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1999年，AICPA/CICA在研究報告中，提出了持續審計CA的定義，他們認為“持續審計是指獨立審計時用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法?！边@一定義，強調了持續審計的本質特征--實時性，也正是由于這種時效性使得CA具有傳統審計無法比擬的優點：能將審計重點從事后審計提前至事中甚至事前，審計在承擔企業的“醫生”一角時，還能擔起部分“謀士”和“顧問”的職責。而在現代技術的協助下，這種優勢更是顯露無疑，更高效的審計過程、更全面的審計范圍，它在運用中摸索前進，逐漸形成了一套較為完善的應用流程（如下圖）。
2.內部持續審計的應用流程
從圖中我們可以看出，要想高效地應用內部持續審計，就必須具有良好的技術支持，先進理論的指導和準確清晰的規則參考，以及內部審計人員和管理層的合理有效參與。所以，本文將其持續審計有效運行的要素概括為：“技術”、“規則”以及“相關人員”，并在后文中對其進行進一步的闡述。
二、內部持續審計應用阻礙及原因
內部持續審計雖在國外已被廣泛地應用于各行各業，但在我國仍是起步階段，目前只有部分大型集團采用了這一先進技術，且大多集中在金融、電信行業，其中較為典型的是中國移動。它自2012年啟動持續審計平臺構建計劃后，遭遇了許多困難，顯露出了構建周期過長、階梯性實現、內外部支持不足等問題。而其他大型企業，例如青島港集團，其應用CA的過程也十分波折。這些現象，從某一側面反映出了內部持續審計在我國的推廣應用阻力重重，若細究其原因，也可從其流程所涉三要素進行分析：
1.“規則”：基礎理論的不完善以及相關準則的缺位
在此所提的持續審計應用的“規則”要素，包含兩層含義，一是持續審計在應用中應當遵循的基本準則，二是指導持續審計的基本理論。前者，目前在我國仍處于一片空白，持續審計的應用缺乏相關具體準則及應用準則的指引。大多數已采用CA的企業，所能依據的僅為ISACA在2010年出臺的《信息系統審計指南》第42號文件，但國際性的指南與我國實況畢竟有著差距，難以充分發揮指引作用，給持續審計的應用帶來了困難。
而后者，一方面，對其研究大多集中在持續審計的基本概念、模型、方法以及相關領域的可行性分析，對其實踐應用方面涉及較少，相關調研極度缺乏，導致難以及時把握其發展現狀，為其提供理論指導；另一方面，持續審計的理論研究雖已較為深入、部分觀念得到普遍認可，但其尚未形成一個完整、系統的理論體系，零散的知識往往導致人們存在認知上的偏差。目前，仍有許多管理層乃至審計人員將持續審計誤解為，只是一種利用計算機輔助技術、對傳統審計進行優化的方式，而未能看到其連續性、實時化、預警性的本質特征，認識不到持續審計所創造的價值，在一定程度上阻礙了其推廣。
2.“技術”：信息化環境的不成熟和相關技術協助的不足
持續審計應用過程的“技術”要素，也可看成是內部持續審計的信息化過程，它包括對企業信息化環境的構建和審計工作本身的自動化。但目前，我國企業內部審計工作本身信息化程度并不高，難以支持持續審計工作的開展。據有關學者調查，在實施ERP系統的60家企業中，60%以上的企業使用了電算化審計軟件，但這些軟件的功能局限于余額測試和交易測試，同時其主要用于財務管理系統，其他系統的審計工作依舊沿用著傳統方式，該模式固有的時滯性，也使得審計的重心仍停留在經營結果審計上，而非風險防范的過程審計上。
而前者，企業內部信息化環境的構建，雖從整體來看，情況較為樂觀，卻仍存在企業各部門之間信息化發展水平不均衡的重要問題。據《中國經濟普查年鑒-2013》，我國各行業目前使用信息化管理的企業比重均在90%以上，這為持續審計的實施提供了必要的條件，但大多數企業只對財務進行了信息化管理，其他版塊，例如：購銷存管理、人力資源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生產制造管理上，多數行業信息化程度不足10%。各部門之間的信息化程度的差距，造成了企業內部信息交換的障礙，信息交流難以流暢進行，一旦企業內部信息閉環有了缺口，就會影響到內部持續審計運行的效率，也難以實現全盤監控。
這些狀況的形成，既有內因，又有外因。首先，由于我國內部審計發展較晚，內審人員素質有待提高，管理層對內部審計的作用認知不足，大多數人未能意識到內部審計的重要性，和其預期能給企業帶來的長遠價值，?е縷笠刀閱誆可蠹頻鬧厥硬還?、袟栿不足?缺乏審計系統信息化改革的內在動力。其次，受限于我國現有技術水平，企業內置軟件系統大多功能不完善，匹配性不強，難以保障系統安全，與之相關的技術也不成熟，極大地影響了審計系統的實用性，給內部審計的信息化造成了阻礙。就拿數據挖掘與儲存來說，現有技術提取效率緩慢，轉化語言準確性不足，無法為審計工作提供充分的協助。此外，不可否認的是，某些困難是由審計內容的固有特性決定的，例如人力資源，其無法直接量化分析，信息化改革實施難度相對更大。
3.“相關人員”：內部審計人員的消極參與和管理層的質疑態度
盡管，持續審計在企業內部審計中的應用變革，常常是由具有先見的審計人員或公司高層所提議的，但從整體上來說，部分審計人員的消極配合和管理層所持有的質疑態度是持續審計實施中最大的障礙。正如國外學者所言，“審計師可能才是持續審計最大的敵人，因為，持續審計使審計師處于一個不安全的位置，迫使他們不斷學習新的技術和方法?！背掷m審計所帶有的學科交叉特性，對在傳統財會教育系統下學習的內部審計人來說確實較為頭疼，他們必須主動地了解最新的計算機審計技術的發展，并掌握基礎操作。而近些年提出的風險導向審計也要求企業的審計人員具有戰略性眼光，將管理學的理論運用于實際，協助高層規劃企業戰略。除需不斷更新技能外，內審人員固有的觀念也造成了他們的消極參與。許多人滿足于傳統審計技術，認為其仍能在公司發揮作用，并對實時審核的持續審計持有無法實現和收效甚微的看法。事實上，全球大數據的變革和行業領頭企業的積極引進，就已然反映了這一審計技術的可行性和優越性。
管理層的質疑態度，則可能源自兩方面，其一，是實施持續審計高額的成本和較長的投資回收期?；诠镜睦婵剂?，任何一種決策，所考慮的不僅是其給企業帶來的效益，更多時候需要考量成本和回報期限。然而，實施CA所需的相關技術費用高昂，即使能在原有的數據庫及信息化系統的基礎上建模，也仍需引進一系列的輔助工具及軟件，亦需聘請專業人員指導構建，這就造成了其前期較高的構建成本。并且要讓持續審計技術實現全方位覆蓋，需要大量的時間和精力，這時候若高層只考慮企業的短期利益，那么這一決策必然不是最佳的選擇。其二，更為隱蔽的可能是高層基于盈余管理和權力受限的考慮?，F有研究已經表明，內部控制的完善程度與企業的盈余管理存在負相關關系，而企業的經營成果往往與高層的收益密切相關，出于私利，他們并不希望所處環境被實時監測，但持續審計的實施，將會給他們的不當牟利行為帶來更大的風險。除了私利考量外，實施內部持續審計，管理層還必須得有決策權被束縛的心理準備。作為一項能夠提供風險預警的審計技術，CA必然會給某些冒險的決策提示風險，一旦這種風險被審計人員判斷為重大風險報告給董事會，那么管理層有可能就要面臨著改變決策的境況，他們可能不得不重新規劃戰略，這很可能使得具有冒險風格的管理層認為自己的領導力以及創造力的發揮受到了拘束?；谶@類原因，部分管理層會刻意忽視持續審計方式給企業帶來的效益，為了一己私利而拒絕審計改革的提議，也就是人們常說的“道德風險”行為。
三、內部持續審計的應用對策研究
上述問題已經成為了我國持續審計發展的阻礙，若想充分發揮持續審計的效用，就必須結合問題的根源，尋求解決辦法：
1.“他山之石”：借鑒國外經驗，開展相關調研
相較于國內，國外在持續審計領域的理論研究已經較為成熟，準則規定也有了一定體系，且受到了較長時間的實踐檢驗。只IIA國際內部審計師協會所出版的持續審計研究報告就多達四本，相關學會的建設更是如雨后春筍，國際化的思維能給國內研究工作的開展提供更開闊的視角，大量的持續審計應用案例也能在短時間內，暫補目前國內調研工作的空白，針對國外所出現的問題予以防范。但在此同時，政府和各相關機構應積極開展調研工作，鼓勵相關研究，全面了解我國應用現狀。在調研過程中，總結現有問題與成功經驗，以推出能普遍使用的準則和規范，給予持續審計工作原則性的指導，使其行有可依，規有可循。
2.“鼎新革故”：積極開展教育培訓，轉變固有觀念
在分析持續審計應用困境時，我們不難發現，無論是技術層面信息化建設內在動力的缺失，還是相關人員層面內部審計人員的消極參與以及管理層對應用效益的懷疑，都是源自社會對持續審計以及內部審計的認知不全所造成的。舊觀念的根深蒂固，需要新理論的沖擊才能轉變，只有加快、加強人們對前沿審計理論的了解，并輔以相關案例研究，詳實數據分析，才能獲得人們的認可，才能讓社會意識到其優越性，使其具有內在需求，才能讓企業從“被迫建設”到“主動建設”。
具體做法上，一方面，審計署可以帶頭開展相關的教育培訓，編著相關教材，以糾正人們的認知偏差，也可模仿國外，建立資格考試，激勵相關人員主動學習相關知識，提高從業人員素養；另一方面，高?；蛘呖蒲兴部梢蚤_展相應的課程，在現有知識體系中適當引入跨專業知識，或借鑒國際信息系統審計與控制協會的做法，為職業人員開辦相關的復合人才培育課程，為未來審計工作的順利開展培養生力軍。
3.“開源節流”：充分利用現有技術，加大相關軟件研發力度
在全球經濟持續高速發展的今天，國際貿易和國內供需也隨之呈現白熱化增長的趨勢，人們愈發意識到物流在企業經營管理中的重要地位，這為企業物流管理的發展帶來了極大的機遇，也帶來了空前的挑戰。在加快商品流轉速度，壓縮客戶服務成本，構建多層次營銷網絡等方面物流都起著不可替代的作用，企業的物流能力極大的影響了企業的生存和發展，因此，企業物流管理是否行之有效，發展是否有力有序，都已成為企業戰略發展的關鍵，考核這一目標的就是針對物流管理的審計工作。現代企業只有通過加強物流審計工作，才能全面、及時、客觀地了解物流管理的真實情況，對物流成本和收益進行正確評估，促使物流系統逐漸完善，避免隱藏的風險，推動企業更好更快的向前發展。
1物流審計的含義和發展
1．1物流審計的含義
我們所熟知的物流是指根據客戶實際需求，以最低的成本將客戶所需要品從供應點轉移到接收點的過程，包括原材料、在產品和產成品等的配送、儲藏、搬運、加工和處理等。產品的供給、生產、銷售、廢棄和回收等與企業經營有關的所有物流活動都統稱為企業物流。為保障企業物流能有效控制成本，提高服務標準，提升戰略競爭能力，現代企業物流審計應運而生，同時，物流審計還能促使現代企業管理與供應鏈管理理念相結合，根據既定的評估標準，全方位地評價和對比企業物流環境、戰略方案、組織落實和作業成本，及時提供相對應的調整策略，規范物流系統的發展，提升客戶服務水平，增強綜合競爭能力。
1．2物流審計的發展
物流審計的產生源于物流活動的出現，物流審計的發展依賴于物流活動的壯大。隨著經濟飛速發展，企業物流的開始呈現全球化趨勢，物流的地位不斷提高，物流審計也就愈發重要。物流審計是否成功關系到企業的效益是否能夠持續性增長。因此，企業物流審計的發展同步于企業審計的發展，是企業審計不可缺少是一部分，也是最為重要的一部分。審計的完善推動了物流審計的前進，物流審計又促使審計不斷完善。
2現代企業物流審計的特點和范圍
2．1現代企業物流審計的特點
2．1．1橫向和縱向審計相結合現代企業物流橫向審計指的是從不同視角、不同方面來對企業物流系統開展審查，如物流系統的功能、信息、資源、組織和價值等等。具體來說，功能審查包括功能結構和控制結構；信息審查指對物流信息來源支撐憑據的審查，使其確實能為企業經營提供及時準確、覆蓋廣泛的物流信息；資源審查則泛指對企業物流所擁有的內部和外部、有形和無形資源的審查，主要包括物流倉庫、運輸載體、設備資金、網絡系統和技術支持等；組織審查即是指對物流系統內部的結構形式和單元組成的評估，對從事物流工作的人員的工作考核；對企業物流成本和物流效益對比所得出的結論就是價值審查了。相對于橫向審計，縱向審計則主要是針對物流系統的管理，從戰略、策略和運作這三個不同的層次來開展審查，查找出影響物流價值創造的問題并予以解決改進。戰略審點審查企業物流發展前景，包括發展戰略和規劃、經營方向和目標以及相關的政策規定等等；策略審查是為了尋求實現低成本高效率的物流決策的方法，包括物流系統運作程序控制、業績考評等等；運作審查是對物流操作過程的控制，通過過程記錄，保障物流系統運作按照計劃實施，以此提高物流效率。2.1.2定性和定量審計相結合現代企業物流體系龐大而繁雜，定性和定量分析缺一不可，必須相結合使用。物流系統內部組織結構形式和單元組成模型可以采用定性描述分析，而物流庫存、客戶滿意度等則需要采用更精準的定量指標模型來開展審查了。2．1．3持續發展與動態變化相結合“可持續”是現代經濟發展的基礎，現代經濟與生態資源和環境相互依賴而存在，企業物流也必須遵循這一規則。現代企業物流的審計必須密切關注物流對生態的影響，減少物流操作對環境的損害，幫助凈化物流環境，充分利用物流資源，真正實現“綠色”物流。隨著經濟全球化的步伐加快，企業市場競爭也日趨激烈，企業物流也朝著多元化經營方向發展，客戶的需求也更加細致和高層次，現代企業物流的發展收越來越多不定因素的影響，審計也必須隨之呈現動態變化的趨勢，物流審計也要朝著網絡信息化、智能自動化和全網全球化靠近。
2．2現代企業物流審計的范圍
目前，現代企業物流審計不再僅僅只包含財務收支方面的審計，重點已向經營管理方面的審計轉變，所指的范圍也從內部物流審計擴展到內外部物流審計。2．2．1外部物流審計隨著企業競爭的愈演愈烈，致使企業物流單純的提供客戶貨物已不能適應經營的需要，如何提升客戶服務水平，增加企業利潤，提升市場占有率都已經成了現代企業物流重點思考的問題。要實現這一目的，就必須從企業外部物流審計著手。一是，著力于對客戶服務的審計，看現有的服務水平能否適應目前社會的發展，能否在完成物流計劃的同時有利于提升企業的競爭優勢；二是，著力于對行業競爭的審計，將市場份額的大小、發展前景和收益情況與企業立足關鍵、組織資源等方面相互融合實施審計，需特別注意的是同行業中領頭企業的物流審計工作開展情況更是其發展的關鍵；三是，著力于對經濟趨勢的審計，企業物流體系規劃依從于經濟發展趨勢，經濟趨勢的變化也必將影響物流體系的最終實現；四是，著力于對市場渠道的審計，企業物流必須從宏觀上考慮其市場渠道，如在一條供應鏈中，企業應從其供應商出發，到其經銷商、批發商等都進行嚴格的考評，時刻關注調整，若市場渠道閉塞低效必將影響企業物流整體戰略的實現；五是，著力于對技術研發的審計，事物的發展離不開技術的推動，在促進現代企業物流體系完善的過程中，信息網絡、條碼掃描、GPS定位和RFID智能等技術都起到了至關重要的作用；六是，著力于對政策法規的審計，政策法規的制定為企業物流的發展提供了方向，同時也約束了發展的“手腳”，企業必須在符合相關政策法規的前提下，制定與之相對應的計劃，促使其健康長效的發展。2．2．2內部物流審計企業內部物流環境情況能展現出企業物流活動存在的優劣，如何評價就要依靠內部物流審計了。一是，審計物流成本，企業產品從甲地移動到乙地必然會產生費用，如搬運費用、裝卸費用、儲藏費用、包裝費用、配送費用和信息流通費用等等，這些人力、物力、財力耗費的貨幣表現我們統稱為物流成本。物流成本的審計重點是審核物流運作特定目標，真實體現其所投入和耗用的成本，正確實施內部物流審計能很好的評價企業物流經濟效益，控制企業運作成本，切實反映企業經營管理者的管理水平；二是，審計物流固定設備，對企業為了順利實施物流活動而購置的固定設備資產進行審核，能提高其資產利用率和回報率；三是，審計物流組織機構和人員設置，對這部分進行考核能優化物流組織結構，提高內部工作人員的辦事效率。
3現代企業物流審計改進建議
經濟日新月異，物流審計為深化企業改革，推進企業優化管理也起著日漸重要的作用。如何搞好現代企業物流審計，發揮其重要作用，做到風險防范于未然，在此提出幾點改進建議。
3．1完善內部控制體系，提升物流審計質量
目前，許多企業開展物流審計工作偏向于查找錯漏、糾正弊端，忽視了風險的防范，我們應完善其控制體系，不斷提高審計質量。首先，正確把握企業的內外環境。物流環境與企業的其他環境有所不同，主要指四個方面的環境：運輸、倉儲、配送以及搬運和包裝，全面理解所存在的環境，為物流審計創造堅實的后盾；其次，合理安排企業控制活動。控制實物資本、分離員工權責、委派權限職責等都屬于企業的內部控制活動。這些活動的安排必須以企業整體戰略規劃為依托，保障各業務流程的要求和范圍清楚可供操作，物流業務安排順暢，內容全面，分工細致；最后，確保物流信息的傳遞與溝通。物流信息的反饋及時全面是企業內部信息流轉的重要組成部分，也是其內部信息體系建設的核心，保障其安全有效。
3．2健全供應鏈系統，提高物流審計效率
供應鏈系統是以企業核心為出發點，控制企業的信息、物資和資金，經過原材料的采購、在產品和產成品的生產、商品的銷售等環節，實現供應商、生產商、銷售商和客戶的無縫連接。通過網絡和信息技術，供應鏈管理能有效規劃安排各項流程，提高物流審計效率，促進企業物流合理高效的發展。
3．3關注第三方物流，實施內控評審制度
由于企業物力財力有限或為集中精力搞好生產，部分企業會選擇與專業物流服務公司簽訂合同將物流經營委托其執行，并與委托公司實施信息聯網，保證對物流情況實施全程控制。企業的內部審計部門應針對這一情況建立實施科學有效的內部控制考核評價體系，實現委托物流經營每個環節和項目都能精細量化，以此真實評價第三方物流的風險級次。通過對第三方物流的物流審計和評估，選擇等級優良的客戶，抵制等級較差的客戶，降低企業經營風險。
3．4提高審計服務意識，實現物流審計追蹤
企業審計部門在日常過程中應注重相關資料的收集和匯總，形成一定有實際操作性的意見和建議，改善企業管理模式，改進企業管理方法，促使企業業務流程更加完備，使物流審計由日常監督向管理服務轉變。值得注意的是，審計報告的提出并不代表物流審計工作的完成，更多的應該是追蹤報告中所提出的企業管理問題及原因的落實改進情況，真正保障物流審計工作的完整有效。
【參考文獻】
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XX年11月18日財政部了《小企業會計準則》，于XX年1月1日實施，替代XX年開始執行的《小企業會計制度》。實施《小企業會計準則》是貫徹落實《中華人民共和國中小企業促進法》、《國務院關于進一步促進中小企業發展的若干意見》(國發[XX]36號)等有關法規政策的重要舉措，有利于加強小企業內部管理，促進小企業又好又快發展;有利于加強小企業稅收征管，促進小企業稅負公平;有利于加強小企業貸款管理，防范小企業貸款風險。也標志著我國小企業會計核算體系進一步規范，會計準則體系日趨完善。
(一)《小企業會計準則》的特點：會計科目設置明顯較少，簡化了部分業務的賬務處理，兼顧報表使用者決策和編報的成本效益原則，滿足稅務部門與銀行的需求
(二)小企業會計準則適用范圍：主要行業劃型標準，小企業會計準則執行中應注意的事項
(三)《小企業會計準則》的主要內容：
1。資產是指小企業過去的交易或者事項形成的、由小企業擁有或者控制的、預期會給小企業帶來經濟利益的資源。小企業的資產應當按照成本計量，不計提資產減值準備，
2。 負債是指小企業過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出小企業的現時義務。小企業的負債按照其流動性，可分為流動負債和非流動負債。
3。 所有者權益，是指小企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。小企業的所有者權益包括：實收資本(或股本，下同)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。
4。收 入是指小企業在日常生產經營活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務收入。
5。 費用，是指小企業在日常生產經營活動中發生的、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。小企業的費用包括：營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。
6。 利潤，是指小企業在一定會計期間的經營成果。包括：營業利潤、利潤總額和凈利潤
7。 財務報表，是指對小企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。小企業的財務報表至少應當包括資產負債表;利潤表;現金流量表;附注。
通過本章的學習，全面掌握小企業會計準則的適用范圍，特點，主要內容，能夠按著小企業會計準則的要求進行小企業的會計核算。主要了解新舊準則制度的變化，領會小企業會計準則與企業會計準則的差異。
二是學習了企業合并會計核算中幾個問題
企業合并是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。按照企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種基本類型。企業合并中，購買方或合并方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，無論同一控制還是非同一控制均應當于發生時計入當期損益。
(一)企業合并會計核算的模式：同一控制下企業合并的會計處理，非同一控制下企業合并會計處理
(二)持股比例變化對企業合并會計的影響：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并，持股比例變化不改變企業合并性質，不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理，企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權
(三)企業合并中的所得稅事項：購買日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項，購買日后的資產負債表日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項
通過本章內容的學習，我掌握企業合并會計核算的基本原理與方法，分辨同一控制下企業合并于非同一控制企業合并核算的差異，理解非同一控制控股合并下持股比例變化個別報表與合并報表的編報方法，領會企業合并報表中的所得稅事項的處理方法。
三學習營運資金決策與管理
營運資金決策與管理，是企業日常財務管理中最頻繁、最瑣碎的管理，也是體現企業財務管理基礎、管理水平和管理能力的重要標志。(本文出自范文先。生網 www。fwwww。wmxa。cn)營運資金決策，雖然不像籌資決策那樣韻味無窮，也不像投資決策那樣轟轟烈烈，但它同樣需要細膩、一絲不茍和精耕細作，只有這樣才能使企業的戰略決策得以落實，也才能使企業的投融資決策效應放大。通過本講的學習，要求學員全面掌握營運資金的含義及特點，熟練掌握現金、應收賬款及存貨的各種管理方法
(一)營運資金概述：營運資金的概念，營運資金的特點
(二)現金管理：現金的含義，現金的持有動機，現金的成本，最佳現金持有量的確定
(三)應收賬款管理：應收賬款的功能，應收賬款的成本，應收賬款管理政策(信用政策)
(四)存貨管理：存貨的功能，存貨的成本，存貨的控制方法。
本章主要講授營運資金的含義及特點;現金的含義、持有動機、持有成本及最佳現金持有量的確定方法;應收賬款的功能、成本及應收賬款管理政策;存貨的功能、成本及控制方法。
四是學習企業重組與價值評估
企業重組是針對企業產權關系和資產、管理、債務和組織結構所展開的改組、整頓和整合的過程，以便從戰略上和整體上改善經營管理狀況，強化企業在市場上的競爭能力，推進企業創新和持續發展的戰略舉措。企業重組的方式很多，包括兼并與收購、剝離和分立等
(一)兼并與收購：兼并與收購的定義，兼并與收購的意義，實現兼并與收購的方式
(二)剝離與分立：剝離與分立的定義，剝離與分立的意義，剝離與分立方式的選擇，剝離和分立的其他原因
(三)企業重整與清算：企業重整與清算的定義，企業重整與清算的意義，企業清算的程序
(四)企業價值評估：企業價值評估的含義，企業價值評估的對象，企業整體經濟價值的類別，企業價值評估的模型
從經濟學角度看，企業重組是一個稀缺資源的優化配置過程。通過對企業自身擁有的各種資源的再調整和再組合，提高企業自身運行效率，還能實現社會資源在不同企業間的優化組合，提高經濟整體的運行效率。通過本章學習，掌握企業重組的基本概念與基本方式，包括企業兼并與收購、剝離與分立、企業重整與清算等，掌握企業價值評估的基本方法。
五是學習內部控制審計基本理論與方法
內部控制審計是一項新的制度，目前我國內部控制審計制度正處在由內在制度向外在制度轉化的過程中。對企業內部控制進行法定審計的要求源自于美國的薩班斯法案。安然事件后，為了保護投資者的利益，美國薩班斯法案要求，除了企業自身要對內部控制進行評估外，注冊會計師還要對上市公司的內部控制進行審計，出具內部控制審計報告并進行披露，以保證會計信息的可靠性。莫茨和夏拉夫指出：令人滿意的內部控制系統的存在，排除了發生舞弊和差錯的或然性。[1]
(一)內部控制框架體系概述：內部控制定義及框架，我國內部控制規范體
(二)內部控制審計的變遷：美國內部控制審計的制度變遷，內部控制審計制度的標準化形成，關于內部控制審計目標的辨析
(三)內部控制審計的內容：控制環境審計，風險評估審計，控制活動審計，信息與溝通審計，內部監督審計
(四)內部控制審計的程序及方式：內部控制審計的程序，內部控制的測試方式，內部控制審計的風險控制
XX 年5月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合制定了《企業內部控制基本規范》，XX 年4 月，財政部等五部委再次聯合制定了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。作為新的審計制度，我國企業內部控制審計即將正式開展，內部控制審計將成為與財務報表審計并行的一種新審計業務。對此，我了解和掌握內部控制審計基本理論和具體方法。
六是學習資源環境績效審計創新與發展
黨的“十”報告中提出，堅持節約資源和保護環境的基本國策，堅持節約優先、保護優先、自然恢復為主的方針，著力推進綠色發展、循環發展、低碳發展，形成節約資源和保護環境的空間格局、產業結構、生產方式、生活方式，從源頭上扭轉生態環境惡化趨勢，為人民創造良好生產生活環境，為全球生態安全作出貢獻。建設生態文明，是關系人民福祉、關乎民族未來的長遠大計，體現了執政黨對人類社會發展規律和社會主義建設規律的深刻把握，體現了執政理念的不斷完善。作為資源大省、農業大省，也是老工業基地改造、振興需要創新發展的大省，黑龍江省靠資源發展的路徑越來越窄，而實現經濟轉型綠色發展是提升黑龍江經濟增長和民生指數的必然選擇和發展目標。從近些年黑龍江省資源環境績效審計開展情況看，資源環境績效審計在黑龍江省經濟轉型和綠色發展的風險預警、政策建議、監督保證三個方面的作用顯著。
(一)資源環境績效審計含義：資源環境績效審計定義，資源環境績效審計的特點，資源環境績效審計的目標，資源環境績效審計的內容
(二)黑龍江省資源環境績效審計實施及效果：水污染防治項目績效審計實施與效果，生態環境績效審計實施與效果，資源環境保護與治理資金績效審計實施與效果
在國家當前的新經濟形勢下，企業的規模日益擴大，其機構和業務日益繁雜，所面臨的風險也不斷增加。內部審計作為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，是企業自我約束和自我監督機制的重要組成部分。企業管理層也迫切需要內部審計機構協助其更有效地履行其職責，提高企業的運作效率和經濟活動的附加值。
1 內部審計與風險管理的含義
（1）內部審計的含義。內部審計是指由本部門和本單位內部專職的審計機構或人員所實施的審計。這種專職的審計機構或人員，獨立于財會部門之外，直接接受本部門、本單位主要負責人的領導，依法對本部門、本單位及其下屬單位的財務收支、經營管理活動及其經濟效益進行內部審計監督。內部審計的目的是糾錯防弊，促使企業改善其經營管理，提高經濟效益。
（2）風險管理的含義。企業風險管理是從整體企業的宏觀角度來辨識及分析風險的過程。其方法不只是將企業所有風險整合，而是將企業面臨的所有不確定性轉化為可通過策略及運作優勢達到營運目標的一種方法。coso對風險管理的定義是：“全面風險管理是一個過程。這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業戰略制定一直貫穿到企業的各項活動中，用于識別那些可能影響企業的潛在事件和管理風險，使之在企業的風險偏好之內，從而合理確保企業實現既定的目標。”
2 內部審計與企業風險管理的關系
（1）內部審計在風險管理中扮演重要角色。內部審計是企業內部監督與控制的關鍵環節，可以協助公司辨別及評估重大風險的披露，對改善風險管理及控制制度做出重要貢獻。企業內部審計機構在規劃審計工作時，應評估各種管理活動的相對風險，并將風險按照重要性進行排序，對風險較大的項目優先考慮開展相關審計工作。對管理層的風險管理流程效果和效率方面進行檢查、評價、報告并提出審計建議，幫助企業識別、評價風險及實施風險管理方法。
（2）內部審計在風險管理方面具有獨特的優勢。風險管理是一個系統的過程，對風險的防范和控制需要從整體出發。而內部審計機構在企業中不從事具體業務活動，獨立于業務管理部門，使其具有相對的獨立性。因此，在進行風險管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風險，正確地識別和評估風險，并及時建議相關部門采取措施應對風險。
（3）風險管理是進行內部審計工作有效的工具。風險管理是企業管理層的職責所在。為了實現企業的經營目標，管理層應當確保企業具備良好的風險管理流程，并且在經營過程中正常運轉。內部審計可以通過制定正式的行為規范，經常檢查公司風險管理流程是否健全等措施有效地降低企業風險。風險管理作為內部審計工作的有效工具，很多企業和部門已將其應用于機構的持續性、財務管理、資產管理和舞弊等各項風險管理中。
3如何發揮內部審計在企業風險管理中的作用
（1）確認風險識別的充分性。在企業進行風險識別的過程中，內部審計人員應該對風險管理流程進行審查與評價，確定企業在風險識別的過程中風險歸類的正確性以及分析方法的適當性。內部審計可以采用多種風險分析方法對企業內部和外部的風險要素進行識別分析，判斷企業管理層是否對主要風險均已識別和分析，并充分考慮風險可能造成的影響，為進行風險評價奠定基礎。
（2）確定風險評估的恰當性。在企業進行風險評估的過程中，企業要對已識別的風險事件進行定量和定性的分析，分析風險產生的重要性及可能性。內部審計應首先對風險性質及程度的衡量與界定進行評價，這關系到進行風險處理的依據是否可靠。其次，應對管理層的風險評估過程的適當性、執行的有效性進行評價，找出需要修改完善的地方，為各級管理層提供專業審計意見。
（3）評估風險對策的有效性。內部審計在企業風險對策活動中發揮的作用，直接反映在審計成果中，是審計價值的重要體現。企業根據對風險的評估和判斷，應采取相應的措施和方法來進行風險處理，以降低和抑制風險損失，獲取風險收益。在風險對策活動中，內部審計應分析風險回報的合理性、評價風險措施的有效性。
（4）評價風險監控的合理性。對企業風險管理的監控是指評估風險管理要素的內容和運行以及執行質量的一個過程。在這個過程中，內部審計首先應當從評價企業各部門的內部控制制度入手，審查企業經營活動中重要環節相關控制制度設置的合理性以及執行的有效性，識別并防范風險。其次，應當密切關注可能引致風險的重要事項，了解企業的風險偏好，與相關管理層討論部門的目標、存在的風險，并評價管理層采取的風險監控活動的有效性。再次，應當以企業總體風險組合的觀點看待風險，協調各部門共同管理企業，從全局角度識別并評價風險，提出改進建議來協助企業管理層履行其職責，以保證企業目標的實現。
4結束語
內部審計參與企業風險管理是內部審計的發展方向，是環境因素和內部審計自身因素共同作用的結果。這不僅為內部審計的發展提供了契機，也有利于企業在風險管理的過程中采用先進的審計方法和技術手段，強化內部審計職能，積極探索，勇于創新，使企業在競爭中處于優勢地位，實現管理最優、效益最佳的發展目標，并開創審計工作的新局面。
主要參考文獻
在國家當前的新經濟形勢下，企業的規模日益擴大，其機構和業務日益繁雜，所面臨的風險也不斷增加。內部審計作為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，是企業自我約束和自我監督機制的重要組成部分。企業管理層也迫切需要內部審計機構協助其更有效地履行其職責，提高企業的運作效率和經濟活動的附加值。
1 內部審計與風險管理的含義
（1）內部審計的含義。內部審計是指由本部門和本單位內部專職的審計機構或人員所實施的審計。這種專職的審計機構或人員，獨立于財會部門之外，直接接受本部門、本單位主要負責人的領導，依法對本部門、本單位及其下屬單位的財務收支、經營管理活動及其經濟效益進行內部審計監督。內部審計的目的是糾錯防弊，促使企業改善其經營管理，提高經濟效益。
（2）風險管理的含義。企業風險管理是從整體企業的宏觀角度來辨識及分析風險的過程。其方法不只是將企業所有風險整合，而是將企業面臨的所有不確定性轉化為可通過策略及運作優勢達到營運目標的一種方法。COSO對風險管理的定義是：“全面風險管理是一個過程。這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業戰略制定一直貫穿到企業的各項活動中，用于識別那些可能影響企業的潛在事件和管理風險，使之在企業的風險偏好之內，從而合理確保企業實現既定的目標?！?/p>
2 內部審計與企業風險管理的關系
（1）內部審計在風險管理中扮演重要角色。內部審計是企業內部監督與控制的關鍵環節，可以協助公司辨別及評估重大風險的披露，對改善風險管理及控制制度做出重要貢獻。企業內部審計機構在規劃審計工作時，應評估各種管理活動的相對風險，并將風險按照重要性進行排序，對風險較大的項目優先考慮開展相關審計工作。對管理層的風險管理流程效果和效率方面進行檢查、評價、報告并提出審計建議，幫助企業識別、評價風險及實施風險管理方法。
（2）內部審計在風險管理方面具有獨特的優勢。風險管理是一個系統的過程，對風險的防范和控制需要從整體出發。而內部審計機構在企業中不從事具體業務活動，獨立于業務管理部門，使其具有相對的獨立性。因此，在進行風險管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風險，正確地識別和評估風險，并及時建議相關部門采取措施應對風險。
（3）風險管理是進行內部審計工作有效的工具。風險管理是企業管理層的職責所在。為了實現企業的經營目標，管理層應當確保企業具備良好的風險管理流程，并且在經營過程中正常運轉。內部審計可以通過制定正式的行為規范，經常檢查公司風險管理流程是否健全等措施有效地降低企業風險。風險管理作為內部審計工作的有效工具，很多企業和部門已將其應用于機構的持續性、財務管理、資產管理和舞弊等各項風險管理中。
3如何發揮內部審計在企業風險管理中的作用
（1）確認風險識別的充分性。在企業進行風險識別的過程中，內部審計人員應該對風險管理流程進行審查與評價，確定企業在風險識別的過程中風險歸類的正確性以及分析方法的適當性。內部審計可以采用多種風險分析方法對企業內部和外部的風險要素進行識別分析，判斷企業管理層是否對主要風險均已識別和分析，并充分考慮風險可能造成的影響，為進行風險評價奠定基礎。
（2）確定風險評估的恰當性。在企業進行風險評估的過程中，企業要對已識別的風險事件進行定量和定性的分析，分析風險產生的重要性及可能性。內部審計應首先對風險性質及程度的衡量與界定進行評價，這關系到進行風險處理的依據是否可靠。其次，應對管理層的風險評估過程的適當性、執行的有效性進行評價，找出需要修改完善的地方，為各級管理層提供專業審計意見。
轉貼于
（3）評估風險對策的有效性。內部審計在企業風險對策活動中發揮的作用，直接反映在審計成果中，是審計價值的重要體現。企業根據對風險的評估和判斷，應采取相應的措施和方法來進行風險處理，以降低和抑制風險損失，獲取風險收益。在風險對策活動中，內部審計應分析風險回報的合理性、評價風險措施的有效性。
（4）評價風險監控的合理性。對企業風險管理的監控是指評估風險管理要素的內容和運行以及執行質量的一個過程。在這個過程中，內部審計首先應當從評價企業各部門的內部控制制度入手，審查企業經營活動中重要環節相關控制制度設置的合理性以及執行的有效性，識別并防范風險。其次，應當密切關注可能引致風險的重要事項，了解企業的風險偏好，與相關管理層討論部門的目標、存在的風險，并評價管理層采取的風險監控活動的有效性。再次，應當以企業總體風險組合的觀點看待風險，協調各部門共同管理企業，從全局角度識別并評價風險，提出改進建議來協助企業管理層履行其職責，以保證企業目標的實現。
4結束語
內部審計參與企業風險管理是內部審計的發展方向，是環境因素和內部審計自身因素共同作用的結果。這不僅為內部審計的發展提供了契機，也有利于企業在風險管理的過程中采用先進的審計方法和技術手段，強化內部審計職能，積極探索，勇于創新，使企業在競爭中處于優勢地位，實現管理最優、效益最佳的發展目標，并開創審計工作的新局面。
主要參考文獻
二、XBRL的涵義及優勢
XBRL是“eXtensible Business Reporting Language”的縮寫，意為可擴展的商業報告語言，是一個開放的、獨立的國際標準，以因特網聯結為基礎，是社會經濟主體之間進行實時、準確、高效的金融與商業報告數據的電子存儲、操作、多用途使用與交換的信息標準，能夠為私人和公共機構的內部和外部信息交流以及整個商業活動提供一個無縫的信息傳遞網。XBRL提供了讓財務信息由靜態變為動態的途徑，其設計為計算機讀寫的，不要求xBRL報表的編制者和使用者必須懂XBRL。XBRL可以減少重復性的數據輸入、比較、轉換和提交工作，因此可以減少報送成本并方便電子存儲數據的再利用，讓財務信息的搜集和報告工作變得流暢。投資者、分析師、研究人員、金融機構和監管機構等信息使用人都能夠更加快速、高效地獲得、搜尋、比較和分析XBRL格式數據。
XBRL的優勢具體體現在：(1)跨平臺使用。在不同的操作系統下，XBRL文件無需修改就可以直接使用。在不同的應用軟件中，即使所用的數據庫不同，只要轉換成XBRL格式，也可以實現數據的交換。因而，通過XBRL信息可以在不同的操作系統、數據庫和應用軟件之間進行傳輸和交換，XBRL是一種互聯網上企業報告的通用語言。(2)多種格式輸出。對同一份XBRL實例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種企業報告，所有報告的編制一次性完成，真正實現了“數出一門，資料共享”。(3)搜索快速、準確。XBRL使用標簽描述數據的含義。在進行數據搜索時，不是像HTML那樣根據字面內容進行搜索，而是根據標簽的語義進行定位，這樣搜索引擎能夠快速、準確地找到用戶所需的特定信息。同時，由于XBRL采用標簽來標記數據，可以通過應用程序對搜索結果中的數據進行匯總。(4)數據跟蹤。XBRL可以在不同的信息之間建立連接，跟蹤相關的信息線索，自頂向下地考察數據源直到底層的數據，方便了企業報告的閱讀和數據分析。例如，在閱讀某企業的資產負債表時，如果想了解固定資產的詳細信息，可以進一步通過標簽追蹤固定資產總賬、明細賬，直至記賬憑證。(5)多語種技術。利用XBRL添加標簽的方法，可以實現企業報告的多語種輸出。
一、近年《審計》科目的命題規律和特點
（一）命題規律和特點分析
1.全面考核，突出重點，理論結合實務。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節的內容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執業過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務操作性，因而考試的命題經常是將審計理論與審計實務結合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業分析和判斷能力。例如，將管理當局對會計報表的認定同審計目標的確定、審計測試程序的運用以及審計證據的獲取等知識有機結合起來，將相關財務會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務中，并結合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等?？忌鷳谌鎻土暤幕A上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內容，并注意知識結構的系統化及整體把握。
2.注重實戰操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發生了較大變化，一方面充分體現了“理論聯系實際，側重實務操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務操作，將實務中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當地處理和解決這些實務問題；另一方面加大了對相關會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關系，體現了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎的指導思想。命題方式的變化，說明試題內容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試?？忌鷳皶r應對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉化，總結規律，理解記憶，努力培養自己融會貫通、靈活運用所學知識分析問題和解決問題的能力。
3.體現準則變化的新思想、新內容和知識更新的要求?！秾徲嫛房荚嚱滩某浞煮w現了審計準則的內容和要求，試題中也有很大一部分內容是對審計準則理解和運用的考核。因此考生必須認真領會我國注冊會計師執業準則體系的內涵實質，特別是風險導向審計方法在實際工作中的運用。2007年《審計》教材內容變動很大，這些內容往往成為考試中的重點領域和重要方面。因而，考生要注意了解當年教材的變化情況以及《會計》等相關學科的最新知識。
4.強調對基本概念的準確理解和把握。在每年的客觀題中都會設置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準、理解不透，就很容易上當出錯。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現了對考生提高實務操作能力的要求。考生必須在掌握好審計基本理論和基本方法的同時，注重審計實務，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當中。
二、今年教材內容的基本結構
2007年是我國注冊會計師行業發生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執業準則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現了新執業準則的精神和風險導向審計的理念，不僅整體上由原來的十六章擴展到現在的二十二章，而且幾乎對每一章的內容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據新執業準則增加和修改的內容都應引起考生的關注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。
從整體結構上來說，近年審計教材的內容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎知識，由第一章至第五章構成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業務范圍、職業道德、執業準則體系及法律責任等。這部分內容比較簡單易懂，也不具有太強的實務操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎。
第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構成。這部分內容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執行審計業務過程的主要工作，集中體現了風險導向審計的主要內容，是指導審計實務工作的理論基礎和方法基礎，因而是考核的重點內容之一，往往會與后面的實務部分結合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高?？忌獙W好這部分內容，必須具備較強的理論與實務的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結合。
第三部分：屬于財務報表審計的實務技能，由第十三章至第十九章構成。主要按照企業各項業務循環分別闡述了財務報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務報表審計業務是當前我國會計師事務所最主要的業務內容之一，也是企業與事務所發生業務關聯的主要領域。這部分內容主要體現審計理論與審計實務以及會計知識的結合與融會貫通，也是本課程的重點考核內容和分值較高的重點區域所在。
第四部分：屬于除財務報表審計業務以外的其他鑒證業務，由第二十章和第二十一章構成。這部分內容著重介紹了特殊目的審計業務、驗資等特殊審計領域以及審閱業務和其他鑒證業務的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區域。
第五部分：屬于相關服務業務，由第二十二章構成。這部分內容著重介紹了對財務信息執行商定程序和代編財務信息業務的基本原理。對這部分內容，考生應主要關注出客觀題的可能。
三、今年考試中應注意理解和掌握的關鍵知識點
在今年的應試準備中，考生應以考試大綱確定的考試范圍為依據，在對考試指定教材的內容進行全面復習的基礎上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關內容。具體來說，對各章學習要求的層次劃分可參照表2所示：
根據上述劃分，考生在學習中應注意正確理解和掌握下列關鍵知識點和重點、難點問題：
（一）注冊會計師職業道德規范
考生首先應重點理解獨立性的含義、影響獨立性的有關因素以及維護獨立性的措施；其次應結合《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業規范指導意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業道德而可以為之，哪些行為則違反職業道德而不能為之。
（二）注冊會計師執業準則體系
根據我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領。按照鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則。其中，審計準則是整個執業準則體系的核心。
2.審計準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結論。
3.審閱準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結論。
4.其他鑒證業務準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務。根據鑒證業務的性質和業務約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關服務準則用以規范注冊會計師代編財務信息、執行商定程序，提供管理咨詢等其它服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。
6.質量控制準則用以規范注冊會計師在執行各類業務時應當遵循的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。主要包括對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接收與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七項要素。
（三）審計風險準則的相關內容
審計風險準則針對的是重大錯報風險的識別、評估和應對問題，為注冊會計師防范和控制風險提供技術支持。審計風險準則體現了風險導向審計的新要求，通過修訂審計風險模型，拓展審計證據的內涵，強調了解被審計單位及其環境包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。
審計風險準則體系由《中國注冊會計師審計準則第1101號――會計報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》組成。
1.《財務報表審計的目標和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。其中，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。
2.《審計證據》拓展了審計證據的內涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎；將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。
3.《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》要求從行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，被審計單位性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價，被審計單位的內部控制等六個方面了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。
4.《針對評估的重大錯報風險實施的程序》，要求針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以便將審計風險降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計風險準則運用的思路，就是以新審計風險模型（即審計風險=重大錯報風險×檢查風險）為基礎，了解被審計單位及其環境，識別、評估和應對財務報表重大錯報風險。
（四）審計目標的確定
審計目標包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體目標兩個層次，是審計工作的基本出發點。從邏輯關系上來說，審計目標與被審計單位管理層的認定密切相關，因為注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
所謂認定，是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定以及與列報相關的認定三大類?？忌鷳诶斫?、認定基本含義的基礎上，掌握各類認定的內容、性質和特點。
審計目標包括總目標和審計具體目標兩個層次。我國財務報表審計的總目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：1.財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；2.財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。即對財務報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標是審計總目標的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務報表的認定和審計的總目標。與被審計單位管理層對財務報表的認定相對應，具體審計目標也分為與各類交易和事項相關的審計目標、與期末賬戶余額相關的審計目標以及與列報相關的審計目標三大類。只有明確了審計目標，注冊會計師才能按照審計準則的要求有針對性地評估重大錯報風險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當的審計證據對管理層認定做出結論，并對財務報表發表審計意見，最終實現審計的目標。充分性和適當性是審計證據的兩大重要特性，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，對審計證據的充分性和適當性做出評價。
（五）審計重要性及其運用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據鑒證對象信息做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務報表中所有的錯報都被發現和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務報表產生重大影響，也不會影響報表使用者的經濟決策；反之，則可能對財務報表產生重大影響，并影響到報表使用者的經濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業判斷，它不能離開被審單位的特定環境。
重要性與審計證據之間存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據數量的需求越??；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據數量的需求就越大。
重要性與審計風險之間也存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發不恰當審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發不恰當審計意見的可能性就相對較高。
2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應當分別從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上的重大錯報。財務報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當的基準去乘以適當的百分比。
在評價錯報的影響時，注冊會計師應當將尚未更正的錯報（包括審計中已經識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數是否重大及其對財務報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數接近重要性水平，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險。若管理層拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告。
（六）審計抽樣
審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關的審計證據，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結論。運用審計抽樣法，是現代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風險具體表現為抽樣風險和非抽樣風險兩大類，其中，抽樣風險對審計工作的影響如表3所示：
審計抽樣的主要工作環節包括：1.進行樣本設計，包括總體設計、分層設計和樣本規模設計，充分考慮影響樣本規模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數表法或計算機輔助審計技術選樣法、系統選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結論。應重點掌握對控制測試中的樣本結果和細節測試中的樣本結果進行評價的具體要求和內容。
在控制測試中，抽樣技術的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發現抽樣三種方法。在實質性程序中，抽樣技術的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統變量抽樣方法和概率比例規模抽樣法（即PPS抽樣）。考生應注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應用。
（七）財務報表審計的相關內容
這部分內容是前面各章基本原理的具體應用，更多體現的是實務操作能力和對相關審計、會計知識的綜合運用能力?？忌趶土晻r應注意多作總結、歸納，并把握以下幾點：
1.結合運用前面的一般原理和方法以及相關財務會計知識，做到理論與實務的融合。
2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關企業會計準則內容的最新變化。
3.在了解各業務循環涉及的主要業務活動的基礎上，理解各循環內部控制的特點、內部會計控制規范的有關規定、控制測試及實質性程序的內容和方法，比較其異同，掌握其規律性。
4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術色彩的實質性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監盤程序，對現金、有價證券、固定資產等的實物檢查程序，對所有權的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業務收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關報表項目的計價測試和實質性分析程序等。
（八）完成審計工作時的特殊關注
在進行財務報表審計時，除了對各個業務循環包括的常規性項目實施審計測試外，還應特別關注對期初余額、或有事項、期后事項和持續經營等特殊內容的審計。
1.對于期初余額，應注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。
2.對于期后事項，應理解其概念，熟練掌握對建議調整和建議披露這兩類期后事項的區分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責任問題。在往年的考試中，期后事項經常作為簡答和綜合題型的重點考核內容，對此，考生應予以關注和重視。
3.對于或有事項，應在理解其含義的基礎上，了解或有事項審計的目標和審計的方法程序。
4.對于持續經營問題，應注意區分管理層和注冊會計師的不同責任，理解在計劃審計工作與實施風險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續經營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計工作階段，還應獲取管理當局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調整表和試算平衡表，對財務報表總體合理性實施分析程序，評價審計結果，與治理層溝通和完成質量控制復核等。
（九）審計意見的確定及審計報告的出具
審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質量和執業水準的綜合反映。而審計意見是否恰當又直接影響審計報告的質量，集中反映出審計的風險。
1.熟練掌握審計報告的基本要素內容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當提出處理建議、正確做出調整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務操作和運用能力。
2.準確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發表各種審計意見應具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風險的關鍵。在這里，重要性水平是判斷應出具何種審計意見類型的一個重要因素。當發生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務報表總體沒有重要影響，則可以發表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務報表總體上的公允性，則應發表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法對財務報表發表意見，就應出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發表更嚴厲意見的可能性就越大。
3.帶強調事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調事項段：（1）存在對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）；（3）存在其他審計準則規定需要增加強調事項段的情形。強調事項段并不影響已發表的審計意見，目的只是提醒財務報表使用者對某些重大事項予以關注。
4.理解注冊會計師對比較數據的審計責任和報告責任以及對含有已審計財務報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責任。
（十）特殊審計領域
1.特殊目的審計業務。了解特殊目的審計業務的含義和發表意見的要求，理解四種特殊目的審計業務在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。
2.驗資業務。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規業務之一?？忌鷳⒁饫斫庹莆镇炠Y的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。
（十一）審閱業務和其他鑒證業務
【中圖分類號】F239.63【文獻標識碼】A【文章編號】1002-8544（2015）07-0107-01
前言
跟蹤審計具有突出的特點和優勢，在工程項目建設中發揮著越來越重要的作用。工程跟蹤審計是審計機關在工程建設實施過程中提前介入審計，不同于傳統審計方式在工程竣工驗收后“秋后算賬”的審計方式，有效避免了傳統審計的滯后性和間接性，增強了審計的時效性，這是跟蹤審計最大的優勢。但是，由于工程建設具有獨特性，復雜性和多樣性的特點，是一個由多方參與的持續性的綜合性活動，怎樣制定切實可行的跟蹤審計方案，改進審計方法，有效實施跟蹤審計，最大限度的發揮跟蹤審計的積極效用，這就需要專業人士進行仔細研究探索，提出更多科學有效、切合實際需要的跟蹤審計模式，推動跟蹤審計在工程造價審計中的不斷發展和廣泛應用。
1跟蹤審計的含義與特點
1.1跟蹤審計的含義
跟蹤審計是審計機關對特定事項、特殊資金和物質審計采取提前介入，全過程跟蹤，以預防性和建設性為主要目的的一種新型的審計模式。跟蹤審計在工程造價審計中的應用契合了工程項目過程管理的特點，進行工程項目的事前、事中控制，旨在提高工程項目的經濟效益，防范建設過程發生違法、違規行為，對工程建設項目活動進行適時評價、持續監督和及時反饋。必要時審計機關可以進行工程項目全過程跟蹤審計，也可有重點地選擇在工程實施的某些階段實行跟蹤審計，如僅在施工階段進行跟蹤審計。從實踐效果看，跟蹤審計在監督財政資金的管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面發揮了積極作用，實現了審計理念和審計模式的轉變，推進政府完善制度、改進機制，有效發揮了審計部門保障和促進作用。
1.2跟蹤審計的特點
在建設工程造價審計中，跟蹤審計與最終竣工后結算審計相比具有其突出的特點和優勢。首先，跟蹤審計降低了審計風險，提高了審計質量，可以促進建設項目取得更好的社會和經濟效益。審計風險，其本質來源于審計單位與被審計單位雙方博弈或者利益相關者多方博弈中的信息不對稱。傳統的審計方式是在工程竣工驗收后，審計機關根據建設、施工及監理單位提供的結算資料進行審計，對工程中大量的隱蔽工程及施工變更，僅僅依靠書面的結算資料是很難如實精確地計算出來，一些不規范不完整的結算資料更是加劇了審計信息不對稱的風險。跟蹤審計將審計的著力點提前到事前，事中，強調過程控制，對于施工過程發生的重大變更、隱蔽工程、簽證項目、非實體費用等可提前計量、記錄、取證。相比傳統審計方式而言，跟蹤審計可以更準確、更全面地得到信息，有效降低信息不對稱的風險，避免事后發生爭議。審計人員通過參與工程建設過程中的造價管理活動，可以有效防范超預算和多付現象發生，增加了審計的透明度。跟蹤審計將審計分為各個時段和不同的內容，進行動態審計，使得整個工程在審核過程中思路簡潔明了，減少了后期審計工作量，也提高了審計的準確性。另外，跟蹤審計還有咨詢建議性的特點。審計人員在跟蹤項目建設的過程當中，通過實際建設管理與審計目標的對比，可以及早發現建設過程中存在的違規操作、管理不規范等問題，并及時向建設單位提出問題所在，促進建設單位的工程管理行為具有合法合規性，從而促進科學管理。
2當前我國跟蹤審計在工程造價審計應用中出現的問題
2.1對審計人員專業素質和道德有更高的要求
由于工程項目管理過程復雜，跟蹤審計對專業素質要求非常高，它是一項綜合性和專業性都特別強的審計業務，要求審計人員不僅要對工程管理、造價，財務方面的專業知識有高度的掌握與理解，還需要他們對涉及工程審計相關的法律法規也要全面廣泛深入的掌握。由于建設項目各方利益訴求不同，這就要求審計人員必須具備良好的道德素養和業務往來工作能力。而就目前人才培養狀況來講，既懂工程又懂財務、法律的人才較少，另外傳統審計工作重點放在事后對數據和文字資料的審核上，較少深入施工現場，可能對施工新工藝和新材料缺乏必要的了解，思維模式可能停留在傳統審計模式。全面型審計人才的缺失，審計人員跟蹤審計經驗不足，傳統審計模式的慣性影響，對跟蹤審計在工程造價審計的應用和發展有一定的制約作用。
2.2各利益主體對跟蹤審計要求的多樣性
建設單位要求施工單位提高建設項目的整體建設水平，而且要盡可能降低工程造價；而施工單位則要追求他們的經濟利益最大化；行業監管部門的目標則是工程建設項目要達到最好的社會效益和政治效益，監理及設計也有著各自不同的利益訴求。建設項目各方對跟蹤審計活動都會產生一定的影響，相比傳統審計模式，跟蹤審計的審計外環境風險呈增長狀態。
3解決跟蹤審計在工程造價審計中所出現問題的措施
3.1加強審計人員的職業道德和專業素養
要真正有效地開展跟蹤審計工作，首先要提升審計人員的政治素質，強化審計人員的責任心和敬業精神，樹立崇高的工作責任感和職業道德；其次，改進工作方法，完善審計程序，讓審計人員充分了解建設工程全過程造價管理的理論，制定出工程項目全過程跟蹤審計程序和實施細則，保證跟蹤審計有效實施；最后，提高審計人員的專業水平，注重審計人員綜合能力的培養，以提高跟蹤審計工作質量。
3.2跟蹤審計必須保持客觀性、獨立性和公正性
跟蹤審計必須保持其特有的獨立性與公正性，處理好監督與服務的關系，這是一個至關重要的條件。在開展跟蹤審計過程中防止兩種傾向：一是越俎代庖，大包大攬。應正確處理好與工程管理，財務等相關部門的協調配合關系，明確各自職責和權限。保持審計的客觀性、獨立性、公正性，避免審計風險的發生。二是將跟蹤審計工作等同于傳統的事后審計，將工程造價審計工作與工程建設的其他工作隔離開，只關注工程造價，不能動態地監督全壽命過程各階段運作是否正常，也不能為工程建設提供合理、有效的審計建議。
3.3制定切實可行的審計方案
每個工程建設項目都有各自的獨特性和復雜性，因此審計方案的制定必須與工程項目相適應，切忌生搬硬套，否則非但不能起到指導性作用，反而讓被審單位認為跟蹤審計只是走走過場，搞形式主義，降低了審計的權威性。因此應從實際出發，根據不同項目特征，不同施工方案，有重點有針對性地制定跟蹤審計方案，使審計方案切實可行。
4結語
跟蹤審計是一種新型的審計模式，必將對我國建設工程造價審計產生重大影響。雖然跟蹤審計在實踐應用中仍然會存在一些問題，但是隨著跟蹤審計在建設項目中廣泛地應用，這些問題終會被解決，并且會將跟蹤審計方式更好地完善。
（一）1995年最高審計機關國際組織(INTOSAI)第十五屆大會（即開羅會議）將環境審計作為兩大議題之一，并在《開羅宣言》中制定了一個有關環境審計的定義框架。其內容包括：環境審計包括財務審計、合規性審計和績效審計三個方面；只有在成為將受到審計的政府政策或項目的一部分時，可持續發展概念才成為環境審計定義的一部分。
（二）環境管理責任論。環境審計是一項由審計部門對政府及企事業單位的環境管理責任進行的鑒證活動。針對有關項目和活動的環境方面以及環境管理系統的健全性、有效性進行監督、評價和鑒證，證實政府部門和企事業單位對環境責任的履行情況，是環境審計的本質要求。
（三）監督鑒證評價論。環境審計是環境管理的工具，它是對于與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于對環境管理和控制，有助于鑒證公司環境政策規范等手段，達到保護環境的目標(國際商業學會ICC)。
（四）環境審計是指審計組織對該審計單位的環境保護項目計劃、管理和實施活動的真實性、合法性和效益性進行的審查鑒證、評價法律責任的一種監督活動。
綜合以上幾點，我們可以得出：環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師，對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證，使之積極、有效，得到控制，并符合可持續發展要求的審計活動。
二、我國實行環境審計現狀
從七十年代開始，我國在發展經濟的同時已十分關注資源環境問題，為防止空氣污染、森林、土地資源破壞，國家頒布了一批環境保護和資源管理的法律、法規，為在我國開展披露環境信息的環境審計工作奠定了良好的法律理論基礎。近十年來，國家審計署逐步拓寬了對環境信息的審計范圍，開展了包括工業、農業、漁業、林業對環境影響的審計評價，還包括可持續發展的有關領域，并著重開展了環保專項資金審計，如基建項目防治污染“三同時”、環境投資、排污費、污染治理費等。環境審計的理論和實務工作都取得了一定成效。但不可否認的是，我國的環境審計還處于起步階段，與世界環境審計還有很大的差距。在我國的環境審計領域存在的問題主要表現在以下幾個方面：
（一）對環境審計的意義認識不足，審計內容單一。由于我國環境治理起步較晚，環境審計的開展也較遲，因此在理論研究和實踐工作等各方面都做的很不夠。目前，審計工作中的主要問題為審計內容過于單一，進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守了現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交了各種費用等。而對國務院所屬的環保部門及其他有關部門、地方政府管理的環境保護專項資金進行審計監督、對國家在國際履約方面進行審計監督、對政府環境政策進行審查監督等內容，基本上是空白。環境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環境審計應有的制約和促進作用。
（二）經濟基礎薄弱，技術力量缺乏。我國環保投入較低，歷史欠賬很多。僅三河(淮河、運河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工業污染歷史欠賬就高達1185億元，兩區(二氧化硫控制區和酸雨控制區)內僅老電廠的脫硫設備一項就欠虧285億元。同時，我國城市基礎設施，特別是城市環?；A設施嚴重不足，全國600多座城市中只有160多個污水處理廠。另外，我國也缺乏對環境保護的激勵機制，排污收費標準偏低，僅為治理成本的20％左右，使得一些企業寧肯交“排污費”“買排污權”，也不肯投資治理。1999年我國政府增加了環境保護的投入，環境污染治理投資為823．2億元，約占當年國內生產總值的1％，但“九五”前四年環保方面的累計投資僅占同期國內生產總值的0．78％。
（三）有法不依，執法不嚴，違法不究。盡管我國現已頒布了6部環境保護法律，13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準，基本形成了我國環境保護的法律監督體系，但環境法所規定的各項基本法律制度并沒有得到很好地貫徹執行。有些地方政府和經濟部門并沒有堅持“環境經濟與社會協調持續發展”的環境法基本原則，重開發、輕保護，先污染、后治理，在進行重大經濟發展規劃和生產力布局時不進行環境影響評估，個別地方政府和部門甚至執法犯法，做出明顯違反環境法律規范的經濟發展決策。有些地方的領導環境法制觀念淡薄，以言代法、以權代法，搞地方保護主義，對企業違反環保法規、造成嚴重環境后果的行為聽之任之，甚至幫助企業逃避法律制裁。由于目前環境審計主要是合規性審計，即使審計出被審單位不合法，也缺乏對被審單位的有效懲治。
（四）缺乏環境審計的具體實施辦法和評估標準。在已頒布實施的審計規范和準則中，均沒有環境審計的具體實施辦法和評估標準，這是我國開展環境審計必須迅速解決的一個問題。如企業的內審機構開展環境審計是否應遵守國際標準化組織對環境審計的規定(ISO14000)，尚未達到共識。
三、我國開展環境審計構想
針對我國環境審計中存在的問題，我們可以提出如下改進建議：
（一）加強環境審計宣傳力度，提高公眾環保意識。首先要從觀念上認清環境審計的必要性和重要性。實施環境審計不是政府一方面的行為，更需要社會公眾的積極主動參與。國外環境審計的興起和實施，首先是來自于公眾環保意識的增強和環保運動的推動。因此，應采取多種形式，大力宣傳倡導環保教育，普及環境知識，為環境審計工作營造良好的外部氛圍，使每一個人意識到環保是一種“雙贏”?，F階段我國部分企業已經取得了這方面的成功。例如，“新飛”公司因生產綠色環保產品，從而在消費者中贏得了較好的商譽；“海爾”之所以能進軍強手如林的歐洲市場，更是與其較早地通過了環境標準(ISO14000)有著密不可分的關系。
（二）加大環境審計投入，加強環境保護基礎設施建設。在西方國家，開展環境審計較多的組織和政府部門，一般都擁有雄厚的經濟實力和充實的技術力量。發達國家的經驗也證明，如果拿出國民生產總值的1．5％作為環境保護投入，大體上可以控制住經濟增長造成的環境污染，環境質量能夠得到改善。因此，當務之急是要加大環境審計的投入，加強環境保護基礎設施的建設。
（三）健全環境法律法規建設，實現環境審計法制化、規范化、經?；Ｄ壳?，我國《審計法》第二條規定審計機關對有關部門及企事業單位的財政、財務收支的真實、合法、效益依法進行監督，而對環境政策、項目和活動、集體企業、鄉鎮企業、外商獨資企業和民營企業等與環境有關的財務收支等的審計卻沒有進行規定。在現有的環境立法中也缺乏具體指導環境審計工作的環境審計法律、法規，也沒有在有關法律、法規中賦予審計機關環境管理方面的特定審計權限，同時環境評價缺少一個統一的標準，這些都導致環境審計客觀性、公允性降低。因此，應盡快對環境審計進行補充立法。要加強環境審計立法，一方面要擴大環境審計權限，另一方面要建立可操作的環境審計工作細則，避免環境審計的片面性和局限性，使環境審計工作更加規范。
一、引言
有現代企業制度，就有兩權分離，有兩權分離就有委托關系，有委托關系就有成本問題，而成本問題產生的原因之一就是人和委托人之間信息的不完全和非對稱性，那么如何解決上述問題呢，主要是通過公司治理來發揮作用。
公司治理的內容之一就是資本市場的信息披露制度，信息披露是指企業以公開報告的形式，將公司財務及其他信息提供給使用者的行為。充分、透明的信息將有助于緩解經營者和股東的信息非對稱，從而降低成本。而在現代企業中，大都對經理人報酬實行激勵機制，經理人為了得到公眾的認可，從而得到豐厚的報酬，有可能也有動機粉飾財務報表，此時，注冊會計師出具的審計意見將會成為公眾辨別真假的主要資料。
由此，筆者得出以下設想：經理人報酬與注冊會計師出具的審計意見之間存在某種關系，一方面，如果注冊會計師出具了非標審計意見，那就意味著經理人提供的財務報表或者不合法、或者不公允、或者無法表示，一般在公司業績不好的時候經理人才有可能這么做，那么經理人的報酬可能會下降；另一方面，如果經理人的報酬因公司業績不佳而持續下降，那么經理人有可能會通過粉飾財務報表來提高報酬，那么注冊會計師將會出具非標審計意見。
二、文獻回顧
在國內外文獻中，關于高管薪酬，大都是研究其與公司業績之間的關系，國外學者研究較早，但并未取得一致的結果。Murphy（1985）研究發現管理層薪酬隨營業收入的增加而增加，但股東收益保持不變。Sloan（1993）證明了會計凈收益與CEO現金報酬的正相關性。Jensen和Murphy（1990）以公司市場價值的變化（即股東財富變化）來衡量公司業績，指出總經理報酬與業績之間有微弱關系。Core et al.（1999）證明CEO超額薪酬與股票收益以及經營業績之間顯著負相關。Brick et al.（2006）也發現超額高管薪酬與公司業績負相關。
國內關于高管薪酬研究開始得比較晚。魏剛（2000）以高管的年度報酬為薪酬變量，以凈資產收益率ROE為企業經營績效變量，發現管理層的薪酬與企業績效不存在顯著的相關性。李增泉（2000）的分析同樣表明年度報酬與企業業績不相關。隨著研究變量選擇以及模型使用的豐富，兩者相關性趨于正相關。杜興強、王麗華（2007）研究發現高層薪酬與公司以及股東財富前后兩期的變化，均成正相關關系；而與本期Tobin'q的變化成負相關關系，與上期Tobin'q的變化成正相關關系。杜興強、王麗華（2009）研究發現，在ROE、ROA、TQ與股東財富四個指標中，本期與前期ROE與ROA增加均會使高管薪酬有所增加。
上述都是關于高管薪酬與公司業績之間的關系研究，我們發現很少文獻涉及外部審計是否影響以及如何影響高管薪酬水平問題，本文著眼于研究獨立審計與薪酬激勵兩種不同的公司治理機制之間的相互關系。
三、研究設計
（一）研究假設
筆者將審計意見進行賦值，其中把非標準審計意見賦值為0，把標準審計意見賦值為1。由引言可以得出如下假設：
假設1：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，即審計意見的數值低，那么CEO薪酬可能會降低。
假設2：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果CEO薪酬持續降低，很有可能導致審計意見的數值下降，也就是導致注冊會計師出具非標準審計意見。
（二）樣本選擇
由于金融行業的上市公司與非金融行業的上市公司在財務狀況、經營成果和現金流量等方面存在較大的差異，所以本文選取了2005―2009年上海證券交易所和深圳證券交易所進行交易的非金融類上市公司為研究樣本，并剔除了財務指標值極端異常的公司。最終每年獲得980個數據，5年共4 900個數據。
（三）模型與變量設定
首先，筆者采用如下模型實證檢驗假設1：
模型1：pay=β0+β1Opnion+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中各變量代表的含義如下：
pay――CEO年薪（現金）
Opnion――注冊會計師出具的與CEO年薪對應年度的審計意見，非標準審計意見=0，標準審計意見=1
JR――董事長與CEO是否兼任，兼任=0，不兼任=1
CG――CEO年末是否持有公司股份，不持股=0，持股=1
GS――公司年末總股數
Roe――凈資產收益率
Opr――營業利潤率
Mv――公司年末市場價值
在上述變量中，代表公司規模的年末總股數（GS），代表會計績效的凈資產收益率（Roe）和營業利潤率（Opr），代表市場指標的公司年末市場價值（Mv），以及啞變量JR和CG，都將作為影響CEO薪酬的控制變量，除此之外，筆者將年度也作為一個啞變量來對模型進行分析。
之后，使用TSLS二階段回歸對模型1做內生性檢驗，也就是檢驗假設2，即模型如下：
模型2：Opnion=β0+β1pay+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中變量含義與模型1完全一致。
四、實證結果及分析
（一）描述性統計
表1是因變量和自變量的簡單描述性統計，分別描述樣本的均值、最大值、最小值和標準差。表1中數據表明，不同年份不同公司CEO薪酬（pay）存在較大差距，審計意見（Opnion）中標準審計意見占大多數，此外，凈資產收益率（Roe）、營業利潤率（Opr）和公司年末市場價值（Mv）范圍的跨度都很大，原因可能是在很大程度上受年度、行業、地區的影響。
（二）多元回歸結果
1.審計意見類型對CEO薪酬影響分析
表2是模型1的回歸結果，該模型Pr>F為|t|為0.0138。調整后的R2不大，有可能是樣本數量選取不夠。總之該結果表明，上市公司CEO薪酬與審計意見類型呈顯著的正相關，從而證實了本文的假設1，即如果注冊會計師出具非標準審計意見，審計意見的數值低，那么CEO薪酬可能會降低。
就其它控制變量而言，基本與CEO薪酬呈正相關關系，這一結果與國內外的研究結果一致，除了代表公司規模的總股數（GS）外，這一結果可能與指標的選擇有關，因為在大多數文獻中，作者均以公司總資產的對數代表公司規模。
2.CEO薪酬對審計意見類型影響分析
表3是筆者使用TSLS二階段回歸對模型1做內生性檢驗的結果，該模型Prob（F-statistic）為0，調整后的R2為0.31633，表明該模型整體是顯著的。上市公司CEO薪酬的回歸系數為0.0000185，Prob（t-Statistic）為0.0138。調整后的R2不大，有可能是樣本數量選取的不夠。總之該結果表明，上市公司審計意見類型與CEO薪酬呈顯著的正相關，從而證實了本文的假設2，即如果CEO薪酬持續降低，很有可能導致審計意見的數值下降，也就是導致注冊會計師出具非標準審計意見。
五、結論
本文以委托產生的成本問題為背景，從公司治理的角度，實證研究了上市公司CEO薪酬與注冊會計師出具的審計意見類型之間的關系，從實證的角度剖析了成本問題的成因之一，即人和委托人之間信息的不完全和非對稱性。研究結果證實了本文提出的兩個假設，即對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，CEO薪酬可能會降低，相反的，如果CEO薪酬持續降低，也可能導致注冊會計師出具非標準審計意見，兩者是相互影響的。這很有可能是因為現代企業制度下上市公司對CEO薪酬實行激勵機制的結果，因為有激勵機制，就必然要將CEO薪酬與公司業績掛鉤，而表現公司業績的途徑之一就是財務報表的披露，這就將CEO薪酬與審計意見聯系起來。
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對于經濟效益審計，我們國家曾對其做出過含義解釋，即為“所謂的環境績效審計，指的是借助于相互獨立的審計機構或審計人員，對被審計企業或項目的環境管理活動進行全面的、科學的分析和審查，在此基礎之上，參考我國的標準去合理的對環境管理的現狀和潛力進行評定，從而提出提高環境管理績效的方針和方法，促使其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動”。
我國目前的審計工作，其工作主體依然是財務審計，但是隨著我國經濟的發展，績效審計變的越來越重要。對于我國審計工作的發展，“十二五”期間的重要基礎還在于促進規劃合理有效的實施，其發展基礎為合理的、科學的審計，從而使得績效審計得到全面的發展和普及。
從我國的整體發展來看，處于萌芽階段。環境績效審計技術方法屬于一種相對來說比較前沿的審計業務，而在審計過程中，需要參考較多方面的因素，審計人員對于審計環境中的所有要素都要給予充分的考慮，采用一些非常規的審計手段，這樣才能合理科學地理解審計過程中受環境影響的問題。
企業的發展包含很多部分，比如產品的設計、生產等，而價值鏈就可以用來概括企業的所有活動，前期的生產、后期的銷售以及售后活動等。針對不同的企業，環境績效審計的開展必須因地制宜，從不同企業的環境價值鏈出發，對不同環節給予不同的審計標準。
環境價值鏈分析方法較多，主要使用的方法為層次分析法（AHP法），即所謂的AHP法，也就是針對比較復雜的問題，進行分層、定性與定量相結合的分析方法，從而得出比較合理的、科學的分析方法。
環境價值鏈分析方法不同于我國傳統的分析方法，對于我國傳統價值鏈的成本觀念也造成了影響。首次將環境作為一個因素帶入到審計中去，從而被環境績效審計合理使用，一般形式下的合規性的審計方法也得到了轉變，績效審計模式成為主體，從而可以使得審計過程中的“免疫系統”得到有效使用。
對于環境績效審計，其影響因素是多方面的，而目前來看，其中的主要問題在于社會對環境績效審計的輕視，對于企業發展過程中，環境因素給財務和未來的發展能力帶來的影響沒有給予充分的重視。針對這些問題，該研究者認為應該借助于多重方式，來喚起人民對環境因素在環境審計中的重要性，讓人民認識到當前以財務狀況為主的審計方式的不足，從而在現有基礎之上加大環境績效審計的力度，基于此，使得資金的使用效益得到有效加強。我國針對審計工作擁有ISO14000標準，配合以不同企業的不同審計中的實際問題，開發出具有自己特色的、滿足自己需求的新標準。除此之外，審計機構也應該跟上發展步伐，開發出新的滿足發展需求的審計程序和審計方法，從而制定出合理的、科學的目標和績效標準。通過實際操作，來檢驗標準的合理性，從而創造出一個最合理的、最科學的、切實可行的審計框架和標準。
