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一、注冊會計師參加后續教育時間的國際比較
各國對注冊會計師參加后續教育的時間都做出了明確規定。
美國注冊會計師協會（AICPA）對不同類型的會員，規定了不同的法定學習時間。對于那些從事公開業務（public practice）的會員（即在會計師事務所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業務（not public practice）的會員（即不在會計師事務所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業務轉向非公開業務、或者情形相反，則三年期法定的累計學習時間應予以調整，按公開業務每年40小時、非公開業務每年30小時計算所需要的總學時。
加拿大注冊會計師協會（CICA）規定，每個會員在三年內必須完成100小時的后續職業教育課程學習。
荷蘭注冊會計師協會（Royal NIVRA）規定，會員每年參加后續教育的時間必須達到40小時或每兩年80小時。
而中國注冊會計師協會（CICP）規定，執業會員接受后續教育的時間，三年累計不得少于180學時，其中每年接受后續教育培訓時間不得少于40學時；接受脫產后續教育的時間三年累計不得少于120學時，其中每年接受脫產后續教育培訓時間不得少于20學時。
從上述各國注冊會計師參加后續教育時間來看，中國注冊會計師協會規定的時間無疑是最長的，同時規定也是最嚴格的。這與我國注冊會計師職業起步不久，注冊會計師整體素質不高的現狀是基本吻合的。
二、后續教育學習方式的國際比較
美國注冊會計師協會和各州會計理事會全美協會（NASBA）經過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續職業教育準則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學習方式：一種是有組織的學習活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負責將學習計劃傳遞到學員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學習活動（self-directed learning activities），在該方式下，學習活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進行和完成的。
加拿大注冊會計師協會職業后續教育培訓主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學術講座、召開研討會、網絡或電話教學以及自學等。
荷蘭注冊會計師協會下設有專門負責職業后續教育的機構——后續教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓方式包括面對面的課堂教學、網上教學以及函授等。會員或學員可以根據自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續教育委員會組織的培訓，也可以在公司、大學學習或在家自學。
中國注冊會計師參加職業后續教育的形式主要有：脫產課程學習、非脫產課程學習、參加專題研討會、承擔專業課題研究以及個人專業學習與實務研究等。
從上述各國注冊會計師協會認可的學習方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學習和自主學習。其中有組織的學習一般居于職業后續教育的主導位置，而自主學習則處于從屬地位。另外，就自主學習層面來講，各國注冊會計師協會對其的重視程度有所不同。在會計職業得到充分發展的國家如美國、荷蘭等，自主學習方式的認同度較高，而在會計職業尚處于發展階段的國家如中國，自主學習方式的認同度較低。
三、后續教育課程設置的國際比較
美國注冊會計師協會設置了多種課程來滿足職業后續教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進行修改或更新。其后續教育課程按會員的不同職業發展階段設計，以滿足不同層次的培訓要求。具體分為：（1）基礎課：用于新會員，該課程知識面窄，強調基本原則和技能；（2）中級深：在基礎課的基礎上強調實際應用；（3）高級課：強調知識的深度和應用的廣度；（4）更新課：介紹各個領域的最新發展；（5）星級課：由高級專家指導的討論課。與此同時，對于自主學習的課程，由各州會計理事會全美協會指定的后續職業教育機構負責設計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學后續職業教育領域內的領先者。目前，該組織所設置的課程主要有：（1）計算機系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產計劃（estate planning）系列。
加拿大注冊會計師協會設置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務、稅制和管理信息系統等領域的最新發展；（2）職業道德規范的有關課程；（3）信息技術。
荷蘭的后續教育委員會與荷蘭一些大學合作，為不同層次的會員制定不同的繼續教育課程，如信息技術、保險、工商經濟、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術等。該委員會在制訂后續教育課程內容時著重突出“能力”教育，并將其區分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學能力、職業道德水準；解決問題能力包括理解能力、應用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。
中國注冊會計師協會規定職業后續教育的內容主要包括：（1）會計準則及國家其他有關財務會計法規；（2）獨立審計準則及其他職業規范；（3）與執業相關的其他法規；（4）執業所需的其他知識與技能。職業后續教育的具體內容根據不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經理、項目經理、注冊會計師以及一般執業人員的培訓內容各有側重。
從上述各國注冊會計師協會所設置的課程來看，各國的課程內容不盡相同。其中美國、中國的課程規劃比較詳細，而加拿大、荷蘭的課程設計則比較簡約。由于職業后續教育面向的是具有豐富實踐經驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協會在課程設置過程中一般都將技能的培養與訓練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設置唯一的缺陷在于沒有對信息技術給予足夠的重視。隨著新經濟時代的到來，隨著信息技術在會計、審計實踐中的廣泛應用，提高中國注冊會計師的信息技術知識和能力已是當務之急。
四、后續教育評價方式的國際比較
美國注冊會計師協會規定會員應定期報告參加后續教育的情況，日期為會員加入協會之后每個日歷年度的起始日?？紤]到各種因素，協會還規定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內。對于報告的格式，該協會要求采用統一標準，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續職業教育的有關規定”。同時該協會要求，在陳述報告時，必須提供相應的證明文件。
在《后續職業教育準則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協會針對兩種不同的學習方式，提出不同的要求。對于參加有組織學習方式的會員，該準則要求他們在報告學習情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學習的題目和內容、日期、地點以及職業后續教育的學時等；而對于參加自主學習方式的學員，在完成自主學習活動之后，學員必須提供能夠證明完成該活動的相關文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學員還應對自主學習活動的完成情況進行總結，并提供自我評估報告。如果學員對完成的自主學習活動諸項目中有超過半數表示滿意，則報告還應附上一個專家評閱意見。如果未超過半數，則不需要這樣的意見。
荷蘭注冊會計師協會規定每年會員必須向協會提交一份前一年的學習報告，但對未完成后續教育課程的會員則目前尚未出臺強制性措施．而是靠會員的自律和自我責任感。
中國注冊會計師協會為每位注冊會計師建立一套培訓檔案，并制發了統一的注冊會計師培訓手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓手冊上記錄其培訓情況，并要經過有關機構的確認。
近年來，注冊會計師行業信息失真、審計失敗、虛假評估等案例不斷發生，這使得注冊會計師的公信力變差，我國注冊會計師行業也將面臨著很大的信任危機。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊會計師的職業道德缺失。
一、我國注冊會計師職業道德缺失的原因
（一）注冊會計師整體專業素質水平較低
一是注冊會計師的考核制度不合理。我國1991年以前獲得注冊會計師資格的人群，是通過考核而不是考試取得的。由于考核的標準不嚴格，偏重于工作經歷和年限要求，并且考核的主體對會計師人員的素質了解很少，這使得這一部分通過考核取得執業資格的注冊會計師的人員素質較低、知識結構參差不齊。二是注冊會計師的繼續教育存在于形式上?，F在大量新型的、復雜的經濟業務不斷發生，知識信息不斷更新，從而對注冊會計師人員素質、知識結構有了更高的要求。由于繼續教育存在于形式，很多注冊會計師的知識儲備跟不上時代的發展，再加上新通過職業資格考試的注冊會計師們缺乏實際經驗，從而導致注冊會計師整體的專業素質水平較低，不能勝任新形勢下的審計工作。
（二）注冊會計師審計制度存在缺陷
注冊會計師的審計制度存在缺陷，其具體表現有：一是會計師事務所的審計業務是被審計企業聘用。會計師事務所由被審企業自行聘用，于是被審企業與會計師事務所變成了雇傭與被雇傭的關系。所以會計師事務所和注冊會計師為了生存需要迎合雇主，可能也會偏離職業道德。二是會計師事務所可以與同一公司企業的保持長久關系。這就導致了會計師事務所與被審企業關系過密，不利于會計師事務所和注冊會計師秉公處理。三是收費不合理?，F行的行業慣例是被審企業向會計師事務所預付審計費用，會計師事務所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤越低。這不利于鼓勵注冊會計師對數據進行深入調查與分析。
（三）我國對注冊會計師缺乏有效的監管
我國注冊會計師行業的監管體制為以政府監管為主，行業監管為輔。財政監管在注冊會計師行業監管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業的監管是多方位的，除財政部門外，審計部門和證券監督管理部門等都可以對注冊會計師行業行使相關的監管權。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監管的現象，使政府各監管部門之間相互協調困難，最終導致對注冊會計師行業的低效監管或無效監管。從行業自律角度來說，政府和注冊會計師協會之間沒有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無論是政府監管還是行業自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監管機制，缺乏對注冊會計師執業市場的有效調控，從而導致注冊會計師職業道德失缺。
（四）法律責任體系不健全
近年來我國頒布的專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調了注冊會計師行業的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。注冊會計師之所以愿意冒險去造假，主要原因是違規成本不高，我國會計事務所違法違規所獲得的經濟收益遠遠大于其違規成本。在被審計單位的利益誘惑和違規懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊會計師也許就經不起金錢的誘惑，而做出違法法律的審計報告。由此可見，要提高注冊會計師的職業道德，還要有相關的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時嚴懲那些敢于作假的會計師，使注冊會計師的職業道德建設和法制建設相結合。
二、加強我國注冊會計師職業道德建設
（一）加強注冊會計師的職業道德和專業素質教育
要想加強注冊會計師道德職業道德和專業素質教育，必須做到以下幾點：第一，在高校體系中加強職業道德和專業素質教育。根據社會實際，教育即將從事會計行業的學生擁有良好的道德品質，真正從事會計行業時能夠堅持自己，不被金錢利益所誘惑。第二，在注冊會計師考試中進一步突出職業道德相關的內容，不僅要求考生對其有正確的理解，還要學會結合實踐案例進行分析。第三，要在注冊會計師繼續教育中加強職業道德教育，加大培訓投入，提高教育的實效，不能僅僅存在于形式上。將注冊會計師的職業道德和專業素質都會提高到新的臺階。
（二）完善我國注冊會計師職業道德規范體系
我國現行的職業道德體系《注冊會計師職業道德準則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個最明顯的缺陷是未能充分強調公眾利益和社會責任。美國注冊會計師協會專門設立了職業道德部負責職業道德規范的制定與頒布。其職業道德規范體系由職業道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構成，分別解決了職業道德基本理論規范和實務操作等有關方面的問題。而我國的《注冊會計師職業道德準則》的內容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關具體的規范和操作指南。這使得在出現爭議時，沒有相應的理論依據和執行標準。為此，我們應該借鑒國外先進經驗，結合我國注冊會計師發展的實際情況對我國《注冊會計師職業道德準則》進行必要的補充和具體化，不斷完善我國注冊會計師職業道德準則體系。
（三）強化對注冊會計師的監管
對注冊會計師職業道德情況的監管，是提高注冊會計師職業道德水平的關鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監管措施。目前我國政府對注冊會計師行業的監管要在繼續抓好專項和重點檢查的同時，將業務監管延伸到審計業務的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會計師事務所沒有專門準備的情況下迎接檢查，以及時發現執業過程中的各種違法違規問題。在監管過程中發現的典型案例讓會計師事務所和注冊會計師之間相互討論，從而在行業中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監管部門之間的關系，各司其職，各負其責。
（四）完善注冊會計師法律責任體系理好財政監管與其他政府監管之間的關
法律法規的建立和健全是完善注冊會計師法律制度體系的前提和基礎。要完善相關的法律體系，使“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益，嚴厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機。在會計領域加大執法力度，對于注冊會計師的違法違規行為給予曝光，加重處罰，以體現法律的效力。為注冊會計師執業提供一個良好的經濟法律環境。
三、總結
注冊會計師職業道德是注冊會計師行業立身之本。當前我國注冊會計師職業道德整體水平低下，社會公信力差，不僅影響到本行業的生存和發展，還影響了經濟秩序的健康運行與社會的穩定和發展。因此加強注冊會計師的職業道德建設顯得尤為重要，但是這個過程是任重而道遠的，希望在大家的齊心協力下我國的注冊會計師行業的發展更上一層樓。
參考文獻
[1]潘瑜.淺談會計職業道德的問題與建設[J].中國鄉鎮企業會計，2011（2）.
一、入世后，我國注冊會計師行業面臨的需求主要體現的幾個方面
（一）外國公司進入中國市場對人才的需求
外國會計公司或會計師事務所，以及外國在華的金融機構及其他中介機構其實早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進入我國會計市場，在中國市場開展業務并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質中方員工，尤其是具有注冊會計師執業資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機的專業人才，這從目前在我國的外資銀行和外國保險公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的經濟實力和靈活的用人機制，使他們能夠在高素質人才競爭中取得優勢。
（二）中國企業改革與發展的全方位需求
加入WTO后，我國企業將失去關稅保護和出口補貼等，必須在國家法律、制度允許的范圍內，按照市場經濟規律去運作，完全自主經營、自負盈虧、自我約束、自我發展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計師能夠為企業提供全方位優質服務。因為企業將不但要求注冊會計師和會計師事務所提供審計和一般信息披露服務，還會要求提供有關資產重組、上市運作、投融資決策、風險規避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。也就是說，入世后的中國企業，對注冊會計師的服務范圍、服務形式、服務層次、服務質量等有更大的需求和更高要求。同時，越來越多的企業將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業改制成為股份制企業，他們也渴望得到注冊會計師和會計師事務所提供的高質量服務。所以，對注冊會計師服務不僅在數量上，而且在質量和內容上都將有巨大的需求。面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業必須按國際慣例去經營和運作，也必須遵守WTO規則，因此，到時眾多的中國企業更加需要高水平的注冊會計師為之提供全方位和高層次的服務。
（三）外國投資者對注冊會師服務的需求
加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護自身的利益，迫切要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規范的注冊會計師服務，如進行獨立和公正的審計、提供規范和真實的信息及管理咨詢服務等，以便進行科學決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計師服務產生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰，必須培養和造就一批優秀的中國執業注冊會計師。認真辦好注冊會計師專業的高等教育，我國政府應增加對注冊會計師專業人才教育的投資，并支持會計師事務所與高等院校合作培養注冊會計師專門人才。目前大約有22所大學已實施了注冊會計師專門化教育計劃，設立了CPA專業，其核心課程包括中級財務會計、高級財務會計、財務管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經濟法、會計電算化和審計等。應進一步加強注冊會計師專門化高等教育，使高等院校會計人才的培養能跟上時代的步伐，為中國注冊會計師事業的長遠發展儲備后續人才，并培養造就一批碩士生、博士生加入注冊會計師隊伍，提高我國注冊會計師的整體素質。目前，我國共有執業的注冊會計師6.9萬人，行業非執業會員7萬多人，行業從業人員20多萬人。2005年，行業實現業務收入超過180億元，繼續保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業改革措施的推出，以及市場體系的完善，注冊會計師行業將迎來大發展。
注冊會計師專業方向，主要是面向注冊會計師行業培養高水平、國際化的財經后備人才。通過會計、審計、稅務、財務管理、經濟法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學習，使之能夠勝任注冊會計師審計鑒證業務，以及專業性會計和管理咨詢工作。其畢業生也適合政府與事業單位、公司企業、金融證券機構等領域的會計和審計工作。
二、加強會計師專業方向教育的舉措
后備人才的培養已經納入注冊會計師行業的人才戰略，中國注冊會計師協會在支持注冊會計師專業方向上，將采取行業人才戰略，著力推進行業領軍人才和后備人才的培養，并采取五大舉措支持注冊會計師專業方向教育：（1）建立激勵和競爭機制，以專項資金資助和對相關院校師資力量、教學效果等方面的考核評價為杠桿，促進教學質量提高。（2）建立注冊會計師專業方向優秀學生到境外國際會計公司實習的選派機制。（3）積極推動和鼓勵會計師事務所為注冊會計師專業方向優秀學生提供資助的助學機制。（4）建立注冊會計師協會、會計師事務所與相關院校的合作機制，暢通學生到國內大中型會計師事務所的實習渠道。（5）建立開放、系統、遞進的人才跟蹤培養機制，實現深度、持續和系統培養。
三、對于注冊會計師專業方向就業前景看好的理由和判斷
（一）注冊會計師是一個熱門職業（下轉第26頁）
（上接第51頁）
在市場經濟發達國家，注冊會計師、律師和醫師是3個高收入的智力密集型職業。在我國，近年來注冊會計師資格考試報名人數每年都保持在60萬人左右。
（二）注冊會計師行業發展對人才的需求巨大
我國注冊會計師職業道德，是指我國注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。注冊會計師職業道德基本原則包括誠信、獨立、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注，保密，良好職業行為。
一、注冊會計師職業道德問題的成因
目前我國注冊會計師職業道德主要存在的問題有：會計師事務所和注冊會計師的獨立性不強；注冊會計師難以維護客觀、公正的原則處理執業過程的問題；注冊會計師專業勝任能力參差不齊，專業判斷的質量不高；會計師事務所的股東和注冊會計師自身品德不高，受社會不良風氣影響較大等。具體來講有以下幾個方面：
1、注冊會計師獨立性缺乏
眾所周知，注冊會計師職業賴以存在并且得到不斷發展的信條和靈魂就是獨立性，獨立性是注冊會計師行業的最主要特征，也是保持其職業操守的根本所在。然而，在我國，由于收到外部環境因素的制約，注冊會計師普遍缺乏獨立性。據統計，“脫鉤改制”后我國有5000多家會計師事務所，6萬多名注冊會計師。不少會計師事務所面對激烈的市場競爭壓力，不是以提高審計服務質量占領市場，而是采用低價競爭策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨立性為代價，對企業管理當局言聽計從，以求獲取更多的市場份額。我國注冊會計師職業群體在社會地位、職業操守等方面的局限性，影響了注冊會計師實質上的獨立性，這是導致注冊會計師職業道德缺失的根本原因所在。
2、注冊會計師素質參差不齊，職業道德總體水平不高
我國注冊會計師行業起步晚，與注冊會計師制度成熟的西方發達國家相比，存在明顯差距。目前，我國執業的注冊會計師和行業從業人員隊伍中，從職業素質上看，注冊會計師年齡結構不如意，年齡偏大的缺乏必要的現代會計知識，年齡小的剛從大專院校畢業，缺少實踐經驗，因而缺乏“領軍人物”，在一定程度上減弱了注冊會計師的凝聚力和戰斗力。由此看來，不少注冊會計師不具備必要的敬業精神，漠視造假對職業信譽的影響，對一些必要的審計程序不按準則的要求執行，審計風險很大，更有一些注冊會計師目光短淺，不惜以損害事務所信譽乃至行業形象為代價，主動參與造假。
3、對注冊會計師監督力度不夠
我國對注冊會計師行業的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預型管理體制，由于行業利益的軟約束和信息不對稱，對注冊會計師執業過程中的違法違規行為打擊力度還不夠，從而難以起到應有的震懾作用，容易引發更為嚴重的財務信息失真和審計造假問題。但是時至今日，真正針對注冊會計師審計應該承擔的民事責任訴訟案件仍然很少。在這種情況下，注冊會計師因審計造假而受到的查處責令賠償概率較低，即使被發現，受到處罰的力度也較低，因此，造假的成本仍然遠遠低于造假的收益?？梢?，缺乏有效的監督機制是我國注冊會計師職業道德缺失的主要原因之一。
二、加強注冊會計師職業道德建設的對策和措施
由上述的職業道德問題看來，加強注冊會計師職業道德是一件必不可少的工作。注冊會計師的修養不是一蹴而就的，而是需要長期漸進的培育過程，需要注冊會計師自我完善，行業協會的積極培養，以及社會輿論的正面引導和職業環境的逐步改善。
1、相關法律的完善
完善相關法規建設，使“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的原則得以貫徹落實。首先，完善相關配套法規，建立起我國注冊會計師審計的法律體系，進一步修訂《注冊會計師法》等法規實施細則，保證注會計師和會計師事務所能依法獨立、客觀、公正地開展業務。其次要銜接好各法律之間的關系，明確注冊會計師和事務所的法律責任，使法律能真正起到保護守法者的合法權益。
2、執業環境的完善
注冊會計師職業道德水平的高低，不僅取決于個人修養，社會環境對注冊會計師的職業道德也起著重要的作用。良好的執業環境是保障注冊會計師客觀、公正執業的必要外部條件，而要想形成一個相對完善的注冊會計師執業環境，當務之急就是改革會計師事務所的管理體制。規范會計市場，加強行業自律建設，設定最低收費標準，用市場機制引導按質論價，限制低價無序競爭。加強社會宣傳和輿論監督的力度，對于弄虛作假的企業和個人公開曝光，使違法事件無處可逃。整合各事務所資源，走規模經營，發展集團會計師事務所。
3、提高注冊會計師的素質，加強繼續教育和培訓形式
進一步完善行業準入與禁入制度，嚴把行業入門關，不僅從學歷上，還要從思想道德方面進行考察，從根源上減少各方面素質不過硬的人。而對職業道德的培訓教育應該是全方位、全過程的，在我國的高等學校教育或有關后續教育中設置職業道德教育課程，在注冊會計師考試中加強職業道德方面的內容，使注冊會計師具備專業知識和將理論與實踐結合起來的職業敏感性。
綜上所述，人們對注冊會計師職業道德問題的認識，要理性全面地從客觀和主觀兩方面分析調和的方式，既要從我國法律法規不健全的因素出發，又要結合會計師事務所和注冊會計師自身的因素。要解決目前的問題，應該采取多管齊下的策略，以促進我國注冊會計師行業走向健康發展的道路。
三、結語
通過以上分析不難看出，我國注冊會計師職業道德的現狀總體形勢雖是較為樂觀的，但客觀存在違反職業道德的現象仍然不容忽視。長遠而看，目前的形勢還遠遠不能適應發展市場經濟和建立現代企業制度的要求。我們必須認清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起從自身做起，做遵守職業道德的模范，才能從根本上加強職業道德，克服目前存在的不良現象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業道德水平，為我國的經濟建設做出更大的貢獻。
參考文獻：
對于職業判斷而言，一直是發達國家在審計理論研究過程中尤為重要和活躍的領域。在上個世紀50年代，美國審計職業組織即美國注冊會計師協會的一些審計人員就已經開始關注到了注冊會計師的職業判斷情況優劣對于審計工作質量的重要性，同時也在此時開展了一些研究，并通過這些研究取得了一定成果。而隨著審計工作重要性和審計責任范圍的不斷提升，在上個世紀七十年代，對注冊會計師審計失敗的訴訟案件的數量也明顯得到了提升，因此注冊會計師協會對于注冊會計師職業判斷也開始有著前所未有的重視，并且審計理論界以及實踐界各方均加入到了對職業判斷問題的研究中，并且開始使用其他各個學科的研究成果以及研究方法對注冊會計師職業判斷進行分析，并且得到了非常多的研究成果。而我國理論界以及實踐界對注冊會計師職業判斷關注，是在上個世紀九十年代，即證券市場建立后，對注冊會計師職業判斷有著較高要求后才開始的，在此時較高質量的審計信息是資本市場能夠正常運行的基礎條件，而注冊會計師則是審計信息質量的基本保障，因此注冊會計師職業判斷的重要性就不言而喻。但需要注意的是，我國在注冊會計師職業判斷的研究方面起步是比較晚的，雖然在研究過程中可以充分借鑒發達國家在注冊會計師職業判斷研究中的成果，但和這些國家相比研究效果仍然比較差，并不能夠起到較好的注冊會計師職業判斷研究效果。尤其是在較長時間的研究中可以顯示，目前我國在注冊會計師職業判斷上往往會出現諸多問題，這對審計職業判斷質量的提升會造成較大影響。因此，對注冊會計師職業判斷情況進行研究，并找出相應的解決辦法極為重要。本次研究中，即分析了目前我國注冊會計師職業判斷的現狀以及問題，并對其實施了針對性的分析，找出了解決辦法，旨在為我國的審計職業判斷提供較充分的理論資料。
一、注冊會計師職業判斷的理論分析
（一）注冊會計師職業判斷的重要性
隨著我國經濟建設的不斷發展以及經濟活動的日趨復雜，目前對注冊會計師的職業判斷能力的要求也越來越高。同時在以往諸多的研究也顯示，注冊會計師職業判斷有著極高的重要性。首先注冊會計師職業判斷會對會計師的整個執業過程進行貫穿。會計師在進行審計業務時，時時需要使用職業判斷，從對審計計劃制定到審核審計證據，并到最終的審計風險和重要性的評估過程中，均需要使用職業判斷的方法對其進行完善。同時，職業判斷也是注冊會計師出現職業風險的重要根源。一旦注冊會計師在工作中出現了職業判斷的錯誤，并出具了錯誤的審計報告，則會導致這一報告使用人員做出不正確的決策，最終導致損失。而這些損失是會被追究責任，并要求注冊會計師賠償的。而這一情況的出現就是注冊會計師職業風險的重要根源。最后，在目前審計界普遍性的對職業判斷重要性進行推崇，尤其是在歐洲、日本以及美國等發達國家的注冊會計師協會中，廣泛性的對職業判斷進行了推崇，這說明注冊會計師職業判斷是有著非常高的重要性的。
（二）注冊會計師職業判斷的特點
1、主觀性
在特點上，注冊會計師職業判斷的主要特點就是主觀性。而這也是人作出的判斷必不可少的一種特點。而注冊會計師職業判斷主觀性特點主要表現在若判斷主體不用，那么對同一個審計事項會做出并不相同的判斷。甚至在一些時候，判斷的結果完全相反。導致出現這種情況的重要因素就是審計主體的不同。對于不同的注冊會計師而言，其自身知識儲備、性格特點、心理狀態、判斷習慣、工作經驗以及技能掌握均是不同的。由于這些因素的影響，會導致最終的判斷結果出現較大差異。
2、連貫性
對于注冊會計師而言，在實際的審計工作中需要充分性的使用自身掌握的理論知識和積累的工作經驗，并對職業判斷過程中出現的困難以及問題進行解決。而在審計過程中，判斷結果并不是單一的。很多時候，一項判斷結果極有可能就是后續判斷的一部分，甚至就是后續判斷的起點，如此循環。由于這種特點，我們可以發現注冊會計師職業判斷是有著較高的連貫性的，并讓注冊會計師職業判斷最終形成彼此連接的過程。而也正是有著如此密切聯系的特點，才能夠讓審計工作更加順利的完成。
3、風險性
在上文中的分析中已經可以發現，審計工作自身有著一定的風險性。而正是由于這種特點，審計職業判斷也必不可少的會有風險性。同時，審計風險也和審計職業判斷風險有著較高的相關性。一旦做出了判斷，那么判斷結果的準確性就難以確定，在此時會出現判斷風險。而在面對實際的審計客體，由于注冊會計師自身會會出現經驗、技能以及理論知識上的不足，也極有可能會出現判斷方面的誤差。而這些誤差也會對下一步的升級活動造成影響，并且最終對審計結果造成影響。因此，也會導致注冊會計師發表錯誤的審計意見。因為這種情況的出現，我們可以發現審計的質量會直接和審計職業判斷質量的好壞和風險的高低有著較大關系。
4、集體性
注冊會計師職業判斷的另一特點就是集體性。由于注冊會計師職業判斷是有著一定的特殊性的，判斷工作一般是在一個組織之內進行的，由于審計工作會顯得較為多變以及復雜，同時一個人員的決策情況往往會導致主觀性強、不全面以及較為滯后等諸多的問題，因此為了對這些問題進行避免，需要將職業判斷放置在一個集體中。讓集體中的參與人員各司其職，并將其工作成果進行結合，才可以起到較為客觀的效果。而通過集體職業判斷的方式，則可以讓審計工作更加合理，并讓審計最終結果有著更強的說服力。
二、注冊會計師職業判斷的環境分析
（一）注冊會計師職業判斷的法律環境
在法律環境方面，對于注冊會計師職業判斷有著兩個方面的意義。第一個意義就是法律對注冊會計師責任界定，會直接性的對注冊會計師職業判斷造成影響。即使是在目前連帶責任的制度之下，若注冊會計師出現了過失，若事務所的責任非常小，同時其他的過失方并沒有足夠的能力對受益者的損失進行賠償，則注冊會計師需要賠償所有的損失。這一特點會導致會計師事務所起到深口袋效果，也會導致注冊會計師面臨極為巨大的訴訟壓力。而若是實施比例責任制度的賠償原則，若法庭認為注冊會計師有著一部分責任，那么事務所需要對自身的責任進行賠償，在這樣的情況下注冊會計師的賠償責任會明顯降低。另外的一個意義就是法律環境可以為注冊會計師的職業判斷提供必要的評價標準，另外法律體系也會對注冊會計師業界有著非常完善的保護。因此注冊會計師需要熟悉相關的多種法律法規，并在實際的工作中嚴格按照這些法律法規做出合理的判斷。
（二）注冊會計師職業判斷的經濟環境
對于經濟環境而言，主要指的就是在一定時期中的社會經濟發展情況和社會經濟的運行機制。例如我們在上文中已經有分析，隨著我國經濟發展的不斷加快，在實際的經濟發展過程中，會出現諸多問題，為了較好的對這些問題進行解決，需要注意到讓注冊會計師對其進行深入并完善的研究，通過研究可找出解決辦法。而在研究的過程中也是能夠積累非常大量的經驗的，這也能夠促進注冊會計師職業判斷能力的不斷提升。
（三）注冊會計師職業判斷的科技環境
在科技環境方面，其概念主要指的就是科學技術的運用和發展情況。而科學技術的發展一方面能夠保證到生產力的高速發展，同時也能夠幫助注冊會計師職業判斷的管理手段逐漸的區域現代化。由于電子計算機技術的不斷發展，能夠推動審計電算化的發展和使用，最終為審計技術現代化以及電子化提供了充足的基礎。尤其是在注冊會計師職業判斷過程中，最為常見的現代化工具就是審計判斷決策工具，這一工具可對審計決策輔助工具進行定義。而隨著計算機技術更加快速的發展，在日后也會有著更多的電子化工具可為注冊會計師職業判斷提供幫助。可以說科學技術的發展一方面會為職業判斷的準確化以及科學化提供巨大幫助，同時也對注冊會計師職業判斷技術提出較大挑戰。
（四）注冊會計師職業判斷的社會環境
注冊會計師是社會自然人，是需要在社會環境中進行活動的。而社會環境對于職業判斷的影響也是多個方面的。一方面社會環境包括公眾對于注冊會計師職業的認識、同行業競爭壓力以及被審計單位的審計意識，同時也包括行業監管的機制。另外社會對于注冊會計師職業的態度，也會對注冊會計師在社會中的地位進行影響。這種影響的情況，會決定進入到審計行業中人員的素質。審計行業是較高層次的職業，其職業判斷水平的高低和注冊會計師自身的綜合素質有著極高的關系。若社會對注冊會計師這一職業的評價越高，那么注冊會計師的社會地位也就會越高，自然而然的其薪酬也會得到提升，讓注冊會計師這一行業成為社會中的中上層行業，因此進入到這一領域的人員在質量和素質上會不斷的提升，也會因此帶動注冊會計師職業判斷水平的提升。尤其是在發達國家，注冊會計師是和醫生、律師等職業類似的，受到社會尊重的高尚職業，也會吸引大量高質量人才投身其中。難以想象，若注冊會計師在社會中的地位低下，如何將注冊會計師職業判斷水平進行提升。
三、目前我國注冊會計師職業判斷的現狀分析
（一）注冊會計師職業判斷水平較低
我國目前在注冊會計師職業判斷方面，其總體情況并不佳。面對的問題首先就是注冊會計師職業判斷水平較低。諸多研究顯示，審計判斷水平對審計質量會造成極大的影響，因此是可以通過審計質量的實際效果對注冊會計師職業判斷水平進行判定的。但在近些年來有諸多的研究可以顯示，審計失敗案件是非常多的，這種情況的出現顯示目前我國注冊會計師職業判斷的總體水平較低。
（二）注冊會計師職業判斷缺少完整的理論體系
即使我國在注冊會計師職業判斷方面的起步是比較晚的，但畢竟也有著近二十年的研究，并在此過程中取得了較好的成功，取得了極為重要的成就。但和發達國家相比，在注冊會計師職業判斷方面仍然缺乏完善的體系，缺少自身相關理論。另外我國目前的注冊會計師在職業判斷方面，其水平是比較低的，這和我國缺少完善理論體系，無法提供有效指導是有著較大關系的。
（三）注冊會計師自身的主動性較低
為了提升注冊會計師的職業判斷水平，我國社會已經為注冊會計師提供了較好的平臺，并且讓注冊會計師成為了社會地位較高的職業。雖然這種情況對注冊會計師職業判斷水平提升有著極為重要的意義，但在我國注冊會計師的社會地位和薪酬水平已經顯得過高。這種情況的出現，會導致注冊會計師主動性不高情況的出現。首先是注冊會計師安于現狀，缺乏學習世界先進審計職業判斷知識以及經驗的主動性。同時一些注冊會計師使用落后的職業判斷方法已經可以在實際的工作中取得一定效果，因此這些注冊會計師只求完成任務，無法靈活使用先進職業判斷方法。這兩種情況的出現均會導致注冊會計師自身的主動性較低。
四、影響注冊會計師職業判斷的因素分析
在影響注冊會計師職業判斷的因素上，諸多研究顯示這些因素可以被分為客觀因素。主觀因素以及環境因素的。為了提升我國注冊會計師職業判斷的水平，對這些因素進行分析非常重要。
（一）客觀因素
1、審計項目復雜程度
審計項目自身的特點，會在很大程度上對注冊會計師職業判斷造成影響。因此，若注冊會計師執行的審計項目的復雜程度越高，那么對審計職業判斷的要求就會越高。為了保證到注冊會計師職業判斷的質量，對注冊會計師的要求也就越高。但我國注冊會計師的整體水平比較低，因此在注冊會計師職業判斷時的失誤風險也就會越大。
2、會計信息的真實程度
會計信息并非是第一手資料，是需要進行加工的。通過估計、分類、匯總和判斷等過程，最終得出的近似結果才是最終的會計信息。由于這一特點，會導致會計信息并非是完全準確的信息，因而注冊會計師在進行審計工作的過程中，面對的會計信息是比較模糊的。若面對了較長加工過程，并模糊程度較高的會計信息，則出現判斷失誤的風險也就會越高。因此，就需要注冊會計師在這些模棱兩可的信息中做出準確的判斷，最終保證到信息的適當性以及準確性。
（二）主觀因素
由于在實際的進行注冊會計師職業判斷過程中，其主體是注冊會計師，因此注冊會計師就是影響注冊會計師職業判斷最為重要的一類因素。只有注冊會計師自身，才是影響職業判斷準確程度的內因，并且會直接性的對職業判斷的績效造成影響，因此分析注冊會計師職業判斷中的主觀因素也是極為重要的。
1、注冊會計師的專業勝任力
在注冊會計師的專業勝任力上，主要指的就是注冊會計師在執行審計業務過程中所體現出的能力，即過硬的理論知識、豐富的工作經驗以及專業技能。理論知識和工作經驗是注冊會計師進行職業判斷的重要基礎，也是最為基本的要求。注冊會計師職業判斷的專業性非常強，這就要求注冊會計師在實際的工作過程中，需要有著比較強的專業知識以及實踐經驗。同時無論是經驗和知識，均需要在長期性的工作和學習中積累和鞏固的，因此需要讓注冊會計師在實際的工作中一方面不斷學習全新的職業判斷知識，并且不斷的累積經驗。而在專業技能上，則主要指的是注冊會計師對問題進行解決的能力。在這些能力上，主要是包括推理分析、解釋數據以及識別聯系等相關能力。專業技能對職業判斷的效果和效率均會造成較大影響。若注冊會計師已經有著過硬的知識以及豐富的經驗，但在專業技能上顯得較為缺乏，仍然會難以對較為復雜的審計事項進行判斷。
2、注冊會計師的努力程度和自身性格
注冊會計師自身的性格以及努力程度也會對其職業判斷情況造成比較大的影響。首先是性格，性格表現為對現實你的一種態度以及行為習慣等，有著穩定性的特點。尤其是性格會隨著年齡的增長而不斷的增加，若性格形成了就會導致難以改變，甚至性格會對其他人的活動等情況造成影響。若注冊會計師的性格較為理智，則不容易受到情緒的支配以及影響，而這類注冊會計師在實際的審計過程中，其職業判斷的效果會更好。但若注冊會計師的性格并不好，例如性格過于偏激或是保守，則難以保證到注冊會計師職業判斷的正常進行，其質量也無法得到保證，甚至會出現錯誤。另外努力程度也是影響注冊會計師職業判斷效果的一類重要因素。對于注冊會計師而言，在實際的審計工作實施過程中的努力與否會對職業判斷造成極大的影響。在面對較為復雜的審計任務時，若審計人員自身的努力程度不夠，或是并不努力，則極有可能對審計任務中的關鍵線索進行忽略，最終導致本來應該檢查出來的問題沒有檢查出來，最終會導致審計失敗的情況。
3、注冊會計師的客觀公正
客觀和公正是注冊會計師在工作中必須要具備的品德，同時也是職業道德規范的靈魂所在。首先是客觀，客觀主要指的是注冊會計師在實際的審計過程中必須要使用實際發生的交易或是事項為基礎并按照這些信息進行職業判斷。而公正主要指的是注冊會計師自身具備的誠信以及正直的品格。具有這一品格，可保證的注冊會計師在實際的職業判斷過程中公平公正的對各方利益進行對待。在審計工作過程中，注冊會計師需要有著客觀公正的態度，遇到事情后要謹慎而為。尤其是對職業判斷的過程中，不能夠帶有任何的個人感情，要本著從客觀實際情況出發的態度，并作出公正以及客觀的判斷。
（三）環境因素
1、會計師事務所環境因素
環境因素也是影響注冊會計師職業判斷的重要因素。首先是會計師事務所的環境因素。在會計師事務所方面的因素上，會被分為4點。首先是時間壓力以及成本，隨著審計行業的市場競爭不斷的加劇，目前很多會計師事務所為了保證到有著原本市場份額，或是希望開拓出全新的市場，往往必須要滿足一些審計單位提出較為苛刻的要求，例如降低審計費用以及縮短審計時間。為了實現這一效果，注冊會計師的工作量會增加，因此職業判斷的質量必不可少的會降低。另外則是責任關系。會計師事務所內部的責任關系實際上就是上下級審計人員和上級主管的合理責任等。由于在實際的職業判斷工作實施中，內部壓力難免會出現判斷失誤的情況，因此極易導致注冊會計師職業判斷效果降低的情況。最后是會計師說事務所的激勵機制，目前很多會計師事務所并沒有較為完善的激勵機制，這種情況也會導致注冊會計師的工作積極性降低，因而注冊會計師職業判斷效果也并不佳。
2、社會環境因素
在社會環境因素上，主要是有著4個方面。分別是市場環境以及行業情況、審計期望和審計責任、職業準則、法律環境。社會環境因素也會對注冊會計師職業判斷造成極大的影響。市場環境以及注冊會計師行業的情況會對注冊會計師的工作積極性造成較大影響，若市場環境以及行業情況并沒有達到相關要求，則會導致注冊會計師的工作積極性降低，因此注冊會計師職業判斷的情況也并不佳。同時審計期望以及審計責任也是影響注冊會計師職業判斷的重要因素。若當前審計責任以及審計期望對注冊會計師造成的壓力合理，則能夠保證到注冊會計師的工作緊迫感，而這種緊迫感也并不會導致注冊會計師過大的精神緊張，而在這一的狀態下，職業判斷的效率以及準確性也可以得到較好的提升。在職業準則上，若可保證的注冊會計師較好的職業準則，則可以讓注冊會計師自覺自愿的提升自身的工作效果，提升其職業判斷工作效果。最后是法律環境。若注冊會計師工作中的法律環境較為統一以及完善，則可較好的爭取職業判斷的作出，而注冊會計師也可以通過法律的手段維護自身的安全。
3、被審計單位環境因素
被審計單位環境對注冊會計師職業判斷的影響主要是集中在被審計單位的企業文化、經營方式、組織結構、風險情況以及內部審計情況等。注冊會計師在進行財務報表的審計過程中，主要是對被審計單位的財務報表公允性以及合規性發表意見，但財務報表是在被審計單位的環境下進行編寫的。而正是由于這一特點，若被審計單位自身的環境出現問題，例如內部審計不完善，管理不健全以及管理人員自身素質較低，注冊會計師在進行審計判斷的過程中，其難度也會加大，判斷的準確性也會受到影響。反之則會對審計準確性有著加強效果，注冊會計師也會更加容易和高質量的作出職業判斷。
五、改進注冊會計師職業判斷質量的方法
（一）主觀因素改進方法
1、提升注冊會計師素質
在對注冊會計師職業判斷質量進行改進的過程中，首先是需要對主觀因素進行相應的改進。在此過程中，最為重要的就是對注冊會計師自身的素質進行提升。在對注冊會計師的素質進行提升時，主要是要從強化專業知識教學方面進行。諸多研究顯示，目前的審計職業判斷對專業程度的要求越來越高，因而對注冊會計師自身知識的要求也在不斷提升。但需要注意的是，目前我國很多注冊會計師的專業知識僅僅是在學校中學習的知識，只有極少的注冊會計師會在工作中進行自我學習，并不斷掌握外國先進的審計判斷知識?；谶@一點，我們可以強化對注冊會計師知識的自身知識的培養。例如可以從會計學校以及注冊會計師職業后續教育上進行努力，讓注冊會計師可在工作中不斷提升自身專業知識，并對外國先進審計判斷知識進行學習，讓注冊會計師的知識不斷的更新換代，在日后的工作中可以通過這些知識較好完成審計職業判斷工作。
2、強化對注冊會計師的道德培養
注冊會計師職業判斷和常規工作不同，注冊會計師一方面需要面對實際問題，同時也需要面對加以判斷的價值以及利害等問題。例如現金總量、應付賬款和股票數量等。若注冊會計師在道德上出現了疏漏，則會導致注冊會計師職業判斷出現巨大問題。尤其是在以往研究中顯示，在注冊會計師執業中的自身立場會受到多種經濟利害關系者的影響，若某一方面經濟利害關系者所施加的影響產生效果，則會必然導致注冊會計師的職業判斷結果對其他經濟利害關系者失去信譽，而對職業判斷的效果也是會造成極大影響的。因此，注冊會計師必須要保證到公正公平的離場，并秉承應有的職業道德。在這一點上，需對注冊會計師加強法律知識以及職業道德的培養，尤其是在審計約定上，一定要對其進行詳細并準確的記錄。另外遇到經濟利害關系者希望施加影響的前提下，尤其要讓注冊會計師保證公正立場，并需告知其當前在公平立場下作出的判斷是最佳的判斷。
3、幫助注冊會計師樹立起正確的職業態度
在另一方面，注冊會計師對職業判斷也需要有著專業的懷疑態度，每一個判斷的最終形成，都必須要建立在可靠完整的依據上。對于注冊會計師而言，并不能夠滿足于付錢或是性急的答案，反之需要有著事物本源的強烈好奇心，對目前已經得到的證據和答案要表示懷疑，需要在實際的職業判斷工作中不斷的問為什么。注冊會計師在對自身的解釋以及說明進行檢驗的過程中，需要不斷的對其進行提供切實的基礎，也只有得到了詳細的解答后，才能夠將其作為最后的答案。而想當然式的揣度以及武斷的主張，在注冊會計師職業判斷中是無法被接受的，只有被確鑿無疑證據支持的結論才被認為是有效的。這樣才是合格的注冊會計師應有的職業態度。為了做到這一點，注冊會計師可以在實際的工作中，對需要作出的結論進行不斷深挖，并找出詳細并且簡明易懂的答案，盡量作出準確的職業判斷。
（二）環境因素改進方法
1、改良法律環境
對于法律環境而言，一方面的體現為注冊會計師在實際工作過程中需要遵循的準則以及法律法規。而對注冊會計師職業緊密連接的就是諸多的會計準則、質量控制準則以及審計準則等。而在上文中的分析中也可以顯示，在一些發達國家，尤其是對審計判斷工作有著較長時間研究的國家中，已經開始關注到了注冊會計師職業判斷的法律環境的完善。因此對于我國的注冊會計師職業判斷環境因素的改進方面，則需要關注到對法律環境的改良。在這一方面，我國可以參照一些先進國家的注冊會計師職業判斷法律環境上的經驗，讓我國的法律環境能夠盡可能的和發達國家類似，保證到我國的法律環境也可以較好的滿足注冊會計師職業判斷中的實際需求，更好的提升注冊會計師職業判斷的效果和效率。
2、改良經濟環境
對于經濟環境而言，主要指的就是在一定時期社會經濟發展的情況，因此社會敬意的運行機制。而在這段時間內的生產力水平是無法被人的主觀意識所改變的。換句話說，經濟環境是我們無法改變的。但需要注意的是，經濟運行機制是必須要和經濟發展和生產力水平相契合的。我國目前正在不斷努力的進行經濟體制的改革，以期促進我國經濟又好又快的發展。而從這個方面上來看，盡管目前我國經濟環境方面，仍然有著會對注冊會計師職業判斷造成影響的地方，例如目前我國的資本市場的情況等，但隨著我國經濟體制改革工作的不斷深入以及完善，我們有理由相信我國經濟環境會越來越好的滿足注冊會計師的工作要求，而通過這種方式，也能夠更好的保證到注冊會計師職業判斷效果可得到較好提升。
3、改良科學技術環境
隨著目前科學技術，尤其是計算機網絡技術的不斷發展，對注冊會計師的職業判斷工作也是提出了全新的挑戰。但我們仍可在這其中發現計算機網絡技術帶來的機會。例如在目前注冊會計師職業判斷中，最有吸引力的現代化工具就是審計判斷決策工具。這種工具在實際的使用過程中，是能夠起到較好效果的，同時基本上不會出現錯誤，其準確率以及計算效率是非常高的，在國外甚至國內的一些大型會計師事務所中已經開始得到了較為廣泛的使用。尤其是世界著名的畢馬威會計事務所在對一些大型股份制公司進行職業判斷的過程中，即使用了計算機輔助審計決策系統對其進行計算。而在實際的使用過程中，諸多的注冊會計師發現軟件的計算嚴密性以及準確性非常高，相比人類手動計算在效率上極高，因此改良目前的科學技術環境對注冊會計師職業判斷是有著非常重要意義的。
4、改良社會環境
通過上文中的分析后可以發現，社會環境對于注冊會計師職業判斷是很多方面的，其影響主要是包括了對注冊會計師自身職業的認識、審計職業界而教育程度、同行業競爭壓力以及被委托單位的審計意識等。因此我們可以發現，社會環境的影響是多個方面，并且也會對注冊會計師的職業判斷造成比較大的影響。在這樣的情況下，對社會環境進行改良就顯得極為重要。首先需要正確的引導我國人民對注冊會計師的認知，尤其是需要讓我國的注冊會計師的社會地位盡量的合理，有著較高并且比較豐厚的酬勞，更好的提升審計從業人員自身的素質，以期更好的提升注冊會計師自身的工作質量。同時，也可以強調注冊會計師和被審查單位之間的信息不對稱，針對這種信息不對稱的情況，則可以將其信息情況進行更好的透明化，改善目前由于信息不對稱而造成的注冊會計師職業判斷效果不佳的情況。
（三）客觀因素改進方法
1、事務所需建立有效績效考核制度
對于績效考核而言，是對注冊會計師薪酬的一種計算方法，同時由于其特點，對注冊會計師主動積極的使用相關方法發展自身職業判斷能力，并注意到在實際工作中使用職業判斷是有著極為重要意義的。目前在注冊會計師績效考核的體系中，首先可以建立起較為完善的績效考核制度，通過這一方式能夠幫助注冊會計師始終將自身的績效始終放在第一位，并且可以較好的將自身的職業判斷行為進行完善，提升自身的職業判斷效果。另外績效考核制度也可以讓會計師事務所較好的找出事務所中工作技巧高、知識過硬、經驗豐富并且有著較高責任心的注冊會計師，更好的提升整個事務所的工作質量。
2、事務所需樹立較高質量控制和風險意識
在會計師事務所中，高層管理人員的態度會對審計工作的質量以及判斷方向造成影響，因此對于會計師事務所而言，需要樹立起較高的質量控制以及風險意識。會計師事務所高層需在審計復核制度上的把關情況，也會對整個審計工作的質量造成較大影響。而正是由于這種特點，需要保證到會計師事務所中高層應該有著較高的質量控制意識以及風險意識。同時會計師事務所中若有著比較高的風險意識，則可以較好的對于員工工作質量進行控制，在這樣的前提之下會計師事務所中的職業判斷質量也可以得到較好保障。反之，若會計師事務所高層的風險意識以及控制控制意識較低，則必不可少的會導致會計師事務所中的注冊會計師在工作質量上的降低。基于這種特點，會計師事務所的高層需要關注到自身的風險意識以及質量控制的意識。
3、事務所可建立激勵措施
對于會計師事務所而言，激勵措施也極為重要，通過激勵的方式能夠讓注冊會計師提升自身的工作積極性，其職業判斷的效果也可以得到較好的提升。在激勵的方式上，主要可以被分為職位升遷以及貨幣激勵等。而在我國，主要是使用貨幣激勵的手段來進行，例如可以在每個月按照注冊會計師的工作情況，為其提供獎金。為了得到豐厚的獎金，注冊會計師必定會將自身的職業判斷質量進行提升，并讓自己不斷的學習目前全新的職業判斷知識，提升自己在職業判斷方面的能力，促進會計師事務所職業判斷的質量提升。但需要注意的是，激勵措施需要嚴格按照當前的市場環境以及會計師事務所的實際情況來進行確定，另外也需要保證到激勵措施應該按時按量的兌現，避免造成反作用。
4、事務所可制定職業判斷標準
最后，會計師事務所需要建立起自身職業判斷的標準。首先注冊會計在使用職業判斷的方法進行工作時，需要關注到保持合理和謹慎的一種認知，并且嚴格遵循工作利益服務的原則，在實際的工作過程中，需要在各個方面使用專業判斷時要保持最高度的客觀獨立態度。另外注冊會計師在進行職業判斷時一定要有著職業懷疑態度，這種態度主要是包括懷疑方式以及對于證據的嚴格評估。注冊會計師需要使用自身的專業知識、技能以及經驗，并使用誠信公正的態度投入到工作中，幫助注冊會計師職業判斷能夠更加客觀和公正。
六、結束語
注冊會計師的職業判斷時尤為重要的一項工作類型，在我國經濟發展過程中能夠起到極為重要的意義。但需要注意的是，注冊會計師職業判斷在實施的過程中，往往會出現較多的問題。因此，分析注冊會計師職業判斷中出現的問題以及解決辦法極為重要。在本次研究中，即使用實際分析的方法分析了注冊會計師職業判斷的情況。通過本次研究顯示，注冊會計師職業判斷中出現的問題主要是客觀問題、主觀問題以及環境問題。這些問題均會對注冊會計師職業判斷的情況造成較大影響。為了保證到注冊會計師職業判斷的質量，可以針對環境問題、客觀問題以及主觀問題進行針對性的處理，保證到注冊會計師職業判斷的正常進行，為我國經濟建設提供更加充分的條件。
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一、職業倦怠概述
（一）職業倦怠的基本內涵
倦怠，原指精疲力竭或因過度消耗精力、資源而變得枯竭。1974 年，弗魯頓伯格首次在應用心理學領域提出“職業倦怠”一詞，并用其描述那些服務于助人行業的人們因工作時間過長、工作量過大、工作強度過高所經歷的一種疲憊不堪的狀態。
一般認為，職業倦怠是個體不能順利應對工作壓力時的一種極端反應，是個體伴隨于長時期壓力體驗下而產生的情感、態度和行為的衰竭狀態。職業倦怠主要有以下表現：經過時間的持續，或者因個體身心的極度疲勞，出現一系列身心不適的癥狀；情感耗竭，工作情緒低落，職業或成就感淡漠；喪失工作動力和工作熱情，導致工作效率低下；身心疲憊和情緒不安達到極限，個體由此進入抑郁前期癥狀，喪失職業自信，拒絕工作。
（二）職業倦怠的成因
關于職業倦怠的產生根源，有外因和內因之分。
1.職業倦怠外因。個人所處的工作場所內部環境的狀態如圖1所示：
從圖1中可以看出，員工在工作中受到周圍的人和組織內外環境等方方面面的制約，調節身心以適應環境并處理好相關的人和事是職工把工作做好的前提。工作環境的不良刺激產生的壓力，是職業倦怠的主要原因之一。職業倦怠也可能是來自于職業工作崗位方面的壓力，指的是員工擔任的工作本身所固有的東西。比如，個人的工作性質和范圍，涉及的任務和工作量，以及工作場所的環境等。
2.職業倦怠的內因。即員工自身的因素，主要體現在以下四個方面：（1）缺乏應有的專業素質。員工缺少一定的專業技能作為工作的基礎，就容易在工作中遇到各種各樣的困難，從而產生自暴自棄的心理，如此惡性循環下去易產生職業倦怠。（2）職業責任感淡化。從事一種職業意味著必須承擔一定的社會責任，是社會義務、使命、任務的具體體現。沒有職業責任感就不會堅守職業道德，很容易對工作產生厭惡感。（3）無正確的職業榮譽觀。職業榮譽是員工工作得到社會的肯定和褒獎以及職工對自己職業的肯定和欣賞。沒有正確的職業榮譽觀就不可能認真履行自己的工作義務和職責，不可能用正當的手段積極地爭取職業榮譽，更不可能有職業幸福感和自豪感。（4）缺乏職業理想。職業理想是員工重要的精神支柱和成就事業的強大推動力。若員工缺乏職業理想或職業理想發生動搖時，無論身處什么環境，都會心灰意冷，不思進取，喪失斗志，缺乏進取心，甚至虛度年華。
3.職業倦怠的危害。職業倦怠的危害是多方面的，主要表現為以下四個方面：（1）對職工身體的傷害。職業倦怠首先帶給員工情緒上的困擾，并逐漸發展為一種消極、感傷的心境，嚴重損害和威脅著自身的生理和心理健康，使員工的生活質量受到嚴重影響。（2）影響單位的可持續發展。由職業倦怠帶來的員工敬業精神不強、工作熱情下降、對工作敷衍等，必然影響其能力水平的發揮，造成工作效率低和資源浪費，不利于工作質量的提高，進而影響單位的發展。（3）不利于良好社會道德風尚的形成。社會風氣是每個社會成員和各行各業道德風尚的集中表現，是社會風氣的主流。職業倦怠使員工精神萎靡、工作缺乏動力和激情，對周圍的人產生消極影響，不利于良好社會道德風尚的形成。
二、注冊會計師職業倦怠
（一）注冊會計師職業倦怠的內涵
綜上，注冊會計師職業倦怠是指注冊會計師不能順利應付工作的一種過激反應，是其在長期壓力體驗下所產生的情緒和行為的衰竭狀態。其典型癥狀是對職位熱情和興趣的喪失和對周圍人感情的冷漠。在多方壓力下出現情感耗竭是注冊會計師職業倦怠的核心，處于這一階段，情緒處于極度疲勞的狀態。如果這種疲勞的情緒狀態長期持續下去，注冊會計師就會逐漸產生消極情緒，對同事、客戶等周圍的人和工作表現出淡然、冷漠的態度，無法在工作中盡職盡責。
2000 年，Fogarty 等人在研究中第一次明確引入了與其他職業相類似的職業倦怠概念與維度，并將其納入壓力模型之中，成功地將注冊會計師職業倦怠與角色壓力融合在一起，認為角色壓力直接導致了職業倦怠，而注冊會計師行為與態度的不良后果受職業倦怠的直接影響。這一研究成果為我們建立注冊會計師職業倦怠理論框架提供了有益借鑒。
（二）注冊會計師職業倦怠的危害
主要體現在以下四點：（1）危害身心健康，降低生活質量。職業倦怠會在生理、精神上使注冊會計師產生挫敗感，使注冊會計師不能及時有效地調節自身情緒，易產生自我懷疑、焦慮、壓抑、苦悶、厭倦、怨恨、無助等消極情緒。（2）影響會計師事務所的可持續發展。從會計師事務所行業整體來看，注冊會計師職業倦怠會使其工作能力下降并降低行業的整體形象，不利于會計師事務所行業的健康發展，也不利于審計市場的健康發展。（3）造成人際關系的緊張，影響和諧社會的構建。職業倦怠使注冊會計師在人際關系上變得疏遠，退縮，摩擦增多，情緒充滿憂郁和攻擊性，造成人際關系緊張并影響社會的穩定。（4）降低財務報表的有用性，不利于社會經濟發展。注冊會計師的職業倦怠會使注冊會計師的審計工作無法起到經濟監督的作用，必然會阻礙社會經濟的發展和進步。
（三）注冊會計師職業倦怠的根源
注冊會計師的心理狀態感知程度直接影響其工作動機和工作績效，而注冊會計師職業倦怠的根源離不開職業本身特征帶來的壓力和注冊會計師的人格特質等個人因素。其中工作特征（Job characteristics）是指工作本身所具有的特性。
1.外部根源。注冊會計師職業倦怠的外部根源主要是指來自工作本身的特征、公眾期望、法律責任等的壓力。概括而言，主要體現在以下五個方面：（1）外界誘惑與獨立性的矛盾。注冊會計師的審計工作要求其具有獨立性，不可受經濟利益或感情因素的影響。注冊會計師手中往往掌握一定的權力，在審計過程中，時時刻刻都面臨著說情、送禮、宴請等壓力和誘惑，必須有足夠的自制力去抵制才能保持獨立性，才能對財務報表進行客觀、公正的考察和判斷。（2）業務知識更新快。目前，我國處于會計理論與方法大變革時期，審計方法與技術試圖與國際化接軌，注冊會計師原有的知識結構、審計手段和方法已不適應審計任務的需要，知識經濟下，不僅要求注冊會計師要具有較高的會計、審計、財務等知識，還要掌握經濟學、管理學、金融學等專業知識，這需要注冊會計師投入更多的精力學量新知識與新方法。長期的超負荷學習與工作，身心的極大投入也使注冊會計師更易發生職業倦怠。（3）公眾期望大。隨著經濟的發展，潛在投資者、債權人、政府、社會公眾越來越多地關注企業的財務報告，他們需要通過財務報告的分析來作出經濟決策，財務報告的真實、可靠是他們最關注的問題。這無疑加重了注冊會計師的責任與壓力。（4）風險性大。由于審計的失誤而使財務報告使用者蒙受損失，注冊會計師就有可能承擔民事賠償責任和相應的法律責任，而注冊會計師的工作內容繁多、復雜，發生錯報風險很大。特別是近年來，隨著注冊會計師的法律責任逐步擴展，對其的法律訴訟大量增加，這無疑會極大增加注冊會計師的壓力，增加其疲憊感。（5）各關聯方的利益權衡。經濟上依賴于委托人與人的注冊會計師在制度上被要求獨立于他們，當一些被審計出來的問題比較大、可能涉及到責任追究時，被審計對象往往對審計加以限制、施加壓力或進行賄賂，妨礙注冊會計師工作。如何積極與被審計對象溝通、協調，取得理解和支持，是審計人員面臨的一項十分重要的工作，也是對審計人員心理承受能力的巨大考驗。（6）工作任務重，時間緊。注冊會計師職業的一個顯著特點是，提供服務往往具有時間限制，從而造成會計業務具有明顯的“淡季”與“忙季”之分，在業務繁忙時，時間壓力與工作繁重是造成注冊會計師工作壓力的基本原因。注冊會計師若沒有科學的時間管理工具對各個階段的工作內容和審計時間進行進一步的管理，極易形成審計時間管理的疏忽，造成審計資源配置的低效率。
2.內部根源。造成注冊會計師職業倦怠的內在因素主要體現在以下幾個方面：（1）職業道德。缺乏職業道德的注冊會計師往往會缺乏職業理想。而職業理想是重要的精神支柱，是成就事業的強大推動力。注冊會計師在擁有權利的同時，也承擔著一定的社會責任，職業責任感淡化使注冊會計師不能安心本職工作，以認真、負責的態度對待本職工作，無正確的職業榮譽觀，這些都會導致注冊會計師的職業倦怠。（2）學習能力。如果注冊會計師學習能力差就無法適應會計制度變更和教材的更新換代、無法擴展知識面的廣度和深度并豐富知識結構，沒有過硬的知識儲備做基礎就無法順利在工作中找到問題的突破口，容易遇到困難和壓力，易產生職業倦怠。（3）個體差異。注冊會計師的個體差異是指個體間與生俱來的、客觀存在的差異，主要從性別、工作年限、性格和身體素質四個方面體現。性別方面：男性相對于女性而言，在情感耗竭和人格肢體兩個維度上都更不容易出現職業倦怠，但在個人成就感方面，男性注冊會計師的自我消極評價更勝于女性注冊會計師。工作年限方面：工作年限較長的注冊會計師年齡較大，面臨著退休、家庭、贍養子女等一系列問題，焦慮、抑郁等情緒就會隨之產生。且由于長時間進行審計工作，對審計流程、審計方法比較熟悉，長期重復性的工作容易產生職業倦怠。而剛參加審計工作的注冊會計師，對工作存在新鮮感，樂于迎接工作中的挑戰，能以積極心態面對困難，所以倦怠水平較低。性格方面：過于積極或消極的性格都不利于注冊會計師遠離職業倦怠。好高騖遠、不能客觀認識和評價自我的注冊會計師，往往對自己期望過高而忽略現實，當抱負無法施展時，常常會產生職業倦?。蛔栽棺园ψ约簺]有信心的注冊會計師，由于意志消沉，工作沒有動力，也易產生職業倦怠。另外，意志力堅強、性格開朗的注冊會計師往往能克服、解決工作中的阻力和困難并易于與同事、客戶、上司等建立良好的人際關系從而彌補其他方面的不足，不易產生職業倦怠。身體素質方面：工作中，注冊會計師從心理和生理上承受著來自各方面的巨大壓力，必須要有良好的身體素質做“本錢”。身體素質差，往往使注冊會計師在繁重、復雜的工作面前力不從心，極易產生職業倦怠。
三、 注冊會計師遠離職業倦怠的基本措施
注冊會計師作為職業倦怠的高發人群如何走出困境，是亟待解決的現實問題。根據本文中對注冊會計師職業倦怠的危害、產生根源的分析和研究，筆者提出以下幾點建議：
（一）采取措施，積極應對
注冊會計師應從自身出發，積極采取相應措施，減緩甚至消除誘發職業倦怠的內部因素，主要從以下三個方面強化自己：（1）加強專業勝任能力。注冊會計師應該提高自身的學習能力，與時俱進，將新的理論和方法運用到工作中去，提高工作效率，提高自信，從而減少因對自身工作能力的懷疑而產生的職業倦怠。另一方面，專業素質的提高可以減少工作量，有助于注冊會計師消除職業倦怠。（2）提高職業道德水平。職業道德的提高對職業倦怠的減緩有積極作用。注冊會計師的執業能力和主觀能動作用的程度直接影響著審計工作質量及審計意見準確性的高低，只有提高職業道德水平，才能增強自身的責任心，自覺地按照職業道德要求規范自身行為，也為審計意見質量提供重要保障。（3）強化身心素質。在日常工作和生活中，注冊會計師要加強身體鍛煉，提高免疫力。只有擁有健康的體魄才能更好地應對艱巨的工作任務；面對工作中的困難和壓力，要以積極、樂觀的心態、富有建設性的方式來對待問題，不因對自我的過高期望而產生職業倦怠，勇于面對挫折。
（二）會計師事務所應對注冊會計師的工作進行“人性化”調整
會計師事務所應針對注冊會計師工作的特點、壓力來源和個體需求，適當調整“人性化”工作時間和獎勵方式，增加注冊會計師的工作滿意度。（1）減少工作負荷，增加自由度。針對注冊會計師的工作與時間壓力，事務所可以實行較為靈活的彈性工作制并安排假期平衡注冊會計師事業與家庭的精力分配，實施員工援助計劃和改善健康計劃，進行壓力管理培訓等。張弛有度、自由的工作節奏有利于注冊會計師在工作中自我調節，提高工作效率和質量。（2）關注社會需求，完善激勵制度。會計師事務所可以請心理學專家、社會學家以及研究職業倦怠的專業人士針對注冊會計師專門設計出有關職業倦怠表現、原因及防治措施的調查問卷（最好把問題量化），并對注冊會計師進行階段性測試，再根據調查結果進行分析，得出注冊會計師職業倦怠的情況并根據其需要，調整并完善激勵方式，滿足其有關需求。（3）注重企業文化，提高職業道德。會計師事務所應該通過企業文化的建設和完善來強化注冊會計師歸屬感和職業自豪感，增強注冊會計師的工作滿意度及對組織和團隊的情感依賴，這樣才有利于注冊會計師從內心真正熱愛自己的職業并提高自身職業道德素養。
（三）改善外部環境
社會各界人士包括審計工作的各關聯方應理解并支持注冊會計師的工作，為其提供更為寬容、和諧的工作氛圍，緩解其壓力。
四、小結
注冊會計師是職業倦怠的易發人群。本文首先對職業倦怠的定義、危害等進行簡單論述；其次，結合注冊會計師的職業特點和所受壓力，對注冊會計師職業倦怠進行定義并分析注冊會計師職業倦怠的危害和產生的原因；最后，針對注冊會計師職業倦怠產生的內外根源提出建設性意見。本文旨在加強注冊會計師對職業倦怠的防范意識，并呼吁人們理解、支持注冊會計師的工作。J
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在市場經濟條件下，道德與經濟密不可分，市場經濟的基本規則內涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經濟的正常運行，并體現道德的實質是經濟人對收益與成本權衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。
道德與注冊會計師職業相融合，構成注冊會計師的職業道德，是一般道德在注冊會計師職業中的具體體現。注冊會計師作為理性經濟人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業相關的職業道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規范；職業道德是注冊會計師作為經濟人在從事審計過程中產生的道德觀念、道德規范和道德評價的價值體系，起著協調評估過程中各種經濟利益和人際關系的作用。其中，各種經濟利益包括與會計活動有關的直接經濟利益和間接經濟利益；各種人際關系包括職業主體與職業服務對象之間、職業團體之間、職業團體內部個體之間的關系。為了維系并協調這些復雜、特殊的關系，除了依靠法律、法規外，還需借助適應審計業務特點并用以調節職業關系的道德規范。只有通過強調職業道德，才能將職業道德內化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達到協調各種經濟利益和人際關系的目的。
任何職業道德都是建立在一定經濟關系基礎上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當時的社會經濟狀況的產物。”注冊會計師的職業道德也是與市場經濟緊密結合在一起的，市場經濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業道德建立在市場經濟的基礎上，并基于市場經濟的特點構建職業道德規范，進而通過職業道德規范保障會計市場具有良好的運行秩序。
二、注冊會計師職業道德的經濟性
道德總是根源于物質的社會經濟關系之中，道德體系的性質直接取決于社會經濟關系，即道德的基本原則、主要規范直接取決于社會經濟關系所表現出來的經濟利益。因此，注冊會計師的職業道德包含著大量的經濟性因素。
（一）注冊會計師職業道德的宏觀經濟性
從宏觀的角度進行分析，會計市場的基本規則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業道德內在于會計市場體系的本質之中，合乎理性的職業道德規范是會計市場有效運行的基礎。雖然法律和職業道德是維系會計市場有序運行的兩個基本機制，但注冊會計師職業道德的特點決定了在許多情況下，只有職業道德可以產生維系市場正常運行的持久性效應。職業道德充當維系會計市場的運行機制主要體現在以下幾方面：
1．市場經濟運行機制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現了市場經濟的道德本質。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調節，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的。社會性是指會計市場運行的經濟秩序，它不僅考慮個別經濟利益，而且考慮整體經濟利益。審計報告是否公平著會計市場運行的正常經濟秩序，因此，審計報告不僅是相關利益者關注的事情，而且影響整個會計市場的運行，具有社會性。社會性的特點決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標準。在公平和社會性中均涉及效率，即效率標志著經濟價值的產生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產生較大的經濟價值。
同時，市場競爭蘊涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標和動力是對經濟利益的追求，而對經濟利益的追求需要在人際關系的協調中才能實現，這種協調離不開職業道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務所對其進行審計，即使由于某種原因由其進行審計，審計結果的可靠性也會受到質疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業道德和被審計單位的誠信基礎上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現其正常運行。
2．在宏觀的市場經濟中，注冊會計師的職業道德表現出一定量的價值。如果會計市場的供求出現不平穩，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經濟的正常運行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運行進行監管，監管成本的發生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業道德可以形成商譽，那么商譽構成無形資產的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業道德具有價值并可轉化為特殊的社會資本。雖然還不能精確證明具有職業道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業道德能夠帶來多少損失。
（二）注冊會計師職業道德的微觀經濟性
從微觀的角度進行分析，道德是經濟人對收益與成本權衡的結果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經濟條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優組合決定了注冊會計師的職業道德水準。
1．注冊會計師職業道德產生的效益，表現為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執行會計活動所獲得的經濟利益。由于注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的原則，遵守相關法律、法規和會計準則，誠實、公正地執行會計活動，提供高質量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經濟利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業道德水準較高，給與審計報告相關的利益各方帶來的經濟利益。當然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠的、相關利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實現最大的經濟利益。
2．注冊會計師職業道德的成本。職業道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業道德的內容分析，道德成本包括四個方面：①成本，即對注冊會計師進行職業道德教育而發生投入所形成的教育成本。教育成本的發生可保證注冊會計師具有必要的專業勝任能力。②機會成本，即注冊會計師由于遵守職業道德而喪失收益機會所形成的機會成本。比如，有些企業以變更會計師事務所相威脅而要求注冊會計師喪失職業道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業道德而失去了這項業務，該業務的收益即為職業道德的機會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業道德而給被審計單位帶來的損失所構成的成本。
注冊會計師職業道德的宏觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現為社會的活動；注冊會計師職業道德的微觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進行權衡，根據權衡結果選擇應采取的職業道德規范?？傊?，在市場經濟條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業道德的經濟性規范。
三、注冊師職業道德建設的手段
注冊會計師職業道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業道德操作系統，該操作系統包括注冊會計師職業道德機制、監督機制和評價機制。其中，教育機制必須努力使注冊會計師根據職業道德目標紓解道德困境；監督機制必須保證注冊會計師職業道德規范得以維護和遵守；評價機制必須保證對注冊會計師是否遵守職業道德進行有效的評價。但是職業道德與市場經濟密不可分，道德不僅是經濟人對收益與成本權衡的結果，而且其本身就是一種以長期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導注冊會計師的道德行為，進而形成職業道德規范。
1．調整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執行注冊會計師業務，從業務收入中獲得補償；機會成本直接減少收益，通過機會收益補償機會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業道德的直接處罰，并且沒有相應的收入對其補償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點。
摘要：注冊會計師在維護經濟秩序、構建和諧社會發揮著重要的作用。然而隨著各種違規違法案件的發生，使得公眾對注冊會計師行業的信任度降低。為維護行業形象，加強注冊會計師的職業道德建設刻不容緩。本文通過分析當前我國注冊會計師職業道德建設中存在的問題，就注冊會計師的職業道德建設提出了幾點建議。
關鍵詞：注冊會計師；職業道德；建設
政府、注冊會計師協會等組織機構一直都在致力于注冊會計師職業道德建設，但成效并不理想。銀廣夏巨額造假、藍田神話、大慶聯誼案、紅光電子案等財務造假案件的發生使得注冊會計師的形象受到極大地影響，也使得注冊會計師行業出現信任危機。究其原因，固然有多方面，但是作為直接的審計人員---注冊會計師難辭其咎。因此，為維護經濟健康的發展，加強注冊會計師的職業道德建設刻不容緩。
一、當前我國注冊會計師職業道德建設中存在的問題
注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師的職業品德、職業紀律、執業能力及職業責任等的總稱。其基本原則包括獨立、客觀、公正、專業勝任能力和應有關注、保密、職業行為、技術準則五個方面。
二、當前我國注冊會計師職業道德建設存在以下幾點問題
1.注冊會計師獨立性不足。
注冊會計師在執業過程中要保持形式上和實質上的獨立性，才能得出客觀、公正、真實的執業結果。然而，隨著我國注冊會計師行業競爭的日趨激烈，非鑒證業務的快速發展，注冊會計師的獨立性日顯不足，甚至有少數執業人員完全喪失獨立性，按照客戶的意志進行審計業務、發表審計意見，致使執業行為扭曲，職業道德缺失。
2.注冊會計師業務素質參差不奇、總體職業道德水平不高。
與西方發達國家相比，我國的注冊會計師執業能力、職業紀律、職業品德都相距甚遠。注冊會計師人員主要通過CPA考試獲得注冊會計師的稱號，很多人審計經驗不足，甚至有些人不具備會計專業技能，對會計準則、會計制度知之甚少，職業勝任能力明顯不夠。
道德缺失是我國會計職業界的一個很突出的問題。作為社會經濟的警察，會計從業人員應保持廉潔、公道、正派作風，但實際中違反原則和職業道德的情況時有發生，一些注冊會計師人員利用工作之便謀取個人的不正當利益。
3.缺乏有效監管機制，處罰力度比較輕。
我國可以對注冊會計師行業進行監管的部門有：財政部、審計署、證監督委員會、國有資產管理局和稅務部門等?！?注冊會計師法》、《 會計法》和《 刑 法》等相關法律對注冊會計師的法律責任也做出了相關規定。但是在實際監管過程中監管力度仍不夠，實施效率較低。對于很大部分違法違規案件，多以行政處分和罰款為主，就像溫水煮青蛙，對注冊會計師們來說不痛不癢，根本起不到警戒作用。這就導致違背職業道德的低成本，注冊會計師們在巨大的收益和低成本的權衡中往往會選擇前者，以致注冊會計師違背職業道德的違法違規行為屢屢發生。
三、關于注冊會計師職業道德建設的幾點意見
1.營造良好的執業環境。
社會環境對注冊會計師職業道德水平的高低有很大的影響，政府和社會各相關部門應積極為注冊會計師營造一個良好的社會環境，從而為注冊會計師道德水平的提高提供積極的外部因素。首先，政府有關部門應規范市場經濟秩序，為會計師事務所提供一個公開、公平的市場競爭環境。目前，一些的注冊會計師事務所用降低收費、提供審計業務的同時贈送咨詢服務業務等不正當競爭手段來招攬業務，致使會計市場競爭無序。其次，加強社會輿論監督的力度。積極利用網站、報刊、雜志等輿論監督手段，對于違法違規執業的注冊會計師人員和注冊會計師事務所進行曝光，以增強注冊會計師的社會責任感。
2.加強注冊會計師的職業道德教育，提高綜合素質。
注冊會計師是職業道德建設的主體和核心，其自身的職業素質的提高對整個注冊會計師行業的總體執業道德水平的提高有決定性的影響。因此，必須加強注冊會計師職業道德教育，提高注冊會計師的綜合素質，引導注冊會計師樹立正確的道德觀、金錢觀和價值觀，在執業過程中將國家、社會和公眾利益放在首位。在高校的會計學專業中多開設些有關會計從業人員職業道德教育的課程，在注冊會計師考試中也可增加些關于職業道德教育的題目，以保證注冊會計師隊伍吸收的是德才兼備的優秀人才。對于在職注冊會計師人員應定期開展培訓班，宣講法律法規和學習執業準則，交流執業經驗和心得。
3.加強會計事務所內部的自律，發揮注冊會計師協會作用。
要建設注冊會計師的職業道德,必須加強事務所內部的自律。會計師事務所的負責人要有良好的道德素質，采取正當的競爭手段來提高本事務所的形象，加強本事務所注冊會計師的思想道德建設，給注冊會計師堅持獨立性提供堅強的后盾。
中國注冊會計師協會是注冊會計師行業的自律性組織，按照《注冊會計師法》的規定，統一對注冊會計師行業進行管理，行使行業管理權限，在社會上和行業中具有較大的影響力。要加強注冊會計師的職業道德建設應充分發揮注冊會計師協會的作用。開展職業道德教育，組織會員們認真學習職業道德規范；組織好注冊會計師考試，嚴格把守進入注冊會計師行業的關口；積極推進行業與國際組織 、執業機構間的交流與合作，借鑒發達國家關于注冊會計師職業道德建設的經驗。
參考文獻：
[1]丁亞莉.注冊會計師職業道德問題探討 [J].寧波職業技術學報.綜合,2011.8 第15卷第4期:95-98.
[2]李國軍.淺議注冊會計師職業道德建設 [J].中國經貿.財稅廣角.
[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）33-0180-02
1 對“新大地”事件的分析
1.1 “新大地”舞弊案件概述
廣東新大地生物科技股份有限公司（以下簡稱新大地）位于廣東省平遠縣長田鎮油茶工業園，始建于2004年，于2008年變更為廣東新大地生物科技股份有限公司，是國家級高新技術企業。證監會通過為期十多天的深度調查，發現了大量與新大地招股書不符的事實，其涉嫌虛增利潤、隱瞞關聯交易、財務報表數據造假等現象。總的來說，包括以下幾方面：
第一，財務造假。招股書披露新大地的茶油業務最近三年毛利率分別高達60.66%、43.50%和36.19%，但據此計算得出的生產成本嚴重不足，甚至不夠買油茶子、茶餅等主要原料的成本；2010年度、2011年度新大地有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機肥產量分別高達2555.34噸、9254.16噸，對應用于生產有機肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠遠低于45%的技術工藝最低標準。
第二，關聯交易。新大地最近三年前十大客戶涉及的22家客戶中，有近十家客戶被查出包括關聯交易、可能存在虛假交易等問題，甚至還指向了新大地董秘趙罡、驗資簽字注冊會計師趙合宇以及實際控制人黃運江的多位親屬；作為連續三年貢獻突出的北京市場“主力軍”，北京和風大地商貿有限責任公司等三家重要客戶，則指向了趙罡和趙合宇；作為連續三年貢獻最為突出的一批核心客戶，梅州志聯實業有限公司、梅州市維順農工貿發展有限公司和梅州市康之基農業科技發展有限公司等三家公司，則指向了黃運江的親戚黃嫻嫻及其背后的“馬家軍”。
第三，自買自賣。作為連續三年貢獻最為突出的核心客戶和最大的茶油客戶，梅州市曼陀神露山茶油專賣店2010年曾為黃運江的侄女黃雙燕所持有，招股說明書卻虛假記載。同時，這家專賣店的出資人鄒瓊，原來不過是沒有決策權的新大地公司員工。
第四，非法參股兼職。趙合宇作為新大地的驗資簽字注會，同時擔任新大地第三大股東——大昂集團的總裁。大昂集團持股633.46萬股，將因新大地上市獲得數千萬甚至上億元的財富增值，存在重大利益沖突；而趙合宇在掛靠立信會計師事務所執業的同時，竟兼任北京中興新世紀會計師事務所負責人，這已涉嫌違反《會計法》禁止兼職執業和持股等相關條款的規定。
1.2 從“新大地”事件看注冊會計師執業中的問題
1.2.1 審計造假
案例中驗資簽字注冊會計師趙合宇職業道德淪喪，為了牟取暴利，視審計準則等相關法規為兒戲，與上市公司串通，積極配合企業提出的“目標”要求或是當地政府的指示，置職業道德而不顧，隱瞞被審計單位的真實資料，提供虛假的會計信息，出具不實的審計報告。主動參與造假幫助上市公司，欺騙廣大投資者。這嚴重違反了注冊會計師法第二十一條。
1.2.2 不正當競爭
“新大地”事件中，公司選擇的驗資及審計會計師事務所并非是同一家事務所，且都與公司存在利益關系，并非由于事務所本身的業務水平而被選擇的。為了追求審計收入，目前還有許多會計師事務所采取各種不正當的競爭。
1.2.3 缺乏獨立性
趙合宇在作為新大地驗資簽字注會的同時，還擔任新大地第三大股東——大昂集團的總裁，這嚴重違反了注冊會計師獨立性的原則。當公司利益與注冊會計師息息相關時，注冊會計師為了謀取自身利益，很難公正的進行驗資或審計。“新大地”事件的發生，很大程度上是由于注冊會計師不獨立，完全喪失了其應該有的義務和功能，淪為為企業上市造假的工具。
1.2.4 執業不規范
新大地公司的招股書上顯示：驗資機構為立信會計師事務所，經辦注冊會計師為趙合宇、王海濱；審計機構為大華會計師事務所，經辦注冊會計師為王海濱、劉春奎。 驗資機構和審計機構并不是同一家會計師事務所，但是負責簽字的注冊會計師卻是同一人。同時，作為中興新世紀負責人的趙合宇卻以立信會計師事務所的注會名義簽字，這嚴重違反了《中華人民共和國注冊會計師法》，注冊會計師不得同時在兩個或者兩個以上的會計師事務所執行業務，并且驗資報告需要由會計師事務所審計。 由于自身利益的關系，注冊會計師在執業過程中往往會帶有很大的隨意性和依賴性。不能保持獨立、客觀、公正的立場，無視職業道德的約束。
2 注冊會計師職業道德缺失的原因
2.1 外部執業環境差
一是行業的壟斷性和與執業對象的關系使得注冊會計師的獨立原則大打折扣。獨立性是注冊會計師職業賴以存在并得以發展的信條和靈魂。注冊會計師職業一旦喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。二是缺乏外部壓力。我國的市場經濟體制尚處于逐步確立與完善階段。資本市場的運作還不規范，社會公眾對會計報表不夠重視。利用程度也不高，對注冊會計師職業的重視程度不高。三是我國注冊會計師行業基本上還處于中小會計師事務所各自為政的階段。四是注冊會計師行業的作用更多是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益。
2.2 注冊會計師制度存在缺陷
目前，我國注冊會計師制度還不完善，法制觀念還未完全滲入到人們心中，同時沒有一套完整的、有效的機制來考評注冊會計師職業道德的水準。如：目前的職業道德基本準則不夠靈活，職業道德規范不具體；現行的注冊會計師聘任制度有待于改進；相關的法律法規不完善；不能嚴格的查處違反案件，這會提高犯罪行為的發生率；沒有有效的監管機制、職業道德教育機制和考核評價機制等。
2.3 監管薄弱出現不正當競爭
在注冊會計師行業中，同樣存在著競爭，但我國目前的審計關系失衡，對注冊會計師執業行為監管力度不大。為適應這種失衡狀況，在同業競爭中一些會計師事務所通常是通過降低收費、給他人以回扣、減少審計步驟等手段來招攬客戶和保住客戶，有些甚至出具虛假“審計報告”，幫助被審單位弄虛作假、掩蓋事實等。這種“競爭”的結果導致那些遵守法規、公平公正、業務水平較高的事務所慢慢失去優勢，甚至由于拒絕提供虛假信息或無法滿足一些地方政府官員要求的審計意見而發生經營危機。
2.4 注冊會計師自身方面的原因
注冊會計師在執業過程中自身也存在著許多不足，如自身素質不高，缺乏職業謹慎；年齡結構不合理，專業勝任能力不強；缺乏職業道德教育；受多元化利益的驅動，嚴重違背注冊會計師職業道德等。
3 相關建議
3.1 完善注冊會計師職業道德規范體系
只有完善的注冊會計師法律責任體系作為保障，才能提高注冊會計師的職業道德水平。我們可以從民事責任、行政責任和刑事責任三個方面來進行完善。就民事責任而言，目前我國注冊會計師行業基本不承擔對民事賠償的責任，這一現狀要改變。導致投資者遭受巨額損失的部分是由于的虛假信息，無論是出具虛假審計報告的會計師事務所還是提供財務報表的上市公司，都應承擔相應的民事責任，不能讓法律規定失去意義。就行政責任而言，為加大其違法違規成本，要使處罰影響到會計師事務所和注冊會計師的個人資產以及后續執業。
3.2 加強注冊會計師職業道德監管
對注冊會計師職業道德執行情況的監管，是提高注冊會計師職業道德水平的強制性因素。在我國，目前監管措施較為簡單，大都以年檢、整頓清理為主。為了確保監管部門的專業性和權威性，有必要聘請來自實務界和理論界的專業人士在中國及地方注冊會計師協會設立職業道德監管機構。同時，建立有效的責任追究機制，加大懲處力度，從而起到對從業單位和人員的震懾作用，加大違規者的違規成本，使之遠遠大于通過違規為他們帶來的違規收益。
3.3 加強對注冊會計師個人的執業勝任能力及職業道德教育建設
一是加強注冊會計師個人職業道德教育，提高從業人員的素質。首先，政策法規教育是職業道德教育的基本內容。具體地說，必須盡快在注冊會計師職業道德教育中開展有關注冊會計師法、注冊會計師職業道德基本準則、會計法、證券法、經濟法等法規教育，為注冊會計師養成良好的職業道德創造條件。同時應建立和完善注冊會計師職業道德教育的監督和考核制度，加強注冊會計師職業道德的后續教育，尤其是那些違反執業準則的注冊會計師。
二是加強注冊會計師技能和專業知識培訓，提高注冊會計師的執業水平。注冊會計師執業范圍廣，這就要求注冊會計師必須具備扎實的理論知識和較寬的知識面。一方面，我們應完善以中注協、地方協會、事務所為主體的分層次培訓體系；另一方面，我們應充分利用國家會計學院的培訓資源?？茖W地、有組織地進行執業人員的培訓。
參考文獻：
[1]陳少華，章早立.論注冊會計師的職業道德與法律責任[J].中國審計，2001（11）：55-56.
[2]倪元春.財務造假與注冊會計師的職業道德問題[J].經濟師，2004（10）：197.
一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎
關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯?G?希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。
（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業的要求，這除了暗示注冊會計師職業維護公眾利益的承諾之外，還強調公眾在注冊會計師職業中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。
（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質上的獨立表現為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據是實質上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。
以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業地位的提高。
二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀
完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質上的獨立性、審計人員實質上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。
（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質上獨立之說（筆者認為審計團體實質上的獨立其實是全體審計人員形式和實質上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業協會擁有自主經營、行業管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業應有的聲譽，表現為社會公眾對注冊會計師職業的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業的印象并非來自對注冊會計師及其職業的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業的看法可能完全不同。當他們在絕大多數情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業認知的起點。
（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調審計人員在執業中保持超然的態度。
審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質上的獨立才是關注的對象。
三、結束語
通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業營銷策略的改變，事實上就是一種實現注冊會計師職業與社會公眾融通的公關策略。
一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎
關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。
（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業的要求，這除了暗示注冊會計師職業維護公眾利益的承諾之外，還強調公眾在注冊會計師職業中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。
（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質上的獨立表現為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據是實質上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。
以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業地位的提高。
二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀
完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質上的獨立性、審計人員實質上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質上獨立之說（筆者認為審計團體實質上的獨立其實是全體審計人員形式和實質上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業協會擁有自主經營、行業管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業應有的聲譽，表現為社會公眾對注冊會計師職業的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業的印象并非來自對注冊會計師及其職業的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業的看法可能完全不同。當他們在絕大多數情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業認知的起點。
（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調審計人員在執業中保持超然的態度。
審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質上的獨立才是關注的對象。
三、結束語
通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業營銷策略的改變，事實上就是一種實現注冊會計師職業與社會公眾融通的公關策略。
