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高中生物教材中有許多近義詞，容易混淆，而這也正是高考出題的重點，所以要求教師在學習中應該有意識地運用對比法進行區分，找出這些近義詞的相同點、不同點。最好的時機就是第一次學習時，啟發學生思考、歸納、總結，這樣才能根深蒂固，形成完整正確的知識體系。
一、病毒、類病毒、朊病毒
病毒個體微小，不具有細胞結構，但含有蛋白質和核酸兩類組成生命的最基本物質，核酸只有DNA或RNA，必須在活細胞內寄生并增值。類病毒是比病毒更簡單的生物，沒有蛋白質外殼，只有核苷酸構成的單鏈環狀DNA或RNA分子。朊病毒只含有蛋白質，不含核酸，但它既有感染性，又有遺傳性，并且具有和一切已知傳統病原體不同的異常特性。
二、原生質、原生質體、原生質層
原生質指的是細胞內的生命物質，分化為細胞質、細胞核、細胞膜。一個動物細胞即為一團原生質。
原生質體：植物細胞工程中去掉細胞壁后剩余的植物細胞稱為原生質體，實際上就是植物細胞的原生質。
原生質層：植物細胞中的特有名詞，指的是細胞膜、液泡膜以及兩層膜之間的細胞質。原生質層具有選擇透過性，當成熟的植物細胞與外界溶液接觸時，如果存在濃度差，細胞液就會和外界溶液發生滲透作用。
三、糖酵解、無氧呼吸
糖酵解：葡萄糖在無氧狀態下分解成丙酮酸的過程。糖酵解的產物一般是丙酮酸，場所是細胞質基質。
無氧呼吸：一般是指在無氧條件下，通過酶的催化作用，生物細胞把糖類等有機物分解成為不徹底的氧化產物，同時釋放少量能量的過程。產物為乳酸或酒精和二氧化碳。
四、極體和極核
來源：“極體”在動物的卵巢中，減數第一次分裂產生一個第一極體和一個次級卵母細胞，減數第二次分裂共產生三個第二極體和一個卵細胞（其中一個極體的基因組成與卵細胞相同）。
“極核”在被子植物胚珠的胚囊中，由大孢子母細胞經減數分裂產生大孢子，大孢子再經過三次有絲分裂產生八個核，其中包括一個卵細胞和兩個極核（它們的基因組成完全相同）。
去向：動物產生極體以后都退化消失，而植物胚珠中的兩個極核能與一個融合形成受精極核，將來發育成胚乳細胞。
五、囊胚和胚囊
存在：囊胚是動物胚胎發育的一個階段，受精卵經卵裂形成的內部具有一個空腔的球狀胚胎叫囊胚。
胚囊是植物胚珠的組成部分，由大孢子母細胞經減數分裂形成一個大孢子，經三次有絲分裂形成八個核的胚囊，近珠孔一端有一個卵細胞和兩個助細胞，遠珠孔端有三個反足細胞，胚囊中央有兩個極核。
發育去向：囊胚進一步發育為動物的原腸胚。而胚囊完成雙受精后，受精卵和受精極核分別發育為胚和胚乳。
六、適應性和應激性
生物在長期的進化過程中形成了對環境的適應性，這種適應性是普遍存在的?，F在生存的每一種生物，都具有與其環境相適應的形態結構和生理特征。例如，蟲媒花一般都顏色鮮艷、氣味芳香，適應于昆蟲傳粉；風媒花的花粉粒小而數量多，容易隨風飄散，適于風媒傳粉。再例如，鹿、兔、羚羊等動物奔跑速度很快，豪豬、刺猬身上長滿尖刺，黃鼬遇到敵害時能釋放臭氣等等。
七、富營養化、富集作用
富營養化：由于過多的氮、磷等營養物質進入水體，使藻類大量繁殖，使海水形成赤潮、淡水形成水華。由于藻類生活周期短，死亡后被需氧型微生物分解，要消耗大量氧氣，使得魚蝦死亡。
一、引言
財務會計概念框架的研究始于20世紀70年代美國財務會計準則委員會（FASB）發表的《概念框架項目的范圍與涵義》，其認為概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的協調一致、邏輯嚴密的理論體系。目前，各個國家從分析、評估、指導現實會計準則的角度出發，都在大力研究財務會計概念框架，以期構建一套系統、協調、嚴謹的結構來規范實務中的處理方法。依照國際會計慣例，財務會計概念框架結構應涉及財務報告的目標、報告主體、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認和計量等方面的內容。我國于2006年頒布了《企業會計準則——基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則起著指導作用。
2011年10月我國財政部了《小企業會計準則》，意在深化小企業會計改革，規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展。《小企業會計準則》作為我國企業會計準則中的重要組成部分，其財務會計概念框架與我國《企業會計準則》財務會計概念框架基本保持一致，但是部分內容及表現形式有所調整?？v觀各國小企業會計準則的發展，不難發現小企業會計準則始終是在財務會計概念框架指導下進行修訂和完善的。由此，我們從財務會計概念框架的角度對國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》進行參照比較，以分析我國新《小企業會計準則》的特點。
二、財務會計概念框架結構的比較
（一）財務報告目標
我國新《小企業會計準則》沿用了《企業會計準則——基本準則》的財務報告目標，即向會計信息使用者提供有用的信息，提高企業透明度，同時，反映企業管理層經濟責任的履行情況。可見，我國小企業的會計目標立足于兼顧受托責任觀和決策有用觀，并且著重強調受托責任。IASB認為財務報告的目標是兼顧受托責任和決策有用兩個方面，并將決策有用劃分為主要目標，受托責任則作為次要目標。英國ASB也將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，其認為財務報告目標既要為考核企業管理層經濟責任履行情況提供信息，同時也為信息使用者提供決策有用的信息，且兩個目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行考核就是為了做出更好的經濟決策。
綜上所述，在財務報告目標方面，我國《小企業會計準則》同國際IASB《中小主體國際財務報告準則》和英國ASB《小企業會計報告準則》的規定大同小異，相同之處在于他們都將受托責任和決策有用作為財務報告的目標，不同之處在于IASB與ASB將向信息使用者提供決策有用的信息作為首要目標。究其原因，我國小企業公司治理結構不健全，管理層普遍存在自利行為，會計造假現象時有發生，因此保證財務報告的真實、可靠，以利于報告使用者決策成為財務報告目標的首要考慮因素。為改善小企業會計信息失真、賬目混亂現象，新實施的《小企業會計準則》做出了受托責任與決策有用共存，且以受托責任為主要目標的規定。相較之下，我國《小企業會計準則》的財務報告目標實現了與國際財務報告目標的實質性趨同，在具體規定上又突出了我國特色，因而對規范小企業會計行為，健全和完善財務報告制度，促進小企業提高經濟效益大有裨益。
（二）報告主體
《小企業會計準則》將小企業從大中型企業中獨立出來，實行差別會計報告，既體現了與國際準則的接軌，又結合了我國小企業的發展現狀。我國《小企業會計準則》規定準則適用的范圍必須符合《中小企業劃型標準規定》的要求且不包括以下三種：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業；二是金融機構或其他具有金融性質的小企業；三是企業集團內的母公司和子公司。IASB《中小主體國際財務報告準則》將小企業界定為不負有公共受托責任，并且向外部使用者公布通用的財務報告。英國ASB《小企業會計報告準則》從量化的角度對小企業主體進行界定，其中涉及了對營業額、資產總額和雇員人數的規范。
通過上述介紹我們可以看出，三個準則對小企業主體的界定不盡相同，但體現的實質極其相似。我國對小企業的界定采用了定量和定性兩項標準，既借鑒了諸如英國等西方發達國家概念框架中關于小企業主體量化式劃型的理論，通過《中小企業劃型標準規定》從營業收入、資產總額、從業人員三個主要維度劃分中型、小型、微型企業，又對公開交易股票、債券，具備金融性質的企業予以排除。我國沒有采用英國ASB《小企業會計報告準則》中單一定量模式對小企業主體進行規范，有其現實合理性。采用定量為主、定性為輔的標準正是基于對我國小企業數量多、涉及行業廣泛、差異較大特性的考慮。若僅以定性標準進行主體界定會含有過多的主觀成分，造成實踐中難以操作；若依靠若干數量指標衡量企業規模的大小，則不足以保證準則界定的準確性。所以，采用針對性強、易于實務操作的主體規范方式，是現行條件下我國小企業會計準則制定的客觀要求和必然選擇。
（三）財務信息質量特征
我國《小企業會計準則》繼承了《企業會計準則——基本準則》（2006）關于財務信息質量特征的描述，將會計信息質量劃分為八個具體要求，包括可靠性、相關性、可比性、可理解性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性，其中著重強調可靠性。IASB概念框架指出，財務信息質量特征應包含可理解性、相關性、可靠性、可比性在內的主要質量特征以及重要性、如實反映、中立性、完整性等其他質量特征。英國ASB則清晰地劃分了質量特征的結構層次，形成了以可理解性、相關性、可靠性和可比性為首要特征，預測價值、驗證價值、如實反映、避免重大錯誤等對應于主要特征的質量要求為次級特征的概念框架。
由于我國小企業資本結構簡單，涉及的利益相關者較少，其會計信息的需求主要限于稅務、銀行、企業內部三個方面，加之小企業資金、人員的固有制約，因此小企業會計信息供給的承載力較低。較低的信息承載力決定了會計準則需充分關注小企業會計信息的供給能力，避免因過多的信息質量要求帶來的企業“逆向選擇”，即提供不真實的會計信息，以完成任務。此外，財務會計概念框架本身具有邏輯一致性，會計信息質量特征既離不開總體會計環境的影響，也無法脫離成本效益的約束。重新建立我國小企業信息質量概念框架，勢必會增加準則的制定成本，也給小企業帶來沉重的執行成本，同時會增加會計信息使用者在比較不同信息概念框架時的成本。基于以上考慮，我國《小企業會計準則》以《企業會計準則》信息質量特征要求為標桿，將制定目標的導向聚焦于股東之外的銀行、稅務對會計信息的需要，實行兩套準則共用一個概念基礎，以減輕小企業信息供給負擔，加強信息質量的內在聯系，并保持與國際趨勢高度一致。
（四）會計計量
現階段，我國小企業存在規模小、業務相對簡單、會計基礎工作相對薄弱、信息使用者對信息需求比較單一等問題，因而在會計計量方式的選擇上必須側重簡單、務實的原則。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》相比，我國《小企業會計準則》簡化了會計計量方式，并廢棄了公允價值、重置成本、可變現凈值、現值等計量屬性，確立了以歷史成本為標準的唯一計量模式，對國際會計慣例中多種計量屬性并存使用的情況進行了變革，因而具有明顯的“中國會計計量”特色。
我國《小企業會計準則》放棄較為復雜的公允價值計量，采用歷史成本作為單一的計量屬性，無疑有其現實意義。雖然公允價值計量突破了財務會計歷史成本的局限性，解決了歷史成本法下計量的賬面價值與實際市價背離的問題，但我國小企業應用公允價值的條件與西方發達國家相比仍相差甚遠。長期以來，我國小企業在成長和發展過程中，缺乏規范的管理，賬務不健全，經濟業務繁雜且生產商品帶有隨意性，國內尚未成熟的市場條件無法滿足直接獲取市價的需要，強行引入公允價值計量不僅無助于規范小企業會計核算，反而會成為小企業利用公允價值操縱利潤進行盈余管理的工具。其次，公允價值的應用需要大量的職業判斷，且執行過程中存在諸多不確定性因素，這與我國小企業會計人員業務素質普遍較低、缺乏必要的公允價值應用技能的現狀相背離?；貧w歷史成本法下的傳統計量模式，無疑將回避會計估計的問題，從而增強會計信息的可靠性。再者，歷史成本計量屬性符合稅收征管的要求。以歷史成本作為單一計量屬性，有利于消除小企業會計所得與納稅所得額產生的暫時性差異，減少小企業納稅申報時繁雜的調整事項，促進準則與稅法的協調。
（五）會計核算
我國《小企業會計準則》分為總則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業務、財務報表、附則，共計十章九十條。新準則在原有準則的基礎上進行了簡化，調整、刪減了小企業日常經濟活動中較少涉及的會計核算內容，力求最大程度規范小企業日常經濟業務的核算與處理，方便小企業實務操作。與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》相比，我國《小企業會計準則》涉及交易事項的規定明顯偏少，諸如投資性房地產、或有事項、政府補助等核算內容均未在準則中提及，而需要參考《企業會計準則》相關規定進行處理。
在具體核算方法上，我國《小企業會計準則》與其他兩個準則間也存在不同程度的差異。例如，對長期股權投資的適用方法有權益法和成本法，而我國《小企業會計準則》只允許采用成本法。在資產減值方面，我國《小企業會計準則》較之其他兩個準則不計提任何資產減值準備。在固定資產折舊方面，我國明確規定了除特殊情況外，小企業應采用年限平均法計提折舊，而其他兩個準則皆鼓勵適用主體采取加速折舊的方法計提折舊。整體來看，我國《小企業會計準則》的簡化程度與可操作性已大大超過其他兩個準則，在會計核算方面具有鮮明特點。簡化會計核算要求，優化實務操作，符合我國小企業會計基礎薄弱的現狀，有利于小企業減少會計職業判斷的應用，并對日常交易或事項進行有效核算，因而有力保障了小企業提供真實完整的會計信息。
（六）財務報表的呈報
《小企業會計準則》明確規定，我國小企業的財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注，編報期采用月報和年報的方式。IASB《中小主體國際財務報告準則》未將財務報表呈報的相關內容列入準則之中。英國ASB頒布的《小企業會計報告準則》規定，財務報表應包括主要財務報表以及支持性附注，其中主要財務報表由財務業績表、財務狀況表和現金流量表組成。財務業績表的呈報針對業績的組成和項目特征，財務狀況表的呈報針對持有資產與負債的類型以及兩者間的關系，現金流量表的呈報則重點關注不同活動產生的現金以及用途。
可見，我國《小企業會計準則》對財務報表呈報的描述較為完整、全面，這與英國ASB《小企業會計報告準則》相關規定是實質性趨同的。實現小企業財務報表的國際趨同，是我國會計準則適應國際形勢變化的一大舉措，有利于促進我國小企業與國際市場接軌，規范其報告行為，對于完善我國持續全面趨同的企業會計準則體系將產生積極影響。此外，我國《小企業會計準則》吸取了IASB在構建財務報表概念框架時的經驗教訓，增加了對財務報表呈報內容的規定，將財務信息的列報納入小企業準則中，確保了我國小企業財務報表呈報的常態化、規范化，同時有助于稅務部門查賬征稅，提高稅收征管質量，實現公平稅負。
三、總結
本文從財務會計概念框架的角度將《小企業會計準則》與IASB《中小主體國際財務報告準則》和ASB《小企業會計報告準則》進行比較，發現新實施的《小企業會計準則》在財務報告目標、主體界定、信息質量、會計計量、會計核算、報表呈報等方面具有明顯的趨同和簡化的特點，既符合國際趨同背景下與國際準則接軌的要求，又結合我國國情，有助于提高小企業會計信息質量。
我國小企業具有規模小、數量多、分布廣、壽命短、技術裝備差等特點，在發展過程中明顯有別于發達國家的小企業，因此《小企業會計準則》必須立足于我國小企業現實狀況，以規范小企業會計確認、計量和報告行為為目標，促進小企業的發展。會計主體界定的獨特性，有利于實現差別會計報告，方便政府部門對小企業的監管。財務報告目標注重受托責任，強調信息質量的可靠性，有助于改善小企業會計造假現象，減輕會計信息負載，滿足成本效益質量約束條件。采用單一歷史成本計量，簡化會計處理，有利于規范小企業會計行為，實現與稅法的協調，減輕納稅調整負擔。財務報表呈報的完整性，有利于會計信息的真實可靠和如實反映。
【參考文獻】
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GAGAS強調，是根據不同的審計目標來劃分審計類型和確定應采用的審計準則的。2007版的GAGAS根據不同的審計目標，將審計劃分為財務審計、鑒證業務和績效審計三類。其中，對績效審計的概念表述為：
績效審計是指對照設定的標準，例如具體規定，準則或詳細的商業實踐，在對充分、恰當的證據進行評價的基礎上，提供保證或結論?？冃徲嬏峁┛陀^的分析，管理部門和管理者能夠運用這個信息來改善項目的績效和運行，降低成本，負責監督和采取糾正措施的有關各方使用這個信息易于做出決策，使績效審計貢獻于公共責任的履行。
這個績效審計的定義，其包含的主要審計目標包括對項目的效果性、經濟性和效率性、內部控制、合規性、預期分析五個方面。這五個目標也不是孤立的，而是相互聯系的，有的審計項目可能只涉及其中一個目標，有的審計項目會涉及其中多個目標。
在該GAGAS中，又分別對上述五個方面的具體目標作了詳細說明，限于篇幅，本文僅對五個方面做簡單說明，不再詳述。
項目的效果性審計經常與項目的經濟性和效率性相關。關注項目效果性和結果的審計以衡量是否達到項目目的和目標為衡量標準。關注項目的經濟性和效率性的審計則以達到項目結果時的成本和資源使用為目標。內部控制的審計目標與一個組織設立的，用于對經營效果和效率、財務和績效報告的可靠性、適用法律和規章的遵循性提供合理保證的內部控制系統相關。合規性審計的目標與法律、規章、合同條款、撥款協議和其他有關規定確立的標準遵循情況有關。預期分析的審計目標是對將來可能發生的事件以及被審計單位對這些事件的可能反應提供分析或做出結論。
二、績效審計概念的發展
美國國會1921年通過的《預算和會計法案》，不僅設立了GAO，而且賦予其對“公共基金的收入、支出和實施的所有事項”廣泛的調查權力以及“提出建議使公共基金的使用更加經濟和有效率”的職責，從設立伊始，就強調GAO要對公共基金使用的經濟性和效率性進行審計并提出建議，遠遠超出了財務收支審計的范疇，在這個類似GAO的法案中，就賦予GAO廣闊的發展空間。在以后的幾十年中，GAO為滿足國會對政府履行責任的監督需要，在開展財務審計的同時，逐步將重點轉向績效審計，開啟了美國政府審計新的階段，發揮了政府審計的作用，提升政府審計的地位。
1972年GAO制定出第一份GAGAS，在這份準則中，尚未根據審計目標的不同，劃分不同類型的審計，只是在對審計這個術語作解釋和確定審計范圍時，審計的概念包括了財務和合規性、經濟性和效率性以及項目結果三個方面。
1981年GAGAS修訂版中，在審計范圍中按照財務和合規性、經濟性和效率性以及項目結果劃分為三種類型的審計，并將經濟性、效率性審計和項目結果審計的現場和報告準則與財務及合規性審計的現場和報告準則相分離，分別作為準則的兩個獨立章節。特別是在這版準則的一個注釋中，指出“一個困擾政府審計工作的問題是缺少標準的術語，尤其是關于審計類型的?！比鐚υ谶@部分表述的后兩類審計即經濟性和效率性、項目結果（Economy and efficiency，program results）審計，會使用不同的其他術語，如“效果審計”、“管理審計”、“經營審計”、“績效審計”、“合規性審計”。審計報告應當使用本準則的上述后兩類術語即經濟性和效率性、項目結果審計，以免誤解。
1988年GAGAS修訂版中，第一次在準則中明確使用績效審計（Performance Audit）這個術語，將整個審計類型分為財務審計和績效審計兩類，并將績效審計分為現場工作準則和報告準則兩個獨立部分，明確了績效審計的目標包括經濟性和效率性、項目審計和合規性審計，并在注釋中說明績效審計的概念大于貨幣價值審計的概念。
1994年GAGAS修訂版中，績效審計的概念和目標仍為上版的口徑。
2003年GAGAS修訂版中，進一步將績效審計的目標擴充為項目的效果性和結果、經濟性和效率性、內部控制、合規性及提供前期的分析、指導或總括性的信息等五部分內容。
（一）績效審計發展的背景
1、西方國家績效審計發展的背景。西方國家績效審計的發展可追溯到19世紀初期。之后，隨著西方國家對經濟生活干預的加強，涉及國家基本建設、交通運輸、居民的生活醫療保障、自然資源的開發和利用等方面的政府支出數額劇增；同時，隨著公眾民主意識的增強，社會公眾對政府資金支出的經濟性、效率性和效果性日益關注，從而由專業審計人員實施績效審計，對公共受托經濟責任的履行情況進行評價就成為必然，政府績效審計便應運而生。
2、我國績效審計發展的背景。我國對績效審計的研究始于20世紀八十年代，是隨著內部審計研究的發展而發展起來的，早期主要集中在對績效審計必要性、內涵、基本理論等方面的研究。我國企業績效評價的建立基本上是由政府推動和制定的。在計劃經濟時代，政府為了約束企業的經濟行為，給企業的經濟運行劃定一個運行軌跡，使企業的經濟運行完全服從于國家計劃，因此建立了一整套的評價指標體系和評價方法。近20年來，這種狀況基本上沒有什么變化。在實行由計劃經濟體制向市場經濟體制轉變以后，企業作為市場主體的地位雖然逐步得到承認，但是對企業進行嚴格考核，作為升降獎懲依據的基本觀念仍沒有太多的改變。
（二）績效審計的概念及其內容。國內外學者有關績效審計概念的提法有十幾種。據文獻檢索，國外學者提出過業務審計、業績或績效審計、管理業績審計、貨幣價值審計、綜合審計、效率審計、效果性審計、制度審計、經營審計、3E審計等，國內學者提出過管理效益審計、經營管理審計、社會效益審計、經濟審計、經濟責任審計等。筆者認為，績效審計是指專門的審計機構接受財產所有者的授權或委托，依照我國相關法律法規的規定以及選定的標準，對被審計單位經濟活動的經濟性、效率性、效果性進行審核檢查，并做出獨立、客觀、系統地評價，以促進改善經營管理和提高經濟效益的一種獨立性經濟監督活動。
二、企業績效審計傳統模式下存在的缺陷
在現代市場競爭環境下，各種不確定因素對企業前景有著眾多的影響，僅僅對一些財務指標進行審計，難以評價企業經營管理工作的經濟性與效率性，以及效果性，難以滿足企業經營管理的需要。傳統的企業績效審計標準模式存在以下缺陷：
（一）傳統的企業績效審計模式是一種面向過去的審計。傳統的企業績效審計是一種基于對過去經營數據的審計，只能獲取滯后效應，不能及時具體地捕捉到最近乃至更近的一個會計期間企業管理層行為給企業創造了多少價值或者對企業價值增值有什么破壞性影響。
（二）傳統的企業績效審計模式是一種片面追求財務指標的審計。傳統的企業績效審計以財務指標為主，而許多對企業經營管理有著重要影響的非財務因素根本沒有涉及，而且難以進入會計報表進行可靠的財務評估。這些難以進入會計報表的非財務因素（人力資源、技術創新、客戶、研究與發展、質量、流程）對企業的診斷和考評更為重要，這正是傳統績效審計的重要缺陷。而一味采取財務指標審計方法，會造成企業管理層過分重視取得和維護短期財務成果，急功近利，在短期業績方面投資過多，而在長期價值創造方面的必要投資過少。
三、企業發展戰略績效審計標準模式：EVA和平衡計分卡的結合
基于傳統績效評價方法的自身缺陷，本文提出建立一個EVA與平衡計分卡相結合的績效審計標準體系，該體系既實現了財務指標與非財務指標的有機結合，體現出企業的長期可持續發展能力，又使績效評價指標體系始終以企業真實價值為導向。
新的評價系統共設兩個層次的指標。第一層次是EVA綜合指標，第二層次是平衡計分卡四個方面的分析指標。對于整個分析系統，首先設置一個處于首要地位的單一指標EVA來評價企業的業績。平衡計分卡作為第二層次指標，首先計算綜合得分，用以進一步評價第一層次指標的結果；然后建立平衡計分卡分析框架，具體說明各個方面的績效狀況。
（一）第一層次：EVA
1、EVA的概念及其核心思想。EVA是經濟增加值的英文縮寫，是企業稅后凈經營利潤扣除經營資本成本后的余額，是被經濟學家長期稱之為“剩余收入”或者“經濟利潤”的一種概念。EVA理論源于諾貝爾獎經濟學家默頓?米勒和弗蘭科?莫迪利亞尼1958～1961年關于公司價值的經濟模型的一系列論文。其核心思想是：一個公司只有在其資本收益超過為獲得該收益所投入的資本的全部成本時，才能為股東帶來價值。
2、EVA作為企業績效審計標準的優缺點比較。把EVA作為企業績效審計標準第一層次的原因是因為它在以下幾個方面的作用比較突出：（1）EVA可以真實反映企業經營業績。對股東來說，EVA總是越多越好。在這個意義上，EVA是唯一能夠給出正確答案的業績度量指標，它能夠連續地度量業績的改進。（2）EVA能將股東財富與企業決策聯系在一起。從理論和經驗的角度看，作為一種度量公司業績的指標，EVA最直接地聯系著股東財富的創造。（3）EVA注重企業的可持續發展。EVA不鼓勵以犧牲長期業績代價來夸大短期效果，而是著眼于企業的長遠發展，鼓勵企業的經營者進行能給企業帶來長遠利益的投資決策，如新產品的研究和開發、人力資源的培養等。因此，應用EVA不但符合企業的長期發展利益，而且也符合知識經濟時代的要求。（4）EVA顯示了一種新型的企業價值觀。EVA業績的改善是同企業價值的提高相聯系的。為了增加公司的市場價值，經營者就必須表現得比競爭者更好。因此，一旦獲得資本，他們在資本上獲得的收益必須超過由其他風險相同的資本資金需求者提供的報酬率。
但是，EVA在實踐過程中也出現了一些弊端，具體表現為：學術界對于EVA的實證研究是有所限制的，而且結果大都是非結論性的；EVA無法解釋企業內在的成長性機會；EVA評價法由一個指標構成，能綜合評價企業的業績水平，但是它只能說明其總體的情況，并不能由此看出企業各個方面具體的績效情況。因此，單獨的EVA評價還欠完整，應補充其他指標；EVA指標僅僅反映的是企業經營的最終結果，對經營業績的評價作為一種事后的報告，只是客觀反映了事實，是經營管理的結果。EVA這種在會計期末積累形成的指標，反映了所有要素的綜合生產率，但其本身并未告訴我們為什么一項產品或服務不能帶來增值，以及如何對其進行處理。這對于實際從事經營的經理而言，并無具體的指導意義，無助于發現運營無效的根本原因，因此不利于分析企業生產經營中存在的問題，不利于對企業業績進行評價。
（二）第二層次：平衡計分卡
1、平衡計分卡的概念及其核心思想。平衡計分卡是由美國羅伯特?S?卡普蘭和大衛?P?諾頓創建的一套企業業績評價體系。平衡計分卡是將企業戰略目標逐層分解轉化為各種具體的相互平衡的績效考核指標體系，并對這些指標的實現狀況進行不同時段的考核，從而為戰略目標的完成建立起可靠執行基礎的績效管理體系。其把對企業業績的評價劃分為四個部分：財務方面、客戶、經營過程、學習與成長。其核心思想是：以財務為核心的思想。
2、平衡計分卡優缺點比較分析。平衡計分卡在企業發展戰略方面的貢獻很大，具體表現在：（1）平衡計分卡實現了績效評價與財務目標的結合。平衡計分卡以財務指標作為績效評價的焦點，強調企業在顧客、產品創新、質量等方面的經營績效必須和財務目標聯系在一起，易于分清責任，使控制更為有效，并且更具體地提出管理建議。（2）平衡計分卡可以提高企業整體管理效率。平衡計分卡所涉及的四項內容，都是企業未來發展成功的關鍵要素，通過平衡計分卡所提供的管理報告，將看似不相關的要素有機地結合在一起，可以大大節約企業管理者的時間，提高企業管理的整體效率，為企業未來成功發展奠定堅實的基礎。（3）平衡計分卡可以提高企業激勵作用，擴大員工的參與意識。
一、成本信息成為制約企業績效評價的瓶頸
在以價值為基礎的企業績效評價體系中，無論是高層次的戰略定位，還是低層次的企業經營，成本信息的運用一直貫穿其中。但是，目前國內許多企業的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統無效的狀態，在一定程度上成為制約企業價值的瓶頸因素。
（一）對成本概念的理解過于片面
當前，企業對成本的理解仍過多地強調成本的財務信息屬性，而忽略了它的非財務信息屬性。實質上，成本是一個內容十分寬泛的概念。它既包括管理者有效管理企業時所需的成本收益方面的財務信息，也包括生產率、質量等非財務信息。如果企業一味地注重財務信息，則有可能產生誤導作用。因為財務信息傾向于關注短期因素。然而，隨著經濟的全球化發展和競爭的日益加劇，獲得可持續性的競爭優勢成為企業成功的關鍵因素。為了取得競爭勝利，企業必須首先關注一些長期的非財務性因素，如，產品與生產領先、產品質量和顧客忠誠度等。有時，過分強調財務信息去削減成本（一項財務指標）而忽略甚至降低質量標準（一項非財務指標），這樣的決策可能會給企業帶來重大災難，導致長期內顧客和市場份額的喪失。反之，企業為了獲得競爭優勢可能會有意地抬高成本，只要所取得的溢價收入大于成本的增加額。因此，在研究成本概念時，有必要將戰略思想引入其中，從戰略角度考慮它的非財務性和長期性。
（二）會計收益的計算只考慮了債務資本的成本，忽略了對權益資本成本的補償
眾所周知，現行財務會計只確認債務資本成本（利息費用），股東的權益資本成本被當作是“免費的午餐”不予核算。在金融市場不發達和企業組織形式為獨資和合伙時，債權人被認為是唯一的外來者，重要的是確認和計量債務資本成本，相反，單獨確認和計量權益資本成本是沒有多大意義的。然而，在企業組織形式為公司制時，無論是債權人還是股東，相對于公司這個獨立的人格化主體而言，都是“外來者”。公司通過兩個渠道籌集其所需要的資本，無論是哪種資本，公司使用它們都是有代價的，都應作為成本處理。而且，在公司制企業中，股東并不直接參與企業的經營，不了解企業信息的股東可以隨時用“腳”投票，出售其原來持有的股票而不再成為公司的股東。因此，從這個角度來講，他們已經成為企業的“外部人”，股東權益資本成本必須單獨計量。
（三）強調物質資本成本，忽略了對人力資本成本的計量
1960年，美國經濟學家西奧多?舒爾茨（Theodore W. Schultz）在其“向人力資本投資”的演說中正式提出了“人力資本”的概念。他指出，人力資本是相對于物質資本而言的，是指體現于勞動者身上，通過投資形成并能使價值迅速增值的包括健康、體力、經驗、知識和能力的存量。西方人力資本理論認為，在經濟增長的要素中人力資本的作用大于物質資本的作用。我國著名經濟學家肖灼基也認為，人力資本比物質資本具有更大的增值空間，特別是在后工業時期和知識經濟初期，人力資本將具有更大的增值潛力。周其仁（1996）在“企業契約性質”的基礎上進一步分析，認為“企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本，通常是指除人力資本之外的所有物質資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關系，是雙方長期博弈的結果，體現了一種博弈均衡。
（四）固守陳舊、落后的成本系統
一個有效的成本系統提供的信息應具有以下一些特點：首先，成本信息應具有可靠性，成本信息應能夠盡量客觀地反映現實，接近實際，管理人員使用該成本信息應能夠做出恰當的決策，不會導致錯誤判斷。其次，成本信息應具有相關性，成本信息的提供應與管理者將要做出的決策相關。當決策需使用歷史成本時，成本系統應提供歷史成本信息；當決策需利用未來現金流量時，成本系統應提供未來的相關成本信息。再次，成本信息必須支持各種類型的管理決策。如，為管理層指出正確的經營方向、產品投資組合與定價、材料（零件）自制/外購、新產品開發、長期投資決策等。此外，有效的成本系統還應有助于企業的激勵與控制、學習與反饋等。企業管理人員可以直接或間接地對成本系統進行深入的分析和研究，如果發現成本系統對于一些現象無法解釋時，表明企業的成本系統可能無效了。
二、改革現行成本信息系統勢在必行
（一）建立以管理職能為基礎的成本概念框架
企業的日常管理工作是由一系列相互關聯、連續進行的活動構成的，這些活動可被歸類為一些基本的管理職能，包括計劃與決策、組織與領導、績效與控制。
1.基于戰略職能的成本概念。近年來，隨著經濟的全球化發展，企業間的競爭日益劇烈，企業要獲得競爭優勢，就必須重視戰略。因此，管理的戰略職能已經一躍成為管理的首要職能。把戰略管理思想同成本管理結合起來便形成了戰略成本管理，戰略成本的實質要以企業的戰略為核心，與一系列具有源流性質的成本動因相對應。戰略成本的內容一般包括時間成本、信息化成本、創新成本、學習成本和市場成本。
2.基于計劃與決策職能的成本概念。企業管理人員為了做出各種計劃和決策，必須獲得足夠的信息，其中，成本是一項非常重要的指標。但是，企業管理人員所運用的成本信息并不是簡單的成本數據，而是一些經過處理的具有及時性、相關性和精確性的成本信息。于是產生了常見的用于計劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關成本、差別成本、機會成本和沉沒成本。
3.基于績效與控制職能的成本概念。成本管理的一個重要作用就是為控制企業的日常管理活動和生產經營活動、考核和激勵雇員及經理提供信息。用于此項管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標準成本、定額成本和責任成本。
4.基于報告職能的成本概念。企業管理當局需要定期編制各種財務報表，以滿足廣大外部信息使用者和內部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產成本和期間成本。這些成本通常是根據國家統一的財務和會計法規、制度核算出來的，又稱為財務成本或制度成本。
5.基于組織與領導職能的成本概念。企業在進行組織設計之后，為確保各項任務的順利完成并使系統能夠正常運行，組織還必須按照設計的要求為系統配置合適的人力資源，并對之進行有效的管理，稱為人力資源管理。與人力資源管理職能相對應的成本概念為人力資源成本。廣義的人力資源成本包括勞動者被企業雇傭之前為了培養自身的勞動能力所花費的代價和企業在員工的招聘與培訓、人力資源開發等方面所花費的代價；狹義的人力資源成本僅指勞動者受雇后的成本，是企業組織為了取得或重置人力資源而發生的成本。
可見，成本信息正扮演著多種角色，為管理的各項職能服務。因此，我們必須改變傳統的成本觀念，沖破單純的產品成本概念的束縛，多層次、多方位地理解成本的概念。而且，隨著經濟的發展，新的管理手段、方法和目標的出現，成本的涵義也必然隨之拓展和延伸，成本概念的內容將更加豐富多彩。
（二）將權益資本、人力資本納入會計核算系統
一、引言
據報道，自2003年以來，美國和歐盟國家開始出現蜜蜂大量死亡現象，人們把這一現象稱為“蜂群衰竭失調癥”。愛因斯坦曾預言：“如果蜜蜂從地球上消失，人類最多能生存4年?！边@是1994年1月美聯社記者關于養蜂業者對歐盟農業部長會議進行抗議活動時的報道所引述。因此有人提出，如果2012年是世界末日，那可能就是蜜蜂消失所致。
中國農科院蜜蜂研究所王強教授指出：“蜜蜂是整個生物鏈中的一環，而且在生物鏈的底層，是鏈接動物和植物的橋梁（圖1），如果它消失了，一大串的生物鏈都要遭殃”。
由此可見，保護環境對于人類的生存與發展是何等重要。企業作為經濟社會發展的重要細胞，其生存和發展的模式直接關系到整個人類社會的命運。當前我國企業普遍存在追求短期經濟利益、忽視環境保護、忽視社會責任的現象，究其原因，主要是由于傳統的績效評價模式過于注重財務績效（經濟利益），漠視社會責任（包括環境保護）的結果。
因此，近一段時期以來，由生物學共生理論演化而來的企業共生理論，為我們打開了新的思想窗口，即如何以共生理論為理念平臺，融入企業社會責任理論，形成新的戰略績效評價理念，由此實現企業與其利益相關者以及潛在的利益相關者之間共生共贏和持續發展的愿景。本項目即在這一背景下提出“共生戰略績效”的思想，并試圖解析其內在各績效要素之間的傳導機制。為企業主動履行社會責任，實現共生共贏和持續發展提供理論支持。
二、關于企業戰略績效評價
戰略績效評價，是指結合企業戰略，通過財務指標和非財務指標進行綜合、全面、動態地衡量戰略目標的實現情況，并提供及時反饋信息的過程。
1990年馬克奈爾、林奇和克羅斯（McNair、Lynch和Cross）提出了業績金字塔模型。該模型從戰略管理角度給出了業績評價體系之間的因果關系，反映了戰略目標和業績評價之間的互動性，揭示了戰略目標自上而下和經營指標自下而上逐級反復運動的層級結構。1992年卡普蘭（Kaplan）和諾頓（Norton）提出了平衡計分卡（BSC），引入非財務評價指標，從四個不同的視角（財務視角、顧客視角、內部運作流程視角、學習和成長）提供一種考察價值創造評價企業的戰略方法，從而克服了單純利用財務手段進行績效管理的局限，但是BSC仍然忽視了企業的社會責任。
為推動我國業績評價體系與國際接軌，1999年6月財政部頒布了《國有資本金效績評價規則》和《國有資本金效績評價操作細則》，建立了以凈資產收益率為核心，基本指標、修正指標、評議指標三個層次的立體評價體系，并將企業的整體素質、內部控制、公眾形象、未來潛力4個方面的非財務指標納入業績評價體系系統。2006年4月，《中央企業綜合績效評價管理暫行辦法》由國務院國有資產監督管理委員會審議通過，自2006年5月7日起施行。該辦法緊密地結合當前我國企業的實際情況，充分考慮了非指標體系對企業績效評價體系的重要性，但仍然沒有考慮企業社會責任這一重要因素。
因此，無論是馬克奈爾、林奇和克羅斯提出了業績金字塔模型，霍爾的質量、作業時間、資源利用和人力資源開發的四尺度標準以及卡普蘭和諾頓提出的基于財務、顧客、內部運作流程、學習和成長的平衡計分卡，還是《國有資本金效績評價規則》、《中央企業綜合績效評價管理暫行辦法》，都是始終圍繞著企業經營業績和財務業績兩大主題，設計和構建企業業績評價體系或戰略績效評價體系與框架，都未能真正超越企業經營活動與財務活動的范疇，忽視了企業社會責任這一對企業持續經營和可持續發展極其重要的因素，對此，企業共生理論可以為我們提供充分而有力的理論依據。
三、企業共生戰略績效評價理念
所謂共生觀，就是堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展。其中可持續發展，就是要促進人與自然的和諧，實現經濟發展和人口、資源、環境相協調；堅持走生產發展、生活富裕、生態良好的文明發展道路，保證一代接一代地永續發展。
有鑒于此，作為現代社會經濟生活最基本的組織――企業，其發展模式已成為整個社會和諧與否的重要因素，而戰略績效評價的理念對企業發展模式的正確選擇起著決定性的作用，那么應該選擇何種戰略績效評價理念呢？
早在1879年德國真菌學家德貝里（Anton de Bary） 首先提出了“共生（Symbiosis）”的概念。他將共生定義為：“不同的生物生活在一起?！钡仑惱镏螅姸嗟纳飳W家對生物之間的共生進行了深入研究，柯勒瑞（Ccaullery）在1952年和劉威斯（Leweils）在1973年分別清楚地提出共生、互惠共生、同住現象、寄生和其他有關不同物種生物體間關系的概念，豐富了共生研究，并注入了超出生物學領域更深刻的社會歷史意義。20世紀五六十年代以來，共生的思想和概念已經不再為生物學家所獨享，一些源于生物界的共生概念和方法理論逐步被人類學家、社會學家、經濟學家、管理學家甚至政治學家初步應用。
袁純清（1998）提出：共生不僅僅是一種生物現象，也是一種社會現象，共生不僅僅是一種生物識別機制，也是一種社會科學方法。吳飛馳（2002）則從人與人之間的合作入手，發現了一條人類生存的規律，即共生律：“人總是尋求生存成本最低，生存快樂最高的生存方式，共生總是生存成本最低，生存快樂最高的生存方式?！?蕭灼基（2002）認為，共生現象不僅存在于生物界，而且廣泛存在于社會體系之中，經濟學上的共生就是指經濟主體之間存續性的物質聯系。
如前所述，共生現象不僅存在于生物界，而且廣泛存在于社會體系之中，經濟學上的共生就是指經濟主體之間存續性的物質聯系。雖然共生理論在社會經濟領域內的拓展還不很完善，但共生理論仍然得到了廣泛的應用。
企業具有組織的一切特性，其中人與人的關系是一種層級關系，人們依照企業內的分工，依據自上而下的命令進行生產、創造。企業組織最大的特點是存在一系列的相互需求、相互依存的共生關系，企業的生存發展依賴著其他利益相關者。通過技術變換，生產出產品和服務，為客戶提供生產資料，客戶予以等價的回報，從而達到生存的共享――交換生存。企業要求生存和發展，客觀上要求在供應商提供生產要素或生產資料，企業才能制造出客戶所需產品，通過出售產品來獲得利潤。員工是企業的最基本單位，企業需要員工辛勤的工作來為其創造財富，離開了員工的努力，企業將無法生存，企業也為員工的付出提供補償。企業需要政府制定相關法律來約束自己和競爭者的行為。企業需要股東注入資金來維持其生存發展的需要。企業需要債權人以獲得必要的長期發展資金……
從我國企業績效評價體系的設計和實際運用來看，缺乏一種和諧的、長遠的、多視角的思想，大多數企業追求短期經濟利益，漠視商業道德，喪失職業誠信，缺乏社會責任，違背共生理念。企業在追求財富最大化的同時，應當從企業戰略出發，重視社會責任，綜合考慮各個利益相關者的利益，處理好與各個利益相關者的共生關系，追求與各利益相關者的和諧與共贏。優化企業的戰略選擇，改善企業生存和發展的社會環境，從而形成“企業共生戰略績效評價”的評價理念（圖2）。
科斯在《企業的本質》一書中指出：企業本質是一種資源配置的機制。事實證明，那些與其社會環境關系良好的企業，其資源配置機制相對較為完善。共生理論是社會經濟發展到一定階段的產物，講述的是財務報表以外的故事。共生理論和企業本質理論的交匯點在于，共生理論的作用在于它能引導企業優化資源配置機制，從而使得企業這個契約組織得以可持續地運行和發展。因此，共生理論在企業確定自身戰略績效評價體系時便自然成為其價值觀和理念平臺。
四、企業共生戰略績效評價內容
對于企業戰略績效評價內容，無論是馬克奈爾、林奇和克羅斯的業績金字塔模型，還是卡普蘭和諾頓的平衡計分卡，抑或《國有資本金效績評價規則》等，幾乎都是圍繞著“財務績效”與“經營績效”兩大績效設計的。然而，從企業共生的理念平臺出發，這些傳統的戰略績效評價內容顯然已經無法適應現代企業發展的需要，因此補充和更新評價內容已是刻不容緩?！捌髽I社會責任”便是在這一歷史背景下被推向了前臺，進入了大家的視野，其因履行社會責任而產生的績效――社會績效，與“財務績效”、“經營績效”共同構成“企業共生戰略績效評價”的內容。
“企業社會責任”概念最早由美國學者謝爾頓（Sheldon）于1924年提出， “企業社會責任之父”的伯文（Bowen，1953）把企業社會責任定義為：商人按照社會的目標和價值，向有關政策靠攏、作出相應的決策、采取理想的具體行動的義務?？_爾（Carrol，1979）則將企業社會責任定義為：企業對社會所承擔的經濟、法律、道德和慈善責任的總和。進入20世紀90年代，企業社會責任受到了歐美各國政府的重視，并得到了重要國際組織的認可。包括世界銀行和歐盟等都給企業社會責任下了定義，其中世界銀行把企業社會責任（CSR）定義為：企業與關鍵利益相關者的關系、價值觀、遵紀守法以及尊重人、社區和環境有關的政策和實踐的集合。它是企業為改善利益相關者的生活質量而貢獻于可持續發展的一種承諾。國內學者常凱、王紅一和盧代富等也對企業社會責任進行了諸多定義。
誠然，承擔社會責任在短期內會增加企業成本，但從長期看，企業承擔社會責任既可以提升企業社會形象，又可以優化與利益相關者之間的關系，進而提高企業的競爭力，并最終提升企業的長期績效。企業經營的目的是盈利，但只有注重社會責任的企業，才能給予社會最優質的產品，社會才會對企業回報并認同，在這樣的良性循環下，企業自身才是最終的受益者。企業越是注重社會責任，其產品和服務就越有可能獲得更大的市場份額。
因此，在注重企業與社會協調發展的今天，只有將企業社會責任納入企業戰略績效評價體系，構成戰略績效評價的內容，才能稱作“社會績效”，并與企業“財務績效”和“經營績效”共同構成企業戰略績效評價內容三大模塊，對企業進行科學的績效評價，以此引導企業樹立共生觀，走可持續發展之路。
依據企業共生理論，筆者認為企業社會績效評價的具體內容可以包括如下四個方面：勞動就業、商業道德、環境保護和社會公益。
1.勞動就業。勞動就業是企業共生范圍中離企業最近的一環，因為勞動就業的主要對象――企業的員工，本身就是構成企業的一部分，企業與員工的共生度對企業的生存和發展起著越來越重要的作用。
2.商業道德。在現實世界中，有時我們的確可以看到一些商人使用不道德的，甚至是違法的手段大賺一筆的案例?？v觀歷史上著名的商人群體，不論是山西的晉商還是江浙的巨富，信用都是他們商業帝國的重要基石。今天，不論是多大的企業，一旦喪失商業道德，等待它們的將是市場無情的懲罰，美國安然、中國藍田都是這方面典型的反面教材。從共生理論的角度看，商業道德是企業和社會共生關系的一個重要的界面。
3.環境保護。從共生理論觀察，企業所處的環境包括自然環境和社會環境，而這兩類環境又是一個相互影響的共同體。一方面，企業對自然環境的破壞會直接導致自然環境的懲罰；另一方面，企業對自然環境的損害會最終導致企業所處的社會環境對企業的懲罰。
4.社會公益。社會公益是企業和社會各成員共生過程中的高級形式，社會公益看上去好像是企業和所應負擔的社會責任中最“可做可不做”之事，因為在一個法制健全的社會，一般不會要求企業必須捐贈錢物或做出其他具有社會公益性質的舉措。然而，正是這種“可做可不做”的寬松環境才使得那些愿意熱心社會公益的企業更能獲得社會聲譽等無形資產，進而成為一家令人尊敬的企業。
“社會績效”、“經營績效”和“財務績效”三大績效之間具有什么樣的邏輯關系？其作用機理或傳導機制又是什么？筆者認為三者之間具有循環遞進的邏輯關系（如圖3），即“經營績效”驅動“財務績效”，“財務績效”驅動“社會績效”，“社會績效”又將驅動“經營績效”，如此循環遞進，便構成了有助于企業共生共贏的 “企業共生戰略績效”三大內容模塊，這將是今后開展企業共生戰略績效研究的核心內容。
五、結語
綜上所述，傳統的戰略績效評價理念與評價內容，已不能適應現代企業發展的需要，嚴重制約著社會經濟和各企業的可持續發展， 因此，有必要在共生理論的指引下，把社會責任相關因素全面地引入戰略績效評價體系，在處理好各利益相關者的共生關系的前提下，從財務績效、經營績效和社會績效三個方面來構建新的企業戰略績效評價理念和評價內容，促進企業與社會的和諧共生。
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2007年2月國務院國有資產監督管理委員會和國務院信息化工作辦聯合印發了《關于加強中央企業信息化工作的指導意見》，加快了國有企業信息化建設的步伐。國有企業審計是中國特色社會主義國家審計的重要組成部分。由于企業與公共部門在內部控制、管理和治理方面的差異，導致了企業信息系統審計與公共部門信息系統審計的不同特點。
一、增強國有企業信息系統的可信性
審計機關的審計目標取決于法定要求。根據《中華人民共和國審計法》的規定，審計機關對國有企業財務收支的真實、合法、效益，依法進行審計監督。顯然，真實性是國有企業審計的目標之一。信息系統審計是國有企業審計的重要組成部分。國有企業審計的總體目標，決定了國有企業信息系統審計的目標。國有企業審計的真實性目標，必然要求國有企業信息系統提供真實性的信息，這意味著，審計機關的國有企業信息系統審計必須把真實性作為審計目標之一。
根據相關法律的規定，注冊會計師也可以對國有企業進行審計。根據我國公司法第165條的規定，“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計?！倍遥?008年10月通過的《中華人民共和國企業國有資產法》第六十七條明確規定，“履行出資人職責的機構根據需要，可以委托會計師事務所對國有獨資企業、國有獨資公司的年度財務會計報告進行審計，或者通過國有資本控股公司的股東會、股東大會決議，由國有資本控股公司聘請會計師事務所對公司的年度財務會計報告進行審計，維護出資人權益?！贝蠹抑溃罁詴嫀焾虡I審計準則的規定，會計師事務所對企業財務報表審計的目的是“提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度?！雹龠@說明，注冊會計師國有企業審計的目標是要求財務報表提供的信息具有可信性。注冊會計師所審計的國有企業財務報表中的信息是由國有企業的信息系統產生形成的，因而必須對信息系統進行審計。注冊會計師對國有企業財務報表審計的可信性目標，決定了注冊會計師對國有企業信息系統審計的可信性目標。
同樣的審計對象，不同的審計主體，導致了兩種不同的國有企業信息系統審計目標。從上述分析不難發現，無論是審計機關還是注冊會計師對國有企業進行審計，其中對企業信息系統的審計都是不可或缺的重要組成部分。根據審計法的規定，審計機關對國有企業信息系統審計的目標是真實性。而根據注冊會計師執業審計準則，對國有企業信息系統審計的目標是可信性。那么，什么是真實性？什么是可信性？這兩種目標之間有什么樣的聯系和區別？為什么說審計機關應當把增強國有企業信息系統可信性作為審計目標呢？
（一）真實性與可信性的基本涵義
我國審計法強調真實性，根據2010年9月頒布的中華人民共和國國家審計準則（以下簡稱國家審計準則）的規定，“真實性是指反映財政收支、財務收支以及有關經濟活動的信息與實際情況相符合的程度。”那么，什么是真實性呢？真實性只是對財政財務收支及有關經濟活動信息質量的最低要求。如果會計信息是真實的，但是不夠完整或者披露不及時，仍然不能滿足信息使用者的需要，甚至會導致錯誤的投資決策。事實上，就真實性本身而言，由于會計估計、核算方法等因素的影響，會計信息的真實性也只是相對的，而不是絕對的。所以，把真實性作為審計目標，具有一定的局限性。所謂可信性，從國際審計準則第200號（ISA200）可以看出，當編制的財務報表公允表達（presented fairly）或真實公允（true and fair）時，它才是可信性的。從字面上講，公允（fair）或公平的要求，強調了財務報表各種使用者之間的利益平衡。從理論上講，公允表達或真實公允的概念比真實性概念具有更多的內涵，涉及會計適當性、適當披露及審計責任等概念。在國際審計準則第200號（ISA200）中，公允表達是指財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告框架編制，“公允”還意味著超出財務報告框架所要求披露范圍的必要性，以及在極端情況下必須偏離財務報告框架的可能性。適用的財務報告框架，主要是指適用的會計法律法規、會計準則、會計制度等。大家知道，我國會計法強調“保證會計資料真實、完整”。根據會計法的要求，我國的財務報表不僅要具有真實性，而且還要具有完整性?？偟膩碚f，可信性并不否認真實性，真實性是可信性的必要前提之一，但真實的并不一定是可信的，可信性的內涵更加豐富，真實性是對財務信息質量的最低要求，可信性反映了對財務信息質量更高的要求。
（二）可信性目標反映了注冊會計師審計發展的新階段
一般認為，受社會需求變化、自身技術手段及審計風險等因素的影響，注冊會計師審計目標的發展演變至今經歷了四個階段，即20世紀30年代之前的查錯糾弊階段、30年代中期至80年代驗證會計報表真實公允階段、80年代至90年代中期真實公允與查錯糾弊并重階段，及90年代后期以來的增強信息可信性階段。雖然同為注冊會計師審計的目標，然而從歷史發展演變的角度看，真實性只是注冊會計師審計的早期目標，當前注冊會計師審計準則中的可信性目標反映了注冊會計師審計的最新發展，是更高級發展階段的目標。
（三）可信性目標比“真實公允”具有更加廣泛的適用性
20世紀90年代后期，傳統的財務報表審計成為更為廣義的概念――“保證業務”（Assurance Service）的一個組成部分。我國注冊會計師協會譯為“鑒證業務”②。2004年國際會計師聯合會了《國際保證業務框架》，2005年1月1日生效。2006年我國制定了《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》，2007年1月1日起施行。鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：當鑒證對象為財務業績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經營成果和現金流量），鑒證對象信息是財務報表；當鑒證對象為非財務業績或狀況時（如企業的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；當鑒證對象為某種系統和過程時（如企業的內部控制或信息技術系統），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規遵守情況或執行效果的聲明。不難看出，傳統的財務報表審計只是鑒證業務中的一種。鑒證標準隨著鑒證對象的不同，也從財務報表審計中按照適用的財務報表編制框架，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度，擴展到單位內部制定的行為準則、績效水平等方面。從其定義看，鑒證業務的目的在于增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。真實公允目標是針對財務報表審計的審計目標，可信性目標在概念外延上具有更加廣泛的適用性?？尚判阅繕瞬粌H適用于對財務信息的可信性，而且還適用于非財務信息（績效信息）的可信性。對財務報表來說，如果它是真實公允的，即在所有重大方面是按照適用的財務報表框架編制的，它就是可信性；對于其他鑒證信息來說，如果它是符合適用的鑒證標準，就是可信性的。企業內部的信息系統，現在已不僅僅是財務信息系統，還包括各種業務和管理信息系統。與此同時，為滿足企業的業務需求，信息系統所提供的信息也不局限于財務信息，而且還包括許多非財務信息。所以，在國有企業信息系統審計中，把可信性作為國有企業信息系統審計的目標比真實性目標更加符合企業信息化發展的客觀要求。
（四）可信性目標反映了審計理論的深化和發展
可信性不是一個孤立的術語，它是新審計理論（或一組新的相互聯系的審計概念）中的一個關鍵性概念。隨著注冊會計師的業務從傳統的財務報表審計發展到鑒證業務，傳統的審計理論也得到了深化和發展。大家知道，審計三方關系是指審計人、被審計人、審計授權或委托人之間的關系。傳統的受托責任論，即審計動因論，是建立在傳統的審計三方關系之上的。然而，在我國現行的《注冊會計師鑒證業務基本準則》中給出了一種新的審計三方關系，即注冊會計師、責任方和預期使用者。在新的審計三方關系中，被審計人與審計授權或委托人之間責任關系的含義更加豐富，除傳統的受托責任關系外還有其他種類不帶委托性質的責任關系③。在新的審計三方關系中，預期使用者應包括企業所有的利益相關者，除了傳統受托責任關系中的股東外，還應包括經營者、員工、顧客、供應商、債權人、潛在的投資者、監管層、競爭者等。聘請注冊會計師的通常是預期使用者或其代表，但也可能是責任方。責任方、預期使用者和注冊會計師三方之間的關系，可以看作是信息提供者、信息使用者和信息可信性的保證者之間的關系④。增強信息的可信性，實際上是減少了信息提供者與預期使用者之間的信息不對稱，鑒于預期使用者的廣泛性，在市場經濟條件下，將有利于完善市場機制，提高市場資源配置效率，從而拓展了審計的社會功能?？尚判圆皇且粋€空洞的概念，鑒證對象信息是否具有可信性，需要執行一定的業務程序。審計師在收集證據的基礎上，依據一定的標準，檢查責任方的鑒證對象信息在所有重大方面是否符合適當的標準后，才能為鑒證對象信息的可信性提供一定程度的保證，從而提供給預期使用者。鑒證業務的保證程度被細分為合理保證和有限保證，鑒證對象信息被劃分為財務信息和非財務信息，其中財務信息被進一步細分為歷史財務信息和預測性財務信息?？尚判愿拍钍沁@些新審計理論中的關鍵性概念之一，相比之下，真實性概念在新的審計理論中卻沒有相應的理論地位。
（五）可信性目標反映了國家審計的發展趨勢
在世界審計組織（INTOSAI）的道德準則（Code of Ethics）中，強調了信賴（trust）、信任（confidence）、信譽（credibility）對于審計機關的至關重要性。在南非審計署1911至2011年百年紀念的紀念品和網站首頁上有一句格言：“Auditing to build public confidence”，即“審計旨在建立公共信任”。我國審計署2011年7月15日印發的《審計署關于深化經濟責任審計工作的指導意見》中提出，要確保經濟責任審計結果的可信、可靠和可用。劉家義審計長提出，國家審計是國家治理的一個組成部分?？鬃釉唬骸白闶?，足兵，民信之矣”，“民無信不立”，說明了信任、守信在國家治理中的重要性。我們知道，“誠信友愛”是構建社會主義和諧社會的基本要求之一。國家審計可以增強政府的公信力，增強整個社會的誠信。從國家治理的角度看，可信性目標比真實性目標更好地體現了國家審計在國家治理中的作用。
經過上述真實性和可信性兩種審計目標含義的對比，不難發現，雖然真實性目標是國有企業審計的傳統目標之一，但是可信性比真實性的涵義更為豐富，可信性目標中不但包含了真實性目標，而且可信性目標要求信息系統提供更高質量的信息。兩種目標都對信息系統提供的信息質量提出了要求，國家審計對信息質量的要求不應低于注冊會計師審計。因此，筆者認為，盡管現行的審計法規定了國有企業信息系統審計的真實性目標，但是，從理論上講以及從未來發展趨勢看，審計機關應當選擇可信性作為國有企業信息系統審計的目標，即國有企業信息系統審計應當促進企業信息系統提供可信的信息。
二、促進國有企業信息系統的遵循性
最高審計機關國際組織（INTOSAI）在審計基本原則（ISSAI-100）中，把政府審計業務分為兩大類，即合規審計（regularity audit）和績效審計（performance audit），并制定了相應的審計執行指南，即財務審計執行指南（Implementation Guidelines on Financial Audit）、遵循審計執行指南（implementation guidelines on compliance audit）和績效審計執行指南（Implementation Guidelines on Performance Audit）。在這個準則指南框架中，合規性審計包括了財務審計和遵循性審計。遵循性審計是指對公共部門實體的活動是否與相關法律法規及授權要求相一致的審計。在《國際審計準則第250號――財務報表審計中對法律法規的考慮》（ISA250）中，非遵循（non-compliance），是指被審計單位不履行法律法規責任或者違反法律法規的犯罪，故意地或者非故意地，與執行的法律或法規對立的行為。在COSO內部控制框架中，遵循性（compliance）作為內部控制的目標之一，是指符合適用的法律法規。由此看來，在上述準則指南中，遵循性，就是我國國家審計中的合法性。但是，在本文中，作為國有企業信息系統審計的目標之一，遵循性與合法性不同。
為滿足業務需求，對信息系統提供的信息有一般性的要求，在IT治理框架COBIT4.1中，這些要求也被稱之為信息標準（information criteria）。遵循性（compliance）作為其中的標準之一，是指“涉及業務流程與所需遵守的法律、法規及合同約定之間的符合程度的屬性，即外部的強制要求和內部政策的遵循性?！雹菰诒疚闹?，遵循性作為國有企業信息系統審計的目標之一，采用COBIT4.1中遵循性的概念，即國有企業信息系統的設計、建設、運行和監控不僅要符合來自企業外部的強制性要求（合法性），而且還應符合國有企業內部制定的各種規定的要求。
我國審計機關對國有企業的財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。合法性是國有企業審計的審計目標之一。作為國有企業審計的重要內容，信息系統審計應當促進國有企業信息系統的合法性。那么，為什么我們要把國有企業內部制定的各種規定同時也納入國有企業信息系統審計的目標呢？企業內部如何制定關于其信息系統的規定是企業自己的事情，似乎審計機關不應干預，但是，效益性也是國有企業審計的審計目標之一。當信息系統不符合國有企業某些內部規定的要求時就會影響到企業效益，這些內部規定，如內部控制、管理和治理等，也應納入國有企業信息系統審計的遵循性目標范圍。
三、改善國有企業信息系統的績效性
績效性目標是企業信息化不斷發展的產物。我國企業信息化建設已經發展到了關注績效性的階段?？冃阅繕艘彩荌T管理和IT治理的重要內容。IT管理和IT治理的國際標準或良好實務，為開展信息系統績效審計提供了審計標準。
（一）企業信息系統績效性的概念
當企業信息化發展水平達到一定程度后，信息系統的績效問題逐漸引起了人們的關注。在企業信息化的早期階段，信息系統主要應用于企業的財務會計領域，這時人們對信息系統關注的焦點主要是信息系統的可信性和遵循性問題，相應的措施主要集中在內部控制方面，強調信息系統的一般控制和應用控制。隨著企業信息化水平的不斷提高，信息系統在企業中的應用范圍逐漸從財務會計領域擴展到整個業務領域和管理領域，與此同時，信息系統的建設投入和運行成本顯著提高。這時人們發現，大量的信息化投入并不一定能夠帶來預期的收益，而且還帶來巨大的潛在風險，個別企業甚至因高投入造成利潤下降或財務危機，有的企業因業務流程改造滯后，還會導致管理混亂。在這種情況下，人們對信息系統關注的焦點，逐漸從“投入”轉向“產出”，從技術和內部控制問題轉向管理和治理問題，在企業內部出現了專門的IT管理部門，IT管理和IT治理逐漸從企業的一般管理和治理中獨立出來，而“績效”是描述信息系統投入產出、管理和治理的核心概念。
信息系統的績效性是指利用IT資源提供企業信息服務的經濟性、效率性和效果性。為它的利益相關者提供價值是企業存在的基本前提。企業信息系統的目的在于利用IT資源，通過IT流程，提供企業信息服務，以滿足業務需求。信息系統要實現的績效目標必須與企業的業務需求或業務目標相一致。
（二）績效性目標的可行性
從我國企業信息化發展階段看，目前信息系統的績效問題已經成為關注的焦點。2011年2月，工信部電子一所和用友軟件股份有限公司聯合了《2010年中國企業信息化指數調研報告》。該報告將中國企業的信息技術應用分為四個階段，分別為基礎應用階段、關鍵應用階段、擴展整合及優化升級應用階段以及戰略應用階段，如圖1所示。
該報告認為，目前我國企業信息化總體上處于由基礎應用和關鍵應用向擴展整合與優化升級過渡階段。報告的主要結論之一是，2010年“信息技術應用范圍的變化主要體現在應用廣度和深度兩方面，企業基本完成了信息技術在各業務領域的應用覆蓋，已逐漸開始深度關注企業業務發展需求，著力提升信息技術的應用價值?！碧岣咝畔⑾到y的績效，也已經成為我國企業信息化深度發展的方向。把績效性作為國有企業信息系統審計的目標，符合我國企業信息化發展的現狀，在現實中具有可行性。
（三）績效性是IT管理和IT治理的重要內容
IT管理目的在于如何降低成本，以更好的彈性及更快的響應速度，向組織內外部顧客提供高質量的IT服務，提供顧客的滿意度。IT管理的目標就是要追求信息系統的績效性，即經濟性、效率性和效果性。
信息系統的績效性也是IT治理追求的目標之一。在IT治理國際標準ISO/IEC38500（組織的信息技術治理）中規定了“績效”原則，即IT應適合于支持組織的目的并提供服務，服務等級和服務質量應滿足當前和將來的業務要求。IT治理框架COBIT4.1有四個基本特征：以業務為中心、以流程為導向、以控制為基礎、以績效測評為驅動。在該框架中，績效測評是IT治理的關鍵，并且指出，“多項調研已經表明，IT成本、價值和風險管理缺乏透明是驅動IT治理最重要的一個因素。相對于其他關注的領域，提高透明度主要通過績效測評來實現?！雹?/p>
（四）績效審計的參照標準
IT管理和IT治理從企業管理和治理中獨立出來，為開展單獨立項的信息系統績效審計創造了條件。就像企業審計要關注被審計單位的管理和治理那樣，企業信息系統審計要關注被審計單位的IT管理和IT治理情況。IT管理和IT治理的國際標準或良好實務，則為開展信息系統績效審計提供了審計標準，也可以作為向被審計單位提出改進建議的參照標準。常見的IT管理和IT治理國際標準有：ISO/1EC20000（信息技術――服務管理）、ITIL（信息技術基礎庫）、ISO/IEC38500（組織的信息技術治理）、COBIT4.1（信息及其相關技術控制目標）等。
四、維護國有企業信息系統的安全性
維護國有企業信息系統的安全，對于維護國家經濟安全至關重要。隨著信息技術的發展和應用，人們對信息系統安全性的認識也不斷深化。正確理解信息安全的涵義，對于開展信息系統安全性審計具有重要的意義。
（一）安全性目標的重要性
根據1994年我國頒布的《中華人民共和國計算機信息系統安全保護條例》，維護計算機信息系統的安全性，就是要保障計算機及其相關的和配套的設備、設施（含網絡）的安全，運行環境的安全，保障信息的安全，保障計算機功能的正常發揮，以維護計算機信息系統的安全運行⑦。從這里可以看出，信息系統的安全包括：信息本身的安全、系統設施設備的安全和系統運行環境的安全三個層面。就三個層面的關系而言，信息是核心，系統設施設備及其運行環境是保障，信息本身的安全是目的，系統設施設備的安全及其運行環境的安全是手段。
國有企業信息系統安全是國家信息安全和經濟安全的重要組成部分。為了保護中央企業信息系統的安全穩定運行，2010年12月，公安部和國務院國有資產監督管理委員會聯合頒布了《關于進一步推進中央企業信息安全等級保護工作的通知》。據統計，截至2010年5月，已有89.6%的中央企業開展了信息安全等級保護工作，中央企業總計建成投入使用的信息系統有16 092個，已定級14 539個，占比90.3%；應向公安機關備案的系統（二級及以上）有11 370個，已備案8 113個，占應備案系統的71.4%；列入2010年定級計劃的有1 598個。中央企業在公安機關備案的信息系統總數約占全國信息系統備案總數的21%，第三、四級重要系統約占全國重要信息系統備案總數的30%⑧。這些數據表明，國有企業信息系統已成為國家信息安全的重要組成部分?！吨腥A人民共和國企業國有資產法》第七條規定，“國家采取措施，推動國有資本向關系國民經濟命脈和國家安全的重要行業和關鍵領域集中，優化國有經濟布局和結構，推進國有企業的改革和發展，提高國有經濟的整體素質，增強國有經濟的控制力、影響力。”由于國有企業集中在國民經濟命脈和國家安全的重要行業和關鍵領域，如電信、電力、石油、石化等重要行業，其重要信息系統已成為國家關鍵基礎設施，是國民經濟命脈之命脈，保護國有企業信息系統的安全穩定運行，對于維護國家經濟安全和社會穩定具有重要的意義。
（二）信息安全概念的演變
根據我國計算機信息系統安全保護條例中的定義，計算機信息系統的安全性，包括信息本身的安全、系統設施設備的安全和支撐環境的安全。其中，信息本身的安全，即信息安全，是信息系統安全的核心和目的。那么，究竟什么是信息安全呢？
人們對信息系統安全性的認識經歷了一個不斷深化的發展過程。20世紀80年代美國國防部制定的《可信計算機系統評估準則TCSEC》把保密性當作信息安全的重點。20世紀90年代初由英、法、德、荷四國制定的《信息技術安全評估準則ITSEC》開始把完整性、可用性與保密性作為同等重要的因素。自此，信息安全的概念，即信息的保密性、完整性和可用性，逐漸被普遍接受。在2002年的國際標準ISO/IEC17799：2000《信息技術――信息安全管理業務規范》中明確規定，信息安全，是指保護：“保密性（confidentiality），即確保信息只能夠由獲得授權的人訪問；完整性（integrity），即保護信息的正確性和完整性以及信息處理方法；可用性（availability），即保證經授權的用戶可以訪問到信息，如果需要的話，還能夠訪問相關資產。”然而，在2005年的該國際標準修訂版即ISO/IEC17799：2005中，信息安全的定義，包括了七種安全特性：信息的保密性（confidentiality）、完整性（integrity）、可用性（availability）及其他屬性，如真實性（authenticity）、責任性（accountability）、不可抵賴性（non-repudiation）、可靠性（reliability）等，而且，這種修訂后的信息安全定義，被2007年的國際標準ISO/IEC27001（《信息安全管理體系――規范與使用指南》）引用。在學術界，有人認為，信息安全的特性還應進一步包括可控性（controllability）、可預測性（predictability）、可審計性（auditability）、遵循性（compliance）等。
隨著信息技術的發展與應用，信息安全的內涵越來越豐富，從最初的信息保密性發展到保密性、完整性和可用性，進而又發展到相關的真實性、責任性、抗抵賴性、可靠性等。相應地，對企業信息安全的考慮，也從最初關注企業信息安全技術層面，發展到關注企業信息安全控制、管理和治理等層面。
（三）正確理解信息安全涵義需要注意的幾個問題
1.信息安全與信息保密不同。從信息安全概念的涵義可以看出，信息保密與信息安全是兩個不同的概念，信息安全比信息保密的涵義更加豐富。盡管我國新修訂的保密法對信息系統的保密問題作出了規定，但是保密法不能代替信息安全法。目前，我國對信息安全的立法仍然比較滯后，尚無專門的信息安全法。信息安全法是國家信息安全保障體系不可或缺的組成部分。
2.微觀信息安全與宏觀信息安全的聯系。企業信息系統的安全離不開系統運行環境的支撐，系統環境包括物理環境和社會環境。從社會環境看，主要是指有關信息安全法律法規、安全意識、人才培養等。這就是說，微觀層面單個組織的信息系統安全，還離不開宏觀層面國家信息安全保障體系的構建。與此同時，微觀層面的信息安全是基礎，沒有微觀層面的信息安全，也就沒有宏觀層面的信息安全。
3.授權管理的重要性。信息安全的概念有三個核心涵義：保密性、完整性和可用性。這三個核心涵義都涉及一個共同的要素，即“授權”。保密性意味著只有獲得授權才能訪問；完整性意味著沒有授權不得對信息進行刪除或修改；可用性意味著擁有授權者隨時可以使用。這表明，授權管理是信息安全管理的一項關鍵內容。信息系統是一種人機系統，授權管理主要涉及對人員行為的安全管理。
4.安全性目標與遵循性、績效性、可信性目標的聯系。從信息安全的涵義可以看出，信息系統的安全性目標不同于其遵循性、績效性和可信性目標，但是，安全性與它們之間又是相互聯系的。首先，安全性必須滿足遵循性的要求，信息系統的設計、運行、使用和管理可能要置于法律規定的和合同約定的安全要求的約束之下，特別是各種信息安全法律法規、保密法，以及知識產權、個人隱私權方面的法律法規；其次，信息安全沒有絕對的安全，所有的信息安全都是風險可接受條件下的安全，高水平的安全保護需要大量的投入成本，因而需要在成本、收益、風險和安全之間進行權衡，即安全性與績效性的聯系；最后，在信息安全技術層面，可信計算技術是信息安全技術的一個重要研究領域，從而表明安全性與可信性之間也有內在的聯系。
筆者認為，目前國際上制定的有關信息安全等級評估、信息安全風險評估、信息安全管理體系等方面的國際標準，無論是在理論概念還是在操作實務方面，對于我國審計機關開展信息系統審計都具有重要的借鑒價值。這些國際標準或良好實務可以作為審計的參照標準，同時也可以作為審計機關向被審計單位提出改進信息系統安全性建議的依據。同時，在對國有企業信息系統的安全性進行審計時，還要立足我國實際，由于我國國有企業信息系統是國民經濟命脈之命脈，事關國家經濟安全和社會穩定，在重視企業本身信息系統安全的同時，還應當從宏觀上揭示國有企業信息系統的安全風險，維護國家經濟安全。
一、我國商業銀行績效評估現狀
我國商業銀行績效管理理念的發展經歷了利潤最大化、股東財富最大化、價值最大化三個階段。銀行價值最大化已經成為國際先進銀行普遍認同的經營目標。價值最大化是指企業通過合理經營,采用最優的經營策略,充分考慮資金的時間價值和風險與報酬的關系,在保證企業長期穩定發展的基礎上使企業總價值最大。從這一定義可以看出價值最大化的理念著重于以下幾個方面:
1.長期性。價值最大化要求企業保證長期穩定發展、未來現金流充足順暢,
2.戰略性。由于價值最大化是長期性的,指導一個企業長期的發展就必須要建立起符合價值最大化目標的、具有企業特色的戰略。
3.系統性。要求企業必須在股東、企業、客戶、員工價值最大化中取得平衡。
當前銀行績效考核體系普遍面臨的問題有:戰略目標與評價體系脫節;績效評價體系缺乏系統性考慮;重視結果指標考核,輕視驅動指標監督,沒有發揮應有的激勵和導向作用;績效評價中忽視員工參與;指標設定只注重于財務指標,忽略非財務指標;風險隱患約束不夠,短期行為突出?？紤]以上種種,經濟增加值和平衡計分卡融合的績效評價機制將是解決以上這些問題創新而有效的途徑,將有利于商業銀行實現價值最大化的目標。
二、經濟增加值的概念及優劣勢分析
經濟增加值(Economic Value Added,簡稱EVA)的核心思想是以經過會計調整后的凈利潤扣除所有資本成本后的余額作為股東評價管理者的業績指標。EVA用公式表達為:EVA=稅后凈營業利潤一經濟資本成本=稅后凈營業利潤一經濟資本×加權平均資本成本率[其中,稅后凈營業利潤=(銷售收入一銷售成本一經營費用)×(1一所得稅)]。由此公式可見,EVA是指企業稅后凈營業利潤扣除資本成本后的差額,該差額為正時,表明企業為投資者帶來了高于同等風險條件下的平均利潤水平的投資回報,企業的經營才真正具有價值;反之,表明投資回報不能夠彌補投資風險,企業經營沒有意義。
在商業銀行運用EVA評價體系有以下優勢: (1)以EVA為核心進行績效評估有利于使商業銀行中高級管理者和業務骨干的目標與股東的目標保持一致,提供有效的激勵,促進他們尋找和從事價值創造活動,優化決策。(2)EVA對會計信息來源進行了調整,消除了會計信息對公司管理者真實業績的扭曲,有助于商業銀行建立比較客觀的價值評價體系,能更加真實、完整和公平地評價管理者的經營業績。(3)引入資本成本概念,考慮了商業銀行日常業務面臨的風險成本,真實地反映了商業銀行創造的價值。
其同時存在著不足之處:(1)EVA體現的是銀行已經實現的價值,未必能夠反映銀行未來的持續發展能力。我國大多數銀行仍然是以存貸款利差收入為主,這種傳統經營模式所創造的EVA值,并不能對未來以金融產品創新為核心的價值創造模式提供更多的指導或評價。缺乏遠見性也會誤導管理者做出追求短期利益的行為。(2)EVA僅從財務角度進行績效評估,對非財務方面的資源和潛力考慮不足,其結果可比性較低。(3)EVA過于強調股東財富的創造而忽視利益相關者的利益。(4)EVA主要適用于對銀行利潤中心的績效考核,卻無法對銀行的成本中心,如行政管理、后勤保障等部門的工作業績進行評價。
三、平衡計分卡的概念及優劣勢分析
平衡記分卡(Balanced Score Card,簡稱BSC)是用于企業經營績效衡量與評價的指標體系,該系統以組織的戰略和遠景為核心,從財務、客戶、內部流程、學習與成長四個方面去評價企業的經營績效。四個層面中,財務評價是企業最終目的,企業學習與成長評價是核心,內部流程是基礎,客戶評價是關鍵,四個指標有強烈的邏輯因果關系。
在商業銀行運用BSC評價體系有以下優勢: (1)財務評價和非財務評價有機結合的績效評價體系,彌補單一財務指標評價的不足,全面真實地反映企業的實力;(2)BSC評價系統中的非財務評價指標能很好地衡量企業未來的財務績效,有效避免管理者的短期行為,實現企業的長期戰略與短期經營活動的有效結合;(3)BSC評價體系實現了企業內部和外部之間的平衡,綜合考慮企業整體與各個部門和個人之間的利益關系,使企業成為有著共同目標的系統;(4)BSC體系中各個維度指標的因果關系揭示了保持企業持續發展的動態定律,使長短期目標互相促進,有力地保證了企業戰略目標的實現。(下轉第181頁)
(上接第175頁)BSC評價體系的不足有:(1)BSC非財務指標中存在很多需要主觀判斷的因素,這些指標往往難以正確量化;(2)BSC從四個方面制定詳細明確的指標和標準,需要投入大量的人力、物力和財力,實施成本高;(3)BSC綜合考慮全盤戰略,各指標間的相對重要性不明顯,導致指標的權重設置過于空洞模糊,難以確定,最終導致評價結果存在不合理性,降低績效管理效率。
四、經濟增加值和平衡計分卡互補融合分析
由以上對EVA和BSC優劣勢的分析可以看出,盡管兩者的實施理念不同,BSC與EVA一樣,都是以創造企業價值最大化為目標。EVA本身的局限性要求其必須依托于一個綜合全面的績效管理體系,BSC正是包含了財務指標和非財務指標的全局性強的績效評價體系,是戰略執行工具。與此同時,BSC各指標的相對重要性不明顯,需要一個統領全局的核心指標來集中注意力創造價值,EVA作為財務指標,其可計量性和財務績效評價的綜合性,恰恰能作為BSC體系績效評價的核心,把管理層的注意力集中到對價值創造有關鍵作用的途徑上。
EVA與BSC兩者并不矛盾,將兩者有機結合起來,以EVA為導向,BSC為載體,互為補充,能構建出新型的更加全面、更加科學的績效管理體系,有效地解決當前銀行績效評估體系普遍存在的問題,保證銀行長期穩定發展,實現銀行價值最大化。(下表為參照BSC框架體系)再結合EVA和商業銀行特性的新型績效評價體系及權重設計示例:
一、研究背景
早在20世紀70年代，國際企業的倫理表現和社會行為就已經隨著一系列的國際企業重大傷害事件而引起了社會各界的高度關注。而在我國，社會責任和道德準則等理念則是改革開放后，由進入中國的跨國公司所帶來的，所以企業社會責任、環境責任等先進理念在中國的興起和傳播比西方晚了近二十年。根據商務部研究院跨國公司研究中心的《2006跨國公司中國報告》，多數進入中國的跨國公司帶來了資金、技術、管理以及企業社會責任、環境責任等先進的理念，但依然存在少數跨國公司人員在華行賄、非法避稅、涉嫌壟斷、勞工標準偏低、產品安全不達標等不當行為。
對于企業的社會責任及其實施成果社會績效的關注，在中國目前的環境下，讓人喜憂參半。一方面，最新修訂過的《中華人民共和國公司法》于2006年1月1日正式生效，其總則第五條規定，“公司從事經營活動，必須遵守法律、行政法規，遵守社會公德、商業道德，誠實守信，接受政府和社會公眾的監督，承擔社會責任”，將公司承擔社會責任明確為法律條文；同時一批優秀的中國企業在這個過程中做出了重要貢獻。另一方面，還有相當多的企業對充分體現了企業社會責任和社會績效的“企業公民”概念十分陌生，或者仍然沒有正確的認識。中華慈善總會2005年的《中國企業公民發展現狀調查報告》顯示，300家受訪企業中只有54%的企業聽說過“企業公民”這一術語，其中外資（合資）企業對企業公民這一概念的認知度接近70%，而更多國內企業對此認知比例還不到一半。目前只有約35%的企業剛剛開始進行企業公民建設，而僅有8%左右的企業對此有年度發展計劃，7%的企業有長期發展計劃。
二、研究目的與流程
1、研究目的
隨著改革開放的縱深發展，中國的企業國際化、多元化步伐不斷加快。截至2004年底，在滬深兩市上市的公司，就有501家企業有不同程度的國際業務。在這501家企業之中有397家實施多元化經營，占79.24%。所以探討企業經營策略和企業規模與社會績效的關系刻不容緩，而國內到目前為止此類系統的研究很少。本研究的主要目的有二：第一，探討中國企業國際化、多元化兩種策略對企業財務（包括財務績效和負債比率）的影響，進而探討與社會績效的關系；第二，探討中國企業組織規模對企業財務（包括財務績效和負債比率）的影響，進而探討其與社會績效的關系。
2、研究流程
本研究首先通過研究動機與目的的探討，確定研究主題。在主題確立后，著手進行相關文獻的探討，包括企業國際化相關文獻搜集與探討、企業多元化相關文獻搜集與探討、組織規模相關文獻搜集與探討、企業財務績效及負債比率相關文獻搜集與探討以及企業社會績效相關文獻搜集與探討等。并通過上述相關文獻的回顧構建本研究的概念性框架與研究假設，同時通過對符合要求的中國滬深兩市上市公司數據的實證分析和樣本資料的整理，最后對于研究結果提出結論與建議，并提出本研究的一些局限和不足以及后續研究的幾點建議。
三、研究架構與研究假設
本研究一共有三個自變量：國際化、多元化和組織規模；兩個中間變量：財務績效和負債比率；因變量為企業社會績效。（見表1）
通過第二章六個部分的文獻回顧，結合本研究的目的，本文擬提出以下研究假設：（1）國際化程度與企業財務績效負相關；（2）國際化程度與負債比率正相關；（3）國際化程度與企業社會績效正相關；（4）多元化程度與企業財務績效正相關；（5）多元化程度與負債比率正相關；（6）多元化程度與企業社會績效負相關；（7）組織規模與企業財務績效正相關；（8）組織規模與負債比率正相關；（9）組織規模與企業社會績效正相關；（10）企業財務績效與企業社會績效正相關；（11）企業負債比率與企業社會績效負相關。
四、研究對象及數據來源
1、研究對象
本文旨在研究中國企業國際化策略、多元化策略以及企業組織規模對企業財務績效以及負債比率的作用，以及各自變量和中間變量對因變量企業社會績效的影響，故研究對象選定為在滬、深兩市上市的所有從事國際化經營的企業。文章通過檢索上海證券交易所和深圳證券交易所2004年上市公司公開披露的年報，總樣本為1377家公司，扣除其中國外銷售額為0的企業876家，以及企業年報數據空白、不全或者數據缺失的公司7家，共得到494個研究樣本。
2、數據來源
本研究計算國際化程度、多元化程度、組織規模、財務績效、負債比率的數據均來源于上海wind咨詢有限公司開發的wind數據庫，測量社會績效的年報均來自中國證監委指定的深滬上市公司公告信息和市場數據披露的證券專業網站巨潮網站。
五、數據分析方法
本研究使用統計分析軟件spss11.5進行數據的統計和分析。在對各假設進行檢驗時，主要采用相關分析方法。相關分析是研究變量間關系密切程度的一種常用統計方法。線性相關分析研究兩個變量間線性關系的程度。相關系數是描述這種線性關系程度和方向的統計量，其值在-1—+1之間。偏相關系數描述的是，當控制了一個或幾個另外的變量的影響的條件下，兩個變量間的相關性。相關分析中，用t值來檢驗相關系數的統計意義，檢驗的零假設是：總體中兩個變量間的相關系數為零。當t>（α為顯著性水平）時，拒絕零假設，即相關系數具有統計意義。
六、研究結論及建議
1、研究結論
根據研究結果，將研究假設的實證結果匯總整理如下，并進一步歸納說明本研究的具體結論。（見表2）
（1）企業財務績效的影響因子。本研究的實證結果顯示，企業財務績效的三個前因變量（國際化程度、多元化程度、組織規模）之中，國際化程度對企業財務績效呈顯著的負相關關系，組織規模對企業財務績效呈顯著的正相關關系。因此中國企業在涉足國際化經營之時，一定要謹慎從事。
（2）負債比率的影響因子。本研究的實證結果顯示，負債比率的三個前因變量（國際化程度、多元化程度、組織規模）之中，沒有任何一個與負債比率有顯著的正向或負向的相關關系。這一方面可能說明中國企業在進行國際化、多元化運作時，財務方面較為保守、穩健，企業資產規模的增加主要依賴于權益而非負債；另一方面，也表明中國國際企業與西方跨國企業相比，融資成本較高，沒能嫻熟的運用財務杠桿產生稅盾效應，以降低企業的融資成本，提高財務績效。
（3）企業社會績效的影響因子。本研究的實證結果顯示，企業社會績效的五個前因變量（國際化程度、多元化程度、組織規模、企業財務績效、負債比率）之中，組織規模與企業財務績效與企業社會績效有顯著的正相關關系，國際化程度、多元化程度和負債比率這三個變量與企業社會績效的相關性均未達到顯著水平。這就說明規模越大的企業，越有資源和能力從事社會公益活動 ，善盡社會責任。同時也說明企業和經營狀況越好，越能夠和愿意承擔了更多的社會責任。反過來，企業從事社會績效表現的相關活動，也會增加其組織較大的利益。
2、管理建議
wood（1991b）指出，提高企業社會績效意味著改變企業行為以為社會和民眾制造少一些的破壞和更多的有益產出，同時他還提出了提高企業社會績效的一些知覺性和定義性障礙（perceptual and definitional barriers），同時著重識別和闡述了其中四個主要障礙，他們是：經濟與倫理的概念性分歧；倫理和社會控制問題；社會控制和政府規范；倫理的文化基礎。
結合wood（1991b）的觀點，本研究認為，轉型期的中國企業在實施國際化、多元化策略，增加企業規模的過程中，應該謀求企業經營業績于社會責任，企業與企業，企業與員工，企業與自然關系的和諧統一。（1）以“社會期望”為前提謀求企業與社會的和諧；（2）以市場經濟游戲規則為準謀求企業之間的和諧；（3）以人本管理為依托達到企業與員工關系的和諧統一；（4）以生態優先為基準謀求企業與自然的伙伴關系；（5）以與全球經濟接軌為基礎實現企業組織個性化；（6）以“權威聲譽、倫理聲譽”營造社會績效倫理行為的氛圍。當所有企業作為整體披露對社會的責任時有助于提升社會道義，社會性質能夠凝聚企業的力量，社會氛圍可以為了現存社會運轉而鑄就企業的力量。
【參考文獻】
[1]霍爾斯特·施泰因曼、阿爾伯特·勒爾：企業倫理學基礎[m]，上海社會科學院出版社，2002.
[2]艾爾弗雷德·d·錢德勒：戰略與結構——美國工商企業成長的若干篇章[m]，云南人民出版社，2002（10）.
面對當前經濟環境不斷變化，企業對自身的經營體系及技術研發上更加嚴謹，正因商業體質已不能用過去的傳統眼光來衡量，尤其在知識型產業攻占市場的潮流趨勢下，唯有不斷地創新、提供有別于其它企業的商品及服務，方是企業競爭力的泉源所在。而檢視企業組織中經營管理、打通組織任督二脈的方法中，平衡計分卡（ Balanced Scorecard，BSC）逐漸蔚為熱門的工具。
何為平衡計分卡？
平衡計分卡是一項可將組織策略加以落實并活絡的管理制度，其觀念是由哈佛大學教授羅伯．柯普朗（Robert Kaplan）與諾朗諾頓研究所當時的最高執行長大衛．諾頓(David Norton)兩位學者所提出，其根據數家長年績效表現突出的企業，經過反復的驗證，從中探討出其成功的經營之道，進而歸結出可以提升企業競爭能力及落實策略愿景的架構。
平衡計分卡乃是以平衡觀念來驅動組織績效的量度，訴求的是企業內部績效短期和長期目標之間的平衡、財務和非財務量度之間的平衡、落后及領先指針之間的平衡、外界和內部績效構面的平衡等狀態。
Kaplan和Norton于平衡計分卡的觀念，是將績效評估指針分為4個重要的構面──顧客構面、財務構面、內部程序構面、學習與成長構面。并依其構面分別設計出績效衡量指針，而此績效衡量指針可以適當地涵括整個企業所需要的信息，但也不流于復雜的窘況。最為確切的是可以透過平衡計分卡將公司組織內部的策略及企業愿景戮力達成，這是平衡計分卡強調的重點。
平衡計分卡與組織策略活動的關聯
平衡計分卡的精髓應該是，“一企業光有愿景但沒有行動，則此愿景只是夢想；若有行動但沒有愿景，則行動只是一個動作而已。然而，如果將行動與愿景結合，伴隨績效管理共同朝向目標努力達成公司的使命，這樣一來，凝聚的力量將是明確的，而且強大無比?！币虼耍胶庥嫹挚ㄟ\用于企業必須要有“知行合一”的精神，畢竟，組織調整所要顧及的層面甚為寬廣，同時必須要面面俱到，因此適當地拿捏準確對企業而言，相當重要。
以下簡述平衡計分卡4個構面的理念：
1.顧客構面：企業應先行找出市場和顧客之間的區隔，并將顧客面的核心衡量群（Core Measurement Group）與目標市場及顧客相結合，且幫助企業找出及衡量企業顧客面的價值計畫（Customer Value Proposition）。
2.財務構面：企業應針對其所處不同階段的生命周期，有不同的財務策略，決定適合的財務
衡量尺度。且企業生命周期可簡化為：成長期、保持期、收割期3個階段。當然，無論企業身處于何種階段，都應配合收入成長與組合、成本降低／生產力改進、資產利用／投資策略等3個財務性議題。如此，企業在依自身所處的生命周期分析決定策略后，可根據其找出個財務性議題所適合的績效衡量指針。
3.內部程序構面：企業為滿足股東及目標消費群的期望，必須確認其所創造的顧客價值的程序，才可有效地運用有限的資源。企業目前的績效指針仍著重于改善現有的營運程序，雖有嘗試增加品質、產出率、循環時間等指針，但仍并非針對企業程序的整體概念。而平衡計分卡則有別于傳統，建議企業應就完整內部程序價值鏈，其中包括創新程序、營運程序、售后服務程序，建立各種衡量指針。
4.學習與成長構面：此構面的主旨在使平衡計分卡之前3項構面能順利達成，實現企業長期成長的目標。并強調未來投資的重要性，但并非如傳統的投資觀點，僅著重新設備、新產品的研究發展。雖然設備及新產品的研究發展是很重要，然而為了達到長期的財務成長目標，組織必須投資在基礎結構上，包括人員、系統及程序，透過員工能力及信息系統能力的增強、激勵及授權一致性的增強等3個主要原則，以建構學習與成長構面的績效指針。
除Kaplan和Norton對平衡計分卡4個構面所規劃的觀念外，戴秋蕓亦對4項構面有一經驗的分享。她認為企業在建構顧客構面時，最主要的應是建立“忠誠”的概念，應將顧客滿意度、顧客延續率、市場占有率、顧客競爭率以及如何維持顧客忠誠度等一并考量；而在財務構面，她則認為“利益”是一不可忽略的考量點，且應開源節流為財務構面的基礎；于內部程序構面，她認為“改善”是為要項，減少顧客抱怨，快速響應顧客需求等是企業重要課題；在學習與成長構面，關心的則是“成長”的概念，她認為員工的成長是帶動企業成長的不二法門。
教育訓練是組織變革的先前投資
戴秋蕓指出，平衡計分卡的最后一個構面“學習與成長”，往往是組織面臨改革是最棘手的部分。很多企業在平常營運穩定時，常存有一個很不應該的觀念──認為教育訓練是企業的負擔，所以不愿多付出。正因為于平常不愿多花心思栽培員工，因此，在面臨外在環境（競爭對手遽增、顧客消費行為改變等因素）促動組織不得不進行變革時，員工因為長期處在同一個工作崗位上，沒有機會學習其它的新觀念與新做法，因而產生抗拒變革的心理。就因為如此，使得員工成為組織變革的絆腳石，追根究底，企業要付出更大的成本。
戴秋蕓懇切地表示，在平時就該多給予員工教育訓練的機會，不僅可以培養各部門的種子菁英，而且在企業面臨必要的變革時，這些平常就受到公司培育的這一群人將是疏通變革的關鍵人物，是故，教育訓練對公司而言，不但不是負擔，而是一項寶貴的投資，同時也是組織因應變革的一劑良方。
企業社會責任（CorporateSocialResponsibility簡稱CSR）概念出現于19世紀的西方社會，是由Sheldon于1924年首次提出的。迄今為止，關于企業社會責任學術界還沒有統一的定義。我國學者劉俊海從公司法學定義了企業社會責任責任:所謂企業的社會責任,是指企業不以最大限度在為股東們營利或賺錢作為自己唯一存在的目的,最大限度地增進股東利益之外的其他所有社會利益。《市場經濟百科全書》對企業的社會責任所作的定義是企業為所處的社會福利而必須關心的道義任。
二、財務管理目標與企業社會責任
財務管理的目標是企業理財活動所希望實現的結果，是財務決策的準繩，也是評價企業理財活動是否合理的基本標準。
寧永志認為：“企業承擔社會責任與企業的財務目標之間并不存在固有的矛盾。承擔社會責任能夠更好地實現企業的財務目標?！倍鴦⑴嗉t也認為：“企業實現經濟利益與承擔社會責任有暫時的沖突，但是從長遠來看，企業承擔一定的社會責任有助于企業價值最大化目標的實現的?！壁w衛華說：“社會責任財務管理目標存在著這樣的關系：（一）隨著經濟的發展，財務管理目標的變化，社會責任在不斷的變化。（二）社會責任和財務管理目標對立統一的關系。（三）二者是一個相互促進的過程。（四）二者是相輔相成，相互影響的?！眲⑴d賀認為：“從表面或短期來看，社會責任的承擔會在一定程度上減少股東財富，而逃避社會責任，甚至傷害社會利益，反而會提高企業的價值，但從長遠來看，企業財務管理目標與企業社會責任是一致的?！?/p>
三、可持續發展與企業社會責任
面臨21世紀的市場發展趨勢,企業如何能實現不斷持續發展的目標,已經成為企業發展戰略研究的重要課題。
李培林認為企業可持續發展是指企業在追求自身利潤最大化經營過程中,以社會責任為出發點,滿足企業利益相關者合理要求,實現企業與社會永久性和諧發展的生存狀態。張燕平認為：“企業社會責任的履行與企業實現可持續發展是緊密聯系的,只有企業承擔應有社會責任,才能實現可持續發展,只有企業可持續發展,才能實現企業和社會的雙贏?！瘪T巧云認為:“企業通過承擔社會責任，可以贏得較好的聲譽，為企業發展營造更好的社會氛圍，使企業得以保持生命力，保持長期可持續地發展?！瘪R紅巖說：“現代企業只有較多地關注其社會責任,才能夠獲得持續發展。只有自覺地承擔起企業應負的社會責任,才能做到感恩社會、回饋社會,才能保證企業樹立以人為本、與社會和諧相處的科學發展理念,促進企業可持續發展?！?/p>
四、財務績效與企業社會責任
企業社會責任與企業財務績效的關系也是社會責任領域中的一個重要問題。搞清企業社會責任與企業財務績效關系，對企業的各利益相關者具有現實的意義，也有助于企業管理者更主動更有戰略性的管理和從事企業社會責任。
