時間：2023-06-16 09:26:31
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不可否認，我國現階段的管理會計體系大都是從歐美發達國家的研究范式中發展而來的，較難體現具有中國情境的管理會計理論基礎和方法工具等特征方面的要求。2014年1月，財政部了《全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），它標志著中國管理會計開始向規范化、科學化的道路上推進，并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。
從這份指導意見中，可以歸納出如下的一些討論議題，如：（1）“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確；（2）管理會計理論框架或基本指引應當如何設計；（3）管理會計與內部控制、財務管理的邊界應當如何界定；（4）管理會計指引體系應當包括哪些內容；（5）管理會計工具方法指引應當如何規范，體例怎樣設計；（6）如何建立管理會計人才能力框架；（7）管理會計的信息系統應當符合哪些標準；（8）管理會計應當具有哪些功能，如何在企事業單位中實現這些功能，怎樣評價企事業單位管理會計的應用情況；（9）有無必要形成管理會計報告，若有必要，一份完整的管理會計報告應當滿足哪些標準，包括哪些內容，等等。以管理會計的概念界定為例，“意見稿”中認為：“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動?！惫P者認為，這一概念界定過于功能化，對管理會計的未來發展以及引導企業實踐缺乏寬泛性、包容性與發展性。據此，筆者對管理會計的定義是：“管理會計是指企業組織圍繞信息支持系統與管理控制系統，以實現價值增值這一目標而開展的一系列管理活動。”這一定義可以簡稱為“一個目標，兩個系統”，觀點明確，便于記憶，延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統共同追求的目標，它體現了管理會計與財務會計的內在聯系；概念中的“兩個系統”，無論是管理會計的信息支持系統，還是管理控制系統，均以內部使用者為導向，這種對“兩個系統”的表述較好地將管理會計與財務會計的區別作了闡述?？傊?，包括概念界定在內的上述這些問題，都應該建立在一個共同的理論基礎之上開展討論，且采用相同的研究范式或框架進行研究，這樣才能體現理論研究可理解性和效率性，進而對我國管理會計體系的建設，以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。
二、管理會計的理論基礎
由于人們對管理會計理論基礎的認識不統一，在管理會計框架結構等的構建中表現出系統性弱或者穩定性差等現象，使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內在機制。同時，在外部復雜性增強的情況下，容易給理論界帶來諸如“管理會計相關性消失”這樣的風險，使實踐中應用的效率與效果大打折扣。因此，筆者認為，當前以權變理論（Contingency theory）、經濟組織理論（Economics-based of organizational architecture）和價值管理理論（Value-based management accounting framework）為基礎來進行管理會計研究，并以此全面推進我國的管理會計體系建設具有積極的現實意義。
（一）權變理論
權變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出，其理論的核心是，組織結構和管理方式必須隨著環境的內外條件變化而隨機應變。隨著權變理論的興起，人們認識到世界不存在某種“普遍最優”的管理會計系統，即“沒有成功的企業，只有時代的企業”。強調企業應對環境的“適應性”，即企業組織要有效運行，其組織結構和控制系統必須與其環境相適應。權變理論將這種“適應性”劃分為三個階段，即選擇性適應、交互性適應和系統性適應。權變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發展階段，并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。比如，許多企業在現階段提出了諸如企業“不在于擁有多少資源，而在于利用多少資源”等觀點，它表明目前的管理會計正處于以權變性為特征的發展階段，應當強調以資源利用率的提高為核心的管理理念，最大限度地實現企業組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統”看，權變理論的“嵌入”，不僅涉及管理會計控制系統，如戰略管理、業績評價、預算制定和成本系統等影響因素，還關系到管理會計信息支持系統的效率與效果的評價與應用。譬如，可以利用管理會計信息支持系統進行各種影響因素的交互項的檢驗，并據此考察管理會計控制系統的經濟后果等?？傊瑱嘧兝碚搶芾頃嬒到y的完善與發展起著推動與促進的作用，并最終為實現企業的價值增值目標服務。
（二）經濟組織理論
經濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻，該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關系理論、組織文化理論等內容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設計以及控制機制的形成具有積極的引導作用；企業實踐中的并行工程和精益生產、企業戰略聯盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業，以及企業的兼并與收購等豐富和發展了組織變遷理論。組織關系理論為管理會計創新提供了內在動力，以企業組織的內部關系而言，一些企業探討構建的小利潤中心組織模式，如海爾的戰略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等，均體現了組織變遷過程中的新型組織關系；而就企業外部的組織關系而言，由單一企業向多企業集聚的方向發展，則基于組織關系的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計，以及現階段中央強調的混合經濟型組織管理會計等開始形成與發展。與此相關的研究課題還有：（1）組織間關系與企業群成本管理；（2）組織間管理與管理會計創新；（3）組織間關系質量與戰略成本管理；（4）組織間關系與管理會計控制系統，以及組織文化與管理會計信息系統認知等。
組織文化理論對于促進管理會計的發展也具有積極的意義，譬如，當強調“企業成本轉變為社會成本”這種文化理念時，延伸的管理會計課題就應運而生，即：（1）注重輕資產經營在管理會計中的地位與作用；（2）開展基于互聯網的合作經營，如從實體價值鏈轉向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等；（3）結合經濟組織的經營特征，實施管理模式的創新等。以國內兩房企為例，雖然萬科與萬達（簡稱“兩萬”）同屬房地產企業，但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產的龍頭企業，而萬達是商業地產的領導者。萬科管理模式的組織文化表現為：借助于“標準化+產業化”的經營方式，拓展組織的利潤空間，并聚焦于珠三角、長三角、環渤海灣等中國經濟最發達的地區，以此形成核心的細分市場（也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局），通過圍繞顧客需求，在創造顧客價值的同時實現企業的價值增值。在組織管理手段方面，應用最充分的是通過資產周轉率戰略來支持企業的可持續發展，并應用現金流量管理實現組織價值的最佳化目標。由于資金周轉速度快，萬科這家資金密集型的房地產企業已經變成了一家輕資產的公司，毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現的組織文化是應用“訂單式商業地產”運作，通過事先籌集大量資金，并帶動周邊土地等無形資產增值來構建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯合協議、先租后建、共同參與”，積極打造城市綜合體，使“萬達開在哪里，城市中心就搬到哪里”的商業文化成為現實。
（三）價值管理理論
價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析（Value Chain Analysis）”、詹姆斯?邁天的“價值流管理（Value Current Management）”，以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理（Value Management）”等，這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內容。以波特的價值理論為例，其形成具有自身的特點，如從早期的企業價值鏈理論（《競爭戰略》一書為代表）到行業價值鏈理論，即供應鏈關系（《競爭優勢》一書為代表），再到國家價值鏈理論，又稱菱形理論或鉆石理論（以《國家競爭優勢》一書為代表），以及后續在《哈佛商業評論》等雜志發表的系列文章，共同構成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業活動的統稱，它可以體現為外部顧客的價值流，也可以是企業內部的某種價值流管理活動。換言之，它是企業為實現某一特殊結果所開展的價值活動的結合體?？ㄆ仗m的價值管理理論是以未來現金流為代表的現值管理理論，該理論強調未來現金流貼現的重要性，即借助于貼現對公司價值進行精確、可靠的計量與描述，并且認為現金流貼現與企業的市場價值密切相關。
價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀，內在價值觀與外在價值觀的統一，它強調的是管理會計的戰略視野和全局觀念。首先，從整體價值觀與價值活動觀的關系來看，卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀，它體現了企業未來收益的資本化，即貼現價值。并且，它成為衡量企業績效最全面的標準，是一種動態的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表，他們認為作業產生價值，通過價值帶來的作業收益與成本的比較，最終加總之和便可以累積出企業的價值增值數額，它是一種靜態的價值管理概念。其次，從內在價值與外在價值的關系來看，以波特為代表的價值管理理論強調的是企業的內在價值，即努力創造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值（Customer Perceived Value），是感知利得（Perceived Benefits）與感知利失（Perceived Sacrifices）之間的權衡。彼德?德魯克說過，企業的目的只有一個正確而有效的定義，那就是創造顧客。管理會計就是要實現“顧客價值創造經營（Customer Value Added Management：CVAM）”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業投資價值，就上市公司來講，其體現的便是股票市值。內在價值與外在價值的統一，使企業價值管理上升到戰略的高度，并從企業經營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。
以上述三大理論作為管理會計體系建設的基礎，體現了經濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經濟組織理論與價值管理理論綜合發揮作用的產物，當然也離不開權變理論思想的指引?！叭罄碚摗笔乾F階段管理會計研究最重要的理論基礎，它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍，也為人們對“財務管理與管理會計”、“內部控制與管理會計”等關系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。
三、管理會計的研究范式
從企業邊界的視角考察，企業的動機是由成本動機與收益動機組成的，成本動機強調降低企業的成本費用，而收益動機突出企業的能力培養，并通過提升企業的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。
（一）理論基礎與研究范式的關系
管理會計有兩大研究范式，一是概念導向的范式（或稱以概念為中心的研究范式），二是案例導向的范式（或稱以案例為中心的研究范式）。管理會計的理論基礎與研究范式具有緊密的相關性，根據上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎的關系圖示如下，詳見圖1。
圖1表明，無論哪種理論基礎，都可以為兩種范式的形成與發展提供理論依據；或者進一步說，權變理論在實際應用中往往內嵌于其他兩種理論的活動之中。
結合財政部頒布的“意見稿”，可以從體系建設等若干方面對這“兩大范式”進行總結、提煉與歸納，如表1所示。
（二）概念導向的研究范式
以概念為導向的管理會計研究范式，往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內容創新為載體的一種形式再現。從情境角度考察，管理會計研究可以形成與“情境無關”和與“情境相關”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關”的成果。
無論是圖2中的理論規范模式還是理論實證模式，作為概念導向下的兩種管理會計研究形式，其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關的，即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規范模式為例，通過將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的“自制”與“外包”這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內容和方法工具。比如，對“環境成本”進行概念擴展，則基于環境保護成本視角可以形成“環境成本管理”，而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如，將成本從“組織內成本”發展為“組織間成本”，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素，其基本框架是“影響因素――管理會計系統――經濟后果”，具體如圖3所示，其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
（三）案例導向的研究范式
以案例為導向的研究成果一般與“情境相關”，并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關”的形式，可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入，即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中，通過引進、吸收、消化與提高，以實現再創新的目的等，它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴，即圍繞某一企業組織開展的原創性管理會計研究，它通過深入企業實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創新的目的。在案例導向研究的實踐中，目前主要有兩大模式，即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據的是經濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經驗亦即豐田管理模式，它包括拉動式的即時生產系統（JIT）、全面質量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫等內容，是一種成本管理與質量控制相結合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據的是經濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權變理論。日本的稻盛經驗，即京瓷模式又稱阿米巴經營方式，它有三大特征：一是實施權變式的經營，即構建阿米巴組織；二是要求各部門統一采用“單位時間核算”這一評價標準；三是通過速度鏈效應規避機會損失。與豐田經驗強調成本降低不同，稻盛經驗強調收益管理，體現管理會計中的“EVA理念”。其積極意義表現為：（1）基于可控性視角計算阿米巴利潤，增強阿米巴組織經營的積極性。（2）生產經費和銷售經費中不含勞務費。因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用，因此在追求“經營的本質”，即“銷售額最大，經費最小”的時候，不是通過削減勞務費，而是通過職工的創意來提高經營效率。（3）生產經費和銷售經費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產需要花費利息”，員工是通過自己的勞動為自己和企業創造價值，它體現了勞動等資源所反映的經濟活動為企業的價值創造提供動力的基本理念。
在案例導向的研究范式中引入“經營權控制”與“剩余權控制”，能夠將企業文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統的內部控制之中。一般的制造型企業往往通過預算控制、業務外包等形式嚴格實施經營權控制，因為它更注重市場份額，要求為顧客創造價值，豐田就是這方面的典型代表；而有的企業由于規模過大，內部組織形式出現了不經濟的情境，這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位，本著提高效率與效益的原則，可以采用剩余權控制的方式，這樣可能更便于調動員工的積極性，譬如組建一些小利潤中心，如海爾的小微公司等。一般來講，企業往往得兩種控制權綜合應用。盡管表面上看，京瓷公司采用的是完全型的剩余權控制形式，實際上其內部，如某個價值流組織中可能體現出的是極具代表性的經營權控制思想?？傊瑹o論是經營權控制還是剩余權控制，管理會計系統的目標就是要能夠權變地應對環境的不確定性，確保企業管理活動的價值增值。
內部報告，又稱管理會計報告，它是相對于外部報告而言的。它是指企業為滿足董事會、 管理者及員工的決策與控制需要所編制的反映企業財務狀況、經營成果和管理狀況的信息文件。內部報告的提出，對管理會計的本質、基本理論、框架和內容都產生了重大影響。內部報告理論的提出，可以更加明確管理會計的定義與本質，從而對管理會計基本理論、主要框架和具體內容產生了重大的影響。
一、管理會計定義
盡管管理會計的概念提出已久，然而關于管理會計的定義，學術界至今仍無一致的意見。目前，管理會計的定義主要有以下三種：第一種是比較狹義的定義，認為管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責地利用企業的各種資源。第二種是比較廣義的定義，認為管理會計的定義是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經濟管理責任的施行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。還有一種較為中義的定義，認為管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務和非財務信息的過程。這個過程受組織內部所有人員對信息需求的驅動，并能引導他們做出各種經營和投資決策。這些定義盡管對管理會計的研究范疇仍有爭議，然而對管理會計的本質看法是一致的，即管理會計的存在是為了提供信息。而目前管理會計在本質上更多的是基于會計的管理，這實質上是偷換了管理會計的概念。
二、內部報告對管理會計定義與本質上的影響
內部報告是建立在管理會計相關性的基礎上的。所謂會計的相關性是指會計提供的信息能夠滿足決策者的決策需要，根據信息使用者的不同，會計相關性可以分為財務會計信息相關性和管理會計信息相關性。財務會計信息相關性要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。而管理會計信息相關性則是站在內部工作人員需求的角度，側重于內部決策的需求。企業作為價值創造實體，其經濟活動是一個動態過程，企業管理的核心是管理決策和控制活動，價值管理需要持續、動態的管理和控制，需要通過種種財務的、非財務的信息來對其活動狀態進行反映。內部報告作為一種重要的、正式的溝通媒介，通過在企業內部按照一定的方向傳遞，協調和溝通企業董事會、管理者和相關人員，滿足企業決策與控制需要，從而使得企業內外部資源進行有效整合，并且和外部環境中存在的機遇相結合，實現企業戰略目標的信息報告。
由于基于會計的管理不能反映出管理會計的基本特征，管理會計的本質也必然要發生變化。關于管理會計是一種會計還是一種管理的問題，首先應從會計的本質談起。如果將會計本質確定為是一種會計管理活動，那么現在的管理會計無論是基于管理的會計，還是基于會計的管理，都應理解為是會計。但是，如果將會計本質理解為一個會計信息系統，那么，只有基于管理的會計才能稱為管理會計，基于會計的管理就不是管理會計。企業內部報告的形成，是建立在對復雜和全面的相關內部信息提煉加工的基礎之上的，而這些相關內部信息的提供客觀要求管理會計系統的建立。試想，如果管理會計的目標是利用相關信息進行預測、決策、規劃、控制以及考核等活動，那么提供這些信息又會是誰的職能？因此，內部報告的提出和體系的建立更有助于明確管理會計的本質問題，即作為會計學重要分支的管理會計應是能為組織內部管理者提供所需要的決策有用會計信息的系統，它應是基于管理的會計。
三、內部報告對管理會計研究對象的影響
內部報告的提出，對管理會計的內涵產生了深遠的影響。從內部報告涉及內容的范疇看，除了提供財務信息與數量信息外，內部報告還提供一些非財務信息和非數量信息。它不僅注重歷史信息，同時也關注現在和未來的信息。從理論上講，只要與公司的經營管理決策相關的內容，都應納入它的范疇，都是管理會計的研究對象。內部報告應同時包含短期與長期，靜態與動態，微觀與宏觀，具體與綜合的各種與內部管理者決策相關的信息。內部利益相關者，無論是高級管理層，還是中層，甚至可能是員工，都可以從內部報告這一最集中的管理會計信息資源中獲取有益于自身進行戰略、管理和各種作業層面的決策。因此，內部報告對管理會計信息系統提出了非常高的要求，它應能夠更迅速地適應企業動態的經營管理環境的變化，從而極大地拓寬了管理會計的視野，大大促進了管理會計的價值思維及體系邊界的擴展。管理會計邊界由相對靜止向逐漸變化的動態發展，對當前的管理會計有著本質的影響。因此，從管理會計的研究對象和研究范疇的角度講，服務于內部報告的管理會計更應該是一個廣義的概念。
四、內部報告對管理會計目標的影響
管理會計作為一個信息系統，它的目標就是向使用者提供決策有用的信息。然而，需要明確的是管理會計的服務對象是誰，即究竟要向何種使用者提供信息。內部報告作為管理會計信息系統的最系統和最全面地反映，它與管理會計在服務對象上具有一致性。而內部報告只服務于內部管理人員還是同時也向諸如股東、債權人等外部利益相關者提供服務？如果內部報告的服務對象涉及如股東、債權人等外部利益相關者，則會造成內部報告對外部報告在內容上的涵蓋，從而模糊了管理會計與財務會計的界限。從這個角度講，我們所說的會計本質上就是管理會計，這樣造成管理會計的范疇過度寬泛。財務會計產生于現代公司制度和資本市場的發展以及企業所有權和經營權逐漸分離的背景下。由于股東不能了解公司的經營和財務狀況，為了適應股東的信息需求，財務報告應運而生，從而促使了財務會計的產生與發展。管理會計所需要的資料，很大一部分來源于財務會計，并根據財務會計資料進行一定的加工整理。 盡管管理會計與財務會計并不是相互獨立，沒有聯系的，但兩者在會計主體、 服務對象、基本職能、核算依據、方法及程序等方面都存在著差別。如果將兩者強行融合在一起，反而不利于會計學科的發展。與傳統的僅僅滿足于內部管理者的決策需求不同，內部報告作為最系統、最全面的內部信息， 它應滿足所有的內部利益相關者的信息需求，不僅包含董事會、經理層等高級管理者，還應包含企業中層乃至每一名員工。
五、內部報告對管理會計職能的影響
要界定會計的目標與職能，首先必須認識到會計的職能是由會計的本質所 規定的，而職能又是會計所能達到目標的前提，有了職能才能實現目標。一般認為，反映和監督是會計的基本職能，而反映 又是首要職能。那么反映又是如何實現的，對于財務會計信息系統來說，通過輸入經濟交易和事項，最終形成一個綜合性的信息載體一財務報告。然后， 通過向外部財務報告，實現財務會計向投資者、債權人等利益相關者提供 決策有用信息的目標。從這個角度講，可以認為財務會計的直接職能就是編制財務報告。而內部報告作為根據企業內部經營管理需要編制的并為企業內部決策與控制提供信息保證的各種報表、附注及相關輔助資料的集中反映，它在管理會計中的地位應與財務報告在財務會計中的地位相似。因此，管理會計最直接的職能應是編制內部報告，而不是利用內部報告上的信息進行決策，如評價、考核等。
六、內部報告對管理會計框架和內容的影響
基于會計的管理，簡稱為會計管理，這一概念是我國著名會計學家楊紀琬和閻達五在20世紀80年代提出的，并得到了很多學者的響應。在當時的計劃經濟體制以及沒有財務管理的背景下，“會計管理”這個概念無論從理論或實踐來看，都有更大的概括性， 應用“會計管理”概念要比套用西方“管理會計”的概念，于理于事更為有利。而在當前我國的經濟環境下，過度考慮會計的監督職能，而對會計的核算職能沒有給予過多的重視，在很大程度上會使得管理會計侵犯財務管理的職能。內部報告理論的提出，使得管理會計有了更加明確的目標，即通過其直接職能一一編制內部報告，向內部人員提供決策有用的信息。
參考文獻：
一、問題的提出
近年來，管理會計創新層出不窮，戰略視角的管理會計工具，如平衡計分卡、作業成本管理、經濟增加值等為企業廣泛應用。經濟新常態、“互聯網+”“中國制造2025”等又將引領管理會計理論與方法體系進入一個大發展的轉折時期。新的機遇與挑戰擺在管理會計工作者的面前，如何結合中國的情境特征開展管理會計工具或技術方法的創新研究，提高管理會計應用的效率與效果，迫切需要對管理會計的工具理性有一個正確的認識。現行的管理會計工具往往體現為一個相對獨立的管理控制與信息支持的閉環，工具理性與價值理性的匹配性不強，導致管理會計功能作用難以得到充分的發揮。強調管理會計的工具理性，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者價值理性的內在要求。管理會計工具理性要求企業圍繞顧客價值創造經營（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和應用管理會計工具，努力實現顧客價值的最大化，并且有效應用管理會計工具，實現企業利潤與現金流的合理配置，為企業獲得有利的市場競爭優勢；同時，將股權與期權激勵機制嵌入管理會計工具的應用之中，為企業贏得一流人才；通過管理會計功能的充分發揮，將管理會計的價值理性嵌入于工具理性之中，努力創造企業價值，實現企業價值增值的最大化。研究管理會計工具理性具有積極的意義。一方面，管理會計工具理性使管理會計體系增強了目標導向性。在經濟新常態的大環境下，加強管理會計工具的開發與創新，通過概念擴展與制度建設的路徑，提升管理會計技術方法的有效性與科學性，增強管理會計工具的理論內涵與價值屬性正在成為一種“新常態”。管理會計工具作為企業管理的重要手段，其最終的管理對象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社會因素，也就是體現了組織的文化價值觀。工具理性就是要求管理會計工具的開發與應用要符合“合理性”的要求，加強管理會計的制度建設。另一方面，管理會計工具理性為現行的管理會計工具應用與普及提供了價值指引，它要求全面理解與認識管理會計工具的結構性特征與組織性特征，提高管理會計工具在實踐中的針對性與有效性。管理會計工具理性是針對企業實際活動的解決而提出的，不是“人為”的理性假設。面對企業的情境特征，工具理性所要達到的具體目標是：客觀、有序地解決管理會計中的現實問題，并體現工具“自由”發展的價值屬性，且少干擾，從而形成客觀的解決之道。換言之，管理會計工具理性強調對事物本質的理解，注重管理效率與效果的提升，這對提高管理會計的科學性與有效性具有重要的現實意義。
二、對管理會計工具理性的認識
將“工具理性”應用于管理會計的理論與實踐之中，是提高管理會計功能作用的客觀需要。正確認識管理會計的工具理性，可以提高管理會計的效率與效益，并在企業實踐中獲得更積極的效果。
（一）理性對管理會計的影響
從一般意義上講，理性是人所特有的，體現出人之為人而有別于動物的一種能力，即“理解與思考的智慧和能力”。工具理性是企業管理模式的基本特點，是企業獲取競爭優勢，以及推動管理會計發展的內在動力。管理會計從本質上講就是理性的反映，它屬于理性管理，是工具理性與價值理性的結合體。但在企業實踐中，管理者的盈利欲望、發展沖動、經營情緒、管理意志等具有自發性、盲目性、獨特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部環境不確定性和企業價值觀的協調無序使企業管理者缺乏正確使用管理工具的理智和邏輯，體現出非理性主義的思維和觀念，影響管理會計的改革與創新，并限制著管理會計工具理性特征的發揮。在經濟新常態的市場經濟環境下，充分認識管理會計的理性本質，提高管理會計工具的合理性和有效性，能夠使企業在“互聯網+”以及“中國制造2025”規劃下掌握主動，使工具理性迸發出無限的活力。在西方管理學體系中，理性一直以來都占據著核心地位，人們對理性的假設是普遍存在的，并具體表現為科學化、制度化、科層化等外在形式。管理會計學科體系的構建，是與企業管理中所體現的理性化密不可分的。這種體現企業文化價值觀的工具理性思維是指導管理會計理論與方法形成和發展的基礎。
（二）管理會計的工具理性
以管理會計工具為代表的管理會計方法體系，離不開宏觀與微觀的制度體系，其中，產權制度是其重要的驅動力。產權制度在市場經濟中最大的作用就是能夠通過制度的力量塑造出有著強烈逐利欲望的健康經濟主體，使企業的財產權和剩余索取權具有明確的收益人，保證企業所有者的各種經濟行為是出于自身利益考慮的理。工具理性（InstrumentalReason）是法蘭克福學派批判理論中的一個重要概念，其最直接、最重要的淵源是德國社會學家馬克斯•韋伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于實踐的路徑確認工具的有用性，通過追求事物的最大功效，為行為主體的功利目標服務。管理會計的“工具理性”是通過管理會計的信息支持系統和管理控制系統，圍繞為顧客價值創造的基本理念，高效且理性地實現價值增值的具體活動。工具理性突出管理工具對目標實現的重要性，又稱“功效理性”或者“效率理性”。在管理會計發展進入到權變性階段之時，這種工具理性更多地強調資源效率的最大效用，并注重環境、社會與經濟的協調與發展。除工具理性外，韋伯還提出了價值理性，他認為這兩種理性是“合理性”的綜合體現。價值理性強調行為動機的純正性和選擇正確的手段去實現自己欲望的行為，它是對工具理性追求功利，漠視行為者情感和精神價值的修正。事實上，強調工具理性，追求資源效率的最大化是一種時代的需求，其本身也具價值理性的成分。在經濟新常態的市場環境下，管理會計的工具理性就是管理主體客體化的價值體現，它通過管理會計工具的有效性與針對性作用于客體，使工具理性與價值理性相互融合并形成合力。從制度經濟學角度來考察管理會計的價值理性，其“價值”具有兩層涵義：一是價值判斷（ValueJudgment），即對管理會計工具的運行從規范或標準上進行判斷與選擇；二是“價值取向”（Valuation），即應用所選定的規范或標準來確定應用管理會計工具的行為或客觀狀況是否理想，即是否符合價值理性的要求（馮巧根，2006）。
（三）美日管理會計工具理性的特征
一般認為，美國的管理會計理性偏向于工具理性，重視管理會計工具在企業管理控制中的重要性，并注重這些工具在某一時期、一定階段的適用性。理性原則要求管理會計工具為企業的需求和目標服務，而非一味地追求價值，尤其不能以此作為價值追求的終極目標。工具理性導向下的美國企業的管理會計，其組織手段以科層控制為主，依賴的是企業內部詳細的規則體系，以剛性的制度來規范員工的行為，其優勢在于便于員工操作。然而，這種嚴密的制度、規則和流程也會限制員工的自主性，容易演化為和面對新情況時的無所適從。譬如，容易導致人性假設的簡單化（理性經濟人假設），認為人的行為能夠清晰地預見，利用正式的激勵和約束制度完全能夠規范行為等。為了糾正這些問題，美國管理會計重視制度約束，這些管理方式已經成為美國管理會計工具理性的主導形式。由于人文因素等環境不同，各國在理性管理方面是有差異的。譬如，日本企業的管理過程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度體系中針對情感成分的內容則相對多一些；而歐美的企業管理，其情感成分一般均較少（Berry，1997）。在日本，注重人們情感和各種社會需要的措施被大量應用于企業管理，非理性因素在企業管理和實踐中發揮著重要的作用。但是，我們不能就此認為日本的企業管理就是非理性管理。注重雇員情感等非理性因素只是管理的一種方式，并不是管理活動的全部，且這種方式是在理性管理的框架內發揮作用的，是被管理者自覺運用的，其目的無非是想通過這種虛擬的血緣社會達到團結人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇員的潛力，贏得市場競爭優勢，實現企業的價值增值目標。把情感管理當作非理性管理，實際上產生于把理性等同于科學特別是自然科學的功利理性主義的錯誤認識，而這正是西方社會特別是西方管理界力求反思和超越的。管理會計工具應用的目的是要充分釋放組織成員的潛能，最大限度地調動組織成員的積極性，與這種狀態相對應的是客觀的理性。管理會計工具的開發與應用，需要謀求理性因素與非理性因素的平衡，使工具理性與價值理性得到統一。
三、管理會計工具的功能特征
管理會計是動態發展的，不同時期、特定階段的情境特征對管理會計功能的要求是不盡相同的，管理會計工具具有權變性，只有持續、靈活地調整、變革管理會計工具，才能滿足管理會計功能特征的內在需求。
（一）管理會計工具與管理會計功能
管理會計工具是實現管理會計功能的重要載體。隨著中國經濟的崛起，國外先進的管理會計工具正在不斷為中國企業所接受，中國企業的管理會計實踐水平正在不斷提升。傳統的管理會計功能主要有預測功能、決策功能、控制功能、成本管理功能和激勵功能等，為了實現上述功能，以作業成本管理、平衡計分卡和經濟增加值為代表的管理會計工具被廣泛應用于我國企業。然而，由于人們對管理會計工具的認識不足，對各種工具的作用區域與實施效果的理解存在偏差，使管理會計工具在促進管理會計功能作用的發揮上產生了一定阻礙效應。譬如，片面強調某一工具的系統性與整體性，而對工具之間的協同性與整合性認識不足，放大了工具應用的局限性；同時，認為工具多多益善，沒能從邏輯上解決工具的兼容性等問題，造成資源浪費，甚至管理混亂；此外，熱衷于追求管理會計工具的更新，而不考慮組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，不斷支付昂貴的系統轉換成本（王斌、高晨，2004）。從管理會計的目標導向看，管理會計工具要能夠為實現企業價值增值、提升企業市場價值（股票價值）服務，具體的功能作用有：（1）幫助管理者實施明智的決策，譬如選擇有利于增加公司價值的決策方案等；（2）通過合理配置企業資源，如現金流量等創造企業價值；（3）通過強化全面預算管理，實現企業經營效益的最大化；（4）通過合理安排組織結構，在機構設置、不確定性應對、資本結構安排上實現企業管理的高效化；（5）充分發揮價值鏈管理的積極作用，努力實現實體價值流與虛擬價值流的匹配；（6）優化經營決策，加強應收賬款、存貨等流動資產管理，促進企業資源效率的最優化；（7）增強資本經營的決策功能，實現企業商品經營與資本經營的有機統一；（8）強化管理會計的價值觀理念，積極防范公司運作中的各種風險等。因此，必須增強管理會計的工具理性，深入理解各種管理會計工具的特征，充分體現管理會計控制系統與信息支持系統的內在要求；同時，結合企業自身的規模、管理水平和企業文化等內在特性，增強管理會計工具的價值理性，提升管理會計的成本效用，進而實現管理會計工具使用的最大效果和獲得企業的最佳效益。
（二）對管理會計功能的不同認識
當前，學術界對管理會計功能作用的認識存在一些不同的觀點，概括而言，主要有：（1）悲觀派。汪一凡（2014）認為：管理會計過于強調非財務數據的運用，但是，一旦脫離最具綜合性、最有高度的財務數據，糾纏于庫存數量、員工技術等雜項細節，進入“就事論事”的工作狀況，便地位低下，也體現不了自身優勢。管理會計的各種報表和數學模型都有意無意地避而不談數據來源，從而缺乏實用價值。涂必玉（2014）認為，CPA考試的《財務管理》教材已經將管理會計的內容都覆蓋了。美國會計學家奎因斯坦的《管理的會計：財務管理入門》、布利斯的《通過會計進行管理》等早期管理會計經典的命名上也存在混淆的現象，實質上兩者只不過是一種“異名同構”現象。（2）批評派。李心合（2012）認為，管理會計是基于市場、技術、運營、組織等因素而實施的創新與發展，迄今的管理會計變革內容對環境的分析與考量不夠完整，尤其是針對制造環境下的商品經營與資本經營沒有加以協調，管理會計只是商品經營的管理會計，必須將“為資本經營的決策和控制服務的管理會計”充實到管理會計體系中去，擴充管理會計的內容，使之成為既能服務于商品經營又能服務于資本經營的管理會計。針對財務會計存在的“失真、混淆、形式化、負相關”問題，他認為應當在管理會計與財務會計的關系上堅持“內外兼顧論”與“關聯機制論”等學術思想。（3）墻角派。張新民、祝繼高（2015）認為，學術界所討論的長期投資決策等有關管理會計與財務管理學科中均涉及的內容，不僅僅是重疊的問題，而是應該有顯著的區別?！皬目茖W地建立一個學科的角度來說，管理會計不能為了自己學科完備性而肆意‘挖別的學科的墻角’來‘充實’自己的學科，而應該在內容上拿出自己的東西充實到自己的學科中去?！惫芾頃嫶嬖诓煌^點的爭鳴是對管理會計發展的鞭策與推動，羅列上述不同觀點也不是刻意“戴帽子”，而是要將他們的觀點羅列出來，進行討論與辨別。不可否認，近年來管理會計又一次面臨相關性消失的風險，尤其是在經濟新常態、“互聯網+”和“中國制造2025”的新環境下，管理會計工具的創新與開發速度顯然沒有跟上實踐的步伐。必須增強管理會計的工具理性思維，正確看待管理會計工具在實踐中的效應與效果。尤其要對各種不同工具之間的長短、優劣有一個客觀的評判，強化管理會計工具的價值理性，以便企業根據自身發展的需要和資源優勢理性地選擇管理會計工具。任何創新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的優點與功能，最終都不可能成為放之四海而皆準的萬能工具，它只能和其他各種有效工具融合在一起，共同為組織的管理目標服務。正如Kaplan（2006）所言“：管理會計研究與教學要想有所建樹，其研究成果必須在現行的組織系統中得到廣泛應用，或者至少部分研究成果能夠在管理實踐中得到成功應用，這樣才能使管理會計學科具備一定的競爭力，獲得應有的地位”。
（三）管理會計工具的功能相關性
以約翰遜與卡普蘭教授出版的《相關性消失了———管理會計的興衰》（1987年）一書為代表，可以將20世紀90年代作為傳統管理會計工具與創新管理會計工具的分界線。在管理會計工具箱中，傳統的價值工程、本量利分析、經營杠桿和敏感性分析等管理會計工具，雖經歷了很長的時間，但其在實踐中的作用仍然巨大，可以說歷久彌新。創新的管理會計工具，如全面預算管理、作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡等也已經歷了和低谷，并進入到理性運行的階段。研究管理會計的工具理性，就是要促進管理會計功能作用的進一步發揮，提高管理會計工具的功能相關性。這種體現管理會計功能價值觀的工具理性，可以從以下幾個方面加以體現：一是管理會計工具的環境適用性。環境因素作為企業外部性因素對管理會計工具理性的影響較大，如環境成本管理工具會受到國家政策，如大氣治理、污水防治等政策的影響。強化管理會計的工具理性可以引導環境成本管理工具等進行轉換與變遷管理，比如，物料流量成本管理就是適應環境需要針對物流、能量流等進行創新的管理會計工具。二是管理會計工具與其他工具的匹配性和有效性。管理會計工具，尤其是激勵機制方面的工具，需要與人力資源政策，以及管理學與經濟學等方面的工具創新相配合，如期權激勵工具的應用等。管理會計工具在與其他工具銜接時還要考慮實施的有效性，因為管理會計是最基層的實踐環節。因此，管理會計工具研究強調實地研究等就是基于這一方面考慮的。三是管理會計工具的獨特性。譬如，管理會計與財務管理都強調時間價值與風險價值，但兩者側重點是有明顯區別的。管理會計針對這兩種價值觀的認知具有更強的戰略導向性，即強調化戰略（理念等）為行動，始終圍繞“顧客價值創造”這一核心實施管理與控制。權變的價值觀就是要求管理會計具有戰略意識，體現動態、發展及可持續的價值增值需求。管理會計的價值增值具有層次性，至少可以分為戰略層面、管理層面和基礎層面。與財務管理相關的幾個常用工具比較，管理會計均具有自身的特點。如預算管理方面。管理會計強調“責任會計與預算管理的結合”，包括設置責任中心、編制責任預算、實施責任監控、進行業績考評等，管理會計中的預算管理是“財務預算+責任預算”，它對全面預算管理（包括業務預算、財務預算與專項預算等）的形成與發展起著重要的促進作用（Co-valeski，2003）。詳見圖1。在財務杠桿與銷售杠桿方面，管理會計采用負債杠桿、經營杠桿的稱謂。財務管理中的“財務杠桿”，主要強調負債的節稅作用，即“負債的利息可以抵扣應稅所得利潤額”，適度負債對企業是有利的。這種“負債”的節稅作用公式表示為“節稅額=利息費用×所得稅率”。管理會計則將其稱為“負債杠桿”，除了傳承“財務杠桿”作用外，還要強調“經營質量”，如銷售質量、利潤質量等。譬如：銷售利潤率=安全邊際率×邊際貢獻率。同時，管理會計中的“經營杠桿”，在財務管理中稱其為“銷售杠桿”，強調“利潤增長率大于銷售增長率”的特征，其計算公式是“銷售杠桿系數=利潤變動率/銷售變動率”。管理會計在傳承這一杠桿原理的基礎上，還要強調生產效率提升帶來的“馬太效應”。即在有關因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規律稱為經營杠桿。對經營杠桿進行計量最常用的指標是經營杠桿系數，其計算公式是“經營杠桿系數=基期邊際貢獻總額/基期利潤”。以上這些均表明，管理會計工具在企業管理的具體實踐中是具有自身特定的理性思維和方式表達的。
四、管理會計工具的結構性特征
管理會計的創新驅動就是要對現有的管理會計工具進行整合與創新，同時加強對中國情境特征下的管理會計工具的開發與挖掘。
（一）明確工具的需求屬性
一是需求的主體。管理會計工具主要以滿足企業管理當局（微觀層面組織）的需求為主，但我國的國有企業在國計民生中占據重要地位，作為管理它們的上級部門———國資委對管理會計工具有特殊的需求。因此，中國管理會計工具的結構性特征在所有制方面有明顯的差異性。二是需求的信息狀況。管理會計工具要盡量采用貨幣化計量的手段，同時也允許非計量的相關手段等加以輔助。三是需求的操作性要求。管理會計工具必須用一套標準化的模式（如計算公式或結構體系等）加以表達，要便于其在管理會計信息支持系統下發揮積極的作用，提高管理控制的最大效應。四是需求的多層次性需要。管理會計工具具有結構層次性特征，能夠適應管理會計控制系統的需要，滿足不同層面的管理需求。譬如，可以根據管理者決策的需求，如對成本習性、決策替代方案比較、資源投入產出分析、責任中心績效評價等的需求進行工具的擴展與應用；同時，滿足宏觀方面對資源消耗、環境成本核算等方面的需要進行工具的開發與創新等（王立彥，2015）。
（二）強調多學科的融合特征
從管理會計工具的結構特性上考察，主要分成本與收益導向兩大模式。從收益導向模式看，管理會計的收益觀更偏向于管理學、經濟學中所強調的收益理念。通常企業的收益觀有4種表達方式：第一種是會計利潤，其計算公式是“利潤=收入-成本”，它主要體現在財務會計學的知識體系中；第二種是財務利潤，其計算公式是“利潤=現金流入-現金流出”，它主要反映在財務管理的學科范疇中；第三種管理利潤，其計算公式是“利潤（邊際貢獻）=收入-變動成本”，這是管理會計獨特的知識體系，常常被管理學科所應用；第四種是經濟利潤，其計算公式是“利潤（全面收益）=經營利潤+資產增值”，這是經濟學思想在會計領域的滲透。會計利潤與財務利潤在實踐中已經得到廣泛應用，而管理利潤與經濟利潤則是近年來得到推廣并進入到管理會計工具箱的，如經濟利潤的代表性工具———經濟增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本導向模式中的目標成本管理、作業成本管理、物料流量成本管理、資源消耗成本管理等也表現出管理會計工具的結構性特征。為了提高管理會計工具的科學性與有效性，管理會計工具的開發或挖掘需要在相鄰學科，以及學科與學科之間增進溝通與交流。隨著企業集群、物流產業，以及環保產業的發展，財務會計對供應鏈會計、碳會計等提出了進一步控制與監督的需求，進而為管理會計工具的創新提供了新的構想與理念。企業實踐中開展的輕資產經營、虛擬經營、資本經營、環境經營等，均對管理會計工具的開發與創新提供著新的動力和進一步擴展的源
（三）注重工具的整合效應
隨著管理會計工具的持續導入與不斷創新，加強對管理會計工具的整合十分必要。在我國企業的情境特征下，管理會計工具整合的重點是理順工具間的邏輯關系。一方面，強調企業應用管理會計工具的互補性與整合效應；另一方面，實現政府導向與市場自發行為在管理會計工具理性中的統一。要結合企業情境特征對管理會計工具進行“個性化”改造，體現管理會計工具的“本土化”理性需求。從情境出發，開發與企業管理具有高度相關的管理會計工具，對指導特定情境中的管理會計實踐具有積極的意義（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具體的整合過程中，管理會計的工具理性體現在兩個方面：一是管理層面，如戰略管理的績效工具、獲利工具、報告工具；預算與控制工具、成本管理工具，以及日常管理的資金分析工具、信息管理工具等；二是方法層面，如情境嵌入的工具整合，情境依賴的工具整合等。具體的整合對策有（馮巧根，2014）：一是相關工具間的整合。它所展現的是一種適用于任何企業的共用管理會計工具，是與企業組織情境無關的方法體系。二是某種工具內部的整合。通過借鑒、學習、消化與吸收，將國外先進的管理會計工具嵌入于企業實踐，或改造已有的管理會計工具，以提高管理會計的效率與效果，這是一種情境相關的工具整合，它強調情境嵌入。三是以創新為導向的整合。通過對典型企業的案例研究，尊重和保護企業管理會計應用的自發性、原創性，并據此進行經驗總結與提煉。這也是一種與情境相關的工具整合，它強調情境依賴。
（四）強化經營模式的關聯性
這些年來，上汽集團、海爾等公司推行的“小利潤中心”經營模式就很好地體現了中國情境下管理會計工具理性的特征。管理會計工具的開發與控制、創新與發展只是企業管理中的一種手段，而經營模式創新則是企業管理的最高形態，它體現了“天時、地利、人和”的客觀屬性。管理會計工具與經營模式之間具有緊密的相關性，經營模式指明工具開發的方向，要求實現企業價值的最大化，而管理會計工具則提供具體的手段或方法，并據此充分發揮出管理會計“兩大系統”的功能作用。在互聯網經濟條件下，管理會計工具要為企業經營模式轉型提供服務，即管理會計工具的開發既要考慮“互聯網+”條件下的“零距離、分布式、去中心”等特征，還需要在工具設計中嵌入合理的管理會計環保價值觀，體現管理會計的價值理性。當前，積極開發與環境經營相關的管理會計工具是管理會計工具理性與價值理性的共同需要。一方面，要加強對現行的環境成本管理工具的完善與發展，如圍繞環境成本管理開發物料流量成本管理、環境資源效率成本管理等；另一方面，適應“中國制造2025”規劃的要求，提高管理會計工具的智能化水平，使管理會計工具能夠在各種不同的經營模式之間進行轉化、整合與創新，在充分體現管理會計工具理性的同時，實現企業文化的價值理性需求。
（五）謀求組織關系的共生性
“共生”一詞起源于生物學領域，通常描述為多主體之間相互關聯、有機統一的動態過程。管理會計工具理性中的組織關系共生性，就是要將生態學的思想與方法在管理會計領域中得到滲透，使管理會計的組織關系更加全面與完整。換言之，隨著組織關系的不斷拓展，傳統的單一企業正在向多企業集聚的方向發展，各種類型的組織間管理會計，如供應鏈管理會計、企業群管理會計等得到了快速發展。管理會計工具必須與之相適應，在工具理性層面上構建一種共生系統模式。一方面，借助于組織關系的工具理性，體現各企業主體在內部單元之間以及相互協作間的信息交流與物質交換，反映共生單元主體與外部環境的關聯性。亦即，在實際的經濟、文化、社會環境中，單個企業的壯大與發展需要與共生的管理會計工具相互協調與配合。另一方面，組織變遷促進了社會經濟的發展，但是由于管理會計制度存在著剩余空間，人們利用各種不確定性因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現了管理會計工具應用中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題。增強管理會計工具理性的意識，減少管理會計制度變遷過程中存在的風險，客觀上就要求管理會計工具能夠為管理會計功能的擴展，如增強激勵與約束功能等以維護企業經濟發展的公平、公正等服務。管理會計工具理性要適應企業群集聚發展的具體情境，制定符合自身發展的管理會計工具開發與應用的目標，促使共生模式與共生環境的同向作用更具穩定性，進而有助于管理會計理論與方法體系的完善與發展，同時也會對組織間管理起到正向的引導作用。
五、管理會計工具的形成規律
從管理會計工具理性的視角觀察，管理會計工具有兩個發展路徑：一是理論視角，即從概念到工具；二是制度視角，即從案例到工具。管理會計工具的形成規律是在工具理性的基礎上嵌入價值理性而完善與發展的。
（一）管理會計概念與工具
管理會計概念是管理會計創新的基礎。因為有了管理會計概念的創新，如成本性態分類，所以才有了變動成本法與完全成本法的結構特性，從而提高了管理會計決策的效度和信度。正是因為有了變動成本法，才有“邊際貢獻”等管理會計概念，也由此形成了“本量利分析”的管理會計工具。正確認識管理會計概念，合理使用管理會計工具，這是管理會計工作者成功的關鍵。工具是達到目的的手段，是使用者的管理方法。管理會計工具是企業管理當局為實現企業管理的目標而采取的手段與方式，是管理會計方法的具體體現，這種工具可以是某一種方法，也可以是若干種方法的組合，或者是對不同方法的整合。不是所有管理會計的概念都能成為管理工具，管理會計概念只有轉化為可預測或決策的模型，并能客觀地進行量化操作時，才能成為管理會計工具。管理會計工具的形成有兩個渠道，一個是學科分類中“隱性創新”，是一種概念擴展的路徑；一個是實踐中經驗總結的“顯性提煉”，實踐表現是以管理會計案例研究為主導進行提煉、加工，再進一步制度化、規范化的過程，是一種制度建設的路徑?！巴ㄟ^將成本概念擴展為生產成本與協調成本，以及外部生產成本與交易成本，可以形成新的管理會計概念，如產品的‘自制’與‘外包’這兩個概念，從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內涵和方法工具。比如，對‘環境成本’進行概念擴展，則基于環境保護成本視角可以形成‘環境成本管理’，而基于物料與能源成本視角則可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，將成本從‘組織內成本’發展為‘組織間成本’，則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生”（馮圓，2014）。由于管理會計是邊緣性學科，其依據的理論較多，所以在概念轉化為工具時，需要明確界定“概念”的內涵與外延，以便管理會計工具更具延展性，提高管理會計應用的有效性與普及性。具體表現為：一是管理會計概念的量化與可測性存在一定的難度，管理會計工具也并非全來源于概念，理念的認識偏差對概念產品等的形成會產生一定的影響；二是管理會計情境特征的復雜性與多變性對制度建設的有效性和普及性產生質疑。比如，環境會計制度存在真空現象，如何通過管理會計變遷管理實現制度創新，減少或消除損害公共環境的“邊緣地帶”值得深入研究。概念擴展路徑中的概念體系主要包括：（1）核心概念。由成本性態形成固定成本與變動成本的管理會計工具。（2）應用性概念。由成本性態理論，擴展形成諸如本量利分析、標準成本、預算管理、責任會計等管理會計工具。（3）發展性概念。即通過管理會計構想與理念的設計，形成諸如作業成本管理、戰略管理會計、環境管理會計等管理會計工具。（4）研究性概念。借助于管理會計理論發散性思維，探討諸如管理會計的射程、邊界，功能擴展、全球化視角、權變性視角，構建新坐標等基本理念，并由此開發與形成相關的管理會計工具。根據上述概念框架，可以形成如下理論模式，詳見圖2。根據圖2的四個象限，管理會計工具在開發與挖掘，以及創新與發展過程中就有了一個大致的目標，它既符合工具理性的內在要求，也能夠滿足價值理性的客觀需求。
（二）管理會計案例與工具
這是一種基于案例提煉的路徑。管理會計工具可以從不同視角加以歸集與整理。田高良等（2015）對神華集團進行了案例研究，他們圍繞該集團的清單管理，系統地總結、提煉了神化集團使用的管理會計“工具箱”，涉及的工具有20項之多，具體包括豐田生產系統（TPS）、適時采購（JIT）、全面質量控制（TQC）、精益化生產、阿米巴經營、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖、經濟增加值、業績評價系統、本量利分析、作業成本法、目標成本法、生命周期成本、持續改進成本、環境會計、標準成本法、經營預算、資本預算、轉移定價、責任成本和薪酬計劃等。神華集團管理會計“工具箱”中的這些工具，是隨著清單管理的需要對管理會計功能進行的擴展與延伸，在具體的實施過程中有著嚴格的規范要求，并針對每種工具的優缺點進行科學的整合和調整，進而達到揚長避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理會計工具具有科學性與有效性，一是需要將這些工具按管理會計的控制系統與信息系統重新進行歸類與研究；二是編制這些工具的操作手冊或工作大綱（工具指引）。推動管理會計功能擴展的途徑主要是：（1）財務會計發展的內在推動；（2）管理會計工具的整合；（3）適應企業制度變遷的需要。以案例為基礎的管理會計工具整合與發展是管理會計制度建設的內在需要，從管理會計工具形成規律的視角考察，它是一種制度建設的路徑。以神華集團為例，可以結合價值鏈理論對管理會計“工具箱”中的工具進行重新分類：一是企業的主要活動，包括：（1）進貨與后勤（零存貨、適時采購、質量管理等）；（2）生產制造（經營預算、標準成本法、作業成本法、目標成本法、精益化生產、阿米巴經營、全面質量控制等）；（3）銷貨后勤（本量利分析、責任會計等）；（4）市場營銷（轉移定價、質量成本等）；（5）售后服務（生命周期成本、持續改進成本、環境會計等）。二是企業的支持活動，包括：（1）技術研發（資本預算、豐田3D架構、價值鏈分析、平衡計分卡、戰略地圖等）；（2）人力資源管理（業績評價系統、薪酬計劃等）；（3）公司基礎設施（經濟增加值、財務預算等）。管理會計案例研究有兩種具體形式：一是情境化。從現有理論入手，用這種理論去解釋企業實踐中管理會計的利用情況，它是一種“理論———實踐———理論”的制度建設路徑。二是本土化。通過對中國本土的管理會計實踐進行深入的總結與提煉，并從中概括和發展出新的理論，這是一種探索性的研究，它遵循的是“實踐———理論———實踐———理論”的制度建設路徑。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它們體現了“情境化”與“本土化”融合的重要性與必要性。一方面，通過情境化研究檢驗理論的價值，使管理會計工具理性與價值理性有機融合，豐富管理會計的知識體系，并改善本土化情境下的管理實踐；同時，這些已有的理論可以為本土化管理會計提供知識基礎，促進現有理論在新的情境下的可行性與合理性，反過來豐富和發展現有理論。另一方面，通過本土化研究提煉出的新構想、新理念，具有很強的情境特征，有助于為全球管理會計知識體系作出積極的貢獻。本土化研究是某一時期或特定階段企業面臨的文化、歷史、法律和經濟體制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通過“實踐”的檢驗，并由此上升為“理論”。
六、管理會計工具的指引體系
工具理性表明，管理會計工具只能“指引”而不能“準則”：一是管理會計工具本身的“專用性”特征強；二是管理會計工具的應用環境復雜且各具差異。因此，對管理會計工具采用統一規范的“準則”形式，不符合工具理性的要求，也難以滿足管理會計的價值理性。
（一）管理會計工具指引的要求
管理會計工具指引體系要體現管理會計概念的內涵特征：（1）以提高資源利用效率為核心，實現企業的價值增值。就產品生產而言，一要降低產品成本，二要能夠實現具體的節能降耗目標；三要能夠在確保產品質量的前提下，提高資金使用效益。（2）提高信息支持系統的功能。促進管理會計信息支持系統的開發與應用，提升管理會計預測與決策能力；同時，要突出管理會計控制系統的權變性特征，強調本土化，注重實用性與可操作性，提高管理會計控制的效率與效果。此外，需要注意以下幾點：（1）管理會計指引體系所提供的方法或工具，是已經為企業實踐證明的、具有普遍性的技術，是能夠有效地控制和降低存貨占用以及產品生產成本等的方式方法，如日本豐田的看板管理，JIT（適時制），以及業務外包等技術（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未來的發展方向和利用空間。避免因過于專用性而損害管理會計工具的有效性。（3）處理好管理會計與財務管理工具之間的關系。避免管理會計概念外延的無限拓展，進而不恰當地擴大至其他學科的應用范圍，即加強管理會計邊界與射程的研究。管理會計強調經營決策，其管理工具側重于對內投資形成的各項經營管理活動，尤其是以原材料、在產品和產成品形式體現的物流管理等。（4）處理好管理會計工具與內部控制工具的關系。管理會計離不開內部控制，但其控制有別于審計中的控制。審計中的“內部控制”是基于公平目標，保證財務會計信息真實、可靠、完整，以及資產安全的有效性而采取的措施。管理會計是基于效率原則，以保證資產高效使用，權衡取舍經營決策，實現節能減排、低碳綠色發展不可或缺的內控技術。（二）管理會計工具指引與管理會計工具指南管理會計指南包括管理會計基本指引和管理會計實務指南，管理會計實務指南又包括管理會計工作指南與管理會計工具指引。《管理會計基本指引》側重于原則性與共同性的規范要求，其內容主要包括管理會計的理論框架、管理會計基礎工作要求，如相關政策引導、組織的結構安排等；《管理會計實務指南》中的管理會計工具指南，其內容可以包括諸如會計預測與決策指南、全面預算管理指南、責任會計指南、內部會計控制指南、成本管理指南、績效評價指南等?！豆芾頃媽崉罩改稀分械墓芾頃嫻ぞ咧敢窃诠芾頃嫻ぞ咧改匣A上的細化。譬如，在預算操作指南中包括預算編制、執行與評價等管理會計工具的指引；在資產管理操作指南中包括無形資產與有形資產，輕資產與重資產，通用資產、專用資產與互補資產等的管理會計工具指引；在成本管理的操作指南中包括企業成本與社會成本，經營成本與成本經營，目標成本、精益成本與物流成本的結合，以及成本管理的權變性與綜合性，內部成本外部化與外部成本內部化等的管理會計工具指引；在收益管理的操作指南中包括顧客價值導向的價值創造與價值增值，商品經營、資本經營與環境經營的選擇，業績指標（如剩余收益、EVA等）與資本結構的管理等的管理會計工具指引。換言之，管理會計工具指引就是針對具體的工具方法所作的說明與引導（實踐的操作手冊等）。
（三）規范管理會計工具的指引目錄
就某一項管理會計工具而言，其指南應包括：（1）工具應用的目的與適應范圍；（2）工具的職能與操作方法；（3）工具與其他方法的匹配性；（4）影響工具的因素及其經濟后果；（5）工具的創新與發展方向等。中國行業眾多，管理會計工具的指引是否需要分行業來進行。以建筑業為例，其工作性質具有分散性、流動性、地域性和周期性等特征；從管理上看，它具有控制難、預測難、評估難、決策難等特征。從產權與治理結構講，其管理會計的邊界不明確（管理權力難到位）、經營隊伍整體的素質良莠不齊（如資質差異性大等），建筑業一般以民營資本為主，相對而言其地位被動（與地產商相比）。因此，是否可以考慮分行業對管理會計工具進行目錄指引，以提高管理會計的工具理性要求，滿足企業實踐的價值管理需求。從規范管理會計工具指引目錄的需要出發，首先要豐富管理會計工具箱的內容。一是加強對管理會計工作者業績觀的修正，增加管理會計信息支持系統中的利潤信息內涵，如將變動成本的利潤表、企業生產線利潤表，以及顧客利潤表、戰略利潤表等信息資料歸入管理會計“工具箱”；二是提高資金、現金流預測的客觀性，即在管理會計工具箱中增列資金需要量預測與現金流量表應用的指引目錄。此外，適應經營狀況的權變性要求增加創新性的工具指引目錄。譬如，增列“互聯網+”條件下的管理會計工具與組織間的管理會計工具。在互聯網新經濟下，企業的生產成本與交易成本的融合具有可變性，組織擴展與成本創新具有內在的互動性，必須結合新的制造環境創新組織間的管理會計工具。同時，提升管理創新中的資產價值觀，明確互補性資產的重要性。2013年美國的“黑色星期五”以及圣誕節，因為快遞業的曝倉，影響了美國人的圣誕節日氛圍，有些公司如沃爾瑪等在不得不道歉的基礎上，還賠償了每個網購人員20美元的購物補償款。它表明，互聯網經濟的成功是建立在制造業強大的基礎之上的，其本身價值鏈中的互補性資產，如“物流業”等就至關重要。產業鏈中的“制造業”對管理會計的控制系統起著重要的導向作用，必須通過管理會計的信息支持系統等加以互補，管理會計工具的指引目錄必須具有超前性與戰略性視野。
七、結語
管理會計的工具理性，使管理會計工具隨著管理會計功能的延伸而發展，同時針對各種工具存在的長短與利弊進行主動的整合與調整，揚長避短。管理會計工具理性能夠促進管理會計功能的完善，管理會計的發展受財務會計的內在推動，更受管理會計工具整合與創新的驅使，它是企業制度變遷與發展的內在要求。管理會計工具理性是建立在多種學科相互交叉應用基礎之上的。研究管理會計及其工具方法必須加強對經濟學和管理學，以及社會學、心理學等學科的綜合應用，并注意從中汲取對管理會計有用的各種成分。同時，大膽借鑒國外的優秀成果，在融會貫通的前提下，形成具有自身情境特征的管理會計理論與方法體系。對管理會計工具理性的認識，可以使企業在層出不窮的管理會計工具開發與創新中保持價值理性，注重組織管理文化的延續性和管理會計工具運用效果的權變性，而不能盲目地熱衷于管理會計工具的更新。即必須結合企業的情境特征，在充分認識管理會計工具理性的基礎上適應企業內外部環境的變化而相機調整。管理會計工作者要不斷地提高自身素質，積極應對管理會計的變遷需要并適時地進行變遷管理，加強管理會計的制度建設，努力探尋管理會計工具開發與創新的規則與路徑，為中國特色的管理會計理論與方法體系建設作出應有的貢獻。
作者:馮巧根 單位:南京大學商學院
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對于經驗研究與實證研究之間的關系，學術界有兩種觀點。
第一種觀點認為經驗研究與實證研究沒有什么區別，兩者含義相同，都是以經驗事實說話，研究和論證過程基本相同，可以相互混用。
第二種觀點認為，實證研究包含經驗研究。這種觀點認為經驗研究就是驗證性研究，認為“理論對事物或問題提出解釋，但該解釋能否成立取決于能否通過經驗事實的驗證”。[2]也就是說，經驗性或驗證性研究的作用在于核實和檢驗理論，即給出“是”或“否”的判斷，因此實證研究是可以涵蓋經驗研究的。筆者認為，要從研究的“過程”來判斷方法屬性，即從研究的問題如何得到回答的過程來定義研究方法，而不是從回答研究結果“是什么”來判別是否是實證研究。實證研究的研究過程特征是必須具有以“假設－數據－經驗”[3]為關鍵性環節的研究過程。也就是說凡是具有以上研究過程特征的就是實證研究，否則不是實證研究，即實證研究重在研究過程。而經驗研究是指一切以經驗事實為依據而進行的研究，它既包括具有規范的實證研究過程的實證研究，也包括不具有規范實證研究過程特征的其他以事實材料說話的經驗研究，如廣泛應用于人類學、社會學、管等社會的描述性、探索性的實地或案例研究等。
筆者同時認為，從廣義上看，經驗研究與實證研究是可以等同的。因為他們都有一個共同的特征，即以事實證據來說話，都具有客觀性。總的來看，實證研究和經驗研究的研究和論證過程也是基本相似的。但從狹義角度看，筆者認為經驗研究的含義更廣，經驗研究包含了實證研究。因為實證研究重在“證”，即“論證過程”，也就是“假設－數據－檢驗”的關鍵環節。而經驗研究則更強調研究的數據資料的來源，研究證據的取得是來自于經驗（或觀察）。（當然這并不是說實證研究的數據來源就不重要，實證研究的數據也是來源于實際，實證研究是經驗研究的一部分。）這些研究證據可以是檔案的（Archival），如上市公司數據等，也可以是實驗取得的，或調查和實地或案例調查取得的。經驗研究中大部分遵循了實證研究的規范過程，因而也就是實證研究。但經驗研究中也有一部分，如在調查研究和實地（案例）研究中，預先是沒有什么假設的，而只是去弄清現在的實務是什么？實際情況是怎樣的？而這大多是一種描述性或探索性的研究。他們也有自己的規范過程，但不是先有假設，然后再去收集資料數據來檢驗。它們的過程往往是先產生一個或幾個問題，再帶著這些問題進行研究設計，然后科學地挑選樣本，進行樣本調查，收集證據，根據證據描述現象得出初步理論假設。這種嚴肅認真的研究也是很有意義的。因為這類研究為產生好的理論假設做好了前期性準備，對進行進一步的實證研究會產生有意義的啟發。綜上所述，筆者認為：管理會計的經驗研究是以對管理會計實務的經驗觀察為基礎的研究，根據經驗數據資料的來源不同可分為以檔案數據為基礎的經驗研究、實地／案例研究、調查研究和實驗研究。管理會計實證研究是管理會計經驗研究的一個主要部分，是管理會計經驗研究中符合實證規范過程的研究。以下對管理會計經驗研究（包括實證研究）的一般規范過程以及研究的評價問題進行探討。
二、管理會計經驗研究的一般過程
（一）管理會計問題的形成
管理會計學的務實性使得管理會計研究要以解決實際管理問題為核心，因而有必要把管理會計研究的問題作為管理會計研究的起點。管理會計研究問題的產生，各個管理會計研究者可能有各種各樣的來源，但筆者認為主要來源有三個方面：一是來自現有的管理會計及其研究，對現有文獻進行研讀、評論和綜述可以產生對已經研究過相當一段時間的主題產生新的觀點。第二個來源是與管理會計相關的其他領域現存的文獻，比如經濟學、管理學、學、組織行為學、心理學以及工程技術等領域的文獻。這些相關學科領域的進展為管理會計新思想的產生提供源泉。第三個來源是管理實務界，管理會計信息使用者方面，管理實務界對管理會計信息需求的變化將會產生管理會計研究的新課題。
（二）管理會計理論框架的構建和假設的形成
在明確了所要研究的管理會計問題之后，需要建立一個管理會計研究的理論框架，以概念模型的方式描述與問題有關的因素之間的關系和。
1.理論的有關概念
（1）理論。理論是由相互關聯的概念、定義和陳述組成的集合，通過明確變量間的關系提供對現象的系統認識，以達到對管理會計實務與的解釋和預測的目的。理論至少包括五個要素：構建概念、變量、陳述、假設和形式。
（2）構建概念。這里的構建概念指英文上的Construct，是對研究范圍內各類現象的抽象，它與Concept有相似的意思，但又有其特殊含義。一個Construct是一個Concept，但它是出于一定科學目的而有意地經過審慎考慮后發明或采用的Concept，它是理論構成的基礎，因而可稱為理論的概念構件。由于不同的理論對研究對象會做出不同的解釋，因而會使用不同的Construct，Construct往往難以脫離理論而單獨存在。
（3）變量。理論不僅確定與其有關的構建概念，而且對這些概念加以定義，并將其進一步具體化為變量。
（4）陳述。理論由幾類陳述組成，如規律、公理和命題。規律是對某類事實的普遍概括，命題是建立在公理之間相互邏輯關系基礎上的有關概念之間關系的結論。
（5）假設。假設是由命題引申出來的對經驗事實的具體期望，假設可通過研究加以檢驗。假設也是一種預期的研究結果，這種結果可能被證實，也可能被證偽。
（6）形式。構成理論的陳述必須被系統地組織在一個邏輯結構中，理論可用多種形式表達但必須符合一定的標準。
2.理論的三個特征
（1）它含有理論上感興趣的希望通過某種方式詳細闡明的概念。
（2）它描述了概念之間的關系。這些關系常常是因果的，說明在不同的環境下，哪些概念對另外一些概念產生了影響。這些假設的關系是理論的核心。
（3）理論包含著理論上的概念與用來度量這些概念的可觀測變量之間假設的關系。
3.建構理論和形成假設。
（1）構建概念的定義。管理科學中的構建概念，其內涵外延往往并不清楚，必須首先明確地定義所有的構建概念，然后才能開始進行研究。
（2）構建概念間關系的描述。以陳述的形式對構建概念之間的關系進行描述，構成理論的核心。
（3）形成假設。在對構建概念間關系陳述的基礎上，以演繹等方式引申出假設。假設包括兩個層次：其一是指理論上對構建概念間關系的假設；其二是指對構建概念與用來度量這些構建概念的可觀測變量之間關系的假設。通常只指假設的第一層含義，而將后者歸為構建概念的度量或操作化問題。[4]
（4）概念的操作化。即制定度量特定概念的具體的度量尺度及其實施的具體步驟和做法，并由此推出對與有關構建概念相聯系的變量間關系的預見。
（三）管理設計
在形成管理會計研究的框架，并提出具體假設后，需要對研究方案進行詳細設計，其間涉及一系列方案選擇的決策，其主要包括：
1.確定研究目的：是為了探索、描述還是解釋？
2.調查關系的類型：是為了建立因果關系、相關關系或只是描述差異？
3.研究的時間尺度和環境：是進行橫截面研究，還是縱向研究？研究的場合是在人造環境還是在真實的現場？
4.單位（研究對象總體）的確定：在對對象研究中，分析單位是個人、群體、組織還是社會產品？
5.研究者對研究對象干預和控制程度的確定。
6.概念度量方案的詳細設計。
7.抽樣方案設計：是采用概率抽樣還是非概率抽樣？樣本大小的確定等。
8.數據收集：對觀察、實驗、訪談、問卷調查、實地／案例研究等數據收集方法的選擇和設計。
9.數據分析方法的選擇：確定數據分析擬采用的方法和形式。
10.研究結論擬推廣的范圍。
（四）數據收集與分析
根據管理會計研究的設計方案，實際進行方案的實施。按照擬定的方法收集必要的數據，并進行編碼和數據分析，得出研究結論。
（五）解釋理論和理論的改進與應用
對管理會計研究進行，確定研究是否得到解決？假設得到驗證的情況？對理論可能進行的必要修改與補充？新理論的產生？進一步研究的方向和設想？研究結果的推廣應用等。
需要說明的是，對管理會計研究各階段的劃分并不是絕對的，各階段之間存在著反饋和重復。管理會計研究過程也不是線性的，由于管理會計研究后期常會發現新的問題，引起新的研究興趣和方向，因而使研究活動成為一個環狀系統（如圖1）。并不是所有的管理會計研究活動都具有這些階段，有些具體管理會計研究項目可能只屬于這些階段中的某些階段，可以把這些研究活動視為更為廣義的管理會計研究項目的一部分，這并不妨礙對管理會計科學研究活動的一般描述。
三、管理會計經驗研究的評價標準
在西方社會科學研究中，有效性和可靠性是已被廣為接受的評價研究的指標。這種評價與其說是對方法本身的優劣進行評價，不如說是對研究方法選擇與應用是否適當進行評價。管理會計經驗研究范圍十分廣泛，其一部分研究領域屬于社會科學研究，例如組織和行為科學，因而社會科學的評價準則完全適用于這些領域的研究。對于管理會計學科中具有科學性質的研究（如投資項目可行性評價、作業成本制度的實施等均與具體工程技術學科相關），這些評價準則也具有方法論意義上的指導和借鑒作用。
管理會計理論是管理會計學科構成的基礎，有關的管理會計方法和管理會計的應用也與管理會計理論緊密相連。由上述可知，任何管理會計理論都是由有關管理會計概念、概念間關系的描述組成，并有其特定的理論背景和應用范圍。因此對管理會計理論的評價以至對管理會計研究的評價，就可以集中于對有關管理會計研究概念及概念間關系的研究的評價上，并同時考察管理會計理論的背景和應用范圍。這些正是對管理會計研究進行評價的有效性理論的主要內容。
可靠性是一致性的函數，可靠性也稱信度，它的意思是說你做了這項研究得出了這個結論，讓另外一個研究者也在同樣情景和條件下做同樣的研究能否會得出同樣的結論。若能得出相同的結論，則這項研究的信度高，否則信度低。有效性是每次射擊射中靶心的函數，它有點相當于會計上說的相關性。關于有效性的概念，最初由Capmbell和Stanley[5]提出，后又由Cook和Capmbell加以詳述。以下分別對可靠性和三種有效性及其相互關系加以討論。
（一）度量的可靠性
可靠性是指在何種程度上度量避免了隨機誤差成分。度量值與真實值的關系式為：度量值X[，0]=真實值X[，T]+系統誤差X[，S]+隨機誤差X[，R]，當X[，R]=0時，一個度量完全可靠，當且僅當X[，S]+X[，R]=0時，度量完全有效，即具有完全的結構有效性。一種觀點認為度量的有效性僅評價系統誤差大小，即當且僅當X[，s]=0時，度量完全有效。由于可靠性是有效性的必要非充分條件，當度量完全可靠（X[，R]=0）時，對度量有效性的判斷，無論是判斷X[，S]=X[，R]=0或是X[，S]=0，實際上成為同一問題。本文中的結構有效性（C.V.）評價包括了X[，S]和X[，R]兩部分。
（二）結構有效性（Construct Validity，簡稱C.V.）
構建概念是管理會計理論的要素之一，為了進行管理會計科學研究，必須首先對理論中的抽象概念進行成功的度量，這一過程稱為操作化。度量的結果以可觀測的變量的形式表現出來。操作層次的可觀測的變量是對理論層次的抽象概念的一種表示。結構有效性就是指理論中的抽象概念在多大程度上在實際研究中成功地進行了操作化，即操作變量在何種程度上度量了它想要度量的理論概念的真正含義。
實際上，變量不可能只度量它感興趣的理論概念，而且也不可能完全度量理論概念。如的人力資源部門試圖用員工所在部門的領導對他的業績考評報告來對員工進行績效考核。這里的概念是員工的工作績效，操作化方法是部門領導對員工做出的業績考評報告，變量是員工的考評得分。這里員工的考評得分除包含對員工真實工作績效的考核外，還可能引入其他的內容，如由于考評報告的指標設計不合理，其中測試了與工作績效無關的內容以及領導者個人的偏見等，都會給變量帶入系統誤差。另外，度量中還包括隨機誤差，如負責統計人員和有關領導的筆誤等。于是對概念的度量包含了三個部分：X[，0]=X[，T]+X[，S]+X[，R]，其中，X[，0]為度量值，X[，T]為真實值，X[，S]為系統誤差，X[，R]為隨機誤差。這樣對結構有效性的評價就包括了兩個部分：X[，R]和X[，S].與X[，R]有關的部分稱為可靠性（又稱信度），指在何種程度上度量避免了隨機誤差，如果X[，R]=0，則度量完全可靠。
度量的可靠性和結構有效性之間，一般有下述四種關系：（1）有效的度量一定是可靠的度量；（2）無效的度量可能是可靠的，也可能是不可靠的；（3）可靠的度量，既可能是有效的，也可能是無效的；（4）不可靠的度量一定是無效的。由此可見，可靠性是有效性的必要非充分條件。
（三）內部有效性（Internal Validity，簡稱I.V.）
概念之間的關系可以表現為相關關系和因果關系，因果關系的研究在管理會計研究中居于特別重要的地位，而由于相關關系是因果關系的必要條件，因而對因果關系的研究可以包含對相關關系的研究。內部有效性就是指研究在多大程度上允許得出兩個變量之間是因果關系的推斷。作為原因的變量稱為自變量，作為結果的變量稱為因變量。
（四）外部有效性（External Validity，簡稱E.V.）
外部有效性是指在多大程度上可以將對該研究樣本和在該研究環境下所得到的研究結果推廣到理論假設中所明確的總體和環境中去，因而又可稱為可推廣性或概化（generalibility）。外部有效性直接影響到管理會計理論的普遍意義和應用范圍。
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、緒論
現代會計大致可以分為財務會計和管理會計兩大分支。其中，管理會計主要服務于包括企業和行政事業單位在內的各單位的內部管理需要，通過利用相關信息，將財務與業務活動有機融合，在規劃、控制、決策和評價等方面發揮重要作用。長期以來，我國一直存在重財務會計、輕管理會計的現象[1]，在會計標準、會計實務甚至學術研究等方面，都更多地考慮外部信息使用者，而忽略了內部的管理決策，以至于管理會計的發展相對滯后于財務會計，管理會計的作用未得到充分有效發揮。
2014年10月27日，在社會各界的大力支持下，在課題研究、調研座談、公開征求意見等工作基礎上，財政部作為我國會計工作主管部門，順時應勢，制定并了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）[2]。2016年6月財政部印發了《管理會計基本指引》[3]，明確了管理會計的目標和應遵循的原則，并從應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告四個方面對管理會計的實際應用提供指導。業內一致認為，在經濟社會發展的大背景下，在政府部門的大力推動下，管理會計已經迎來了發展的春天。
理論是行動的先導，要實現管理會計的跨越式發展，需要科學的理論作為指導。雖然總體而言，我國的管理會計理論不斷有所進步，但仍滯后于實踐需要，既沒有形成系統的理論，也沒有形成統一、公認的管理會計概念框架，阻礙了管理會計的全面推進。
因此，要大力發展管理會計，當務之急就是要構建被各界廣泛認可的管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，這既是《指導意見》[2]中所規劃的管理會計理論體系建設的首要任務，也是管理會計指引體系建設中基本指引的基礎。
概念框架是一個完整的體系，要構建概念框架，首先要確定其邏輯起點，在該起點的基礎上，逐步構建出系統合理、完整嚴密的整體框架。邏輯起點是概念框架搭建的出發點，是概念框架的重要組成部分和具有決定性作用的前提理論。
基于此，本文對已有的管理會計概念框架的邏輯起點進行了重新梳理和辨析，指出管理會計概念框架應以目標為起點，并對管理會計基本目標提出了建議，以期對管理會計發展有所借鑒。
二、文獻綜述
管理會計概念框架是由一系列解釋、指導和完善管理會計實務的基本概念所組成的理論體系，它可用來評估現有的管理會計、指導并發展未來的管理會計和解決現有的管理會計未曾涉及到的新問題。
綜觀管理會計概念框架的研究，多數學者都是從管理會計的歷史發展回顧開始，來歸納演繹管理會計概念框架的邏輯起點及其層次和內容。
（一） 管理會計發展階段的探討
管理會計始于19世紀的工業成本會計。工業革命不僅大幅提高了企業的生產效率和生產規模，也大大增加了管理費用和折舊金額，為了更準確地核算成本，會計人員開始使用復式記賬的方法記錄成本賬戶。20世紀20年代后，管理者逐漸認識到成本信息在企業決策、成本控制方面的重要性，使得成本會計從單純的計算逐步發展到成本計算與控制相結合，并最后與對外報告的財務會計剝離，形成了以服務于內部管理為導向的管理會計。從發展歷程來看，管理會計大致經歷了成本確定與財務控制、管理規劃與控制、流程優化與資源節約、資源利用與價值創造四個階段（IFAC，1998）。財政部會計司[2]認為管理會計發展階段也可以劃分為成本與財務控制、管理控制與決策、強調價值創造三個A段。每個發展階段都與外部環境的不確定性、管理者責任等息息相關。
（二）管理會計概念框架的邏輯起點綜述
西方學術界對管理會計概念框架邏輯起點的研究并不多。西方管理會計的教科書除涉及管理會計的概念和屬性等理論問題外，很少涉及其他理論研究，主要原因是西方國家認為管理會計是一門將各種專門技術應用于實踐的學科。我國的會計學者已圍繞管理會計概念框架的邏輯起點這一問題展開研究并取得了一些成果。本文收集并整理了國內外關于管理會計邏輯起點的主要研究，列示在表1中。
三、管理會計概念框架的邏輯起點評價
本文認為，管理會計的邏輯起點必須符合以下三個基本條件：第一，其必須能夠將管理會計的理論和實踐聯系起來。雖然本文在建立邏輯起點時主要采用的是規范演繹法，但它還需要運用到實踐中去加以驗證。實踐可檢驗理論的正確性，也只有在實踐中不斷加以論證，才能進一步推動管理會計理論的發展和進步。第二，其是管理會計的本源問題。管理會計是一個發展的系統，邏輯起點應成為聯系管理會計系統和社會發展之間的橋梁和紐帶。滿足這樣的條件，管理會計才能根據社會發展做出適時調整，才能具有長久的生命力。第三，其能夠對其他抽象范圍進行邏輯推理和論證，這是對一個邏輯嚴謹、內容完整的管理會計概念框架的最起碼要求。
根據前述三個條件，表1中關于管理會計的邏輯起點的各項觀點雖然都有合理之處，但本文認為以管理會計的目標起點論更加符合上述條件。
本文對其他的管理會計邏輯起點按照前述條件逐一進行評價。
Atkinson et al.[4]在《管理會計》一書中將管理會計定位于：為決策和戰略的順利執行提供信息，并著重解釋和討論了管理者如何估計和管理產品、成本和盈利，如何利用各種財務和非財務信息提高業績。這種典型的西方觀點將管理會計定位于一門實踐的學科，缺乏對管理會計理論根源的深入思考和探討，無法解決管理會計的本源問題。
有學者根據管理會計發展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起點論[5]，不過，從管理會計的發展階段可以看出，成本起點論根本無法涵蓋目前管理會計的范疇（例如綜合績效評價、戰略管理會計等），因此，成本起點論無法滿足管理會計理論聯系實踐的要求。其次，成本起點論中的成本，并非管理會計最本源的問題，從實踐中可以歸納出來，管理會計最本源的問題應該是價值創造，只不過不同階段、不同企業其價值創造的重點不同而已，成本只是價值創造的一個方面。最后，由于上述原因，根據成本起點論很難建立內容完整、邏輯嚴謹的管理會計概念框架。
部分學者鑒于管理會計的不同發展階段有不同的管理會計工具和重點內容，提出應當以環境和動因作為管理會計概念框架的邏輯起點[6-7]。誠然這一邏輯起點可以解決管理會計理論聯系實踐的問題，但同時可以推理出的一個結論是：不同發展階段應該有不同的管理會計概念框架。環境和動因并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產生和發展的根本原因，不具有長久的生命力。以此為出發點建立概念框架顯然會與概念框架“評估現有的管理會計、指導并發展未來的管理會計和解決現有的管理會計未曾涉及到的新問題”的定義相違背。本文認為，概念框架應該具有持久的解釋、評估、指導作用，否則就不是概念框架。因此，以環境和動因為起點，由于環境和動因的不斷變化，也很難建立一個邏輯嚴密的完整概念框架。
有學者提出，應當以管理會計的本質作為管理會計概念框架的邏輯起點[8-9]。這一邏輯起點的好處是可以探討管理會計的本源問題，但是其缺陷也非常明顯，因為從管理會計的本質出發，由于本質過于抽象而很難很好地進行管理會計理論和實踐之間的結合，在實踐中也很難對管理會計的本質進行驗證。在建立管理會計概念框架的過程中，到底是本質決定目標，還是目標決定本質，這類似于“先有雞還是先有蛋”的問題，從而陷入無休止的爭議之中。
有學者提出的企業核心能力作為管理會計的邏輯起點[10]，雖然符合企業管理的發展方向，可以將管理會計理論和實踐進行較好的結合，但是本文認為企業核心能力并非管理會計的最本源問題，如果將企業核心能力作為管理會計最本源的問題，很容易將管理會計與企業的其他專業管理例如人力資源管理、研究開發管理等混淆，管理會計最本源的問題應該是價值，具體到企業核心能力問題，管理會計與其他專業管理的不同之處是可以將企業核心能力進行價值量化從而正確地提升企業核心能力。還有，企業核心能力起點其實只是環境和動因邏輯起點在現階段的具體化，因此，具有與環境和動因起點相同的缺陷。不同企業的核心能力不盡相同，同一企業不同階段的核心能力可能也不一樣，比如寶鋼股份在產品供不應求的情況下，核心能力是生產效率，而在產能過剩的情況下核心能力可能是研究開發帶來的產品差異化。因此，以核心能力為起點構建管理會計框架很難具有普遍意義的指導作用。
有學者提出以管理會計假設作為管理會計的邏輯起點[11]，首先，會計假設難以滿足理論和實踐相結合的條件，此外，管理會計的本源問題并不是管理會計假設，并非是管理會計假設推進了管理會計的發展，相反管理會計假設是從管理會計的產生和發展中總結歸納而來的，因此管理會計假設無法滿足管理會計邏輯起點的要求。
有學者提出了層次理論起點論[12]，認為企業的管理具有層次性，因此管理會計也具有層次性，按照這一理論，則不同的管理層次需要建立多個不同的管理會計概念框架，雖然這貌似可以很好地將理論用于指導不同層次的管理實踐，但是層次理論顯然不是管理會計的本源問題，而且由于要同時建立多個管理會計概念框架，很難做到邏輯嚴密、內容完整。
有學者提出以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點[13-14]。本文比較贊成以管理會計的目標為管理會計概念框架的邏輯起點，因為不論哪一個發展階段，也不論處于什么具體環境，管理會計的意義在于幫助一個單位實現其目標，否則管理會計將失去其存在和發展的基礎。從本文前述的條件來看，管理會計目標可以很好地聯系管理會計理論和實踐，并不斷推動管理會計隨著社會的發展做出調整；此外，以管理會計目標為起點，可以將上述學者所提到的管理會計的環境與動因、管理會計的假設和管理會計的本質相結合起來，建立一個邏輯嚴密、內容完整的管理會計概念框架，從而可以解釋、指導并應用于管理會計實踐，最大限度地發揮管理會計在實踐中的作用。
四、管理會計目標分析
既然以管理會計目標作為管理會計的邏輯起點，就需要對管理會計的目標進行明確。從已有文獻看，管理會計目標大致可分為兩類：一是管理會計目標的內部觀，這種觀點將企業管理者作為管理會計的主要服務對象，管理會計作為企業內部的實用管理工具，其主要職責是為管理者提供有用的財務信息。羅伯特（Robert）認為管理會計是一個信息系統，其目標是幫助管理者決策和對企業實施有效控制。二是管理會計目標的綜合觀，認為除了企業管理者之外，管理會計還應該服務于外部股東、債權人和政府監管部門等，如美國全國會計師聯合會NAA（美國管理會計師協會IMA的前身）在1981年的首個管理會計公告――《管理會計定義》中，指出管理會計包括為股東、債權人、監管機構和稅務機構等非管理群體編制財務報告。
本文認為，無論是管理會計目標的內部觀，還是綜合觀，其共同之處在于都認為管理會計的目標是提升企業的價值。內部觀傾向于一組織內部價值，而綜合觀則傾向于利益相關者價值。管理會計目標的綜合觀顯然其范圍過于擴大，顯得無所不包，很難開展理論研究，在實務中也很難指導實踐；而且不論從管理會計的實踐還是多數學者的研究來看，管理會計目標的綜合觀都有失偏頗。此外，IMA也在2008年版的《管理會計定義》中重新修訂了對管理會計的表述，由管理會計的綜合觀轉向內部觀。因此，筆者認為，管理會計目標應當采用內部觀，落腳到推動單位實現戰略，為單位創造價值服務。
五、結論和建議
本文通過回顧管理會計的發展歷程，總結梳理了管理會計概念框架邏輯起點的各項研究，并對成本起點論、環境動因起點論、本質起點論、核心能力起點論、假設起點論、層次理論起點論和目標起點論等各種研究觀點進行了系統評價。研究認為，以管理會計目標為邏輯起點，更能體現管理會計的意義所在，也更能夠揭示管理會計的本源問題，是構建管理會計概念框架的最佳選擇。
本文的研究為構建管理會計概念框架，形成關于管理會計公認的“話語基礎”，推動管理會計理論的系統發展，提供了參考借鑒。當前，隨著我國經濟轉型升級步伐的加快以及政府對管理會計的大力推動，管理會計迎來了大發展的機遇。建議抓緊貫徹落實《指導意見》[2]，以管理會計目標為邏輯起點，參考借鑒財政部于2016年6月27日印發的《管理會計基本指引》[3]，以推動單位實現戰略為落腳，以價值創造為核心，構建管理會計概念框架，推動管理會計的系統發展和有效應用。
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二、傳統物本管理會計的困境與人本管理會計的提出
歷史學證據暗示，促進組織成功實現目標的信息需求推動了管理會計系統的發展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統管理會計系統在知識經濟里備受詬病。從內容的橫向來看，傳統管理會計一直被限定在成本管理會計的范疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無意間導致目前的管理會計似乎成了各種管理會計工具的“合成詞”，似乎管理會計就是一個“大雜燴”（閻達五，2004）。這正如余緒纓（2007）所言，由于這個學科的學術基礎遠未建立，因而無法取得“可敬重性”。近年來，有關管理會計工具的整合研究在國外極為盛行，國內學者也開始這方面的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點集中于此，不免會使管理會計不斷陷入“曇花一現”的怪圈。
本文認為，傳統管理會計理論陷入困境，其根本原因在于傳統管理會計秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強調的是物質資源的決定性作用。這在大規模、標準化生產的工業經濟里是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經濟里就陷入困境。因此，本文提出，應構建以為人中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控制系統，即人本管理會計。新的管理會計系統是與知識經濟相適應，以促進人的知識和智慧更好地被使用或激發為目標的價值創造與管理控制的系統。與傳統物本管理會計相比，具體的差異體現在：首先，人本管理會計立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統管理會計立足于以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創造的源泉，將人與價值聯系起來進行管理，理順了源與流的關系，而傳統管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切；最后，在人本管理會計中，追求的是轉移價值（C）的最小化和附加價值（V+M）的最大化，而傳統管理會計追求的是利潤（M）最大化和物質與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來的是管理思路的徹底改變（如表1所示）。
三、人本管理會計理論結構
人本管理會計是新提出的概念，它是為適應知識經濟里擁有知識和智慧的人在生產活動中具有的支配作用而建構的新管理會計系統。新管理會計系統的建構，首先必須解決系統內在的結構。“結構”作為哲學上的范疇是指物質及其運動的分布狀態，是事物各個組成要素之間相互穩定的排列順序、組合方式和互相制約、互相聯系、互相作用、互相依賴的關系總和。這種關系（結構）是系統保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從系統內部對系統整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會計理論結構是人本管理會計理論保持整體性和具有一定功能的內在依據，是從人本管理會計理論內部對人本管理會計理論這個整體的描述。
（一）人本管理會計理論結構的構建標準
根據系統論的觀點，系統內部各要素之間是普遍聯系的。因此，如何抓住系統內部各要素之間關系的實質是正確認識系統內部結構的關鍵。本文認為，為了保證研究結論的科學性和普遍適用性，理論結構本身必須有一個標準。這個標準是檢驗研究結論是否抓住系統內部各要素之間關系的實質、是否符合理論結構研究的根本目的。本文認為，就一般意義上來說，理論結構的構建標準應該包括如下三個方面：（1）構建的理論結構應能夠使理論本身成為一個具有良好“新陳代謝”的系統。環境是不斷變化的，實踐在不斷變化摸索的同時，內在需要理論不斷的與時俱進，因此理論必須成為一個具有良好“新陳代謝”的系統。（2）構建的理論結構應能夠指導理論本身各組成部分的發展，應能夠對新出現的、處在萌芽狀態的新理論進行反映和指導。理論的各組成部分作為單個主體也處在不斷變化發展之中，其發展完善的程度受制于單個主體與系統其他部分的關系即整體的理論結構的好壞。（3）構建的理論結構應能夠有效實現實踐到理論的跨越，并能使理論更好地預測或展示實踐的發展方向。理論的最終目的是指導實踐，良好的關系機理能夠更好地實現從實踐到理論和從理論到實踐的兩次跨越。
（二）人本管理會計理論結構框架
基于前文的分析和人本管理會計結構的構建標準，本文認為人本管理會計理論包括人本管理會計概念框架、人本管理會計規則、人本管理會計工藝、整合性人本管理會計工藝制度四大部分。人本管理會計邏輯起點為人本管理會計概念框架，其承接于人本會計基礎理論①；人本管理會計概念框架是人本管理會計規則制定的基礎，起著指導和評價的作用；人本管理會計規則則是對人本管理會計工藝的具體指導；人本會計理論最終通過人本管理會計工藝作用于實踐，從而完成理論到實務的整個過程。但這個過程必須落地于人本管理會計工藝與企業其管理系統的整合與銜接，完成這個整合與銜接則需要整合性人本管理會計工藝制度的構建。四者之間是一個逐漸“釋放”的關系，越在前，穩定性越好；越在后，權變性越強，需要嵌入的情景也就越多（如圖1所示）。
四、人本管理會計理論概念的框架
人本管理會計概念框架是人本管理會計與人本會計基礎理論的接口，同時也是人本管理會計內部結構的基礎，因此，構建科學、合理的人本管理會計概念框架具有重要意義。關于管理會計概念框架的研究，美國取得了階段性成果，例如美國會計學會（AAA）下設的“管理會計學科委員會”確定八個概念作為管理會計的基本概念，它們分別是計量、傳輸、信息、系統、規劃、反饋、控制和成本性態。我國在這一方面的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認為管理會計的概念框架體系應由管理會計的目標、管理會計的假設、管理會計的原則和管理會計的要素四部分組成。本文認為，人本管理會計概念框架是將有助于指導、評估和發展人本管理會計規則的基本概念匯成一個連貫、協調和內在一致的體系，它既要體現從人本會計基礎理論中“釋放”所具有的銜接性，同時也要適應人本管理會計規則對實務指導所需要的相對靈活性和管理所具有的內涵，即它應該與傳統財務會計的概念框架模式有所區別。因此，筆者構建的人本管理會計概念框架基本結構（如圖2所示）由四大部分構成，即基礎概念、核心概念、衍生概念和相關概念?；A概念是關于人本管理會計中使用到的最基礎、最一般的概念，這些概念的界定便于其他核心概念、相關概念、衍生概念乃至規則制定時進一步使用；核心概念，則是基于人本管理會計所承接的人本會計基礎理論的直接釋放而產生的，諸如人本管理會計環境、人本管理會計本質、人本管理會計目標、人本管理會計假設、人本管理會計對象、人本管理會計職能；衍生概念則是在核心概念的基礎上進一步的拓展和深化，直接作用于人本管理會計規則的制定，諸如人本管理會計原則、人本管理會計信息質量特征；相關概念則是人本管理會計中使用到的除基礎概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會計規則、工藝中要使用到的基礎概念，諸如倫理單元假設、道德共同體、商業倫理、人本管理會計師操守等。
五、人本管理會計規則的框架
（一）人本管理會計規則的含義與特征
人本管理會計擁有一個普遍理解的概念體系之后，其進一步的釋放則是具體規則的制定。誠如前文所述，目前西方一些發達資本主義國家已制定管理會計準則（孟焰，2007）。本文認為，管理會計傾向與財務會計有所不同，其主要是為企業內部管理服務的，叫準則比較不妥，“規則”較為合適?！皽蕜t”和“規則”只差一字，區別也就在于此?！皽省本哂信鷾?、照準、準許之意，而“規”《說文》曰，規有法度也，亦含模范、典范之意。因此，準則相對而言強調準許、允許，具有比較強的強制性，比如財務會計準則是相對具有外部強制遵循的效力。人本管理會計則不同，它是由群體共同制定或形成的模范或典型做法，即比較好的慣例。當然，規則也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比準則弱一些。本文將人本管理會計規則界定為依據人本管理會計概念框架，結合人本管理會計實踐環境制定的指導人本管理會計實務的可供參考的方法和制度規范。其主要特征有：（1）人本管理會計規則是指導性的，不具有法律約束力；（2）人本管理會計規則是以人本管理會計概念框架為基礎，并受其指導；（3）人本管理會計規則是相對穩定的，它會隨著現代管理學和現代組織學的發展而相應發展；（4）人本管理會計規則突出強調道德目的下的道德原則（公正、善、人道等），并將其作為仲裁和處理企業內部利益管理的基石；（5）人本管理會計規則是以一定的企業文化環境為適用標準的，即人本管理會計規則較好地適用于具有以人為中心、為根本的組織文化的企業；（6）人本管理會計要求適用的企業是處在完全競爭的市場中，對于其他市場類型中的企業僅具有參考意義。
（二）人本管理會計規則的結構框架
人本管理會計規則的制定目前幾乎是個空白，國外一些發達的資本主義國家在傳統成本管理會計準則領域有所涉及但只處于初步探討階段，國內在此領域目前還處在爭論是否應該存在管理會計準則這一問題上。目前主張制定管理會計準則的代表有楊雄勝教授和孟焰教授帶領的課題組。
楊雄勝教授在中國會計學會管理會計與應用專業委員會于1999年10月在南京大學召開的“管理會計與應用專題研討會”上以《中國管理會計準則制定問題》為題作了主題報告，介紹了美國管理會計準則方面的情況，提出中國制定管理會計準則的必要性。其所設想的中國管理會計準則包括11個方面的內容：管理會計定義及基本活動、管理會計基礎工作準則、單位內部實物控制準則、內部會計控制準則、會計預測決策準則、預算管理準則、成本會計準則、責任會計準則、會計政策制定及執行準則、會計組織職責準則和管理會計實務評估準則。孟焰所帶領的課題組（2007）認為可以像制定財務會計準則那樣，對較為成熟的準則加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暫緩。他們認為管理會計準則主要包括作業管理準則、時間管理準則、責任管理準則、目標管理準則、成本管理準則和預算管理準則。
本文的觀點是，準則的強制性色彩過于濃厚，定位為規則比較合適。對于一個企業來說，其管理是內部自己的事情，外人無權干涉，但是可以基于先進的理念、現代管理思想和現代組織學制定人本管理會計規則。如果我們制定的人本管理會計規則能夠給企業帶來價值和提高企業的核心競爭力，那么這種規則就可以逐漸以自己的品牌得到企業的青睞，一則可以用人本管理會計規則指導和規范企業管理，修復社會人文生態；二則可以促使人本管理會計規則自我更新走向完善。那么，人本管理會計規則到底應該如何構建呢？基于結構主義哲學觀，本文依然從人本管理會計規則內部結構來論證。
在確定人本管理會計規則的結構之前，必須首先確定人本管理會計規則內部要素的組成。由于有人本管理會計概念框架，因此人本管理會計規則不需要設定類似我國財務會計基本準則的基本規則，而只需從具體規則開始。但是關于具體規則應該包括哪些部分，目前沒有一個現存的觀點。這可能與傳統管理會計本身不成體系有關，但是本文要構建的人本管理會計是一個邏輯一致的完整框架體系。因此，人本管理會計規則的要素和結構的研究依賴于一般科學方法論中最核心的部分――“三論”，即系統論、控制論、信息論。這三論又以系統論最為基礎，三者融合在一起?；诖?，本文認為人本管理會計規則首先應具有系統完整性，即人本管理會計規則的要素內容應能夠完整地包括企業全部管理實踐。根據普遍接受的管理程序學派的觀點，管理為一種程序和許多相互關聯的職能。它可以被界定為通過計劃、組織、控制、激勵和領導等環節來協調人力、物力和財力資源，以期更好地達成組織目標的過程（徐國華等，2006）。因此，人本管理會計應涵蓋從組織目標的形成，到組織目標實施的全部過程。整個過程中人本管理會計應實現通過信息的形成和信息的處理達到有效控制與管理的目的。本文認為被界定為以人為中心、為根本的價值創造的支持決策與管理控制系統的人本管理會計，其規則依據管理程序學派的程序化思想可以設定為：組織戰略形成規則、戰略具體行動化規則、戰略行動單元的分解與行為單元鏈動態化成型規則、整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理規則、人本管理會計報告規則、人本管理會計報告分析與戰略反饋規則六大部分。
這六大部分從具有組織統帥作用的組織戰略開始，圍繞如何實現組織戰略進行由整體到局部、由先到后，一環扣一環的順序展開，前一個階段是后一個階段的基礎，體現了時間順序和程序化的思想，完整地覆蓋了企業行為價值管理（計劃、組織、控制、激勵和領導等管理環節）的全過程（如圖3所示）。具體來說，組織戰略形成規則是對組織戰略形成的慣例和做法所進行的規定；戰略形成之后，則要將戰略轉化為操作層面的具體化的行為，因此這個過程的制度規范和做法為戰略具體行動化規則；戰略具體行動化后，接下來最為核心的環節是將戰略具體行動化形成的戰略行為單元的戰略性議題或目標進行分解，形成更具體的行為單元，這個行為單元具有動態的特點，根據時間維度進行動態的調整形成相對穩定的行為單元鏈；行為單元鏈成型之后，則進入最為關鍵的基礎操作層面，這個層面是要圍繞行為單元鏈進行成本、時間、質量、彈性、價值等顧客價值主張要素的整合與分析，這是一個最復雜、最繁瑣的環節，它將產生大量行為價值信息和進行密集控制管理過程；對整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理中形成的大量人本管理會計信息，進行歸集整理與分析形成人本管理會計報告；人本管理會計報告主要是面向整合性行為單元鏈的價值管理與資訊構面的信息集成，而完整意義的信息反饋，則需要在對人本管理會計報告分析的基礎上進行整個流程的戰略反饋，從而確認和修訂組織戰略形成的內容。這個過程是一個信息流轉的完整的閉環（如圖3所示）。
六、人本管理會計工藝的分析范式
人本管理會計規則的制定是對人本管理會計概念框架的“釋放”，它為企業提供了運作的參考標準。有了參考標準之后，則是進一步的技術實施，這種技術實施概括來說，就是“程序與方法”――工藝。人本管理會計理論最終是通過人本管理會計工藝作用于實踐。也正因為這樣，人本管理會計工藝是人本管理會計理論框架構建中最核心也是最具有挑戰的。它構建的好壞直接決定了人本管理會計理念是否能夠得到實施，決定了管理會計是否能夠獲得應有的“敬重”。傳統的管理會計就是因為這一部分無法有效駕馭各個要素而使整個管理會計呈現一盤散沙的局面。筆者認為管理會計要在面臨其他學科的“擠壓”時能立足，首先應確立一個能夠得到普遍認可又能反映人本管理會計理論內涵的分析范式。
對人本管理會計分析范式的確定，必須首先立足于人本管理會計系統是一個人造系統這一本質屬性。作為人造系統，它是人們為了企業管理這一復雜問題設計的復雜系統。因此，借鑒一種對所有系統都具有普遍意義的方法（錢學森等，1978）――系統工程的原理對人本管理會計系統進行構建，具有科學性和堅實的理論基礎。在系統工程的研究與應用中，人們逐漸探索、積累和總結出多種模式的科學工作方法和程序。其中具有很大代表性的一種是“霍爾三維結構”即系統工程三維結構分析。它普遍被認為是解決硬系統工程的成熟的方法論，將硬系統的構建分解為時間維、邏輯維和知識維三個相互聯系的維度。本文認為人本管理會計系統不僅是工程領域的硬系統，而且也是一個社會領域的軟系統。因此，以此為借鑒，以三個相互聯系的方面時間維、邏輯維和知識維（或空間維）作為一個三維立體結構的分析范式，融入硬系統方法論和軟系統方法論的優秀元素展開對人本管理會計工藝的構建②。通過這三個方面用空間直角坐標系統形象地表示出來，不僅為人本管理會計系統的構建提供了一個三維立體的結構分析范式，而且也為系統構建之后解決復雜的人本管理會計系統問題提供了比較科學的思想方法。
（一）人本管理會計過程設計：時間維
誠如前文人本管理會計規則的論述，對于人本管理會計來說，應涵蓋從組織目標的形成，到組織目標實施的全部過程。因此人本管理會計過程以時間為維度設定為：組織戰略形成、戰略具體行動化、戰略行動單元的分解與行為單元鏈動態化成型、整合性行為單元鏈的資訊構面與價值管理、人本管理會計報告、人本管理會計報告分析與戰略反饋。
（二）人本管理會計工作方法步驟設計：邏輯維
人本管理會計過程設計是按時間的進程將人本管理會計活動分為六個階段，而每一個階段的處理可以按邏輯關系將活動分為六個方法步驟，即三維分析范式的邏輯維。這六個方法步驟依次為：明確議題或領導意圖、形成目標、廣義建模、優化方案、形成結論或建議、效果評價（如圖4）。這六個方法步驟反映的是時間維中任一階段的全部思維過程。
（三）人本管理會計知識結構或空間設計：知識維（或空間維）
人本管理會計工藝過程的實現，離不開人本管理會計系統所在環境的知識結構或空間設定。對于企業來說，人本管理會計系統工藝活動分布在企業組織行為單元鏈的各個部分，每一個部分即是其空間設定。人本管理會計工藝的時間維與邏輯維都可以與各個空間匹配組合。與此同時，時間維與邏輯維的各個階段或步驟也都需要一些共性或與具體企業所在行業相關的知識和各科專業知識。這里知識有些是共性的，諸如商業、法律、心理、管理學等；也有些是與企業所在行業相關的，比如建筑行業的企業需要建筑知識、醫藥行業企業需要醫藥知識等等。這些知識在人本管理會計工藝流程中是必須具備的，沒有這些知識的配備是無法系統解決各項議題和高效完成企業價值的增值的。
在我國，人們對管理會計對象的認識大致有以下幾種：（1）資金運動；（2）現金流量；（3）與企業價值運動有關的成本、利潤等。這些觀點從不同層面揭示了管理會計的有關內容，但都沒有把握管理會計的核心。筆者認為，管理會計的核心內容是成本，貫穿于管理會計的主要方法就是成本——效益分析方法，即對企業各種活動的形成與結果進行成本效益分析。因為，對于企業收益和形成與取得，有專門的機構與人員進行控制，會計人員不直接參與，也無法直接獲得有關資料。因此，對管理會計人員而言，在進行成本——效益分析時，成本問題應是其關注的重點。但管理會計所運用的成本概念，遠遠比財務會計（包括成本會計）里的成本概念含義豐富。財務會計主要從核算的角度來運用成本，注重的是將成本與對應的收入進行配比，以便確認損益，它關注的是成本信息的可靠性。管理會計對成本的認識和運用與財務會計有所不同，它以財務會計（特別是成本會計）提供的財務成本為基礎，對成本概念不同角度、不同層面加以展開，并運用于企業的經營活動。如果把人經營管理層面運用的成本叫管理成本，則可以認為管理會計關注的是管理成本，管理成本是管理會計的核心概念，也是管理會計的對象。
管理成本的內容大致可分為三類：
1、決策成本。它主要是企業管理當局作決策時需要考慮的成本。企業在進行生產經營活動、投資活動、融資活動時，都需要對不同的方案進行比較、選擇，然后從中選出可行的或者最優的方案來具體實施。在對不同方案進行財務比較、選擇的時候，一個共同的基礎就是看不同的方案成本的大小。這里的成本就是決策成本。決策時需要考慮的成本很多，其核心是機會成本，機會成本選擇恰當與否，直接關系到方案的科學性與合理性。因此，在決策階段，會計人員應當提供科學的機會成本，為管理當局決策服務。
2、控制成本。企業的各方案確定以后，就需要各部門、各單位分工協作，相互配合來完成方案確定的任務。為了達到這個目標，管理當局需要制定各種預算指標和標準成本，通過對這些預算指標和標準成本的分解與落實，把各部門和各項任務都納入預算體系，促使各部門提高工作效率。同時，將各部門工人物實際完成情況與預算指標、標準成本進行比較，可以發現存在的問題，并及時進行糾正，保證目標的實現。在控制階段，會計人員不僅要參與預算指標和標準成本的制定，更要利用其掌握的成本信息優勢，對生產經營活動進行全過程控制。管理會計所應用的控制成本，其核心是預算成本和標準成本。
3、責任成本。企業各種活動的結果既要通過其所取得的收入來反映，也要通過其所花費的成本來考核。為了有效評價各管理層的經營業績，需要對發生的各項費用進行考核。按照“誰負責，誰承擔責任”的原則來考核，其考核的依據就是各管理層的責任成本。但在對管理人員進行業績評價時，不能依據成本總額，而應依其所能控制的成本來進行。因為只有依據各自能夠控制的成本進行的評價才是恰當的，所以，責任成本的核心是可控成本。
二、管理會計是提供信息和運用信息的統一
通常認為，財務會計提供信息，管理會計運用信息。實際上，管理會計不僅運用信息，而且也提供信息。管理會計提供的信息對管理當局的決策、控制和業績評價，更具有可靠性與相關性。
1981年,英國學者Simmonds在“有關企業戰略管理會計”一文中首次提出戰略管理會計這一概念,指的是用于構建于與監督企業戰略及其競爭對手的管理會計數據的提供與分析。此外,在以后的研究中,他強調將管理會計與企業戰略結合起來具有舉足輕重的意義重,特別是企業相對競爭者的成本競爭地位,認為管理會計除了重視企業內部環境之外,要更加注重外在環境的影響,幫助企業在競爭中脫穎而出。①目前,我國會計學術界并沒有對戰略管理會計建立一套完整的管理機制,由于戰略管理會計在國外產生,因此,引入到我國之后,需要根據中國企業的發展狀況對其系統研究,將其基本概念本土化,但我國尚且缺乏這一方面的研究,僅僅對相關概念性的理論和方法進行闡述,無法從根本上在企業戰略的角度上實現新突破,缺乏應用價值。目前,戰略管理會計在我國缺乏更深層面的理論研究與實踐,相關專業人員缺乏對其系統的研究,企業管理層沒有將戰略管理會計的應用提升到戰略層面上來,導致戰略管理會計體系在我國實施的企業屈指可數,不能達到全覆蓋的效果,在未來的發展中,這會對我國企業在國際發展中形成阻礙。
二、戰略管理會計的特征
戰略管理會計是指以幫助企業管理層制定相應的競爭策略、實施戰略規劃,從而促使企業良性循環并不斷發展為目的,分析形勢、權衡利弊,對外而言,戰略管理會計為企業的競爭對手和顧客提供外向信息,對內而言,為企業在戰略上提供相關內部信息。戰略管理會計相對于傳統管理會計而言存在以下三種特征:
1.提供更多戰略層面上的信息
自從戰略管理會計應用于企業之后,有人就提出戰略管理會計不能在劃歸到會計之中的說法,這是因為,戰略管理會計不僅僅像傳統會計一樣只提供相關的財務報表、季度核算等內部核算信息,而是更多的涉及到非財務信息的領域中,提供企業關于市場對產品的需求量、以及該企業的產品在市場上所占份額等戰略層面上的信息,為企業增強對外競爭實力、提高企業經營管理水平、幫助企業搶奪更大的市場份額等提供便利。因此,戰略管理會計一改傳統會計的單一模式,讓企業向縱深層次發展。
2.運用戰略性績效評價方法
戰略管理會計的業績評價方法中更加注重績效評價的過程,充分發揮競爭指標在其中的作用,形成新的戰略性績效評價方法,即將該企業正在實施的戰略目標與評價指標相結合,視不同的戰略目標而定相應的評價指標,戰略管理會計是與企業整體目標相一致,它并不是獨立的部分,而是貫穿于整個企業管理的過程之中。
3.外向型傾向
傳統會計局限于企業內部之中,屬于相對獨立的部門,而戰略管理會計部滿足關注企業內部情況,更加注重外部環境對企業的影響,也不在是獨立的會計部門,而是從戰略層面的角度對待,戰略管理會計更加關注于企業外部競爭對手的戰略,從而幫助企業調整戰略目標和方向,以爭取更多市場份額。
三、戰略管理會計相關內容分析
1.戰略市場定位分析
戰略管理會計中的市場定位分析能夠讓企業準確定位目標市場,這是企業長久發展的前提和基礎。隨著社會的不斷進步,企業將要迎接越來越復雜的環境,既有全球經濟的變化和產業變革等大氣候的影響,又有企業自身經營狀況和內部高層管理者的自身素質等內部影響,戰略管理會計的市場定位能夠幫助企業管理者進行系統綜合的分析,并給予相應的應對策略,讓企業在白熾化的市場競爭中取得可觀效益。
2.目標市場定位分析
上世紀七十年代,營銷學中首次使用了目標市場定位這一概念,在營銷學的層面上,任何一個企業都不可能完全占有某種產品的全部市場份額,更不能讓所有顧客都購買某種商品,但是,戰略管理會計運用目標定位分析,根據本企業所生產的產品,結合市場和顧客的需求進行市場細分,進而挖掘潛在顧客,讓企業將更多的人力、物力和財力應用于相對重要的環節中去。
3.價值鏈分析
基本上所有研究者都認識到戰略管理跨級應用于企業各個環節之中也就等同于對企業進行價值鏈分析,但是,并非所有環節都能夠為企業帶來效益,提升企業競爭力,只有切實地在企業運營方面帶動企業整體效益提升的環節才能成為真正的價值鏈中的戰略性環節。價值鏈的概念最早由邁克爾·波特提出,他認為一個企業的競爭優勢源于眾多不相連的活動所組成。并將價值鏈分為橫向、縱向和內部價值鏈。價值鏈的優勢是將協助企業減少損失,獲取更大競爭優勢。②
四、戰略管理會計發展趨勢戰略管理會計超過原有的會計模式,關注點更加廣泛和復雜,將企業外部相關信息整合后為我所用,這是傳統會計在其發展歷程中所不曾達到的境界,同時,戰略管理會計將傳統會計所重視的績效結果與分析過程融入到整個管理過程中去。未來戰略管理會計的發展趨勢將會向更多的非財務領域延伸,并形成一個全新的發展體系,更加關注會計信息的及時性和企業整體動態,開拓出一條集戰略管理會計體系、機制為一體的獨創性道路。這既是時展的產物,又是傳統會計在企業不斷壯大后為謀求企業可持續發展的衍生品。
五、戰略管理會計的建議
目前,戰略管理會計的理論研究和實踐運用在世界范圍內尚處于初期階段,在我國更是如此。為提高我國現代企業的競爭能力獲取并保持持久的競爭優勢,促進我國經濟的迅速發展,本文提出如下建議:
1.建立適合我國現代企業管理需要的戰略管理會計系統
我國的戰略管理會計應定位在建立社會主義市場經濟體制,根據我國企業實際情況的基礎上。所以,在我國企業中推廣應用戰略管理會計,首先要加強戰略管理會計理論和方法的系統研究,建立適合我國企業管理需要的戰略管理會計系統,然后根據我國實情大力推廣其應用,這需要理論和實踐共同合作。
2.加強會計從業的培訓
戰略管理會計與其說是一種方法,不如說是一種觀念。之所以要加強會計人員的會計培訓,是因為戰略管理會計涉及非財務的諸多領域,這就要求從業培訓人員對被培訓者在業務操作、理論指導等方面更加專業和嚴格,從思想上轉變傳統會計培訓理念,培養出更多的理論知識過硬、實踐能力較強的新型會計人員。
3.制定戰略管理會計準則
戰略管理會計若要實施到企業中,那么就需要建立一整套完整的戰略管理會計體系,對其制定相關準則。戰略管理會計準則的建立能夠使企業在經營管理與運營的過程中事半功倍,減少企業資源的浪費,節省更多資金以便投入到相關項目中獲取利潤,因此,我國相關部門應該結合本土企業實際情況,制定戰略管理會計準則并加以實施,使戰略管理會計在企業管理中真正的發揮作用。
綜上所述,盡管戰略管理會計在我國的應用時間不長,但是,從我國經濟、社會、文化等綜合實力崛起的發展態勢來看,企業應用戰略管理會計已是大勢所趨。戰略管理會計兼具財務和非財務的雙重優勢,在企業未來發展過程中,傳統會計向戰略管理會計轉變已成必然趨勢,對我國企業提升國際競爭優勢、爭奪更多市場份額具有舉足輕重的意義。
一、高校管理會計概述
關于管理會計，其又可稱之為內部報告會計，它建立在各類數據的基礎之上，由此展開整合與分析工作，能夠為管理人員的決策工作提供參考[1]。基于管理會計工作，可以對高校財務數據展開深度的分析，并將其作為高校未來發展的基本指導，由此提升高校的適應能力，使其能夠與當前的數據信息時代融合起來。合理借助大數據資源，由此創建出高校管理會計體系，一方面可以深化管理會計理論，另一方面則可以推動我國高校財政體制的成熟化。
二、大數據與高校管理會計之間的關系分析
大數據可以視為一種典型的可再生資源，它可以良好的服務于高校管理會計之中，充分彰顯出信息的價值意義[2]。當前多數高校也展開了有關于大數據的建設工作，隨之會出現財務數據交叉利用現象。在此背景下，信息需求者可以獲得更多的支持，同時也能夠深化高校管理會計體系的建設。但是，這對財務人員也隨之提出了更高的要求，其必須具備對數據深度發掘與分析的能力，由此提升決策的準確性，利用數據作為高校的發展指導。在管理會計體系理念下，高度重視財務分析這一項工作，其最為核心的內容便是數據分析。伴隨著大數據的持續發展，它已經使得高校管理會計突破了傳統理念的束縛，此時數據的應用效率得以提升，彼此之間的關聯度也得到了明顯的改善。
三、高校管理會計體系構建
（一）高校管理會計概念框架體系構建
以高校為背景創建出的管理會計概念框架，其涵蓋了多方面的內容，諸如環境、目標、職能以及信息等都是不可缺少的部分。借助于概念框架，可以充分彰顯出高校管理會計的四大特征，具體有：（1）應當明確高校管理會計是一種典型服務職能的基本理念，其并不具備目的意義，事實上它是一個信息的提供工具，由此為決策者提供一些具有參考價值的內容。（2）基于高校管理會計決策，可以提升學校資金的利用率，在不影響教育發展質量的前提下盡可能降低所需成本，并確保實際發展與目標不發生偏離現象。（3）高校管理會計已經成為了管理信息的核心來源途徑，基于溝通的方式能夠為之提供大量富有價值的信息，可以服務于多個部門，從而打破部門之間信息隔絕的局面，基于整體化的高度共享方式為管理者提供豐富的信息員。（4）高校管理會計具有很強的前瞻性，它充分涉及到了預算、考核以及風險防范等多方內容。
（二）高校管理會計業務與技術體系構建
在展開高校管理會計業務時，需要考慮到技術相適性的問題，必須高度重視“靈活性”與“創造性”兩大原則。從業務與技術兩大層面考慮，其必須涉及到如下三方面內容：其一，重點突出業務，使其能夠帶來良好的效益性；其二，重大舉措與業務，這主要集中在高校改革、政策落實情況等方面；其三，增強高校的服務能力，可以做好有關于部門治理等各項相關業務。在本文中，所提及到的高校管理會計也涵蓋了一些核心業務，主要體現在六大方面，具體為：預算、成本、項目、資產、收支以及社會責任。
（三）高校管理會計應用體系的構建
應當明確的是，高校管理會計應用體系的創建是一項較為復雜的工作，它主要涵蓋了如下兩方面內容：其一，基于高校管理會計的相關理論與方法，在此基礎上將其良好的應用于服務管理工作中，有必要創建出引導體系，從而發揮出價值效益；其二，以現階段的高校管理會計為基礎，由此做好總結工作，尋找到其中的優點并將其作為示范展示出來，通過合理的推廣途徑起到引導作用，并創建出典型案例庫[3]。
四、結語
綜上所述，在當前的國內高校發展過程中，管理會計的重要性逐步彰顯出來，它與財務會計以及預算會計地位相當。而要想構建出一個完善的管理會計體系，就必須充分考慮到另外兩部分內容，實現三者的良好融合，但又需要講求適度分離的原則?；诖送緩?，可以改變傳統方式下管理會計學術體系相對單一的問題，推動高校的持續發展。
參考文獻
二、研究啟示
通過分析國內外相關文獻，應當著手從以下三個方面研究我國企業管理會計理論框架。第一，管理會計理論框架應當能合理界定管理會計邊界。目前，學界對管理會計研究偏重于工具方法研究，不重視基本理論和概念框架研究，導致沒有從管理會計理論框架全局審視工具方法的作用邊界，管理會計范圍無限放大，似乎無所不包，無所不管。構建管理會計理論框架有助于管理會計工具在實踐中有的放矢，有所為有所不為，充分恰當地發揮管理會計功能。第二，管理會計理論框架應當注重管理會計的社會屬性。目前我國應用的管理會計工具主要以引進西方為主，吸收時缺乏鑒別分析，沒有充分重視管理會計的社會屬性，未能充分發揮管理會計功能。管理會計的社會性決定了要構建具有中國特色的管理會計理論框架，中國特色突出地表現為現實國情。我國國有企業在國民經濟中占主導地位，國有企業的經營目的不完全是追求市場經濟效益，還要考慮非經濟因素的社會效益，這就決定了國有企業的管理會計目標在考慮經濟效益的同時還要兼顧社會效益。此外，以公有制為主體的經濟制度決定企業在經營中追求集體利益最大化，這與西方企業追求個人利益最大化有顯著區別。因此，應當充分考慮我國的國情，以此為前提，系統分析適合我國實踐需要的主要管理會計工具方法，充分發揮管理會計應有功能。第三，應當系統化研究管理會計理論框架。以往的研究成果零散，缺乏內在邏輯聯系，至今仍未形成一個嚴密的、完整的、系統的理論框架，更不能科學合理地指導、解釋和預測實踐。要解決管理會計范圍無限擴大和水土不服等問題，需要追本溯源，從根本上研究，系統化構建管理會計理論。
綜上所述，應當系統化構建管理會計理論，保持技術性與社會性的統一，形成適合我國國情的管理會計理論框架，這樣有利于廓清實踐中的理論指導分歧，解決管理會計范圍的無限擴大問題和引進的西方管理會計工具水土不服問題，也有利于促進管理會計的本土創新，形成本土化管理工具，最終能夠在實踐中充分恰當地發揮會計職能，從而為我國企業管理效率的真正提高，提供長期有效的方法和手段。
三、理論基礎
國內對管理會計理論的研究，長期過度依賴于發達國家管理會計的研究成果，多以信息系統論為基礎展開研究。從理論上看，管理會計是會計的一個分支，管理會計活動是會計管理活動的組成部分，是會計控制職能的深化發展。構建管理會計理論框架，應建立在對會計工作客觀認知的基礎上進行，相比信息系統論，管理活動論以認識論為指導，從實踐出發，將對會計的認識放到會計實踐中加以抽象，由此形成了人們對會計實踐工作較為全面、本質的理論性總結。管理活動論更能體現管理會計的本質，認為會計工作是一項有人參與的管理活動，應考慮人的行為因素，是技術性與社會性的統一。因此，我國企業管理會計理論框架應以管理活動論為基礎，作為指導思想。
四、 我國企業管理會計理論框架構建思路
邏輯起點是構建管理會計理論框架的出發點和切入點，站在不同的立場會選擇不同的邏輯起點。構建我國企業管理會計理論框架，應當首先考慮邏輯起點問題，然后才能推演出相關概念結構。
（一）邏輯起點
通過對國內外現有文獻的分析，本文發現學者們對邏輯起點的研究有共性的認識也有不同的見解。首先，邏輯起點的最初研究都是從目標起點論開始的，后來基本形成了相對一致的見解，即目標屬于應用理論層面的邏輯起點，不應作為整個理論框架的邏輯起點。西方受實用主義思想影響，繼續堅守這個起點，很少有學者考慮本源問題，我國學者開始深入思考。其次，我國學者就這個問題，從不同的角度分析，形成了不同的起點論，但總的來說分為兩個思路：一部分學者從管理會計產生和發展的根本動因角度考慮，形成了成本起點論、環境動因起點論和目的起點論；還有一部分學者從管理會計與其他學科之間關系角度考慮，形成了對象起點論和本質論。對于第一種思路，主要將是否能夠作為管理會計產生和發展的根本動力作為邏輯起點的評判標準，這樣形成的起點能夠連接會計系統和會計環境，聯系會計理論和會計實踐。但由此建立起的理論框架卻存在管理會計邊界泛化的問題，無法厘清管理會計與其他學科的關系，到底什么是管理會計往往讓人捉摸不定，甚至讓人感覺管理會計有些越俎代庖，于是就有學者稱管理會計是會計與管理這兩個主題巧妙結合的產物，這實際上是否認管理會計具有獨立的學科屬性的。但無數事實又證明，在管理會計各項工作的背后必然有一定的哲理在指導它、影響它、支持它。對于第二種思路，雖然是從管理會計與其他學科之間的關系角度考慮起點問題，但遺憾的是，已有的研究要么沒有找到合適的邏輯起點從而導致研究缺乏系統性，要么就是找到合適的邏輯起點但又脫離實際難以指導實踐。學者們普遍認為對理論研究宜采用演繹法，而按照演繹法的話，管理會計本質是進行理論研究必須解決的首要問題，只有知道所研究的東西是什么，這種研究才有意義。本質并不是一個純粹的概念，而是關于實踐的根本性規定，寓于具體實踐中，反映了事物的根本屬性，是其之所以存在且區別于他物的東西。以本質作為邏輯起點，有利于厘清管理會計邊界，防止泛化。另外，本質是事物發展的內因，外因通過內因起作用，內因決定了事物發展的根本規律，是事物發展的根本動力。因此，本文認為應當以本質作為理論框架的邏輯起點。
（二）我國企業管理會計理論框架
我國企業管理會計理論框架在以本質作為邏輯起點基礎上，以管理活動論和系統論為指導思想，按照基本理論、概念框架和工具方法的思路來構建。
系統是具有特定功能的有機整體，管理會計作為一個主觀見之于客觀的管理系統，也具有其本身的內在功能或職能。法約爾首次從管理職能角度論述管理，認為管理活動是一系列有關計劃、組織、指揮、協調和控制的職能。其對管理五大職能的分析為管理科學提供了一套科學的理論構架，此后，雖有學者對管理職能進行了增減變化，但基本含義沒有太大變化。管理會計作為管理活動的一部分，繼承了部分管理職能，形成了規劃、組織、控制和評價等四項人們看法較為一致的管理會計職能。從職能的角度看，管理會計是有關規劃、組織、控制和評價的會計管理活動。從系統論的角度看，管理會計作為一個系統，其內在功能的發揮體現在規劃、組織、控制和評價等四項職能上。實踐中，評價一個系統好壞，在于能否有效發揮作用。管理會計理論要在實踐運用中達到好的效果，能夠科學、合理地指導、解釋和預測實踐，就應當構建以管理會計職能為中心的理論框架。
辯證唯物主義認為，任何事物都是內涵與外延的對立統一，內涵決定外延，外延體現內涵。管理會計理論也一樣，它是內涵管理會計理論與外延管理會計理論的辯證統一，內涵管理會計理論是管理會計理論框架這一矛盾體的主要方面，外延管理會計理論體現內涵管理會計理論的要求。內涵管理會計理論是構建管理會計理論框架的基礎，因此又稱為基本理論；外延管理會計理論體現著內涵管理會計理論的根本要求，是內涵管理會計理論的延伸，直接指導實踐，因此又稱為應用理論。按照系統論的觀點，管理會計理論框架是一個系統，按照性質可劃分為兩個緊密相連的子系統：基本理論和應用理論。前者是后者的基礎，后者是前者的進一步拓展與應用。
基本理論是關于管理會計實踐最一般、最本質的理論概括，主要是就管理會計本質、職能、環境和對象的一般規律性認識，其目的在于幫助人們正確理解管理會計。管理會計基本理論是以圍繞管理會計職能為主軸展開論述的。職能是客觀事物內在的固有的本質的屬性或功能，是管理會計本質的體現，因此，主軸的根基是本質，應當以本質作為管理會計理論框架的邏輯起點。管理會計是一個開放系統，與環境互為影響。它不斷地影響著環境，也不斷受著環境的影響。因此管理會計功能的有效發揮，除需考慮技術屬性以外，還需要充分重視社會屬性。構建我國企業管理會計理論框架就應當從我國國情出發，有鑒別地吸收西方管理會計工具，形成實現我國企業管理會計職能的管理會計工具。當然，職能只有作用于對象，系統功能才能實現，管理會計才會真正有用。因此，對象是職能指向的客體，它限定了管理會計內容，界定了管理會計的邊界?；纠碚撝懈饕氐挠袡C組合類似于導彈發射系統，發射基點是本質，導彈是職能，其在行駛中受環境影響，最終要作用于對象才能實現功能。
隨著市場經濟及國際形勢不斷變化，人類社會從工業化逐漸向信息化轉變，“互聯網+”時代下，企業經營環境發生了巨大變化，企業投資者及其他利益相關者，不僅重視財務數據，更關心企業發展的持久性，希望了解企業如何應對市場變化，如何取得競爭優勢等企業發展戰略。這就強調管理會計在企業應用重要性?！敖⑴c我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系”這一論點也在2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見 （ 征求意見稿） 》中明確提出。市場與政策的雙重需求，為管理會計應用提供了強大的支持，推動了管理會計的發展。
一、管理會計概念及特點
管理會計（Management Accounting），是運用一些專門方式方法對企業生產經營活動進行分析、匯總和報告，借以進行預測、決策、規劃（預算）、控制、評價，確保企業所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報，為企業決策者提供有效信息，強化企業內部管理經營，促進企業經濟效益的提高。
管理會計特點：1、管理會計主要為企業內部運營管理提供信息。管理會計針對企業財務數據及非財務數據進行分析，為企業管理者提供預測、決策、控制、評價等方面有效信息和決策，參與企業經營管理。2、管理會計采用靈活多樣的方式方法。管理會計對內報告，可以不受相關標準的約束，采用多種多樣的方式方法提供財務與非財務信息。例如：作業成本法、平衡計分卡、信息理論、控制論等方法提供客戶的忠實度、售后服務等信息。3、管理會計面對企業局部與全局兩個方面。管理會計在提供信息過程中不僅要分析企業內部的購銷存等各個價值鏈的環節，還要分析企業上游供應商和下游客戶之間的價值鏈關系。不僅要考慮決策前信息的整理加工還需要考慮決策的落實與評價。4、管理會計主要面向未來進行報告，具有長期性。管理會計利用戰略眼光，從企業長期發展的戰略目標角度出發，重視企業對未來的預測及競爭優勢的持久性，為企業未來發展打下良好基礎。
二、管理會計在我國應用現狀及存在問題
（一）未形成適合我國國情的管理會計理論體系
我國在管理會計研究和應用方面起步較晚，研究還局限于理論和簡單模仿國外先進理論。理論研究中依據的原理和模型并不適合我國國情。企業管理實踐中需要特定時間對于數據及相關信息進行分析，信息的時效性較差，對于一些概念的界定也存在不同，導致企業無法準確把握管理會計應用范圍，缺乏一個適合我國特定經濟環境的規范、完善的管理會計理論體系。很多企業無法根據自身實際情況利用管理會計進行各種經營活動獲得效益最大化。
（二）未完善管理會計應用的內外部環境
從外部環境分析，在市場經濟體制下，關于管理會計相關法律制度還未健全，雖然制定了部分法律制度例如合同法等，但是在執行過程中還存在各種問題，使得法律效率降低，無法保證管理會計正常運行。產權界限模糊，多頭管理等經濟發展體質不健全，也在一定程度上制約管理會計發展。從企業內部環境分析，現階段企業文化較少包含管理會計相關內容，管理者不重視，導致企業組織結構不健全，財務人員重視財務核算忽視管理信息，企業員工不了解管理會計、不配合管理制度推進等都導致管理會計在企業內部運行緩慢甚至受到阻礙。
（三）未提升財務部門執業能力與環境
在互聯網時代，W絡及計算機技術發展較為成熟，但是在管理會計領域信息化模式應用的還較少，缺乏標準化軟件為其服務，很多管理平臺都是根據大型企業要求單獨設置的，成本較高，無法滿足中小企業管理會計信息化的要求，更無法兼顧企業事前預測、事中控制盒時候管理，導致管理會計應用效率不高。財務人員更多的是傳統會計核算人員?，F階段，既有扎實會計專業知識，又能利用其為企業決策者提供預測、規劃、決策等依據的優秀管理人員十分稀有。
三、管理會計應用對策
（一）建立適合我國國情的管理會計理論體系
我國經濟體制和西方國家并不相同，因此，不能照搬及盲目模仿西方理論，我國政府應該制定相應政策鼓勵和引導，投入更多經費，以國外優秀管理會計理論和應用為基礎，分析我國大型企業應用的優缺點，立足于我國財務制度，研究一套符合我國企業實際情況的管理會計體系，從而為我國企業運營提高更好的服務。同時將研究結論運用于企業，在實踐中不斷總結調整，從而建立一套適合我國國情的管理會計理論體系，幫組企業管理者做出正確決策，從而提高企業經濟效益。
（二）優化我管管理會計應用的內外部環境
建立完善設和我國社會主義市場經濟體制的管理會計相關法律機制，保證我國市場運行的規范性和公平性，防止提供虛假信息，擾亂市場的行為。營造符合管理會計應用的企業文化氛圍，確立正確的企業文化和核心價值觀。特別是應該強化企業管理層對管理會計的重視程度。只有企業管理者重視，在實施過程中才會推動管理會計預測、控制和決策等在企業中的應用。管理者重視后在企業內部設置專門部門或者專門人員組織實施管理會計工作，為企業管理者提供財務及非財務信息收集、分析、預測、決策和控制，提高企業運營效率。
（三）強化財務人員管理會計專業素養
企業運用管理會計要求有專門財務人員匹配，才可以發揮管理會計作用。因此，除了選拔相關優秀人才之外，還需要加強職業培訓，通過工作實踐提高其專業素養，培養出一批適合本企業實際情況的優秀管理人才。廣泛宣傳管理會計理論，轉變財務人員傳統理念，全員發動參與其中，形成和諧企業氛圍，為企業經營管理提供高效服務。另外，高校也應該注重培養高素質專業人才，通過各種方法選拔出優秀人才，通過設立專業培訓機制，要求從業人員專業知識不斷更新。
【參考文獻】
[1] 孟焰，孫健，盧闖，劉俊勇.中國管理會計研究述評與展望.[J].會計研究，2014（9） .
