，構建我國的財務會計概念框架乃當務之急，而構建財務會計概念框架的一個重要問題就是如何確定財務會計概念框架的法律地位，因為它對會計實務有重大影響。
1、我國現行會計法規體系
改革開放30年間，我國會計法體系的建設取得了一定的成就，基本形成了以《會計法》為核心的比較完整的會計法規體系。這個體系大致可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》，第二個層次是國務院的《企業財務會計報告條例》等條例，第三個層次是財政部的企業會計準則和會計制度?！稌嫹ā肥俏覈鴷嫻ぷ鞯幕敬蠓?，也是我國企業會計工作的基本依據，它在我國會計法規體系中處于最高層次和核心地位，是其他會計法規制度的基本依據，其他會計法規都必須遵循和符合《會計法》的要求。國務院制定的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的細化。會計準則是我國會計核算工作的基本規范，它以《會計法》為指導，同時又是我國會計制度制定的依據。會計制度是我國企業會計核算工作的具體規范，它以《會計法》為依據，根據會計準則的要求，結合不同企業的特點和企業經營管理的要求制定。
2、財務會計概念框架與現行會計法規體系的關系
（1）財務會計概念框架與《會計法》的關系（如圖1所示）?！稌嫹ā肥钦麄€會計法規體系中的基本法，它的制定和實施使我國會計工作步入法制化的軌道，對規范會計行為、維護財經紀律、保證會計信息的真實性、維護社會主義市場經濟秩序都起著十分重要的作用。
（2）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》的關系?！镀髽I財務會計報告條例》將《會計法》中有關財務會計報告的規定具體化，它對1992年頒布的《企業會計準則》中諸多不盡完善的概念進行了修正，對規范我國的會計工作起到了一定的作用。從法律地位上看，我國的會計管理工作由財政部會計司負責，會計準則和會計制度也由財政部頒布，因此它們都具有法規的性質。未來的財務會計概念框架由財政部頒布，而《企業財務會計報告條例》是國務院頒布的，因此財務會計概念框架的法律地位比《企業財務會計報告條例》低，但是財務會計概念框架作為會計理論體系的重要組成部分，應該保持一定的前瞻性，不能局限于現有《企業財務會計報告條例》的規定。
（3）財務會計概念框架與《企業會計準則》的關系。前者是制定具體會計準則所依據的基本會計規范，發揮著類似于西方國家財務會計概念框架的作用；后者由1992年頒布的基本準則和1997年起陸續公布的具體會計準則兩部分構成。首先，我國將會計的基本概念等內容歸集到基本準則之中，并沒有另外單獨公布財務會計概念框架。其次，基本準則雖然適用于我國境內的所有企業，但在實際運行中愈來愈缺乏應有的調整力度。最后，從我國基本準則的內容來看，目前存在著會計信息質量特征之間關系模糊、會計要素定義不夠科學等問題，因而尚不能完全發揮指導具體會計準則制定的作用。
三、財務會計概念框架的構建
從我國新的基本會計準則的內容來看，我國CF的構建有三個特色部分，其中之一是以國際化研究和原則為導向，以會計目標和會計環境為邏輯起點，會計要素以國際標準進行確認。
1、關于構建CF的邏輯起點
目前國際會計研究的通行做法是目標導向，以會計目標為研究起點，從顯性層面來說也確實如此。然而，會計目標不會憑空產生，它總是依附于特定的經濟環境而存在。從哲學角度，環境決定一切、存在決定一切。無論是會計假設、會計本質，還是會計對象、會計目標，都是在一定的社會政治、經濟、文化等環境下人們對會計現象的一種認識，有什么樣的會計環境就有什么樣的會計目標繼而會計理論。因此，財務會計概念框架構建的邏輯起點應是會計環境。
2、關于構建CF的原則
（1）客觀性與邏輯性相結合?？陀^性與邏輯性是任何理論體系都應遵循的法則。客觀性是指CF應包括盡量多的經驗內容且同時要得到高質量的證據支持。而邏輯性一方面是指對CF的邏輯結構須前后一致、首尾貫通且具備外部相容性；另一方面是指財務會計概念框架在構建時要體現邏輯簡潔、扼要的形式，也就是要遵循“科學理論的美學原則”。
（2）系統性與中立性相結合。在構建我國CF時，要從總體上把握應包括哪些概念要素、層次劃分以及如何進行系統歸類等，盡可能保證概念框架基本內容的系統性。同時，CF體系與內容的確定應站在客觀的角度，考慮整體信息使用者的決策需求，不偏向任何一方，以兼顧其中立性。
（3）歷史性與動態性相結合。隨著會計環境的變化，人們對CF內涵與功用認識的加深和會計理論研究的深入，CF理論體系也應處于動態發展中。CF的構建思路是由法規到理論體系。同時，CF理論體系內容的調整必須受到社會歷史的限制，動態完善不等于主觀隨意，既要體現其內在邏輯的外部相容，更要體現其新舊理論的邏輯相容。
3、關于CF的層次與內容的設定
目前，我國新的《企業會計準則――基本準則》就其體系而言是比較完整的，基本體現了CF的主體構架，CF應由以下三個層次構成。
（1）第一層次，主要包括財務會計報告的目標、會計對象和會計假設三項內容，其中會計目標的確定是關鍵。我國的會計目標至少包含兩種特征：一是會計目標的層次性；二是會計目標的階段性。依據目前我國國情，新準則對當前會計目標的定位是既反映企業管理層的受托責任，又為相關利益者決策提供信息支持。而構建CF體系則應注意其理論的超前性，關于會計目標的準確描述是有待商榷的。
（2）第二層次，主要包括會計要素表述及會計信息質量特征。為實現會計目標，會計信息應具備規定的質量特征。目前國際上普遍要求企業編制資產負債表、損益表、現金流量表和權益變動表，因此應該在概念框架中全面描述諸如資產負債表要素、損益表要素、現金流量表要素及權益變動表要素。構建新的財務會計概念框架時，還應詳盡清晰地考量如何表述會計信息質量特征及其相互關系。
（3）第三層次，包括會計要素的確認、計量、記錄與財務報告四部分內容。根據確認與計量的概念和標準，把產生于過去的各項交易和事項按照會計要素的定義分類，分別以不同的要素身份及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報表和其他財務報告等手段，轉變為有用的會計信息報送給利益相關人，這就是財務會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理程序構成了財務會計概念框架的第三層次，也是最終層次。
綜上所述，隨著經濟的不斷發展和國際會計的逐漸趨同，我國仍需要繼續完善財務會計概念框架的建立，使我國的會計工作不斷的發展。
【參考文獻】
[1] 舒惠好、黎文靖：我國財務會計概念框架的法律地研究[J]．會計研究，2004（11）．
財務會計概念結構（Conceptual Framework of Financial Accounting，簡稱CF）一詞，最早出現于美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）1976年12月2日公布的《關于財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架項目的范圍與含義》等文件中。所謂財務會計概念結構，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關系的財務會計體系。也就是說，概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與上缺乏協調性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。特別是進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新形勢的、完整的和規范性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其原因，主要有以下兩點：一是傳統的會計理論概念明顯落后于環境形勢和會計實務的發展。20世紀70年代以后，美國等西方國家經濟呈現“滯脹”狀態，給會計實務帶來許多新，如企業兼并、融資租賃、養老金計劃、物價變動、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。二是傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務上的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法的不一致或出現的分歧，為會計準則的進一步發展提供了一個具有充分說服力的理論依據。美國財務會計準則委員會于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”等文件形式予以。到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。
財務會計概念框架的出現在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會財務會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）①也對財務會計概念框架進行研究，并自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區制定了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和不盡相同。
（二）國際會計準則委員會及主要國家財務會計概念框架的基本內容及其性質
根據美國財務會計準則委員會于1976年提出的“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，概念框架是由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括：
（1）確認財務會計和財務報告的目標；
（2）對財務報表要素給出定義；
（3）評估財務會計和會計信息的質量特征；
（4）解決如何對財務報表要素進行確認、計量和報告；
（5）某些重大財務會計問題。1980年，美國財務會計準則委員會明確地認為概念框架并不涉及具體的會計準則，也就是說美國財務會計概念框架不是美國的一般公認會計原則，不具有約束力。按照美國財務會計準則委員會的定義，概念框架是由目標和與它關聯的基本概念組成的一個連貫、協調、內在一致的理論體系，用于評估企業財務會計和財務報告，并解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題。概念框架的組成主要是企業財務會計與報告的目標和有關幾個基本概念。
英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，縮寫為ASB）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英國的概念框架從性質上來說，主要用于指導會計準則的制定，明確會計準則的制定方向，不屬于會計準則的范疇。
澳大利亞會計概念框架，稱為《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts），簡稱為概念框架，是由澳大利亞會計研究基金會下屬的公共部門會計準則委員會以及會計準則審查委員會制定，由澳大利亞會計研究基金會代表澳大利亞注冊實務會計師和澳大利亞特許會計師協會以及會計準則審查委員會。澳大利亞財務會計概念框架包括4份會計概念公告和2項會計理論專題。
會計概念公告具體包括：
（1）會計概念公告第l號-報告主體的定義；
（2）會計概念公告第2號-通用目的財務報告的目標；
（3）會計概念公告第3號-財務信息的質量特征；
（4）會計概念公告第4號-財務報表要素的定義和確認。
兩個會計理論專題具體為：
（1）財務報告中的計量；
（2）關于償付能力和現金狀況的報告。
國際會計準則理事會的概念框架的內容主要包括：
（1）財務報表的目標；
（2）決定財務報表信息有用性的質量特征；
（3）構成財務報表的要素的定義、確認和計量；
（4）資本和資本保全概念。國際會計準則理事會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則理事會概念框架的地位并非優先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產生抵觸的情況下，應當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。
從上面各主要國家和國際會計準則理事會的財務會計概念框架內容的分析，我們可以發現：首先，財務會計概念框架并不是會計準則，不屬于其會計準則的組成部分，其本身對企業的會計行為并沒有強制的直接的約束力。其次，各國的財務會計概念框架與其會計準則及各國會計實務存在著密切的聯系，雖然其不作為會計準則的組成部分，但指導著會計準則的制定，為會計準則的制定提供理論依據，以協調財務報表編制的準則、規定和程序等。同時也是對制定的會計準則規定進行評估的標準。最后，從財務會計概念框架的主要內容來看，各國財務會計概念框架包括的主要內容都涉及財務會計的目標、財務報表的質量特征、財務報表要素的定義及其計量和確認，這些內容更多地屬于會計理論范疇。
二、關于財務會計概念框架的作用
關于財務會計概念框架的作用，美國財務會計準則委員會的觀點最具代表性。美國財務會計準則委員會認為，概念框架主要在以下幾個方面發揮重要的作用：
（1）它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性；
（2）在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供依據；
（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據；
（4）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。
國際會計準則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：
（1）幫助國際會計準則委員會理事會制定新的國際會計準則和審議現有的國際會計準則；
（2）為減少國際會計準則所允許選用的會計處理方法的數目提供基礎，藉以協助國際會計準則委員會理事會倡導協調與編報財務報表有關的規定、準則和程序；
（3）幫助國家會計準則制定機構制定本國的準則；
（4）幫助財務報表編制者國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題；
（5）幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計準則的意見；
（6）幫助使用者理解根據國際會計準則編制的財務報表內包括的信息；
（7）向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關于制定國際會計準則的方法的信息。
根據美國財務會計委員會的觀點和國際會計準則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：
第一，財務會計概念框架的出現是制定高質量的會計準則的需要。傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由于一些重要的會計文獻先后觀點不一，以其為依據制定的會計準則難免出現混亂的情況。當時會計準則乃至于近期各國會計準則存在的問題，則充分說明了這一點。這樣，為了制定高質量的前后一致的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。再加上會計準則作為會計核算規范的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個的過程，是不同利益集團在會計準則制定過程中相互協調的產物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映于會計準則之中，也就是說，在會計準則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準則在制定過程中，對不同的會計理論觀點采取各取所需的做法，從而加大會計準則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務會計概念框架，前后一致地為會計準則的制定提供理論指導，則可能大大提高制定高質量會計準則的可能性。對于既存的會計準則，也需要有一套完整的財務會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認其前后內容是否一致，是否合理。
第二，財務會計概念框架是會計實務發展的需要。財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據。在財務會計概念框架產生之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導會計實務的依據，不可避免導致會計實務的混亂。此外，進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響、各種工具的出現等，會計準則的發展滯后于客觀經濟形勢的發展變化，不能滿足會計業務發展的需要。特別是隨著全球經濟一體化趨勢的加劇，各種經濟業務創新需要會計處理方法和程序的相應創新。而要求對某一項創新的經濟業務制定出一項相應的會計準則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程序都需要有一個發展完善和成熟的過程，而只有當某一會計方法和程序廣為接受和認可時，才有可能成為公認會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準則對該創新經濟業務的會計核算作出規范。在這種情況下，就需要有一套前后一致的財務會計概念框架、一套相對完善的財務會計理論體系，為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以及時滿足新出現的經濟業務會計核算的需要。在現行會計準則未對新經濟業務的會計處理作出規范的情況下，財務會計概念框架對會計實務的指導作用表現得尤為明顯，即表現為對會計實務發展的指導作用。
第三，財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準則編制提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務報表所提供的信息，以掌握會計信息后面所反映的企業生產經營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業對外提供財務報表中的各項數據的。在會計信息提供者按照會計準則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業提供的會計信息的理解則取決于使用者本人所掌握的財務會計知識和會計理論知識。而財務會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。
第四，財務概念框架的產生與，還是會計自身發展的需要，是會計理論發展到一定階段的必然結果。任何理論都有一個不斷發展、不斷完善的過程，在理論發展的某一階段，需要對此前的會計理論成果進行歸納整理，將傳統的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
三、《會計準則》、《財務會計報告條例》與財務會計概念框架
，我國已制定有《企業會計準則-基本準則》（以下簡稱為“基本準則”），基本發揮類似財務會計概念框架的作用；我國還制定有《企業財務會計報告條例》（以下簡稱為“財務會計報告條例”），這其中也包含一部分基本上屬于財務會計概念框架的內容。因此，筆者認為研究制定我國的財務會計概念框架，首先必須研究我國現存的基本準則和《企業財務會計報告條例》與財務會計概念框架的關系。目前有些同志將基本準則理解為類似財務會計概念框架的文件。筆者認為研究財務會計概念框架與基本準則和財務會計報告條例的關系，對于理清認識具有重要意義，同時也只可以從一個側面認識我國制定財務會計概念框架的必要性。
（一）關于基本準則與財務會計概念框架的關系
我國基本準則制定于1992年11月，自1993年施行?；緶蕜t的主要內容包括總則、一般原則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告等部分。總則部分，主要明確會計準則制定的目的和依據，規定會計準則的適用范圍、會計核算的基本前提和會計核算基礎工作。一般原則部分，主要對會計核算的基本要求作出規定?！镀髽I會計準則》在借鑒和國際會計經驗和我國會計核算的實踐經驗的基礎上，將我國會計核算的一般原則歸納為客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、配比性原則、謹慎性原則、成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則等12項。這12項原則從不同的方面對我國會計核算工作提出了要求。資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤部分，分別就會計要素的確認、計量和報告作出規定。在資產部分，將其分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產，并就各類資產的計價、核算及其揭示作出規定。在負債部分，將其劃分為流動負債和長期負債兩大類，分別就其計量和核算作出規定。在所有者權益部分，規定所有者權益包括資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。在收入部分，就收入的分類和各項收入的確認作出規定。費用部分，明確了費用的定義，并對費用的分類及核算作出了規定。在利潤部分，就利潤的構成和作出了規定。財務報告部分，主要是規定了財務報告的內容、會計報表的種類等內容。
從基本準則的主要內容來看，其中有相當一部分內容屬于財務會計概念框架的內容，如會計核算的基本前提（即會計假設），資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素的定義，會計核算的一般原則中的部分原則等。當然，由于我國制定基本準則的特定歷史條件和背景，基本準則中屬于財務會計概念框架的內容的具體規定與國際和其他國豸啪財務會計概念框架的規定還存在一定的差距。但也有一部分內容，不能說是屬于財務會計概念框架的晦容。從總體上來說，基本準則與財務會計概念框架相比，強制規范的內容過多，所涉及的內容理論性和深度相差太遠。如其中對資產的定義，只是作了一個很簡單的表述，對資產的特征未作更為詳盡的論述；再如對于負債，將其定義為一種債務，也是不太準確的。
我國的基本準則是作為會計法規的組成部分制定的。在基本準則制定過程中，當時提出的是會計準則統，弓義會計制度，也就是說制定會計準則是作為制定會計核算制度的依據，通過為會計核算制度的制定提供依據，使不同企業的會計核算制度中規定的會計和程序統一起來。
但是，在基本準則后，根據當時我國正處于計劃經濟向市場經濟過渡的實際情況，以基本準則為依據，對當時既存的分所有制形式、分部門制定的會計核算制度進行梳理，制定了8大行業13個會計核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作為會計核算制度制定的依據，基本準則對會計核算制度在客觀上發揮了類似財務會計概念框架的作用。但是，隨著我國會計改革的發展深入，基本準則中有相當一部分內容已經不能適應需要，其對會計核算制度制定的統馭作用也越來越小，甚至微乎其微。事實上，在1993年實施的13個行業會計核算制度已經突破了基本準則的內容?？梢赃@樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義。這樣說并不是否定基本準則的歷史地位和作用。因此，基本準則不可能真正和完全發揮財務會計概念框架的作用，而且由于其本身作為會計法規的一個組成部分，也不應要求其發揮這方面的作用。隨著經濟業務創新的加速，創新的經濟業務日益豐富，基本準則對這些創新經濟業務的會計核算，也是難于發揮其指導作用的。
通過上述的，我們可以得出這樣的結論：法規畢竟是法規，基本準則作為會計法規的一部分，是會計核算制度制定的依據，對企業的會計核算制度和企業的會計核算發揮的是規范作用，而不僅僅是指導作用，這與財務會計概念框架是不同的?，F行基本準則中的部分內容屬于財務會計概念框架的內容，但不是說基本會計準則即等同于財務會計概念框架，現行的基本準則是難于發揮類似財務會計概念框架的作用的。特別是由于基本準則內容上的局限性，也難以充分發揮財務會計概念框架的多元作用。從目前的情況來看，它從另一方面佐證了制定我國財務會計概念框架的必要性。
（二）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》
國務院制定的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的具體化，這其中包括財務會計報告主要內容的會計報表，包括對會計報表基本要素的定義做出了界定，包括會計報表的種類、會計報表編制及其披露的基本要求。《企業財務會計報告條例》的主要目的，是規范企業的財務會計報告行為，以保證企業對外提供真實、可靠、客觀的財務會計信息。出于這樣的目的，《企業財務會計報告條例》是從保證財務會計信息真實可靠的角度來規定其內容的，其規定的內容有一部分屬于財務會計概念框架的內容，但是它并沒有涉及到會計方法和會計程序規定。同時，為了保證財務會諱信息的真實可靠，《企業財務會計報告條例》還就企業負責人和企業會計負責人的相關責任作出了規定。從其內容來說，有一部分屬于財務會計概念框架的內容。但是，對這些內容的規定，也是從編制財務會計報表角度出發的。此外，與基本準則相同，《企業財務會計報告條例》屬于我國會計法規的組成部分，對企業的財務會j十報告行為具有強制的約束力，企業必須按照其規定編制并對外提供財務會計信息。這對我國會計教學和會計理論，當然也產生某種程度的。
因此，我們可以認為《企業財務會計報告條例》發揮的作用不同財務會計概念框架所發揮的作用，其發揮作用的方式也不同于財務會計概念框架?！镀髽I財務會計報告條例》的存在，并不能說明不需要財務會計概念框架，它并不能替代財務會計概念框架。事實上，財務會計概念框架作為一個相對完整的理論體系，并不直接對企業單位的會計核算提供規范，更不能解決企業提供會計信息的法定義務方面的，不能解決企業應當具體提供哪些會計信息的問題。然而，財務會計概念框架可以為規定企業如何披露會計信息、提供哪些會計信息，以及提供什么樣的會計信息提供理論的指導。
四、關于我國制定財務會計概念框架的必要性
近幾年來，對于我國是否需要制定財務會計概念框架，一直是會計理論界比較關注，也是討論比較多的一個問題。許多專家教授認為當前應當抓緊制定我國的財務會計概念框架，通過財務會計概念框架的制定，一方面滿足會計準則制度建設和會計實務發展的需要，另一方面滿足會計理論自身發展的需要。
關于我國制定財務會計概念框架的必要性，既要從會計理論的發展來研究，更要從會計實務的發展進行研究，結合我國當前的實際情況，從我國的會計改革與發展情況來研究。筆者認為當前抓緊制定我國的財務會計概念框架仍然是必要的。
首先，我國仍然需要有一套財務會計的基本理論體系，指導我國會計改革和發展的實踐，為我國制定會計準則、會計制度，以及相關的會計法規的依據，為其制定提供理論指導。我國當前會計準則、會計制度制定過程中遭遇的一些問題，彰顯了制定我國財務會計概念框架的必要性。如一些會計準則、會計制度相互之間出現不太協調的情況；前后不同時間的會計準則中規定的具體內容不能體現一以貫之的會計理念；某些經濟業務的會計處理方法存在著實用主義的做法、為一時所需的機會主義的做法。更有甚者，特別是在財政部以外的其他部門所起草的法規中，存在著一些與會計理論的要求不符合的規定和做法。這些規定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部門的利益的需要，明顯偏離會計理論、會計基本概念的要求。如果我們存在有一個各方認可共用接受的財務會計概念框架，或許這些問題都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同時也有利于我國的財務會計法規體系更為合理，進一步保障我國財務會計信息的可靠性和真實性。
1 財務會計概念結構的形成和發展
財務會計概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一詞，最早出現于美國財務會計準則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。按照FASB的解釋，CF是一個章程，是一個目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯性的體系；這個體系能形成前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。
20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”（SFAC）等文件形式予以，到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（IASC）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。
2 傳統會計理論所受沖擊要求建立會計概念框架
(1)隨著世界經濟的發展，傳統的會計理論概念明顯落后于客觀經濟形勢的發展變化，給會計實務提出了許多新的課題。從1973年起的近十年，伴隨著作為國際貨幣制度的布雷頓森林體系的逐漸瓦解直至最后崩潰，美國經歷了一段前所未有的物價持續上漲時期，1974年的通貨膨脹率竟高達11%。這種物價的劇烈波動給會計理論和實務帶來了巨大的沖擊，而最為嚴重的影響就是：傳統的以歷史成本為基礎而編制的財務報表再也不能有效地為會計信息使用者提供進行正確決策所需要的會計信息了。此時，傳統的以歷史成本為計量屬性的會計模式遭到了猛烈的抨擊。此外，由于掀起的企業兼并浪潮，融資租賃業務發展及跨國公司興起發展壯大而導致的國際結算、合并報表等問題，引起了諸多學者對如企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等問題的研究，傳統的會計準則在這些方面顯得無能為力。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。
(2)傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的嚴厲批評。
正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法上的不一致或出現的分歧，為進一步發展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據，財務會計結構框架的建立被提上日程，并顯得日益重要。
3 建立會計概念結構的作用
構建中國財務會計概念框架勢在必行
風行世界,無奈尚需完善
財務會計概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,CF)一詞,最早出現于美國財務會計準則委員會(FASB)1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構:財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。
20世紀30年代,西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序,出臺了一系列會計準則,但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性,甚至相互矛盾,為此,人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃,并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”(SFAC)等文件形式予以,到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后,英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和IASC也對財務會計概念框架進行了研究,并取得了一系列成果,特別是1989年7月國際會計準則委員會(IASC)公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告,對國際會計界產生了深遠影響。
所謂概念框架,按照美國財務會計準則委員會的定義,它是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關系的體系。這個體系能指導前后一貫的會計準則,并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。也就是說,概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統,是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
FASB在發表的第二號概念框架公告“會計信息質量特征”的前言中寫道:概念框架是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系,這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則,并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。美國FASB的概念結構,所討論的基本概念主要有會計目標、信息質量、要素的定義與特征、要素的確認與計量。加拿大特許會計師協會了一份名為“財務報表概念”的文告,認為財務報表概念框架的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則。英國的“原則報告”指出,確立指導對外財務報表編報的概念,主要目的是為會計準則委員會制定與審查會計準則提供一個內在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據,所討論的概念分別是財務報表的目標、信息質量、報表要素、確認、計量、財務信息提供、報告主體。澳大利亞的“會計概念報告”中明確說明:會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必須遵守的基本概念,即它們直接被財務報告實務所遵守,而不象其他國家,概念公告只是理論,通過評估、指引會計準則來間接影響會計實務。這份概念報告討論的內容包括財務報告的目標、信息質量、要素的定義與確認、計量、財務信息的列報。葛家澍,劉峰綜合其他國家研究的概念框架,認為財務框架概念結構實質上是由一些財務會計最為基本的概念所組成,它們相互關聯,形成一個完整的框架體系,目的在于指導框架準則的制定或應用。
一般認為美國FASB的SFACs最能代表概念框架項目。但國際會計準則理事會(IASB)、英國會計準則理事會(ASB)、加拿大注冊會計師會(CICA)和澳大利亞會計準則委員會(AASB)也都了各自的概念框架,只是名稱不完全相同:
1、國際會計準則理事會(IASB)的概念框架稱為《財務報表的編報框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,IASB Framework) .
2、英國會計準則委員會(ASB)的概念框架稱為《財務報告原則公告》(Statement of Principles for Financial Reporting)。
3、加拿大注冊會計師會(CICA)稱為“一般會計”(General Accounting),分為:“財務會計概念”(Financial Statement Concepts)61段和“財務報表編制的一般準則”(General Standards of Financial Statement Presentation)12段兩部分。
4、澳大利亞會計準則委員會(AASB)稱為《會計概念公告》(Statements of Accounting Concepts, SACs)共4份,但也簡稱為“概念框架”(Conceptual Framework)。
雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致,但其實質是相同的,即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究,借以更好地指導會計準則的制定或會計實務,為其提供一個更一致的概念基礎,并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準,指導發展新會計準則。具體而言,這些概念框架在許多方面存在著共性。
第一,在概念框架的名稱上,美國等國家把概念框架稱為“財務會計概念框架”,加拿大稱其為“財務報告概念框架”,國際會計準則委員會稱其為“編報財務報表概念框架”,英國則稱其為“財務報告概念”。名稱雖然不同,但這些概念框架都與企業財務報告信息的確認、計量與披露有關。
第二,各國會計界對財務信息使用者及其所需要的信息問題的認識雖然不完全相同,但大部分國家或會計組織都把投資者、債權人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務報告的主要目標。
第三,在“安然事件”之前,似乎愈來愈多的國家或會計組織對財務信息質量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉向“決策有用性”。這一概念的轉變將導致對傳統單一的會計模式進行修正。在未來的財務報告中,不同的計量尺度和計量屬性可能互相結合。
第四,許多國家和會計組織都把概念框架作為一份(或一系列)單獨的會計文件而與會計準則分開。概念框架主要評價現有的準則并指導新準則的制定。在一般情況下,它并不用來直接規范會計實務。因此,絕大部分國家或會計組織都把概念框架置于會計準則體系之外,以便在發揮對會計準則的指導作用時,保持概念框架本身的獨立性和靈活性。
然而必須承認,迄今為止,世界上至今還沒有一份權威的概念框架能夠充分地指導財務會計和財務信息披露準則的制定工作,許多會計與財務信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據自己的概念框架對有關會計問題進行評論,而無法就許多基本問題達成共識。由于財務會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性,所有的概念框架雖然都列示了許多現有的和潛在的使用者及其所需要的信息,但對于財務會計報告應滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要,還未達成一致意見。有關會計報表要素的確認、計量和披露問題等也懸而未決?？傊?概念框架雖然在指導會計準則制定、促進財務報告理論與會計實務的發展方面起著積極的作用,但它本身還有待進一步完善。
步履蹣跚,不減世人美譽
一、引言
最早提出財務會計概念框架是美國財務會計準則委員會(FASB)1976年所公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告的概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等文件中(王建新，2007)。一般而言，財務會計概念框架對整個會計準則的制定起到框架支持作用。目前世界很多國家都很重視財務會計概念框架的制訂工作。馬來西亞于1998年根據《財務報告法》了《財務報表列報建議框架》。2006年馬來西亞會計準則理事會(MASB)53號征求意見稿(ED53)，對《財務報表列報建議框架》進行了修訂，并最終通過《財務報表列報框架》，于2007年7月1日開始施行。我國至今并無真正意義上的財務會計概念框架，但我國的基本準則實質上扮演了同樣的角色。我國于1992年第一次《企業會計準則》，基于所面臨的經濟環境的不斷變化，我國對《企業會計準則》進行重大修訂，并于2006年了《企業會計準則――基本準則》，從2007年1月1日開始實施。本文所要討論的均為中馬兩國修訂后的《企業會計準則――基本準則》及《財務報表列報框架》。
二、中馬財務會計概念框架體系及內容比較
(一)中馬財務會計概念框架體系比較 馬來西亞的《財務報表列報框架》(以下簡稱“框架”)共分為八個大部分共110段的內容，具體為前言、財務報表目標、基本假設、財務報表質量特征、財務報表要素、財務報表要素的確認、財務報表要素的計量、資本與資本保全的概念。而我國的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)分為十一章共五十條，即第一章總則、第二章會計信息質量要求、第三章資產、第四章負債、第五章所有者權益、第六章收人、第七章費用、第八章利潤、第九章會計計量、第十章財務會計報告和第十一章附則。中馬兩國財務會計概念框架具體內容的對應關系如(表1)。
(二)中馬財務會計報告內容比較 本文根據中馬財務會計報告內容，分別進行比較。
(1)“總則”與“前言、財務報表的目標、基本假設”比較。我國《企業會計準則――基本準則》“總則”中，主要提及了基本準則的制定依據、適用范圍、財務會計報告目標、會計基礎和會計基本假設，大致與馬來西亞的《財務報表列報框架》第1段至第23段的內容相對應。從總體上來看，兩者在財務報表目標、財務報告使用者方面的表述大致相同，但也存在差異，主要表現在：一是制訂財務會計框架的目的。在馬來西亞的“框架”前言第1段中，指出制訂“框架”的目的在于：對馬來西亞會計準則理事會將來要承認的及現存的會計準則的發展進行指導；對財務報表列報在運用會計準則時進行指導；對審計人員形成審計意見，以判斷財務報表是否遵循會計準則進行指導；對財務報表使用者在解釋財務信息時進行指導；為那些對馬來西亞會計準則理事會的工作感興趣的人提供相關信息。在我國“基本準則”第―條指出了制訂基本準則的目的是“為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。二是財務會計概念框架的法律地位。在馬來西亞“框架”前言第2段中，明確指出了《財務報表列報框架》不是會計準則，對特殊的計量及披露問題不進行規定，同時，“框架”不會替代具體的會計準則。而在我國的“基本準則”第二條中指出，“基本準則”屬于會計準則體系的有機組成部分。三是會計基本假設。馬來西亞“框架”專門討論了權責發生制(第22段)及持續經營(第23段)兩個基本假設，對其他的基本假設并未涉及。而在我國“基本準則”的第五條、第六條、第七條和第八條分別闡述了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個基本假設，同時在第九條明確了權責發生制的計量基礎。四是財務報表的目標。馬來西亞概念框架以專門的段落闡述財務報表的目標(第12段至21段)，在第12段指出“財務報表的目的就是關于企業財務狀況、經營成果及財務狀況變化的信息，這些信息對一系列的使用者在作出經濟決策時是有用的?！痹谖覈盎緶蕜t”第四條明確指出，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。五是財務報表的使用者。馬來西亞在概念框架的前言中，詳細地列明了財務報表使用者及其對信息的需求(第9至11段)，財務信息的需求者主要有投資者、雇員、貸款者、供應商、顧客、政府及相關機構和社會公眾。同時指出企業內部管理者在滿足其內部管理需要的情況下，可以自行決定內部額外信息提供的內容及形式，但這類信息的報告不包括在概念框架之中。我國在“基本準則”的第四條中提到財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。對每一類財務信包，使用者的具體信息需求，并沒有詳細地進行解釋。
(2)“會計信息質量要求”與“財務報表質量特征”比較。在馬來西亞“框架”中提及了主要及次要的質量特征，其中主要質量特征為可理解性、相關性、可靠性和可比性，次要質量特征為及時性、重要性、可證實性、如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性、完整性和一致性。同時對于這些質量特征之間的關系，在該“框架”里進行了描述，如及時性對相關性和可靠性的限制等，并且對“真實與公允的反映”進行了解釋。在我國“基本準則”第二章中，提到了八項質量要求，其中可靠性、相關性、可理解性和可比性是會計信息的首要質量要求，是企業財務報告中所提供會計信息應具備的基本質量特征；實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質量要求，是對可靠性、相關性、可理解性和可比性等首要質量要求的補充和完善。由上可知，中馬兩國在會計信息質量要求方面都把可理解性、相關性、可靠性和可比性作為其首要考慮的要求，而在次級質量要求中兩國存在較大的區別。馬來西亞共有九項次級質量特征，而我國僅有四項，除提及實質重于形式、謹慎性、及時性和重要性外，我國對“可證實性”、“如實反映”“中立性”、“完整性”和“一致性”均未進行闡述。此外，通過比較兩國對會計信息質量特征的描述，我們可以看到，馬來西亞框架對會計信息質量特征的描述更為充分，層次更為清晰，同時，在其框架中的第43至45段，對相關性與可靠性這兩個質量特征相互抵觸時應考慮的因素進行了描述，為企業如何提供會計信息以達到財務報表目標提供更為實用的指導。
(3)財務報表要素比較。兩國在財務報表要素方面規定的異同主要表現在：一是財務報表要素的內容。馬來西亞在“框架”中確定了五個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收益和費用，而在我國的“基本準則”中定義了六個財務報表要素，即資產、負債、所有者權益、收
入、費用和利潤。兩國在定義財務報表要素時，只提及資產負債表及損益表要素，對現金流量表要素均未涉及到。二是財務報表要素的確認標準。馬來西亞在框架的第83段對要素的一般確認標準進行了闡述，即“與該項目有關的未來的經濟利益很可能流入主體”和“該項目的成本和價值能可靠地計量”。同時，對未來經濟利益的可能性(第85段)、成本及價值計量的可靠性進行了解釋(第86段)，并且在框架中規定了資產、負債、收益和費用四個要素的確認標準。而我國在基本準則中，并未對要素的一般確認標準進行表述，只是在第三章、第四章、第六章、第七章分別明確指出資產、負債、收入和費用的確認標準。三是收益和費用的界定。馬來西亞在闡述收益和費用時，第一，明確了利得和損失的定義，即利得是指那些符合收益定義，產生于企業日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的增加。而損失是指那些符合費用定義，產生于企業日常經營活動之中或之外。它表示未來經濟利益的減少，并對利得和損失所包含的內容以舉例的方式進行了解釋。第二，明確收益包括了收入和利得，費用包括了日常經營過程中產生的費用和損失。第三，明確利得和收入、損失與費用在本質上是相同的，因此其概念框架再沒有必要單獨作為―個財務報表要素。第四，利得和損失均包括了已實現的利得(損失)和未實現的利得和損失。第五，沒有專門設置利潤要素。而我國在“基本準則”的第六章、第七章和第八章中，第一，明確了收入和費用的定義?！笆杖胧瞧髽I在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。而“費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者利潤分配無關的經濟利益的總流出”。同時明確了收入和費用的確認標準。第二，明確“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果”，并對利潤的組成內容進行了闡述。第三，明確了利得和損失的定義。同時對直接計入所有者權益的利得和損失和直接計入當期利潤的利得和損失進行了分類定義。四是財務報表要素列示的方式。馬來西亞“框架”中，以舉例的形式列舉了資產和負債的形式，如資產可以是通過交換或通過償還負債取得的。而在我國的“基本準則”中，對財務要素的闡述比較簡單，僅列明其定義和確認條件。在馬來西亞的“框架”中提出了資本及資本保全的概念(第102段至110段)，具體內容如下：一是把資本分為財務資本與實物資本兩種類型，財務資本是大多數企業在編報財務報表時所采用的。與此相對應，在資本保全方面就產生了財務資本保全與實物資本保全兩個概念。二是資本保全概念把企業的資本與利潤聯系起來。在財務資本保全概念下，企業只有在期末凈資產的金額超過期初凈資產的金額時才算是實現了利潤，財務資本保全通常是以名義貨幣或不變的購買力來進行計量。而在實物資本保全概念下，企業只有在期末實物生產能力超過期初實物生產能力時才算是賺取了利潤。兩種資本保全概念的區別在于實物資本保全要考慮物價變動情況。三是實物資本保全概念要求企業運用現行成本的計量基礎，而財務資本保作并沒有要求對某種特定計量基礎的使用。在我國的“基本準則”中并沒有涉及到資本和資本保全的相關內容。
(4)財務報表要素計量比較。中馬兩國均在“框架”中對財務報表要素計量進行了規定。從內容來看，兩國所規定的計量方法略有不同。在馬來西亞的“框架”中列明了四種計量方法，即歷史成本、現行成本、可變現價值和現值。而在我國的“基本準則”中列明了五種會計計量方法，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在馬來西亞所規定的計量基礎中沒有把“公允價值”納入其中，現行成本實質上就是重置成本。從對計量方法使用的限制來看，馬來西亞在“框架”中指出企業通常運用歷史成本進行財務報表要素計量，至于對其他方法的選用并未作任何限制性規定，也就是說企業可以根據實際情況選用其他的計量基礎。而在我國的“基本準則”第四十三條中指出，“企業在對會計要素進行計量時，一般應當以歷史成本作為會計計量的基礎。法律、行政法規和企業會計準則規定允許采用其他會計計量基礎的，也可以采用其他會計計量基礎，但應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”由以上的闡述可知，在我國會計計量基礎首選為歷史成本，企業可以根據其體情況選用其他的計量基礎，但是在使用過程中受到限制。馬來西亞沒有專門的段落來介紹財務報告，但在“財務報表要素”中介紹了資產負債表和利潤表，對現金流量表并未提及，也沒有對報表的適用范圍進行規定。在我國的“基本準則”中專門以一章的形式介紹財務會計報告，并列明了財務報告的內容，同時指出了例外情況，即小企業編制的財務報表可以不包括現金流量表。
三、中馬兩國財務會計概念框架差異分析
(一)會計國際化程度的影響 馬來西亞早在20世紀70年代就開始部分采用國際會計準則，在其財務會計概念框架的制訂過程中不可避免地受到國際財務會計概念框架的影響，從內容到體例上與國際財務會計概念框架多有相似之處，甚至有些內容與國際財務會計概念框架完全相同。而我國對是否應制訂財務會計概念框架及如何制訂財務會計概念框架目前尚處于爭論之中，1992年及2006年修訂的基本準則雖在實質上發揮概念框架的作用，但離真正意義的概念框架還存在一定的差距。
(二)會計法律環境的影響 我國作為―個成文法國家其法律主要體現為體系完整性、規定強制性。作為會計法律制度第二層次的基本準則無不體現這些特點，即我國的基本準則具有法規式會計概念框架的特征，同時我國的基本準則對具體準則又具有統馭的作用。而馬來西亞的司法體系屬于英美法系，在馬來西亞的整個會計法律體系中，1965年《公司法》及1997年《財務報告法》對其財務會計概念框架及會計準則的制訂產生了重要影響。馬來西亞會計準則理事會(MASB)負責制訂財務會計概念框架及相關的會計準則，但在其概念框架第2段中明確指出，概念框架不是具體的會計準則不對準則的相關計量和披露進行規定，同時概念框架不能替代任何已通過的會計準則，即是會計準則優于概念框架。由于兩國的會計法律環境不同，直接導致財務會計概念框架的體例及內容都有所不同。
(三)經濟環境的影響 中馬兩國同屬新興的發展中國家，兩國經濟在近年均取得了很大的成就。尤其是我國改革開放后經濟建設所取的成績更是有目共睹。但由于歷史原因，我國市場經濟發育程度不高，資本市場的發展存在諸多問題，由此導致中馬兩國財務會計概念框架中對財務要素的計量、財務會計的目標等內容存在著差異。如在財務要素的計量方面，我國直至2006年才著次在基本準則中確定公允價值作為一種重要的計量基礎，同時在相關的具體準則中規定了公允，價值的三個級次，并對公允價值的使用范圍進行了限制。而在馬來西亞的概念框架中雖然沒有把公允價值作為―種計量基礎，但提出了“真實與公允地表述”的觀點。而在資本保全方面，馬來西亞概念框架提出了實物資本保全和財務資本保全，考慮了價格發生變化時如何對企業利潤進行衡量。而目前我國并無財務資本保全的概念，但是在《企業務通則》中體現了資本保全的思想。
中圖分類號: F234.4 文獻標識碼: A 文章編號: 1005- 0892 (2007) 05- 0122- 04
收稿日期: 2007- 02- 11
基金項目: 教育部人文社科基地重大研究項目(05JJD630004)的階段性成果, 負責人葛家澍教授、杜興強教授。
作者簡介: 翁健英, 廈門海洋職業技術學院會計系講師, 主要研究方向為會計理論與方法。
一、引言
會計基本假設與會計目標是會計理論、特別是規范會計理論范疇內至關重要的兩個核心概念。若干年來, 會計界對會計基本假設和會計目標進行了孜孜不倦的研究, 研究結論也日益豐富。概而言之, 在西方會計理論研究中, 二十世紀六十年代前后會計基本假設和會計目標各領數十載。但具體到我國會計界,長期以來則比較關注會計基本假設的研究, 但對會計目標的關注則是二十世紀九十年代之后才開始。關于會計基本假設和會計目標的研究, 目前存在著兩個懸而待決的問題: (1)財務會計概念框架是否應該包含會計基本假設? (2)會計目標的受托責任觀與決策有用觀的抉擇。本文將本著繼承與發展的思路, 對如上兩個關鍵問題進行深入探討。
二、財務會計概念框架中是否應包括會計基本假設會計基本假設是否應在財務會計概念框架中擁有一席之地? 這個問題的回答并非“是”或“否”那樣簡單。本文將分為以下四個相互關聯、邏輯上層層遞進的問題來進行解讀:
1. 會計基本假設在財務會計概念框架中地位的變化。Trueblood 報告和FASB 于1973 年4 月啟動“企業財務報告目標”的研究計劃是一座“分水嶺”。在此之前, 會計界一直嘗試將會計基本假設作為構建財務會計概念框架及會計準則體系的邏輯起點, 盡管在ARSNo1. 3 被否定后會計基本假設的研究日漸式微。可以說, 早期構建會計準則體系的邏輯為: “會計基本假設會計一般原則會計具體原則會計準則”。這個邏輯的代表為Moonitz 與Moonitz and Sprouse。[1]即便是APB Opinion 否定了ARS No1 之后, 會計基本假設也并未徹底消失在財務會計概念框架的范圍之外, APBStatements No4 中提出的13 項會計基本特征仍將會計基本假設涵蓋在內。但是自此, 會計基本假設在概念框架中的地位盛極而衰。
在美國APB 存續的后期, AICPA 與APB 其實已經意識到了制訂財務會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB 制訂了APB Statements No4“企業財務報表的基本概念與會計原則”、AICPA 的Trueblood 委員會也頒布了研究會計目標的Trueblood 報告?？梢哉f, 此時研究概念框架的邏輯起點已經在悄然由會計基本假設轉向會計目標。FASB 啟動的“企業財務報告目標”計劃(CF 計劃之一)更是第一次明確地將構建財務會計概念框架的邏輯起點定位為會計目標。
2. 會計假設作為邏輯起點的概念框架遭到否定的內因。然而, “ 會計基本假設邏輯起點論” 發表后,招致了絕大多數人的批評。Leonard Spacek ( 1961) 認為, ARS No.1 中大部分所謂的假設, 都是不言而喻的經驗, 它們不能作為合理會計原則的基礎。此外,Spacek 指出, 構建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目標的清晰界定。Mautz ( 1965, p 46) 曾撰文指出, “讓會計原則、理論建立在假設之上, 就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之, 如果以會計假設為基礎, 構建會計理論, 環境依賴的會計假設能支撐多久? 誰敢說會計假設是有效的? 這樣還有誰敢依賴會計理論?”
受上述種種批評影響, 以及考慮到按照會計基本假設作為邏輯起點演繹的會計原則與會計實務的差距(gap), 美國注冊會計師協會和會計原則委員會最終否定了ARS No.1。本文認為, 會計基本假設之所以作為財務會計概念框架邏輯起點最終遭到質疑乃至否定, 并非全然是由于會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于, 若以基本假設作為財務會計概念框架之基礎, 則意味著財務會計概念框架是建立在一些不夠嚴謹的推斷之上, 這勢必會毀損體系的邏輯嚴密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的, 會計目標本就是一項會計基本假設(也可以理解為一項假定, 葛家澍, 1997.10), 是特定的歷史橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在調查基礎上得出的暫行結論,因此也具有假設的性質。若否認會計基本假設為起點構建概念框架的嚴謹性, 也等于質疑了會計目標為起點構建的財務會計概念框架。
那么, 會計基本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架受到非議的內在原因是什么呢? 本文設想,主要原因在于會計基本假設為起點構建的財務會計概念框架, 過于重視會計的技術層面, 而“ 缺省” 或“漠視”了會計準則與會計信息的其它層面, 使得由會計基本假設衍生和演繹的內在邏輯一致的會計原則往往與會計實務相互脫節, 難以在特定會計環境與會計實務下進行應用。財務會計概念框架和會計準則的制訂過程, 本身就是一個利益協調、均衡和政治妥協的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此), 以會計基本假設為邏輯起點的財務會計概念框架難以實現這一均衡(tradeoff)或協調功能, 未曾考慮到會計、會計準則和會計信息的特殊性。
眾所周知, 會計并不僅僅具有技術性, 按照會計準則編制的(財務)會計信息實際上具有了一定的經濟后果性, 因此會計準則的制訂過程不可避免地會受到利益集團的游說(lobby for or lobby against)(劉峰, 2000)。為此, 雖然會計準則的制訂過程力求公允中立, 但各種因素的綜合影響及各種利益關系的錯綜復雜, 使得中立性好比會計準則制訂過程中的“極限”一樣, 只可逼近, 永遠無法達到。正因為如此, 所以才需要財務會計概念框架來抵御外來壓力, 尋求“ 借口”。照此, 作為指導、評估和發展會計準則的財務會計概念框架也同樣經受利益集團的游說和評論。實際上, 制訂財務會計概念框架的另一個功效在于, 力圖將對制訂一個個具體的會計準則的利益協調過程, 更多地轉換為對財務會計一些概念的協調, 以便節約交易成本。以FASB 制訂SFAC No1 為例, 先后于1977 年8 月1-
2 日、1978 年1 月16- 18 日進行了兩次公開聽證會;在1977 年8 月舉行的聽證會期間, 收到283 份書面評論意見(屬于游說支持或反對的意見), 其中221 份直接涉及財務報告的目標(SFAC No1, Par.61- 62)。
3. 會計目標本就是一項會計基本假設。從會計目標的內涵可以看出, 會計目標并非臆斷, 而是來自于客觀的會計環境。所不同的是, 會計目標并非直接源自于對客觀經濟環境因素的概括, 而是來自于對特定會計環境下的針對性調查。以研究會計目標的Trueblood 報告為例, Trueblood 調查了5000 家以上公司的意見, 舉行了50 次以上的面談, 邀請相關利益團體舉行了35 次的會議, 在紐約進行了3 天的公開聽證會, 歷時2 年半, 后才于1973 年3 月頒布了“Trueblood 報告”。[2]后來的FASB, 同樣是在調查的基礎上, 得出了會計目標是向投資者和債權人提供“有助于評估主體未來現金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息”的結論。該結論充其量只能夠算作是一項“命題”, 或者是一項有待檢驗的假設―――會計目標本就是一項假設(葛家澍, 1997.10)。隨著市場經濟環境的變化, 會計目標的上述暫行性結論不斷地再接受修訂, 譬如AICPA(1994)等進行的相關發展。
4. 會計基本假設應在財務會計概念框架中有一席之地。誠然, 會計基本假設為邏輯起點構建的財務會計概念框架無法取得利益相關者的一致認可, 但并不能因此走向另外一個極端―――將會計基本假設全然排除在財務會計概念框架之外。不少的作者以FASB 的SFAC No1 為例, 認為美國的財務會計概念框架就未曾將會計基本假設列入。這一觀點本身值得懷疑。的確,SFAC No1 未曾明確地對會計基本假設進行歸位, 但是我們仍能夠從SFAC No1、6 中讀出會計基本假設的影響:
⑴SFAC No1 的Par.9- 16, 冠之以“ 環境對各種目的的影響”的總標題, 其實質上主要分析了會計環境等因素對財務報告目標的影響。
⑵SFAC No6“財務報表的要素”中, 貫徹“未來經濟利益觀”所給出的各項財務報表的要素, 無一不隱含著會計基本假設。例如, 資產被定義為“特定的主體A 因為過去B1 的交易或事項, 而擁有或控制的、可能的未來B2 經濟利益”。這樣, A 其實明確的受到會計主體假設的影響; B(含B1、B2)其實蘊涵著持續經營和會計分期的思想―――若無持續經營和會計分期,何來“過去”與“未來”？
所以, 會計基本假設并非被FASB 排斥在外, 合理的解釋也許應該是: 會計基本假設、尤其是最基本的主體假設、持續經營和會計分期、貨幣計量等, 被FASB 認為是不言自明的, 因此在財務會計概念框架中多次引用。與此相類似, 英國ASB 及國際會計準則委員會制訂的相應的概念框架中, 也都并未將會計基本假設排斥在外, 這些概念框架的要素定義說明了本文的這個觀點。我國的基本會計準則(總則)、企業財務會計報告條例、企業會計制度(總則)等初具概念框架雛形的文獻, 也無一例外地將會計基本假設置于醒目的位置, 加以詳細規定與闡述。
綜合上述層層遞進的邏輯, 本文認為, 會計基本假設理應在財務會計概念框架中擁有一席之地, 切不可因財務會計概念框架的目標導向而否認會計基本假設的作用。
三、會計目標的受托責任觀與決策有用觀
1. 關于會計目標的典型觀點
FASB 的SFAC No1 是“決策有用觀”的全面闡釋者, 至此, “決策有用觀”就被各國會計準則制訂機構奉為“圭臬”。FASB 指出: “編制財務報告應為現在和潛在的投資者、債權人以及其它信息使用者提供有用的信息, 以便他們做出合理的投資、信貸及類似的決策”。FASB 同時闡述了什么樣的信息具有決策有用性, 即“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”。[3]
1999 年, 英國的ASB 在“Statements of Principlesfor Financial Reporting” 中提出了財務報告的目標為:“財務報表的目標是提供關于報告主體的財務業績和財務狀況的信息, 從而有助于各種使用者評價報告主體管理當局的受托責任以及制訂相關的經濟決策。有助于使用者評價報告主體產生現金的能力(含時間及確定程度)以及評價報告主體財務適應性(adaptability)?！盇SB提出的會計目標具有如下一些特點: [4]
⑴ASB 提出的會計目標將決策有用觀和受托責任觀進行了融合, 將兩者的思想聯合進行表述;
⑵ASB 提出的會計目標中, 認為最具決策有用性的信息除了與現金流動相關的信息之外, 還包括財務適應性(adaptability)―――即報告主體采取有效措施, 改變現金流量的時間和金額, 從而適應未曾預期的需要和機會的能力(Par.1.19)。
⑶ASB 提出的會計目標, 將信息使用者統一看待,并不象FASB 提出的會計目標一樣, 對投資者格外側重。究其原因, 可能與美國、英國的公司治理機制有關―――英國更多的推崇“利益相關者”的公司治理模式, 認為企業不僅是股東的, 將企業的利益相關者同等看待; 而美國一直較為奉行“股權導向”的公司治理模式。國際會計準則的“編報財務報表的框架”中認為,財務報表的目標為“提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。財務報表還反映企業管理層對交付給他們的資源的經管成果或受托責任。使用者之所以評估企業管理層的經管情況, 是為了能夠做出經濟決策”(第12、14 段)。與ASB 提出的會計目標相仿, IASB 的提法等于同時承認了財務報表的“決策有用性”和“受托責任性”。更進一步, IASB 還含蓄地指出, “決策有用觀”和“受托責任觀”其實相互包容, 認為評價受托責任往往意味著決策有用―――撤換或續聘管理當局。
2. 會計目標的“受托責任觀” 與“ 決策有用觀”的融合是科學的表述
會計目標的受托責任觀有狹義和廣義之分, 并與公司治理下的委托關系緊密聯系在一起。狹義的受托責任觀指資源的受托者對資源的委托方負有解釋、說明其經營活動及其結果的義務。隨著公司治理的“利益相關者觀”的逐漸蔓延和發展, 受托責任的內涵也逐步擴展到“社會責任” ( social responsibility) 。[5]會計目標的決策有用觀依托的環境背景一般為高度流通的證券市場及股東異常分散的上市公司, 此時存在著兩項重要的變化: 第一, 股東只是法律終極意義上的所有者, 企業的實際控制權掌握在企業的管理當局手中―――“強管理者, 弱所有者”格局, 所以股東
其實已經蛻變為“投資者”; 因此, 他們一般往往只滿意于定期獲得滿意的股利即可。第二, 由于股權分散的現實及集體行動的困難性, 這些投資者往往并不希冀去撤換企業的管理當局, 而往往代之以“用腳投票”的方式退出資本市場。此時, 他們一般通過企業提供的會計信息進行買賣股票的投資決策。
基于上述的描述, 本文認為“ 受托責任觀” 和“決策有用觀”并非是矛盾的或排斥的, 相反兩者之間具有某些交集, 是可以進行融合的。受托責任觀下,根據企業管理當局提供的財務報告決定是否繼續聘任或就此解聘管理當局的行為, 本身就是一項決策; 而決策有用觀下, 一個個投資者根據財務報告、通過股票市場持有或拋售特定公司的股票, 表面看起來與受托責任評價關系不甚緊密, 但若在“看不見的手”的指引下, 大部分的投資者都進行了相同的拋售決策,那么等于形成了一項“集體行動”, 最終的累積效應則可以理解為一種受托責任的決策―――一種間接行使受托責任關系權利的體現。如果以一種更為廣義的角度去理解受托責任概念或受托責任觀, 我們發現, 兩者不僅并不矛盾或排斥, 而且決策有用觀往往體現為受托責任發展到一個特定歷史橫截面上的特例。
為此, 本文較為贊成ASB 和IASB 提出的會計目標, 并認為應該尊重不同國家資本市場發展的現實階段與特征, 以決策有用觀為主、兼顧受托責任觀, 或以受托責任觀為主、決策有用觀為輔, 實現兩者的融合。
3.“決策有用觀”的困惑
即便“決策有用觀”得到了相對較大范圍內的認可, 但是“決策有用觀”依然存在諸多問題:
⑴決策有用總是具體和針對性的, 但一套通用的財務報表不可能會對所有的信息使用者都有用。盡管FASB 在提出會計目標時認為, 對投資者和債權人有用的信息, 同樣能夠滿足其它信息使用者的決策所需,但缺乏明顯的經驗證據證明這一點。
⑵FASB、ASB、IASB 在論述會計目標時, 基本上都認為“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的信息是決策相關的, 但FASB 的SFAC No1 同時指出, “利用報告收益和收益組成內容的信息, 可以預測企業的現金流量前景”(Par.42- 47)。這個前后相悖的論斷并未得到詳盡的解釋。
⑶ “‘有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息’即為決策相關的”的表述不盡科學。追本溯源, FASB 得出財務報告目標的基礎為Trueblood 報告, 而Trueblood 報告得出結論之前調查的企業主要是非常重視現金流量的“房地產”公司。若果真如此, 的確將決策有用的信息界定為“有助于預測現金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息”的表述不僅存在爭議, 而且還需進一步進行詳細的審視與驗證。
⑷會計目標的使用者到底應該象FASB 那樣界定的、以股東和債權人為主, 還是象ASB 和IASB 那樣界定為利益相關者團體。正如前文指出的, 前者與股權導向的公司治理模式相適應, 而后者側重于利益相關者的公司治理模式。若采納前者, 則以此為導向的財務會計概念框架、以及該模式的財務會計概念框架指導和發展的會計準則、乃至受該類會計準則規范的上市公司的會計確認、計量與報告, 是否會重蹈美國一系列財務欺詐的覆轍? 但若采納后者, 則如Jensen 指出的, “利益相關者理論不合邏輯, 因為它沒有給出一個公司目標函數的全面描述。具體來說⋯⋯利益相關者理論要讓管理當局服務于眾多的‘主人’。但當諸多主人存在時, 沒有人能夠得到公正的報答; 沒有單一的目標來闡明任務, 企業運用利益相關者理論必然產生困惑、沖突、效率低下、甚至競爭失敗”。[6]那么,與利益相關者模式相適應的會計目標表述, 是否也會導致最終財務報告無法滿足任何人的信息需求呢? 公司治理中出現的、在利益相關者公司治理模式下管理當局的“自然卸責”現象是否會在會計信息披露領域再現呢? 若果真如此, 那么會計目標指引的企業會計信息披露將無法實現透明度, 渾濁的信息披露將加劇管理當局和投資者之間的信息不對稱, 會計信息的決策有用性將受到削弱。
四、小結與進一步的研究方向
本文著力探討“財務會計概念框架是否應該包含會計基本假設”、“ 會計目標的受托責任觀與決策有用觀的關系”兩個關鍵問題。對于第一個問題的分析,本文遵照的是四個基本的、層層遞進的邏輯―――⑴會計基本假設在財務會計概念框架發展過程中地位的變化; ⑵會計基本假設為邏輯起點的概念框架遭到否定的內因; ⑶會計目標本就是一項會計基本假設; ⑷會計基本假設應在財務會計框架中擁有一席之地。對于第二個問題的討論, 本文認為受托責任觀和決策有用觀應該融合、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。值得指出的是, 會計基本假設和會計目標作為財務會計概念和會計理論中的核心概念, 學術界對它們的研究還將不斷的持續和豐富。
參考文獻:
[1]Moonitz, “The Basic Postulates of Accounting”, ARS No1,1961。
[2]葛家澍、杜興強, 《知識經濟下財務會計理論與財務報告問題研究》, 中國財政經濟出版社, 2004。
[3]FASB, “ Objective of Financial Reporting by BusinessEnterprises”, SFAC No1, 1978。
[4]ASB, “ Statement of Principles For Financial Reporting” ,London, CCH Publishing, 1999, 12。
構建中國財務會計概念框架勢在必行
風行世界，無奈尚需完善
財務會計概念框架（conceptual framework of financial accounting，cf）一詞，最早出現于美國財務會計準則委員會（fasb）1976年12月2日公布的《關于企業財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與含義》等3個文件中。
20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上缺乏協調性，甚至相互矛盾，為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。fasb于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”（sfac）等文件形式予以，到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和iasc也對財務會計概念框架進行了研究，并取得了一系列成果，特別是1989年7月國際會計準則委員會（iasc）公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。
所謂概念框架，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一個章程、一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關系的體系。這個體系能指導前后一貫的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。也就是說，概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
fasb在發表的第二號概念框架公告“會計信息質量特征”的前言中寫道：概念框架是由互相關聯的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性作出規定。美國fasb的概念結構，所討論的基本概念主要有會計目標、信息質量、要素的定義與特征、要素的確認與計量。加拿大特許會計師協會了一份名為“財務報表概念”的文告，認為財務報表概念框架的目的是描述那些指導建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務報表的目標、效益與成本約束、重大性、信息質量、財務報表要素、確認標準、計量、公認會計原則。英國的“原則報告”指出，確立指導對外財務報表編報的概念，主要目的是為會計準則委員會制定與審查會計準則提供一個內在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據，所討論的概念分別是財務報表的目標、信息質量、報表要素、確認、計量、財務信息提供、報告主體。澳大利亞的“會計概念報告”中明確說明：會計概念報告確定了通用目的財務報告的編報所必須遵守的基本概念，即它們直接被財務報告實務所遵守，而不象其他國家，概念公告只是理論，通過評估、指引會計準則來間接影響會計實務。這份概念報告討論的內容包括財務報告的目標、信息質量、要素的定義與確認、計量、財務信息的列報。葛家澍，劉峰綜合其他國家研究的概念框架，認為財務框架概念結構實質上是由一些財務會計最為基本的概念所組成，它們相互關聯，形成一個完整的框架體系，目的在于指導框架準則的制定或應用。
一般認為美國fasb的sfacs最能代表概念框架項目。但國際會計準則理事會（iasb）、英國會計準則理事會（asb）、加拿大注冊會計師會（cica）和澳大利亞會計準則委員會（aasb）也都了各自的概念框架，只是名稱不完全相同：
1、國際會計準則理事會（iasb）的概念框架稱為《財務報表的編報框架》（framework for the preparation and presentation of financial statements，iasb framework） .
2、英國會計準則委員會（asb）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（statement of principles for financial reporting）。
3、加拿大注冊會計師會（cica）稱為“一般會計”（general accounting），分為：“財務會計概念”（financial statement concepts）61段和“財務報表編制的一般準則”（general standards of financial statement presentation）12段兩部分。
4、澳大利亞會計準則委員會（aasb）稱為《會計概念公告》（statements of accounting concepts， sacs）共4份，但也簡稱為“概念框架”（conceptual framework）。
雖然各國對財務會計概念框架名稱不盡一致，但其實質是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導會計準則的制定或會計實務，為其提供一個更一致的概念基礎，并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導發展新會計準則。具體而言，這些概念框架在許多方面存在著共性。
第一，在概念框架的名稱上，美國等國家把概念框架稱為“財務會計概念框架”，加拿大稱其為“財務報告概念框架”，國際會計準則委員會稱其為“編報財務報表概念框架”，英國則稱其為“財務報告概念”。名稱雖然不同，但這些概念框架都與企業財務報告信息的確認、計量與披露有關。
第二，各國會計界對財務信息使用者及其所需要的信息問題的認識雖然不完全相同，但大部分國家或會計組織都把投資者、債權人及其投資、信貸決策的信息需要作為財務報告的主要目標。
第三，在“安然事件”之前，似乎愈來愈多的國家或會計組織對財務信息質量特征的要求從“真實性”的“公允性”轉向“決策有用性”。這一概念的轉變將導致對傳統單一的會計模式進行修正。在未來的財務報告中，不同的計量尺度和計量屬性可能互相結合。
第四，許多國家和會計組織都把概念框架作為一份（或一系列）單獨的會計文件而與會計準則分開。概念框架主要評價現有的準則并指導新準則的制定。在一般情況下，它并不用來直接規范會計實務。因此，絕大部分國家或會計組織都把概念框架置于會計準則體系之外，以便在發揮對會計準則的指導作用時，保持概念框架本身的獨立性和靈活性。
然而必須承認，迄今為止，世界上至今還沒有一份權威的概念框架能夠充分地指導財務會計和財務信息披露準則的制定工作，許多會計與財務信息披露問題只能就事論事地加以解決。人們往往依據自己的概念框架對有關會計問題進行評論，而無法就許多基本問題達成共識。由于財務會計信息的使用者和他們所需要的信息還存在著較大的不確定性，所有的概念框架雖然都列示了許多現有的和潛在的使用者及其所需要的信息，但對于財務會計報告應滿足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，還未達成一致意見。有關會計報表要素的確認、計量和披露問題等也懸而未決?？傊?，概念框架雖然在指導會計準則制定、促進財務報告理論與會計實務的發展方面起著積極的作用，但它本身還有待進一步完善。
步履蹣跚，不減世人美譽
財務會計概念框架是由若干說明財務會計并為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計準則的理論依據。一般認為，西方各國對財務會計概念框架的研究始于20世紀的70年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。然而，進入70年代以后，傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊。原因是：
（1）傳統的會計理論概念明顯落后于客觀經濟形勢的發展變化。70年代以后，美國等西方國家的經濟生活中出現了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結算等。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。
（2）傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準則有關的一些重要的會計文獻往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導致會計實務的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的嚴厲批評。正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法上的不一致或出現的分歧，為進一步發展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據， fasb于20世紀70年代中期率先展開對財務會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續以《財務會計概念公告》等文件形式予以。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業團體和iasc也都先后對財務會計概念框架進行了研究，并了一系列闡述財務會計概念框架的重要文件和報告。
盡管如此，當時會計理論界和實務界普遍認為，財務會計概念框架在建立和完善會計準則過程中具有非常重要的作用：
第一，可以保持會計準則相關文件和內在邏輯的一致性，避免不同準則之間的矛盾或沖突，保證會計準則體系的完整性和縝密性。
第二，能減少準則制定過程中由于個人偏好或不同學派之間的“門戶之見”，以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計準則的科學性。
第三，可用來評估已的會計準則，既可據以對原準則做出修訂和完善，給新會計準則的制定指明方向，而且還彌補準則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。
第四，有助于會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質和局限性，使其能據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
第五，通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經濟環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
在這些高度評價概念框架的文獻中，以fasb的觀點最具代表性，fasb認為概念框架主要在以下方面發揮重要的作用：①它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性。②在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供參考依據。③在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據。④由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。
總之，概念框架是會計理論與實務有機結合的一個典范。一方面，概念框架的許多內容來源于對實踐的歸納、總結，對實踐具有指導作用；另一方面，對會計理論來說，概念框架比較具體，具有更強的可操作性，因此成為理論與實踐的連結點。
比較各國發展概念框架項目的歷史，財務會計概念框架在這些國家會計標準體系的發展中所發揮的作用可大體總結如下：
第一，可以保持會計準則相關文件和內在邏輯一貫性，縮小不同準則之間的不一致或沖突，限制實務中相同交易的多種處理方法和程序，提高會計準則的規范化。
第二，可以幫助會計信息使用者更好地理解財務報告所提供信息的目的、內容、性質，據以做出恰當的分析判斷和正確的經營決策。
第三，可以給會計準則的制訂及重大會計問題的解決提供方向，而且，它還能減少準則制訂過程中的個人偏向，抵制不同利益集團的政治壓力。
第四，有利于會計理論的發揚光大和觀念更新。概念框架既充分肯定了傳統框架理論中可以繼續適用的合理部分，又努力反映社會經濟環境變動情況下會計理論或基本概念的相應轉變與發展。
登陸中國，終成大勢所趨
我國關于會計準則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀70年代末80年代初。尤其是近十年，《企業會計準則》、《企業會計制度》和一系列具體會計準則的公布和實施，使我國的會計標準在會計要素定義、會計要素的確認和計量、財務報告體系等重大方面基本實現了與國際會計慣例的一致或協調。盡管如此，筆者認為就目前我國已經的會計準則或會計制度，特別是《企業會計準則》（1992）和《企業會計制度》（2001）來看，由于本身存在缺乏嚴謹的理論基礎、未形成嚴密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準則的功能混用等問題，還不能承擔起財務會計概念框架的功能責任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務會計概念框架。
中國加入wto以后，市場的開放、非歧視和公平貿易原則的實施等帶來經濟貿易的高度自由化，使會計面臨的環境更加自由、開放和復雜。中國將進一步融入到市場經濟的國際大家庭中，公平、誠信等將成為市場經濟運行的必備法則，中國經濟將成為世界經濟的一部分。加入世界貿易組織之后，以往推動中國會計國際化的因素，將以新的力量和新的方式，發揮更大的作用，同時，它使中國會計國際協調面臨更深刻的挑戰。用一個既具有中國特色又符合國際慣例的財務會計概念框架來指導和規范我國會計準則的制定已是大勢所趨。
財務會計概念框架最早是由美國財務會計準則委員會（fasb）提出的，指一個由相互聯系的目標和基本原則構成的有內在邏輯性的體系。這個體系能導致前后一致的會計準則，并指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。自1973年美國注冊會計師協會成立的由羅伯特。特魯布羅德負責的 “財務報表研究小組”，發表《財務報表的目標》的研究報告以來，在此基礎上，fasb已經陸續了7輯財務會計概念公告（sfac），內容涉及會計目標、會計要素、會計信息質量特征、會計確認與計量等。目前，英國、澳大利亞、加拿大等西方發達國家也都建立了各自的財務會計概念框架。雖然名稱不盡一致，但其實質是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導會計準則的制定或會計實務，為其提供一個更一致的概念基礎，并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導發展新會計準則?？梢哉f，現代西方會計理論研究是以財務會計概念框架為中心的。在國際會計趨同的今天，各國會計準則的制定，必須奠定在大致相同的概念基礎之上，否則概念基礎不一致將給會計準則和會計的國際化帶來諸多障礙。而我國正處在會計準則建設和會計理論完善的最佳時期，因此，盡快構建和完善我國的財務會計概念框架乃當務之急。
1、是我國會計理論和實務發展的內在要求。會計理論作為一個理論體系，應該具備一個包括目標、原則、要素和要求在內的邏輯一致的核心子系統。它反映會計理論的研究成果，并指導會計實踐，應該具有較高的權威性和穩定性。
2、我國的會計準則存在缺陷，還難以擔此重任。我國對財務報表的要求散見于準則、制度和相關法規中，缺乏系統性。而且我國的基本會計準則是1992年制定的，還帶著計劃經濟體制的影響，與16項具體會計準則所運用的基本概念和原則也不協調。因此，將基本的概念、原則等納入cf保證其相對穩定性，并在制定具體準則時與之保持一致是更好的選擇。
3、符合國際會計標準趨同的大趨勢。會計國際化已是大勢所趨，為了增強可比性，作為財務會計基礎的基本概念和原則等首當其沖應該實現與國際慣例的協調。各發達國家都已建立了較為完備的cf，我國也應該借鑒其成功經驗，盡快構建起財務會計基本問題的系統框架，這是我國會計國際化進程的重要步驟。
一、財務會計概念框架與我國會計基本準則
“概念框架”一詞始見于美國會計學會(AAA)于1966年公布的《基本會計理論報告》中。目前,學術界較為流行的概念框架的定義是由美國財務會計準則委員會(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。財務會計概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念能夠指導前后一貫的會計準則。
我國《企業會計準則――基本準則》(China Accounting Standards, CAS)也為會計具體準則的制定定義了一系列的概念基礎。從目的性來看,會計基本準則與財務會計概念框架是一致的,都是為了“指導、評估和發展具體準則”。從內容來看,會計基本準則要比財務會計概念框架簡潔得多。財務會計概念框架對各條款進行了細致分析和研究,基本準則只羅列具體準則應當遵守的各條款,沒有予以相應的理論闡述,隱含著會計人員均已清楚這些條款的理論意義。 因此,我國現行的會計基本準則不能等同于財務會計概念框架。
新基本準則對目標的描述,只在第四條中用一句話列出,規定過于簡短且闡述得不是很準確。此外,會計信息還應具備一系列質量特征,也就是說各個質量特征之間具有層次性,同時該層次性也是為了實現財務報告的目標,這又體現了目標和質量特征之間的聯系。我國新基本準中只是列舉了十個會計信息的質量要求,并沒有說明他們與目標之間的關系,也沒有分出層次性。確定目標和識別基本概念主要是用目標指明方向,用基本概念作為解決問題的工具。
將基本準則作為我國會計準則體系的一部分,并將會計準則劃分為基本準則和具體準則,這樣既不符合國際慣例,也模糊了概念框架的性質和地位。我國應積極建立財務會計概念框架。利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁,已經成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。而且經濟環境日益復雜,使準則制定者難以充分預見會計準則必須適用的各種商業情況,在這種形勢下,構建CF就顯得十分重要。
二、我國財務會計概念框架的定位
制定我國的財務會計概念框架,應如何處理財務會計概念框架與《企業會計準則》二者之間的關系呢?對于這個問題,目前我國會計理論界主要有三種看法:(1)“同一論”,將《企業會計準則》視同為我國財務會計概念框架,并對它進行重新適當修改;(2)“并存論”,在對《企業會計準則》進行適當修改的基礎上,再構建一份概念框架;(3)“替代論”,取消《企業會計準則》,重新構建我國的財務會計概念框架(陳國輝,2007)。那么該如何取舍呢?筆者贊成和主張第三種做法。應該用一個邏輯上更加嚴密、理論上更加深入和完善的財務會計概念框架來取代目前并不完善的《企業會計準則》。
財務會計概念框架在會計法規體系中的地位,國際上有兩種模式:一種是以英美為代表的模式,概念框架游離于法律體系外,僅用于理論指導,不需要被嚴格遵守,不具有直接法律效力;另一種是以澳大利亞為代表的模式,會計準則規范(概念框架)散見于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。國際上漸漸向第二種模式靠攏。美國證券交易委員會對美國公認會計原則的級次進行重新排列,將概念框架提到具體準則之前,作為公認會計原則的第一級次(美國證券交易委員會,2003)。增強概念框架的權威性,提高其法律地位是國際上未來發展的方向。
我國的會計準則是由財政部制定并頒布的,根據我國的具體環境,我國研究和制定概念框架要注意這種趨勢,恰當地確立概念框架的法律地位。筆者認為,我國的財務會計概念框架應由財政部牽頭,聘請學術團體來共同制定。這樣,財務會計概念框架就能夠作為會計法規體系中有機組成部分,作為指導會計準則制定的理論,對缺乏會計準則規范的會計實務進行指導。
三、我國財務會計概念框架的內容
借鑒西方已取得的研究成果,結合我國國情,筆者認為,我國的財務會計概念可以分為以下三個層次:
第一層次,主要包括會計目標、會計對象和會計假設三項內容。
會計目標主要應確定:(1)誰是會計信息的使用者;(2)會計信息使用者需要什么信息;(3)財務會計可提供什么信息。在充分考慮會計對象和會計假設的情況下,會計目標對具體會計準則的制訂起著指引方向的作用。我國的財務會計目標應定位于三重目標,即會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的需要;滿足企業內部經營管理的需要;滿足有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。
會計對象亦即會計所要反映和監督的內容。應如何予以界定,會計理論界尚有爭論,傳統的觀點認為是價值運動(包括價值增值運動)。另一種觀點認為是社會再生產過程。在社會主義市場經濟條件下,會計對象究竟反映和監督什么內容,尚需進一步研究和探討。
會計假設,又稱基本前提,是由財務會計所處的經濟環境(市場經濟)所決定的若干基本前提,即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務會計的基本特征。
會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。會計假設由客觀環境所決定,會計對象來自于財務會計的客觀環境。會計目標則反映使用者的主觀意圖,受制于財務會計的主觀環境。三者相互作用,相互影響,處于同等地位,因此,它們均構成財務會計概念框架的第一層次。
第二層次,主要包括三部分內容,即會計要素、會計信息質量特征和會計核算的一般原則。受基本假設的制約,考慮財務會計的目標,會計對象便具體化為財務會計的要素。為了實現會計目標,保證會計信息的有用性,會計信息應具備規定的質量特征。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息,會計核算必須堅持一般原則。
1、是會計理論和實務的內在要求。財務會計概念框架是會計理論的一部分,可以指導會計實務,會計理論作為一個理論體系,應該具備目標、原則、要素和要求等基本內容,應該具有穩定性和權威性。但目前我國會計理論和會計準則還存在一些問題,因此必須加強對財務會計概念框架的構建和完善,主要體現在:首先,我國基本會計準則理論深度不夠,缺乏可操作性,理論闡述過少,財務會計概念框架可以對重要的會計理論進行論述和補充,以便指導實踐;其次基本準則比較側重于對基本會計概念的簡要描述,比較抽象,線條過粗,而財務會計概念框架可以對這些抽象的會計準則進行詳細說明,將深奧的理論區域簡單化,易于理解;會計準則缺乏充分的論證,而且在實際運用中缺乏調整力度,建立財務會計概念框架可以有效避免這些問題。
2、國際會計標準趨同的內在要求。隨著經濟的發展,會計準則越來越國際化,各國會計準則的制定必須在概念相同的基礎上,發達國家的會計理論研究大多是以財務會計概念框架為中心的,我國也應該借鑒其成功經驗,盡快構建起中國特色的財務會計概念框架,這是我國會計國際化進程的必然步驟。當然中國特色要與國際準則相協調,依據中國的具體情況來建構,充分考慮我國會計特殊的環境,制定出邏輯一致,協調一致的財務會計概念框架,把握一個合理的度,不過分強調中國特色,也不過分強調國際化,而是結合我國的經濟體制改革的背景以及經濟結構來建構。
二、構建財務會計概念框架應遵循的原則
建構財務會計概念框架必須遵循一定的原則,為此,我國會計學者提出了以下原則:
1、國際化原則。會計國際化趨勢已是不可阻擋的潮流,為了不與國際脫節,我國的會計也應該與之趨同,因此財務會計概念框架也應該向國際化方向發展,提高我國會計信息的可比性。但同時在建構財務會計概念框架的過程中,我們又不能脫離中國國情,否則建構出來的財務會計概念框架就很難適應中國的具體情況,成為無源之水無本之木。
2、穩定性原則。在建構財務會計概念框架的過程中,要充分考慮概念框架的穩定性,排除一些爭論比較大的概念,盡量將概念框架確定化,避免經常修改和變動。因為財務會計概念框架屬于規范性文件,只有確保其穩定性才能使財務會計準則執行起來具有可操作性,才能保證財務會計市場的和諧與穩定。同時,構建財務會計概念框架的過程中,要有超前意識,這樣可以盡量避免制定出來的概念框架陳舊過時,保持其長久性。
三、財務會計概念框架的構建措施
我國財務會計概念框架的構建應與會計準則的制定機構一致,依據我國市場經濟的環境及現實條件,我國會計準則及財務會計概念框架的構建應該有政府部門來制定,即我國的財政部會計準則委員會制定和。
一、引言
按照美國FASB的定義，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系，內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。財務會計概念框架可用來評估現有的會計準則、發展未來的會計準則，并在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。但財務會計概念框架并不是會計準則，它只是會計理論的組成部分，是與會計和財務報告準則相關的會計理論問題，是用來評價、制定和發展會計準則的會計理論。美國是世界上第一個研究并制定財務會計概念框架的國家。FASB于1973年成立后，充分認識到財務會計目標的重要性，構建了以會計目標為起點的概念框架的思路，形成了系統的財務會計概念框架。從1978年到2000年，FASB共了7項財務會計概念公告：第1號《企業財務報告的目標》(1978年12月)，第2號《會計信息的質量特征》(1980年5月)，第3號《企業財務報表的要素》(1980年12月)，第4號《非營利組織的財務報告目標》(1980年12月)，第5號《企業財務報表的確認與計量》(1984年12月)，第6號《財務報表的要素》(替代第3號，并修正第2號)(1985年12月)，第7號《在會計計量中使用現金流量信息和現值》(補充、修正第5號中可計量部分)(2000年2月)，由于第3號被后來的第6號替代，因而目前FASB存在的財務會計概念公告是6項。目前，各個國家和國際會計準則理事會(IASB)都在研究財務會計概念框架結構，如英國ASB的《財務報告原則公告》、加拿大的《年度報告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財務報告的概念框架》、韓國的《財務報告概念框架》、日本的《財務會計概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財務報表的框架》，我國也于2006年頒布了《企業會計準則――基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則仍起到指導的作用，因此，可以視為我國財務會計概念框架的雛形。本文主要從各國概念框架體系的構成及具體內容上進行比較，以期對我國概念框架的構建起到借鑒的作用，并實現我國財務會計概念框架的國際趨同。
二、財務會計概念框架結構國際比較
(一)結構體系的比較 財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、財務報表的質量特征(美國稱為信息質量特征)、財務報表的要素定義、要素的確認與計量及報告等問題。從比較的情況來看，各國都討論了財務報表的目標，區別在于各國目標的側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀。在假設方面，只有IASC、韓國和中國提出了會計假設，IASC單獨討論了權責發生制和持續經營等會計基本假設問題，韓國規定了財務報告的基本假設有經濟實體，持續經營和會計分期，中國基本準則明確提出了會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四個假設，很多國家的概念框架只是在有關的上下文中滲透了會計假設的要求，沒有單獨提出。英國的概念框架為報告主體設立了專門的章節，并對報告主體的定義以及報告主體的范圍進行了討論；韓國概念框架不僅適用于企業，也適用于非營利組織；澳大利亞涉及了報告主體的問題，而美國、加拿大和IASC的概念框架中對此問題兒乎沒有提及。各國都規定了會計信息的質量特征，都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征，但次要特征有些區別。各國會計報表的要素基本相同，最大的區別是韓國，規定了現金流量表的要素，我國也獨創性地提出了利潤要素。美國、日本將確認和計量合并在一份概念公告中討論，而英國、IASB、加拿大、韓國將確認和計量分章節進行討論，而澳大利亞沒有明確指出計量問題。我國明確了計量屬性，但實際上并沒有對具體準則和會計處理中如何恰當運用各種計量屬性給出指導意見。英國專門討論了財務報表的呈報原則以及對在其他報告主體中的權益的會計處理等問題，而其他國家都只是簡單地闡述了財務報表的概念。ISAC、加拿大、英國的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財務報表的要素和財務報表的確認和計量中進行討論，IASC將它作為一個單獨的章節進行討論，而英國ASB的《原則公告》則將它放在財務報表的計量中進行討論。韓國的框架對財務會計環境進行了考慮，財務會計報告的目的和編制方法取決于財務會計的環境。日本的概念框架還只是一個討論稿，還沒有正式概念框架。我國雖然沒有制定獨立的概念框架，但概念框架的內容在基本準則中有所體現，離真正意義上的概念框架相距甚遠見(表1)。
(二)會計目標 會計目標是財務會計系統運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財務會計概念框架中通常以目標為導向?，F行世界各國會計理論體系中的會計目標一般都歸于兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國FASB在SFACNo.1――《企業編制財務報告的目標》中，主要討論企業財務報告的目標問題，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結果。因此，IASC在論述財務報表的目標時，同時兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將決策有用作為主要目標，將受托責任作為次要目標。英國ASB提倡決策有用觀和受托責任觀并存，認為財務報告的目標既要為廣大使用者進行經濟決策時提供信息，同時也為評估管理當局的受托責任提供信息，受托責任和決策有用兩種目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行評估就是為了做出更好的經濟決策。這與美國強調決策有用觀的目標有所不同。加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》認為財務報表應該提供對使用者作出有關資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評價管理層履行其對稀有經濟資源的受托責任情況。ASAC把財務報表的目標分為三個等級：第一個等級是為管理、投資、貸款或相關的決策提供有用的信息；第二個等級是提供信息用來幫助使用者預測未來現金流動的可能性、金額和時間的控制；第三等級是用來提供該經濟實體相關的一些信息。實際上，加拿大的概念框架對于財務報表
目標的理解和美國本質上是一樣的。該框架立足于財務報表而非財務報告，這一點與英國和IASC一致。澳大利亞的第2輯會計概念公告(SAC2)《通用目的財務報告的目標》認為，通用目的財務報告的目標是提供對使用者評價該主體的管理當局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當局或董事會經管責任的有用信息。與英國、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關于財務報告的目標的條款中突出解除管理當局經管責任的目標。韓國的財務會計概念框架認為，財務報告的目的是給投資者、債權人提供決策有用的信息，同時用來評價經營者的受托責任。即兼顧決策有用觀和受托責任觀。并規定財務報告應提供現金流量的信息。美國第7號公告要求提供現金流量的信息，IASC沒有對現金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財務報告的目的》部分，敘述了披露制度與財務報告的目的、會計準則的作用、披露制度中的各當事人的作用、會計信息的次要用途四個方面的內容。ASBJ的財務報告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關部分，內容基本相同，但也有一些區別。中國的基本準則提出財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況。經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。因此會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但著重強調受托責任觀。
綜上，在會計目標方面，各國概念框架的規定大同小異，相同之處在于他們都認為會計報表或會計報告的目標是提供決策有用的信息，不同之處在于美國、英國、日本側重強調決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國和中國兼顧兩種目標，既考慮決策有用觀，也考慮受托責任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國則側重于受托責任觀見(表2)。
(三)會計信息質量特點 美國FASB在第2號概念公告《信息的質量特征》中對財務信息的質量劃分了清晰的層次結構，其主要質量特征有相關性與可靠性；次要質量特征有可比性與中立性。其中相關性是由預測價值、反饋價值和及時性等次級特征所組成，而可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成。另外，FASB在第2號概念公告第五部分對可靠性的討論中，涉及了穩健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財務報表的主要質量特征包括：可理解性，相關性，可靠性和可比性，其他質量特征有：重要性，如實反映，實質重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時性作為相關和可靠信息的制約因素加以考慮。英國ASB仿照IASC的做法，將相關性、可靠性、可比性和可理解性這四項指標并列為財務報表最主要的質量特征，并且清晰地劃分了質量特征的結構層次：在相關性下面劃分了預測價值和驗證價值兩個次級特征；在可靠性下面劃分了如實反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性等五個次級特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個次級特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個次級特征。ASB還將重要性作為一個單獨的特征處理。加拿大ASAC將相關性和可靠性作為財務報表的兩大主要質量特征。在相關性下，會計信息應具有及時性、預測價值和反饋價值等三方面的問題；在可靠性下，會計信息應如實反映、可以驗證和保持中立性等。同時，ASAC還將可比性，包括一致性作為財務報表的二級質量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財務報表的質量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會計概念公告第3號一財務信息的質量特征》指出，財務信息應該具有質量特征，并且這些質量特征將為報表編制者、審計師、參與準則制定過程的人員等作出選擇時提供幫助。具體來講，財務信息的質量特征包括相關性、可靠性、重要性；財務報表編報的質量特征有可比性和可理解性。韓國的概念框架中列舉了最重要的信息質量特征是相關性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關性包括預測價值、反饋價值和及時性等；可靠性包括真實性、可驗證性和中立性。日本的討論資料《會計信息的質量特征》部分，從財務報告的目的出發，首先提出了會計信息的最基本特征，即決策有用性。這是對所有會計信息和產生會計信息的一切會計準則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關性、內在整合性、可靠性這三個質量特征，并且對三者之間的關系進行了敘述，其別強調了內在整合性。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。綜上，各國都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征。但他們之間又有些區別見(表3)。
(四)會計要素 美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財務報表的各組成部分，其中資產負債表主要包含資產、負債和所有者權益三大要素。英國ASB將財務報表要素分為三大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括業主投資和分派業主款。英國會計要素與眾不同的地方就是沒有收入和費用要素，而是利得和損失。加拿大《財務會計概念》列舉了七項會計要素，即資產、負債、權益、收益、費用、利得和損失，并對這些要素進行了定義。這些概念定義與英國財務報表要素的定義一樣，會導致多重計量屬性在財務報表要素的確認計量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規定了財務狀況的要素即資產、負債和權益三項，業績要素有收益和費用二項。韓國的概念框架將財務報表的基本要素規定為資產、負債、資本、所有者投資、對所有者的分配、綜合收益、收入、費用、營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，特別之處在于規定了現金流量表的基本要素，其他各國都沒有規定現金流量表的要素。日本的討論資料《財務報表的構成要素》部分指出會計要素由資產、負債、凈資產、全面收益、凈收益、收益、費用7項組成，并給出了會計要素的定義。我國基本準則規定會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。只有我國提出了利潤的概念，并創造性地引入利得和損失概念。
在以上關于資產負債表的要素分類中，各國基本相同，只是美國和英國在所有者權益這一要素中又細分出業主投資和向業主分派兩個要素。對于損益表要素的分類差別較大。IASC對損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費用的定義包括了損失和在企業正?；顒又邪l生的費用；而FASB則將收入與利得，費用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對收益和費用的定義。韓國的報表要素最與眾不同，它規定了現金流量表的要素，營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，是第一個規定了現金流量表要素的國家，其他國家都沒有這種分類。只有我國在會計要素
中提出了利潤的概念見(表4)。
(五)會計確認 美國FASB在第5號公告《企業財務報表的確認與計量》中，將確認定義為：將某一個項目作為一項資產、負債、營業收入、費用等要素正式列入某一會計主體財務報表的過程。這一過程涉及同時用文字和數字對一個項目進行描述，并將其金額包括在財務報表的合計數中。FASB為確認設定了四項標準：定義；可計量性；相關性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認定義的四項標準和FASB也是基本一致的。IASC在《編報財務報表的框架》中，對確認作了以下的定義：確認是指將滿足要素定義和規定的確認標準的項目列入資產負債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項目，如果滿足了以下標準，就應當加以確認：與該項目有關的任何未來經濟利益很可能流入或流出企業；該項目的成本或價值能夠可靠地計量。英國的《原則公告》將確認定義為：同時用文字和貨幣金額對一項要素作出描述，并將這一金額列入主要財務報表的合計數中。確認分為三個階段：初始確認、后續再計量和中止確認。同時，ASB設定的確認標準是：有足夠的證據存在并表明，新的資產或負債已經產生，或者已為現有的資產或負債增加了價值；新產生的資產或負債，或者為現存資產或負債增加的價值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計量。加拿大(ASAC)將確認定義為將資產、負債、收入、費用等項目記錄或者編入一個主體的財務報表的過程，它包括對一個項目以文字或者數字形式的描述，或者是反映在財務報表中的總計數。確認的標準包括：定義的要素；可計量性；相關性；可靠性。也就是說，這個信息的披露是真實的，可驗證的，中立的。澳大利亞的概念框架規定了要素的三個確認標準：該項目符合財務報表要素的定義；未來的經濟利益很可能流入或流出企業或經濟利益的改變已經發生；該項目能夠可靠地計量。并具體規定了資產、負債、收入和費用的確認準則。韓國將確認定義為經濟業務或事項在財務報告中的表示，規定特定項目如果滿足財務報表要素的定義，與特定項目有關的未來經濟利益的流入或流出企業的可能性較大且能夠可靠地被計量時可以確認，并在概念框架的第六章描述了會計確認的標準：該項目應滿足基本要素的定義；與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業；該項目具有能夠可靠計量的屬性。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。日本的討論資料《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素的確認時間和可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。其內容不僅包括現在正在使用的主要的確認、計量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對于符合會計要素定義的各個項目，至少在合同的一方履行時進行確認；對已經確認的資產、負債，當其價值發生變動時進行重新確認。在確認會計要素時，還要求一定程度的可能性。
我國確認資產必須符合兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。確認為負債的條件：與該義務有關的經濟利益很可能流出企業：未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認見(表5)。
(六)會計計量 美國FASB第5號概念公告探討了五種計量屬性：歷史成本；現行成本或重置成本；現行價值；可變現凈值；現值。對于這五種計量屬性，FASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計量屬性一起使用。后來，隨著第7號概念公告《在會計計量應用現金流量信息和現值》的頒布，用公允價值替換了第5號概念公告中未來現金流量中的現值，作為第5種計量屬性，FASB將公允價值作為與歷史成本相對應的一種計量屬性。公允價值在一定程度上可以代替以前經常使用的現行價值、可變現凈值和現值等計量屬性。IASC將計量定義為：為了在資產負債表和收益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計量分成四種計量屬性：歷史成本；現行成本；可變現價值(或結算價值)；現值。它認為企業在編制財務報表時最常用的計量屬性是歷史成本，但是歷史成本通?？梢耘c其他計量屬性結合起來使用。英國的《原則公告》指出，財務報表的要素可以有多種不同的計量屬性。區分各種計量屬性的一個最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現行價值作為基礎的。ASB認為，在編制財務報表時，理論上可以采用歷史成本模式、現行價值模式和混合計量模式中的任何一種；但是，在實踐中英國的大部分公司都采用了混合計量模式。因此，ASB主張采用混合計量模式。加拿大的概念框架認為計量是決定一個項目的金額在財務報表確認的程序。會計報表的主要計量屬性是歷史成本，即交易或事項在資產負債表中確認時，按照當初交易或事項發生時支付的或收到的現金或現金等價物的金額，或者其公允價值進行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計量屬性，即重置成本、可變現凈價值和現值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計量問題。但AASB在已發表的兩份理論專題研究中涉及計量模式方面的問題：財務報告的計量；關于償付能力和現金狀況的報告。韓國的概念框架將財務報表基本要素的計量定義為：計量是確定會計基本要素的貨幣金額，并規定為了計量應選擇一定的屬性?？捎糜谫Y產和負債的計量屬性有取得成本、歷史現金收取額、公允價值、企業特有價值、凈值、可變現價值、履行價格等。具體運用時，應根據資產、負債的特點，在不同情況下選擇不同計量屬性。日本討論資料的《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。并區別資產、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性。資產的計量：歷史成本、市場價格、現值、預定收款金額、基于被投資企業凈資產額的金額。負債的計量：預定付款金額、收款金額、現值、市場價格。收益的計量：基于交換的收益計量、基于市場價格變動的收益計量、基于合同的部分履行的收益計量、基于被投資企業的經營成果的收益計量。費用的計量：基于交換的費用計量、基于市場價格變動的費用計量、基于合同的部分履行的費用計量、基于利用事實的費用計量。我國企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。
通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對財務報表要素計量部分的敘述，比其他國家都更加全面詳細。FASB、IASC、韓國敘述計量屬性時主要針對資產和負債的計量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計量模式。我國雖在基本準則中規定了五種計量屬性，
但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計量屬性結合使用的方式，尤其是英國的大部分公司采用混合計量模式見(表6)。
(七)財務報表的呈報 英國ASB認為財務報表包括主要財務報表以及支持性附注。主要財務報表本身包括財務業績表、財務狀況表和現金流量表。財務業績表的呈報重點面向業績的組成和組成項目的特征。財務狀況表的呈報重點面向持有的資產與負債的類型和作用以及在兩者之間的關系?，F金流量表的呈報將表示主體各種活動產生的現金及其用途并應在經營結果產生的現金流量和來自其他活動的現金流量之間特別區分。英國ASB還專門討論了財務報表的呈報原則：清楚、有效和簡單明了地傳遞信息；嚴密組織和高度匯總；適當的分類。它旨在對如何處理在其他報告主體中的權益以及如何編制合并財務報表等問題，提供一般會計原則方面的指導。加拿大ASAC認為一定期間完整的財務報告應包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產負債表，財務狀況變動表(如現金)。同時，ASAC定義了各種報表所反映的內容，它并沒有像ASB一樣對財務報表呈報的原則作出定義。韓國概念框架中規定，企業的財務報表由資產負債表、損益表、現金流量表、資本變動表等相互聯系的報表組成，并在此基礎上，說明了合并財務報表和集團公司財務報表。同時規定應提供附注信息。我國吸取了美國和國際會計準則委員會在構建概念框架時的經驗教訓，將財務信息的列報納入新的基本準則中，保證了我國現階段的概念框架的完整性。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。
一、財務會計概述
財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術語，不同的國家對具有財務會計概念框架性質的公告，其名稱也不盡相同，比如英國類似的概念框架稱為“財務報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際上具有概念框架性質的文件稱為“編報財務報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），簡稱IASC框架，而美國則稱之為財務會計概念公告（SFACs）。盡管名稱不同，但實質相同，都是對財務會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行的研究，依此更好地指導會計準則的制定或會計實務，并提供相對一致的概念基礎，同時作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導并發展新會計準則。按照美國FASB的描述，財務會計概念框架的內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。2006年2月15日我國財政部公布了新企業會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，基本上覆蓋了我國現代企業經常涉及到的交易、事項和其他經濟活動。我國的基本準則，名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起指導作用，也可視為我國財務會計概念框架的雛形。但與其他西方國家的概念框架相比，我國還存在很多需改進之處。本文從中美兩國概念框架體系的重點幾個項目進行比較，希望對我國概念框架的構建起到借鑒作用，并加速實現我國財務會計概念框架的國際趨同。
二、中美財務會計重點項目比較
（1）法律地位的比較。美國FASB頒布的CF的法律地位同國際IASB的CF類似，屬于不成文法系，不具有法律效力，也就是說此結構并不是一份會計準則，它不對任何特定的計量或揭示問題確定標準，其內容不能取代任何具體的會計準則，如遇抵觸情況應以會計準則為準。而我國屬于成文法系的國家，會計準則由財政部會計司負責制定，是標準的政府準則制定模式。企業只能按照國家統一的會計準則和制度編報財務報告而不能背離，也就是說具有法律效力。（2）結構體系的比較。財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、質量特征（美國稱為信息質量特征）、要素定義、要素的確認與計量及財務報告等。美國SFACs包括企業財務報表目標（起點）、會計信息的質量特征、財務報表的要素、非營利性組織財務報告的目標、財務報表的確認與計量、在會計計量中使用現金流量信息和現值。而中國的基本準則包括十一章：總則、會計信息質量要求、資產、負債、所有者權益收入、費用、利潤、會計計量、財務會計報告、附則。（3）財務報表目標的比較。世界各國目標側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀，并以決策有用觀為主流。美國SFACs表示決策有用觀置于首位，受托責任觀于次要，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告應該不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段。目標是向現在和潛在投資人、債權人等信息使用者提供有助于經濟決策的信息，并區分一般目標（經濟決策有用的信息）和具體目標（對投資和信貸決策有用、對評價現金流量前景、關于企業資源的權利及變動情況有利）。我國基本會計準則提出財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出經濟決策。因此我國目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但是借鑒國際上的做法，我國應該具體明確財務目標，并將其作為制定的起點。（4）對于基本假設的異同。在美國概念公告中并沒有專門此方面的假設，但在公告上下文中滲透了會計假設的要求，這主要是因為它是以目標為起點制定的概念框架。在中國的基本準則中提出會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量、權責發生制五項，也就是比較詳細具體。但是新的經濟環境下企業結構也發生了變化，這四大假設遭到不同程度的沖擊，我國應該對此進行修訂。（5）財務報表質量特征的差異。美國FASB在SFAC NO.2中對財務信息的質量劃分了明確的層次結構，其主要質量特征有可理解性、相關性與可靠性；次要質量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及穩健主義和審慎性。并對相關和可靠信息的制約因素進行了分析，這包括效益和成本的平衡問題。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，這其中并沒有排序，都是圍繞“決策有用觀”的目標做出的，但缺乏層次性。其中對會計信息質量要求的規定中沒有涉及成本和收益的平衡問題，也沒有對各個特征之間可能產生的沖突做出說明。因此我國需要進一步修訂完善，否則將影響財務信息的質量。（6）財務報表會計要素的比較?！爸忻繡F”會計要素設置的理念相同，都是未來經濟利益觀。美國SFAC No.6中對財務報表要素的分類和定義體現了未來經濟利益觀。美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。涉及權益的要素較多，這充分體現美國十分維護業益。中國基本準則對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素的定義同樣體現了未來經濟利益觀。兩國對收入和費用的界定是一致的。我國提出了利潤的概念，利潤=收入-費用+利得-損失，而會計要素中并沒有利得和損失，也就是要素不完整，應該擴展為八個，盡管他間接包含在利潤中，但這仍是我國準則中的一個不足。（7）會計要素的確認?！爸忻繡F”的會計確認都是以權責發生制為基礎。美國FASB在SFAC NO.5中，為確認設定了四項標準：可定義性；可計量性；相關性；可靠性。一項經濟事項必須同時符合上述四條基本確認標準才能予以確認，且要符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，才可確認，這體現了實質重于形式的原則。中國基本準則中會計要素的“確認”分為六章，每章細分某一會計要素的定義、確認條件、列報三個部分。我國首先考慮的是形式，其次是實質，且把要素定義與確認結合討論。這一創新點有利于理解要素定義與確認的聯系。（8）會計要素的計量。美國CF中有五種計量屬性：歷史成本（首先使用）、現行成本、現行價值、可變現凈值、公允價值。其中公允價值這一要素是在公告修訂之后加入的，但仍主張使用歷史成本，公允價值的使用受一定成都的限制。我國會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。要求企業在對會計要素進行計量時一般應當采用歷史成本，采用其他四種計量屬性的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
三、總結
通過比較可以發現，美國SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的財務會計概念框架，基本上能自成一個完整的體系。我國對財務會計概念框架的研究起步較晚，中國基本會計準則起著概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我國必須借鑒西方國家尤其是美國的概念框架理論，結合我國會計環境發展的現狀，構建一套符合中國國情的財務會計概念框架，完善我國的會計體系。早日制定出更符合國際慣例的中國財務會計概念框架，才能促進我國會計準則的國際趨同。
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