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中圖分類號：TU855 文獻標識碼：A 文章編號：1674-7712 （2014） 04-0000-01
一、引言
為了進一步確保電氣各系統能夠正常的運行，為了實現經濟效益和社會效益的最大化，為了達到技術、投資最優化，相關方面的電氣設計人員應該全面了解家電現狀，較好的把握建筑物內布置、裝飾的發展方向，高度重視產品設計與技術條件的配合。值得肯定的是，為了最大程度地避免出現雷擊現象，建筑物內的強弱電系統采用綜合布線具有一定的必要性和實踐性。在具體的實踐過程中，我們應該清楚地看到，建筑物內的強弱電系統采用綜合布線還存在一系列的不足之處，有待我們深入探討，并且采取相應的解決措施。
二、綜合布線的優越性
相對于傳統的布線來說，綜合布線具有一定的優勢。綜合布線的優點主要表現為：經濟實惠、可靠、靈活、兼容性較強、具有一定的開放性。從目前看來，現代建筑物的功能越來越多，建筑物內的強弱電系統采用綜合布線，已經取得了前所未有的突破性進展。值得肯定的是，在維護、設計和施工領域，綜合布線給人們提供了極大的便利。與此同時，在天氣比較惡劣的情況下，能夠最大程度地避免出現線路被雷擊引發數據中斷的現象。
一般來說，綜合布線是運用同一種接口、傳輸介質、插座，統一設計和規劃數據線路、電話線路、監控線路和計算機網絡線路等等，并且在一套標準的布線中科學、合理地歸入不同信號。毫無疑問，綜合布線的產品具有較強的開放性，并且能夠較好的支持全部通訊協議。在實踐中，我們不難發現，相關模塊化和標準的傳輸線纜在綜合布線中得到了較為廣泛的應用。正因為如此，綜合布線的應用具有極大的便利性，具體操作起來十分簡單。
三、強電系統的綜合布線
通常，絕大多數建筑物通過穿管能夠順利接入電源線路，不少建筑物設置配電小間。從基本上說，樓層的每個房間用電線路都是源自每個樓層的配電小間。不可否認的是，線路穿線槽是較為不錯的途徑之一。另外，線路可橋架，不容忽視。架空線路是充分運用露天線路，科學、合理地接入建筑物內部的總配電箱。從某種程度上說，電力電纜敷設線路得到了十分廣泛的應用。值得肯定的是，建筑物內部敷設多種形式的配電線路是室內線路的重要組成部分。
一般來說，建筑能源動力是強電過程十分重要的研究對象之一。強電工程的主要特征表現為：較強的電壓電流、具有一定的危險性、較大的功率、效率低、頻率低等。毫無疑義，在實踐中，相關方面的施工人員應該不斷規范自己的施工行為，最大程度地降低實際損耗，大幅度提升效率，保證用電安全。
四、弱電系統的綜合布線
實踐表明，采用架空線路，架空到達建筑物內部是信息綜合布線十分明智的選擇之一。更進一步說，雙絞線和同軸電纜能夠在室內信息系統線路中取得較為廣泛的運用。從某種意義上說，規格不同的部件是弱電系統的綜合布線十分重要的組成部分。
主要包括：電氣保護設備、傳輸介質和連接硬件等等。當前，我國正處于經濟全球化時代，人們對資源共享的要求越來越嚴格。正因為如此，為了最大程度地減少雷擊事故的實際損害，我們應該結合實際情況，科學、合理地制定一個綜合布線方案。某種程度上說，電信號和信息的精確控制以及快速傳遞是建筑物內弱電工程十分重要的研究對象之一。與強電工程相比而言，弱電工程的特征主要表現為：電流電壓比較弱、較小的功率、具有一定的安全性、較高的頻率等等。不可否認的是，在具體的實踐中，我們應該充分考慮到各種現實因素的制約和影響，努力實現信息傳遞的最優效果，促使信息傳遞得到較為廣泛的應用，確保信息傳遞具有一定的可靠性和保真性。
五、結束語
綜上所述，試析建筑物內的強弱電系統采用綜合布線有效減少造成雷擊必要性具有一定的現實意義和理論意義。一般來說，強電和弱電之間的區別主要表現在：交流頻率出現較大的差異，強弱電的傳輸方式存在較大的不同，強弱電的電流、功率和電壓大小具有一定的差異性。不容置疑，為了最大程度地樹立起施工單位和房產開發商積極推廣應用建筑物內的強弱電系統采用綜合布線的信心，在建筑物內的強弱電系統設計的過程中，我們應該結合具體的實踐狀況，不斷深化改革強、弱電管線的施工方法，既要充分運用新工藝、新材料，又要努力獲取人們的一致認可和支持。
參考文獻：
[1]戴玉興.民用建筑電氣設計數據手冊[M].北京：中國建筑工業出版社，2001.
根據期望影響的財務報告結果，可以將企業財務報告舞弊行為分為三大類：(1)虛假利潤表類舞弊一以粉飾利潤表為主要目的，直接導致利潤表存在重大錯報，并間接導致資產負債表虛假；(2)虛假資產負債表類舞弊一以粉飾資產負債表為主要目的，直接導致資產負債表存在重大錯報，但不一定影響利潤表{(3)虛假表外披露類舞弊―一般以隱瞞重大事項為目的，一般僅直接導致會計報表附注存在虛假內容，但不直接影響財務報表的數據。
本文研究發現，對于非上市公司而言，其舞弊類型存在如下特征(如表1所示)：(1)就總體來說，虛假利潤表類舞弊是最主要的類型，有87％的舞弊企業存在虛假利潤表類舞弊行為；其次是虛假表外披露類舞弊行為，約有31％的舞弊企業對外作了虛假陳述或披露；只有約有15％的舞弊企業存在虛假資產負債表類舞弊行為。(2)從舞弊行為種類與公司規模的關系看，舞弊大、中型公司的虛假表外披露類舞弊行為比例和虛假資產負債表類舞弊行為行為明顯高于小公司；其虛假利潤表類舞弊行為比例則明顯低于小公司。(3)從舞弊行為的發展趨勢看，虛假利潤表類舞弊行為呈現出上升趨勢；虛假資產負債表類舞弊行為呈現下出降趨勢；虛假表外披露類舞弊行為則基本保持不變。(4)小公司財務舞弊的案例明顯多于大公司。(5)舞弊非上市大中型公司一般同時存在多種類型的舞弊一約有一半的舞弊非上市大中型公司同時存在兩種或兩種以上類型的舞弊行為，主要表現為虛假利潤表類舞弊和虛假表外披露類舞弊的同時存在。
二、非上市公司財務報告舞弊的主要手段
我國注冊會計師審計準則指出的財務報告舞弊手段主要包括：(1)編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；(2)濫用或隨意變更會計政策；(3)不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；(4)故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；(5)隱瞞可能影響財務報告金額的事實；(6)構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；(7)篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。在實務中，企業財務報告舞弊的手段要更加具體和隱蔽些。
一是虛減利潤或虛增利潤。通常虛減利潤的情況明顯多于虛增利潤的情況；企業規模越小越傾向于虛減利潤(見表2)。虛減利潤的手段依次為虛列費用、少列營業收入、推遲確認營業收入、營業外收入不入賬、多計提資產減值準備、提前確認費用、利用關聯方交易轉移利潤、不恰當地變更會計政策、虛構營業外支出(如虛構工程報廢)、虛構投資損失等。虛增利潤的手段則依次為虛構銷售業務、少計主要的期間費用、少計提資產減值準備、提前確認收入、虛構營業外收入(如虛構收回已沖銷的應收款項)、虛構投資收益、損失不入賬、推遲確認成本費用、不恰當地變更會計政策等。
二是虛增資產或虛減負債同時虛增所有者權益。虛增資產同時直接虛增所有者權益、資產(或負債)內部各項目之間進行轉換、虛減負債同時直接虛增所有者權益、將負債增加虛構為資產減少、虛減資產同時虛減負債、虛減負債同時虛增利潤、虛增資產同時虛增利潤(見表3)。
虛增資產同時直接虛增所有者權益的手段主要是虛增實收股本、不記錄已支付的股利。資產(或負債)內部各項目之間進行轉換的手段主要有虛構固定資產或無形資產購買、將資產損失記錄為對外投資、虛構收回應收款項。虛減負債同時直接虛增所有者權益的主要手段是將借款記錄為股東權益。將負債增加虛構為資產減少的手段主要是將借款業務記錄為收回應收款項。虛減資產同時虛減負債的手段主要是虛構清償負債。虛減負債同時虛增利潤一般與虛假利潤表相聯系，只是這一舞弊的主要目的在于粉飾資產負責表不是利潤表。
三是虛假表外披露類舞弊行為。虛假披露或隱瞞關聯方交易、隱瞞股權或資產質押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對外擔保、隱瞞其他重大事項(見表4)。
三、非上市公司財務報告舞弊的主要目的
總的來說，經濟利益是最常見的財務報告舞弊動機，是舞弊者最強大的內在驅動力――舞弊者舞弊旨在獲得直接的或間接的、現實的或潛在的經濟利益。具體地說，如表5所示，常見的非上市公司財務報告舞弊的主要目的依次是：(1)少交稅。其主要舞弊手段依次為虛列費用、少列營業收入、推遲確認營業收入、營業外收入不入賬、多計提資產減值準備、提前確認費用、利用關聯方交易轉移利潤、不恰當地變更會計政策、將收入直接記人權益類項目、隱瞞關聯方交易等。(2)粉飾財務報告以為獲取資金提供方便。其主要舞弊手段依次為虛構銷售業務、少計成本費用、少計提資產減值準備、提前確認收入、虛構投資收益、損失不入賬、推遲確認成本費用、不恰當地變更會計政策、將借款業務記錄為收回應收款項、虛構在建工程、虛構固定資產或無形資產購買、將資產損失記錄為對外投資、虛構收回應收款項、隱瞞股權或資產質押、隱瞞法律訴訟、隱瞞對外擔保。(3)為了表現經營者業績。其舞弊手段幾乎包括所有的舞弊手段。(4)為了獲得某種資質。(5)其他目的。
1引言
根據《中國注冊會計師審計準則》中的相關內容，會計舞弊行為是指管理當局通過故意編造虛假財務數據，或不實陳述企業經營活動狀況等手段來欺騙財務報告和會計信息的使用者，以達到自身不合法需求的一系列犯罪行為。隨著我國宏觀經濟的不斷發展，會計舞弊行為屢禁不止，這極大地影響了我國市場與經濟的穩定性，也損害了廣大投資者的合法權益。而作為我國經濟的支柱之一，上市公司財務會計報告舞弊行為尤為嚴重。因此，加強對上市公司財務會計報告舞弊行為的研究具備了較強的實踐意義。
2財務報告舞弊的類型
2.1利潤舞弊類型
利潤舞弊又可以分為多種舞弊形式：一是虛增利潤，主要是通過提前確認收入、減少準備計提、虧損掛賬、關聯方交易等方式來提高經營業績；二是虛減利潤，主要通過推遲確認收入、增加準備計提、使用加速折舊等方式來減少利潤，以達到避稅的目的；三是巨額利潤沖銷，主要通過一次性將積壓存貨、壞賬、閑置固定資產等資產作為損失處理，以回避新任經營者的業績責任。
2.2資產負債表舞弊類型
對資產與負債進行粉飾也是財務報告會計舞弊的主要方式，這之中也分為多種舞弊方式：一是高估資產，通過虛構資產交易業務、為資產評估編造理由等方式來爭取外部投資，或便于在股份制改革中獲取更多利益；二是低估資產，主要通過隱瞞或有負債或將負債隱藏在管理企業中的方式來降低財務風險，以獲取銀行貸款或其他籌資。
3財務報告舞弊的原因分析
3.1內部原因
在企業內部方面，出現財務報告舞弊行為的原因主要有三個方面：一是管理層謀取個人利益，目前我國職業經理人制度發展雖不夠完善，但上市公司管理層人員大多依照這一模式招聘，因此，管理層人員也面臨較大的業績壓力，因此，在經營業績不佳或管理層為了獲取更多的工作報酬時，往往會通過財務舞弊來達到目的；二是為了應對IPO階段的審核壓力，部分企業在上市之前，為了通過IPO審核，或為了獲取高額融資，會利用投資者不熟悉企業信息的優勢來粉飾財務報告；三是公司治理結構不合理，目前大部分上市公司雖然設立三會一層的議事規則，但是由于委托問題或二職合一的問題存在，使得公司內部控制制度難以發揮相應的監督作用，給了財務舞弊一定的可乘之機。
3.2外部原因
上市公司財務舞弊的原因主要有以下三點：一是會計準則無法約束準則之外相關事項，這主要是由于會計準則的修訂與完善無法對未來可能出現的舞弊行為進行預測，因此也無法進行約束，這是大部分法律法規和準則都存在的問題；二是舞弊成本較低，目前國內雖然一再強調要防止財務舞弊行為的發生，但在查明舞弊行為后所進行的處罰也以經濟懲罰或行政處罰為主，當上市公司認為財務舞弊謀取的利益要超過舞弊成本時，依然會鋌而走險；三是注冊會計師缺乏獨立性，注冊會計師的獨立性會因雇傭關系的影響而大大削弱，同時會計行業的內部競爭也使得注冊會計師事務所會因爭取更多客戶而產生與客戶合謀行為。
4上市公司財務報告舞弊的治理對策
4.1公司自身層面的治理
上市公司財務報告舞弊的治理首先應從內部入手，主要可以通過以下幾個方面來進行：一是完善公司治理結構，根據公司的特點與需求，建立對應的內部治理結構，明確內控制度的重要性與核心地位，確保內控制度能得到有效執行；二是完善公司組織結構，對于國內上市公司而言，應明確獨立董事的權利與責任，構建和諧的高層關系，加強董事會、獨立董事、監事會之間的協調合作，共同對企業財務報告質量進行監督；三是建立健全的公司會計制度，明確內部會計機構的崗位分工與相應職責，確保權責分明與職務分離，同時還應加強對會計人員職業道德與水平的培養，并設立獨立的內部審計制度，以此來保證公司財務會計報告的真實性與準確性。
4.2中介機構層面的治理
中介機構是證券市場穩定運營中不可或缺的一部分，同時在防范上市公司財務會計舞弊中也能發揮重要作用，基于中介機構層面的治理應當從以下幾個方面施行：一是加強中介機構的服務質量，對于保薦機構而言，應以保健項目質量為核心，對于審計機構而言，在審計過程中應當維護廣大投資者利益；二是提高中介機構工作人員的專業水平與道德水平，在加強專業技能培訓的基礎上，建立合理的道德水平考核指標體系，以確保工作人員的工作行為的規范性。
4.3政府機構層面的治理
政府機構層面的治理應當從以下幾個方面入手：一是加強政府服務職能，在促進經濟發展的基礎上，確保市場競爭環境的公平性；二是完善地方政府監督體系，除了證監會應當加強對上市公司的財務監督外，地方政府也應當對轄區內上市公司的財務狀況進行監督；三是提高財務舞弊成本，制定舞弊行為追責制度，嚴懲團體造假行為，加強執法力度。
5結語
在當前市場競爭日益激烈的現實背景下，真實可靠的信息是提供市場效益的基本前提，所以，無論是從監管層面、企業經營層面還是資本投資層面，都應堅決抵制和防止財務舞弊行為的發生。政府應加強監督管理，企業自身應加強內控監督力度，中介機構則應加強職業道德修養和專業水平，只有多管齊下、協作監督，才能真正維護我國經濟的穩定發展。
參考文獻
2加強內部審計工作對舞弊防治的作用
2.1加強內部審計的獨立性內部審計的獨立性不但要求內部審計部門設置的獨立，同時還要求內部審計工作的獨立。要建立專職內部審計機構，內部審計機構要直接由總經理和董事會雙方任命與授權，這樣雙發互相監督和管理可以使內審部門對舞弊防治的工作更加有權威性，并且更加的全面與充分。
2.2提高內審人員的專業素質內審人員要具有全面的專業知識以及舞弊知識，了解舞弊的特征和原因以及舞弊的類型。只有內審人員的專業素質提高才能在內審工作的事前監督與過程控制中，可以順利的將舞弊行為消滅在萌芽中。在具備專業素質的同時還要對內審人員的道德素養進行培訓和教育，只有本著公平公正的態度，為企業利益著想的內審人員才能在公司治理中防治舞弊的發生，消除舞弊風險。
二、國內外非財務信息概念與應用綜述
由于國外研究者對非財務信息的研究側重點不同，至今對非財務信息尚無一個統一的定義，而非財務信息包含的內容也是各不相同。筆者在整理國內外相關文獻的基礎上，發現對非財務信息的研究主要從以下方面進行：
（一）披露與否的角度 美國財務會計準則委員會（FASB）從財務信息披露的角度規定，只有符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性的項目才能予以確認進入報表；而那些不滿足條件被排斥在會計報表之外的反映公司經營活動的信息就可以定義為非財務信息。FASB在《改進企業財務報告：透視日益增加的自愿披露》的報告中指出，企業自愿披露的非財務信息應該包括：業務數據及其分析，前瞻性信息，管理層和股東信息，公司背景信息，未確認的無形資產等等。而中國證監會在《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號》中規定，除了財務信息，上市公司還應披露涉及重要提示及目錄，公司基本情況簡介，股東變動及股東情況，董事、監事等高級管理人員和員工情況，公司治理結構， 股東大會情況簡介，董事會、監事會報告， 重大訴訟和仲裁等重要事項的非財務信息。從上述規定和報告可以看出，各國對上市公司非財務信息披露與否和披露的內容做了一定的強制性的要求，同時也鼓勵上市公司自愿對其他非財務信息進行披露。
國內學者對非財務信息披露內容進行了闡述，大致內容都相同，但是對于會計政策選擇、社會責任、持續發展及反映核心競爭力等無法量化的信息是否納入非財務信息披露存在分歧（耿黎，2008）。借鑒Meek（1995）對歐洲上市公司自愿披露的非財務信息的研究，本文認為上市公司應該更加重視對描述性和可以量化的非財務信息的披露。
（二）應用于公司業績評價 最早Robert S.Kaplan和David P Nor
ton在對平衡計分卡的論述中提到：非財務信息是財務信息的先導性指標，是闡述財務成果形成過程的信息。因此，基于委托問題對公司管理層進行業績評價時，綜合使用財務信息和非財務信息能提供更直接、更及時的關于管理者努力程度的反饋信息（Barua et al.1995）；在解決了非財務信息的可靠性和計量性問題后，融合非財務指標和財務指標的綜合業績評價方法是當前最有效的業績評價方法（徐薇華，2011）。
（三）應用于財務危機預警 Albrecht（2004）提出財務危機預警信號可以從管理層面、關系層面、組織結構和行業層面等非財務方面進行識別，而黃世忠、黃京菁（2004）對這六個層面進行了進一步的細分。對于不能直接量化的非財務信息，萬希寧等（2007）構建了財務危機模糊預警模型，結合定量和定性的方法，從影響企業償債能力、營運能力、盈利能力、內部控制等方面建立非財務指標體系，應用多級模糊綜合評判法對財務風險因素進行定量化評價， 對定性的非財務指標采用模糊統計。
綜合上述觀點以及其他研究，本文將非財務信息劃分為廣義上的和狹義上的。廣義上的非財務信息是相對于財務信息而言的，是指獨立于財務報表之外的關于上市公司內部控制與外部環境的所有信息；而狹義上的非財務信息是相對于應用領域而言的，是指可以量化，并且能夠反映上市公司特定經營事項的非財務信息。
三、國內外非財務信息財務舞弊識別綜述
（一）財務舞弊識別應用非財務信息的必要性 綜合國內外的研究，可以看出非財務信息已經被研究者廣泛應用到對上市公司的研究中，而將非財務信息應用于上市公司財務舞弊識別研究中也是具有理論意義和現實必要性的。一方面，綜合運用財務信息和非財務信息建立起來的財務舞弊識別模型能夠更加直觀地反映上市公司的財務狀況和治理情況，了解和獲得更多的前瞻性的、不易被掩飾的非財務信息可以直接從內外部環境角度入手提前識別出財務舞弊風險；另一方面，在引入了非財務信息的財務舞弊識別模型能夠獲得更好的識別效果。楊兵（2005）的研究結果表明在引入了非財務指標后，使用統計方法和數據挖掘方法對財務舞弊的預測結果都有較大的改善。
國內外對財務舞弊的研究大多使用logistic方法，本文選取了基于該方法的有關財務舞弊識別實證研究的文獻，將文獻中所建立的指標體系分為三種類型：純財務指標、純非財務指標和混合指標，每種類型10篇文獻，總計30篇。然后，將文中經過檢驗后得到的對財務舞弊的總體識別率按照上述三種類型取平均值，得出表1的結果。從表1中的平均識別率可以看出，在相同識別方法的前提下，綜合使用了財務指標和非財務指標的財務舞弊識別模型的識別率有了顯著的提升。
（二）國內外關于非財務信息的財務舞弊識別綜述 最早的研究大多從舞弊成因的研究角度進行，Albrecht（1995）的舞弊三角理論從壓力、機會和借口三個方面來研究財務舞弊的成因；Bologna等（1993）提出了“GONE”理論以及隨后在其基礎上發展形成了企業舞弊的風險因子學說。上述對舞弊成因的論證為舞弊識別研究提供了理論依據。美國注冊會計師協會（AICPA）制定的SAS NO.99具體描述了財務報告舞弊風險因素，從中可以發現一部分因素是無法通過財務指標進行量化的。國內研究方面，秦江萍（2005）總結了上述理論，認為在進行審計時不僅應關注財務結構方面，更應當注重評價內部控制和內部管理，以及從管理層行為挖掘人性方面的舞弊危險。
國內外對非財務信息與會計舞弊關系的研究開始于董事會特征對舞弊的影響，指標體系比較成熟，但是結論卻互有矛盾。1992年的COSO報告從公司治理視角指出舞弊公司與非舞弊公司具有的不同的董事會特征。而Beasley（1996）則從公司治理的非財務角度出發，發現公司的董事會構成與財務舞弊存在關系，外部董事比例、任期和持股比例，以及是否在其他單位供職與財務舞弊可能性負相關，而董事會規模則與財務舞弊可能性正相關。之后對董事會構成與財務舞弊關系的研究中，杜興強（2006）認為外部董事比例與財務舞弊的關系并不顯著，而楊清香等人（2009）在總結了其他研究者關于董事會規模的觀點后，認為董事會規模與財務舞弊成“U”型關系，穩定的董事會能抑制財務舞弊的發生。另外，也有學者從董事會議的召開頻度（Anderson，2004）以及董事會持股方面來說明其在識別財務舞弊的作用?？傮w來說，一定規模的董事會（于東智，2004）和獨立性強的董事會（Persons，2006）對抑制財務舞弊行為至關重要。
對上市公司內部治理的監督和管理主要是通過監事會和審計委員會進行的。國外對監事會的研究主要集中在其治理目標和功能定位上，對與財務舞弊的關系甚少涉及。而國內的研究表明，由于監事會功能的缺失以及制度的不健全，導致監事會不能有效地抑制財務舞弊的發生。高倩（2011）對監事會特質與財務舞弊行為之間的相關關系進行了實證研究，結果表明監事會規模與財務舞弊也存在“U”型關系，提高監事會的獨立性有助于抑制財務舞弊的發生。研究者對于審計委員會在識別財務舞弊的作用分歧很大，最早的Beasley（1996）認為審計委員會抑制財務舞弊發生的作用不顯著，而Dechow（1996）和Abbott，Park and Parker（2000）則認為審計委員會能有效地降低舞弊發生的可能。國內學者也存在類似的分歧，王艷平（2011）的研究表明由于我國審計委員會制度構成存在較大的問題，上市公司審計委員會沒有有效地防止財務舞弊的發生?？偨Y上述觀點，本文認為制度建立時間較晚、非強制性以及內部治理制衡機制的缺失，導致了審計委員會沒有發揮本身的作用，對預警和識別財務舞弊的作用不大。
對上市公司委托、領導權以及股權結構與財務舞弊的關系研究一直是研究者關注的熱點問題。Foker（1992）、Beasley（2006）認為一元領導權結構，即董事長和總經理一人兼任，與財務舞弊正相關。Erickson（2004）和Johnson（2008）發現采取股權激勵的上市公司管理層為了避免其所持股票貶值而進行財務舞弊。汪昌云（2010）從沖突考察和細化了股權結構和領導權問題對舞弊的影響，結果表明大股東治理和薪酬激勵機制有效降低了舞弊發生的概率，而控制權和所有權的分離程度增加了管理層舞弊的風險。杜興強（2006）和吳革（2008）認為股權越集中越有可能發生舞弊，而劉立國和杜瑩（2003）的研究表明法人持股比例和執行董事比例與財務舞弊成正相關關系，而流通股比例則是負相關，如果控股股東是國資委發生財務舞弊的概率更大。韋琳（2011）基于舞弊三角理論設計出財務的壓力指標和非財務的機會指標，綜合財務指標可以發現管理層的不穩定、一元領導權結構和國有股權過低都為財務舞弊創造了條件。
上述研究都是從上市公司內部治理角度，運用實證研究的方法，綜合財務信息進行的，可以將所提及的非財務信息歸納為內部非財務信息，即董事會特征、監事會特征、審計委員會特征、領導權和股權結構等。而從外部環境中識別財務舞弊的研究相對較少，我們將從外部環境所獲得的非財務信息定義為外部非財務信息，涉及到宏觀經濟信息、行業信息、監管信息、關聯方交易信息和第三方信息等。Groveman（1995）總結了判斷財務舞弊的指標器，其中有非正常交易和關聯方交易屬于非財務指標類。朱錦余等人（2007）分析了我國上市公司舞弊財務報告的主要類型、方法和持續年限等，發現表外舞弊占比較大，通過關聯方交易虛構銷售業務、資產和隱瞞對外擔保是舞弊的主要手段。袁樹民和楊召華（2007）通過對比舞弊上市公司和非舞弊上市公司在資金被關聯方占用程度、與關聯方進行商品交易的程度，發現將關聯方資金占用相關變量納入財務舞弊識別模型顯著提高了識別成功率。Carcelfo和Nagy（2002）的研究發現上市公司聘用的審計師的專業化程度與財務舞弊呈負相關的關系。陳關亭（2007）總結了內部控制和外部審計對財務舞弊的影響指出，變更主審會計師事務所為財務舞弊提供了機會。Persons （ 1995） 研究發現行業會影響財務舞弊， 計算機及數據處理業、科學和醫藥儀器等制造業相對更容易發生財務舞弊。張建剛（2008）、李康（2011）根據我國上市公司以制造業為主的特點，設計出制造業上市公司財務舞弊識別模型，針對性更強。
現有的財務舞弊識別方法主要以邏輯回歸模型為主，數據挖掘等計算機方法也得到廣泛應用，而綜合數據挖掘方法和非財務指標的模型往往能獲得更好的識別率。Belinna BAI等（2008）根據工業基準指數進行橫向分析識別，采用分類與回歸樹（CART）方法對亞洲國家的上市公司財務舞弊構建識別模型。劉君（2006）采用徑向基概率神經網絡，綜合盈利能力、成長性和流動性等財務指標以及股權結構非財務指標設計出財務舞弊識別模型，得到較高的判正率。蔡志岳（2006）基于財務和公司治理變量，運用邏輯回歸和遺傳審計網絡方法建立信息披露舞弊識別模型，發現治理變量可以提高預測模型的有效性，遺傳神經網絡方法的預測能力好于邏輯回歸。
四、財務舞弊識別問題創新發展
通過總結現有基于多種實證方法的財務舞弊識別研究，我們發現存在以下問題：首先，存在所使用的數據和信息無法滿足研究的需要的問題，而來自其他渠道的有用信息卻不能被有效地利用。現有研究使用的無論是財務數據還是非財務數據都大部分來自于官方數據庫或者上市公司研究數據庫，這使得數據面臨著滯后性、可修飾性等不利因素的影響。其次，在制度建設方面，違規披露一直是主要的舞弊行為，這說明我國的上市公司信息披露機制還不夠完善，上市公司的違規成本低，因此建立一個全面、高效、及時的上市公司信息披露平臺勢在必行。另外，財務舞弊識別方法一直是影響和制約舞弊識別效果的重要因素，總結現有的識別方法，筆者發現大部分方法對數據的要求是嚴格的，而對于海量的、增量的和不可量化的復雜數據卻很難進行研究和分析。
因此，根據上述問題，筆者認為今后可從以下三方面開展研究：第一，數據：海量、實時的Web財務和非財務信息。隨著上市公司數量的增加以及各種數據的累積，財務舞弊識別需要處理的數據量越來越大，結構也變得越來越復雜，而現有的財務數據以及內部治理的非財務數據已經不能全面反映財務舞弊行為，因此，只有使用實時和增量的數據才能更有效地發掘財務舞弊問題。本文認為在互聯網環境下，引入相關行業經濟形勢、媒體報道、法律訴訟等非財務信息可以成為識別上市公司財務舞弊的新的切入點。第二，制度： 網絡披露制度和XBRL平臺的建設。保證上市公司財務和非財務信息的可靠性、及時性和開放性需要一個完善的網絡披露制度，而XBRL技術正是能滿足這些需求的線上披露形式，它是商業和財務數據電子化交流的一種語言，有助于商業信息的編制、分析和交流，提供了低成本、高效率的服務以及可靠而準確的商業信息，目前發達的國外資本市場都在積極采用這一技術。第三，方法：基于Web環境下的數據挖掘和文本挖掘。Ravisankar（2010）、宋新平（2008）等人的研究都表明了數據挖掘方法在識別財務舞弊上效果更好，但是學者的研究都集中于具體方法及其應用上，對數據的要求也相對嚴格，缺乏系統的方法指導模型和框架。如何全面利用財務和非財務數據，定性和定量方法相結合，構建一個綜合性舞弊識別模型將是今后研究的重點。而對于Web文本挖掘這一新興技術應用于財務舞弊識別，國外的Glancy（2011）已做出探索，但其研究目前僅限于年報文本，而對于海量的Web財務信息的研究還是具有廣闊的前景，也存在一定難度。
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近年來，上市公司財務舞弊事件不斷發生。上市公司舞弊，嚴重危害市場公平競爭，挫傷了投資者信心，損害了社會公眾利益，對構建誠實守信、公平公正的市場環境產生了很嚴重的影響。因此，企業治理層和管理層應高度重視對舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發生的機會，及時發現和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競爭氛圍。
舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員關注的是導致財務報表發生重大錯報的舞弊。舞弊，是指被審計單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。為了識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險，審計人員要在審計過程中有意識的識別各種舞弊風險因素，搜集各種表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況的審計證據。審計人員對舞弊的識別和應對貫穿于整個審計過程始終。
舞弊包括對財務信息做出虛假報告舞弊和侵占資產相關的舞弊兩類。其中，對財務信息做出虛假報告是常用的方式，通過虛報收入、成本費用，虛增或虛減利潤、資產等提供虛假的資產負債表、利潤表等。企業為了達到借款或增加資本，IPO，操縱價格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達成預算目標、多得績效獎金或分紅等目的，可能進行財務舞弊，虛報財務報表。
企業進行財務舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報告金額的事實；（6）構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。
收入舞弊是財務報表舞弊的重要方式之一。企業通過虛構銷售交易、高估或低估收入、變更收入確認時間等方式調控企業利潤，達到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國證券監督委員會2010-2011年度行政處罰決定書，發現其中涉及通過收入進行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達股份、華夏建通、遠東股份、兩面針及成都聚友等八家企業。通過分析可以看出，這些企業大部分是通過虛增收入，從而虛增利潤。在舞弊方式上有所差別，具體為：
1.虛構銷售交易，虛增收入，虛增利潤
企業通過偽造顧客訂單、發運憑證、銷售合同，開具稅務部門認可的銷售發票等手段來虛擬銷售對象及交易，達到增加本期銷售收入，增加利潤的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過虛構與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿有限公司、汕頭方大應用包裝科技有限公司、廣東財豐發展有限公司等五家企業發生的牙膏牙刷銷售業務，虛增當年銷售收入和利潤。2003年共計虛構的銷售收入106 977 969.23元，占當年銷售收入的18.25%，相應虛構合并銷售成本為52 331 048.23元。
2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過制作虛假出庫單據、產品發運單據、收料單，開具虛假銷售發票，偽造銀行進賬單等方式，合計虛增2004年度銷售收入17 942.70萬元，利潤6 931.87萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2004年年度報告調整前披露的銷售收入118 228.50萬元和利潤15 337.30萬元的15.18%和45.20%。2005年度，銀河電氣通過制作虛假出庫單據、開具虛假銷售發票的方式虛增銷售收入3475.76萬元，通過制作虛假采購入庫單據、暫估入賬掛應付賬款的方式虛構成本2 680.60萬元，從而虛增利潤795.16萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2005年銷售收入102 253.17萬元和利潤2 068.77萬元的3.40%與38.44%。
2005年，遠東股份通過北京研究院、北京網安、遠東科技虛構與北京往來文化傳播有限公司的技術開發合同和產品銷售合同共計7份，虛增上述3家子公司主營業務收入分別為249萬元、406.31萬元、310萬元，共計965.31萬元，導致遠東股份2005年年報虛增利潤945.08萬元。
聚友網絡2001年至2004年虛構酒店視訊業務現金收入共計62,675,010.41元，2004年以虛掛應收賬款的方式虛構視訊業務收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網絡虛構酒店視訊業務收入共計78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。
2.提前確認收入，虛增利潤
企業出于自身目的需要，不遵守會計準則和會計制度的規定，提前確認收入或成本費用，達到調節利潤的目的。例如，華夏建通在2007年中期報告提前確認主營業務收入1 225萬元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動文化傳播有限公司簽訂《社區大屏幕銷售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨確認了1 225萬元主營業務收入，并在2007年度中期報告中予以了披露。但相關項目直到2007年9月21日才交付驗收。
3.推遲確認收入，少計營業收入，偷逃稅款
企業根據需要，推遲確認收入、成本費用，從而虛減利潤，達到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調減利潤213萬元。截至2009年末，安妮股份少結轉固定資產2402萬元；2009年已銷售商品未及時確認收入502萬元。2009年公司存在資產不實1.3億元、負債不實2791萬元等會計違規問題，少繳各項稅款68萬元。安妮股份及下屬企業廈門安妮企業有限公司還將公司資金4147萬元存入員工個人賬戶，涉嫌避稅。
4. 收入成本的會計核算錯誤，虛增或虛減利潤
企業會計準則對收入確認和核算有明確的規定，企業在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達股份2003-2005年期間對萊蕪醫院銷售業務的收入和成本的會計核算不正確，威達股份2005年年報賬面虛增“其他應收款-萊蕪醫院”720 000元，虛增利潤891 993.75元；威達股份2006年年報虛增其他應收款720 000元，虛增年初未分配利潤817 900元。
威達股份2003-2005年期間對安徽武警醫院銷售業務的收入和成本的會計核算不正確，威達股份2005年年報賬面虛增“其他應收款-安徽武警醫院”900 000元，同時虛減利潤348 882.14元；威達股份2006年年報賬面虛增“其他應收款-安徽武警醫院”900 000元，同時虛減凈利潤252 864.47元，虛減年初未分配利潤701 016.05元。
5.利用會計政策變更，不及時更正會計差錯等方式，虛增收入
企業經常通過變更會計政策，或對于發現的會計差錯，不及時更正和披露來調節利潤。例如，2009年4月28日，證監會對五糧液進行現場檢查，發現并指出2007年年度報告第20頁“關于供銷公司主營業務數據”的錄入出現筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監會的書面說明中承認出現了筆誤，將供銷公司的主營業務收入725 066.15萬元誤寫為825 066.15萬元，但是五糧液一直未對數據差錯及時更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報中予以更正公告。
6.通過關聯方，調節收入利潤
企業以顯失公允的交易價格與其關聯企業進行購銷活動，通過價格差實現利潤轉移。或者通過設計安排有法律依據、而無經濟實質的關聯交易，虛構經營業務。例如，2004年6月14日，威達股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協議書》協商決定，威達股份將其所有的3.11萬畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價格租賃給金土地開發使用。金土地租賃威達股份大北山林地是關聯交易，2005年支付了租金合計6 999 750元。威達股份只提供了1份當地每年租賃價格200元/畝的證據，證明大北山林地租賃價格公允的證據不充分。
通過以上分析可以看到，企業進行舞弊的手段眾多。審計中，審計人員應假定被審計單位收入確認方面存在舞弊風險，并考慮哪些收入類別及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。在實務中，審計人員應綜合運用詢問、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號。例如，結合分析程序表明企業對外報告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準備的計提明顯不足；本期發生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經營活動產生現金流入呈背離趨勢；銷售業務的關鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業可能存在收入舞弊，審計人員應通過進一步審計程序搜集審計證據。比如，執行銷售截止性測試，確認企業銷售收入的會計記錄歸屬期是否正確，應計入本期或下期的銷售收入有無推遲至下期或提前至本期的情況。
總之，收入舞弊是重要的風險領域。審計人員在整個審計過程中要謹慎保持職業懷疑態度。關注企業收入舞弊可能導致的重大錯報，專門針對舞弊設計審計程序，有意識地識別舞弊風險，降低審計風險。同時，增強信息使用者對財務報表的信賴程度。
參考文獻：
從形成的性質看，虛假財務報告有錯誤型虛假財務報告和舞弊型虛假財務報告。錯誤型虛假財務報告是指無意識地對企業經營活動狀況進行了虛假陳述，在主觀上并不愿意使財務報告歪曲地反映企業經營狀況。這主要是由于會計人員素質較低引起的錯誤，比如經濟業務的遺漏，對會計政策的誤解等。而舞弊型財務報告是指為了實現特定的經濟目的而有意識地偏離會計準則和其他會計法規對企業財務狀況、經營成果和現金流量情況進行虛假陳述的財務報告，它是利益集團或個人為了經濟利益而進行的一種有意作為，是一種損人利己行徑。如不特別強調，本文討論的虛假財務報告指的就是這種舞弊型的虛假財務報告。
從內容上看，虛假財務報告有財務數據虛假和非財務數據虛假兩種虛假財務報告。財務數據虛假的財務報告是最常見的，如企業虛計資產，少列負債，虛增利潤，少扣費用等。非財務數據虛假的財務報告是指對非財務數據進行虛假表述，在上市公司中對公司成立時間的虛假披露，對關聯方關系的虛假陳述等都，全國公務員共同天地屬于此類。這種虛假陳述同樣可以使企業達到其造假目的，也散見于我國上市公司的違規案件中。
從類型上看，虛假財務報告主要有上市公告書虛假、招股說明書虛假、年度報告虛假和中期報告虛假等類型。對于非上市公司來說，主要是財務報表虛假。在企業的財務舞弊中，無論出現的是哪一種類型的虛假財務報告，都一樣會產生不利的經濟影響，引起市場秩序的混亂和無序。
虛假財務報告現狀分析
〈一〉資料來源
我們的資料采集于年《中國證券監督管理委員會公告》中的處罰決定，對于年的資料我們是通過（）獲得，同時我們將這些數據與陳漢文等（）的數據進行了核對，我們增加了一個中經公司案例，另外根據我們定義的虛假財務報告概念，在他們的基礎上補充了廣深鐵路（）、中遠發展（）、藍田公司（）和順鑫農業（）等四個案例。年的數據我們通過直接查詢《中國證券監督管理委員會公告》的書面發行本獲得。這樣，通過我們的采集共得到了個虛假財務報告案例。
〈二〉現狀分析
虛假財務報告的類型分析
在個案例中，年度報告虛假披露的有家，中期報告虛假的有家，上市公告書和招股說明書虛假的有家，對有關重大事項未能及時予以公告的有家。說明虛假財務報告主要是年度報告。因為欺詐上市會影響到模擬報告的真實性，虛增資產和利潤、提前確認收入等影響到年度財務報告，而虛增資產和利潤是上市公司作假的主要方面。
虛假財務報告的內容分析
虛假財務報告的內容是指在虛假財務報告中的虛假信息。在這個案例中，資產虛假有家，利潤虛假有家，設立時間虛假有家，股本金和股份數虛假有家，募集資金用途虛假有家，支出和負債虛假的有家，其他情況虛假有家，包括了虛假陳述股票托管、大股東的持股份額、訴訟案件情況和有意混淆會計報表項目之間的金額等。
從以上數字不難看出，財務報告中虛假信息的分布面很廣，幾乎涉及到了所有的報告內容。但虛假程度最嚴重的是利潤，然后是資產、資本金和股份數的虛假陳述，改變募集資金用途和挪用募集資金亦占很大比重。這說明：（）編制虛假財務報告的主要目的是調節利潤，粉飾公司經營業績，以誤導投資者的資金去向；（）上市公司籌資只是一種“圈錢”，并沒有好的投資項目，他們在內部資金的壓力下匆忙上市融資，當資金到手后卻不知如何花，最終資金的用途被改變，更有甚者就直接被大股東侵占和挪用。
虛假財務報告的舞弊手法分析
一般公司進行財務報告舞弊，都會想方設法找一些不容易為審計人員所察覺的手段和方式來進行，以免被發現遭致處罰和被出示非標準無保留意見。但在我們的分析中沒有發現很高明的舞弊手法，有的舞弊很容易被發現。這些舞弊手法包括：
（）虛假確認收入。指上市公司不遵循收入實現原則來確認收入，而是根據需要提前或是退后確認甚至虛假制造收入，紅光公司、飛龍實業、金帝建設、中國高科、國嘉實業、大慶聯誼、粵海發展、鄭百文和瓊民源等都屬于這種情況。虛假確認收入采用的方法多種多樣，如提前確認收入、通過不具有產權的資產進行交易虛構收入、在不轉移土地使用權的情況下確認收入、通過循環轉賬來制造收入到賬的假相、確認一年中的部分費用但確認全年的收入以提高利潤、少計管理費用、將以前年度的利潤計入本期、費用跨期攤配、虛提返利、沖減成本和費用掛賬、將借款列入投資收益、將應收股利計入投資收益、合并報表中不抵消內部銷售未實現利潤、不將分公司經營情況并入會計報表等。
（）虛假確認費用或者將費用轉為成本推遲確認。例如，東北制藥公司把本該作為費用處理的萬元稅金轉入產成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構為盈利萬元。大慶聯誼故意漏計費用萬元。
（）利用資產評估調節資產和所有者權益。例如，渤海公司年中期報告稱：根據與外商合資的需要，由××會計師事務所、濟南市地產交易物業估價所對長清熱電廠、渤海康樂城兩處產物業進行了評估。根據《企業財務通則》第八條之規定，此法定財產重估增值計入了資本公積金。但事實上跟外商合作的康樂城保齡球館和以長清熱電廠部分轉讓成立東渤海熱電有限公司合作企業尚未注冊成立，此時不能將評估增值入賬。
（）制造假文件，達到舞弊目的。例如，羅牛山在有關部門為其制作了虛假文件后達到了上市條件。藍田公司在股票發行申報材料中還偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價核定批復，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。如為達到虛增資產的目的，藍田公司偽造了該公司及下屬企業三個銀行賬戶年月份銀行對賬單，共虛增銀行存款萬元，占公司年財務會計報告（合并資產負債表）中銀行存款額的綜藝股份通過地方政府制造假文件和通過審計師事務所編制虛假驗資報告，大慶聯誼亦通過有，全國公務員共同天地關方面制造假文件欺詐上市，活力二八編造年萬元銀行進賬單稱配股資金到位。
（）采用調整溢價比例進行縮股。例如，大明公司采用調整溢價比例的方式，對公司的股本進行調節，大明公司的招股說明書宣稱：“年月日，公司召開創立大會暨第一次股東大會，審議并通過了公司籌委會工作報告、公司章程和股本總額、股權構成及調整溢價發行比例的方案，溢價發行比例為∶，公司股本總額為萬元。年月日公司正式注冊成立?！倍涫聦嵣蠀f議規定大明公司的股權證的發行價格為∶，在股票發行和股權證登記時按∶的比例進行縮股，將公司注冊資本萬元縮減為萬元。
（）投資收益不入賬，形成賬外資產。例如，廣深鐵路公司將君安證券公司年月日以投資收益名義匯給的萬元，未列入投資收益，并將該萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產，違反了現行會計制度。
（）漏計支出和債務。例如，新能源股份有限公司漏記利息支出萬元，漏記債務萬元。
（）提前確認資產。例如，西安圣方對年月出具技術鑒定的億元無形資產和年月通過技術鑒定的億元無形資產在年月日的資產負債表中確認。
（）私自對沖賬戶款項。例如，西安飲食公司在未經會計師事務所同意，在年的年報中掛在其他應收款下的回購款分別與短期借款萬元、一年內到期長期負債萬元、其他應付款萬元抵消。
關鍵詞：獨立董事 財務舞弊 公司治理
問題的提出
自2001年證監會要求上市公司全面實行獨立董事制度以來，學術界與實務界對獨立董事能否發揮有效的監督作用一直存在爭論。隨著綠大地、紫鑫藥業等財務造假的曝光，財務舞弊造假再一次引起了社會公眾的廣泛關注。人們開始質疑旨在提高信息質量，遏制公司舞弊行為的獨立董事發揮了應有的作用了嗎？
由于我國特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股獨大、內部人控制等現象，可能使獨立董事制度流于形式。因此， 獨立董事在對上市公司日常監管中也將難以履行其預期的監督職能。國內研究也發現獨立董事在提高公司信息質量、防止舞弊發生等方面并未發揮有效的監督治理作用。蔡寧、梁麗珍（2003）研究發現發生財務舞弊的上市公司與未發生財務舞弊的上市公司，兩者董事會中外部董事比例不存在顯著差異。蔡志岳、吳世農（2007）發現獨立董事比例越高，公司經營越規范，但二者的關系并不顯著。而楊忠蓮、楊振慧（2006）則發現獨立董事比例和董事會開會次數與財務舞弊呈正相關關系，但也不顯著。
基于此，本文以獨立董事制度引入為背景，選取2002-2010年發生財務舞弊的156個樣本公司及其配對樣本為研究對象，從我國特殊的制度背景出發，來實證檢驗獨立董事對公司財務舞弊行為的影響，以期為我國上市公司治理提供經驗證據。
理論分析與研究假設
獨立董事制度是董事會改革中的一項重要制度安排，公司治理主流觀點認為獨立董事能夠約束董事會行為，保護中小股東利益，是擔任監督責任的最合適人選。所有權與經營權的分離使得現代公司期望建立一套行之有效的公司治理機制，來解決股東與管理層之間的信息不對稱和問題，但公司治理機制的失衡以及管理者的自利行為使得在信息不對稱下容易產生財務舞弊行為。因而引入獨立董事制度來防止財務舞弊就成為相應的保障措施，即獨立董事以權力制衡者的角色進入董事會，來彌補公司治理結構的缺陷。一方面，獨立董事的引入能有效地防止大股東或管理層對董事會的絕對控制權。通過參與董事會，可以對兩者的行為進行監督，從而防止任何一方濫用控制權。另一方面，獨立董事能有效地解決外部治理信號的滯后問題，通過事前、事后的監督，防止機會主義行為的發生。
董事會的獨立性是其發揮有效治理機制的必要條件，其獨立性主要體現在獨立董事的獨立性程度。獨立董事能否表達聲音，能否有足夠的“話語權”，與其人數有著很大的關系。只有當獨立董事達到一定規模時，才能在擺脫“弱勢群體”后發出聲音，不至于孤掌難鳴。當獨立董事比例較大時，就能提高信息披露質量，防止財務舞弊行為的發生，從而達到獨立董事制度設計的預期目的。但由于我國特殊的股權特征和尚不完善的獨立董事市場，客觀上為大股東與管理層進行舞弊行為提供了“天然屏障”，從而可能使獨立董事預期職能的發揮受到限制。我國獨立董事的產生大多數由上市公司大股東或董事會高層提名，基于“內部控制人”提名的獨立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其獨立性令人懷疑。據首份中國獨立董事調查報告顯示：63%的獨立董事為上市公司董事會提名產生，超過36%的獨立董事為第一大股東提名，33.3%的獨立董事在董事會表決時從未投過棄權票或反對票，35%的獨立董事從未發表過與上市公司大股東或者高管等實際控制人有分歧的獨立意見（王兵，2007）。在此背景下，獨立董事很少有話語權，對大股東與管理層的違規行為只能聽之任之，正如伊利獨立董事俞伯偉所言，“獨立董事獨立監督的風險太大，許多人沒有動力和勇氣來指責大股東的違規行為”（伊志宏等，2005；杜興強等，2010）。因而獨立董事職能的行使也無從談起。因此在“一股獨大”和“內部人控制”控制下引入的獨立董事制度，其效果無疑會大打折扣，甚至形同虛設?；诖颂岢鋈缦聝蓚€相悖的假說：
假設1a：在一定條件下，獨立董事比例（人數）與公司財務舞弊的概率負相關，獨立董事一定程度上遏制了財務舞弊行為的發生；
假設1b：在一定條件下，獨立董事比例（人數）與公司財務舞弊的概率正相關，獨立董事一定程度上促進了財務舞弊行為的發生。
研究設計
（一）模型設定
為檢驗獨立董事與公司財務舞弊行為之間的關系，建立模型（1），若β1
Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε
其中，被解釋變量：上市公司是否發生財務舞弊行為fraud為虛擬變量。若公司發生財務舞弊取1，否則為0。解釋變量：獨立董事比例indd1、獨立董事人數indd2?？刂谱兞浚嘿Y產收益率roa，息稅前凈利潤與資產總額的比率；是否出現財務困境troubl，若公司前三年至少有一年發生虧損，則trouble為1，否則為0；資產負債率lev，負債總額與資產總額的比率；公司規模lnasset，公司總資產的自然對數；審計意見類型audit，當上市公司獲得標準無保留意見取0，否則為1；董事會規模board，董事會總人數。兩職合一dual，若董事長與總經理兩職兼任取1，否則為0。同時在模型中控制年度虛擬變量和行業虛擬變量。
（二）樣本選擇與數據來源
本文以獨立董事制度引入為背景，搜集2002-2011年因未及時披露公司重大事項、信息披露虛假或嚴重誤導性陳述、會計信息披露違規而受到中國證監會、上海證券交易所、深圳證券交易所公開譴責、公開批評或公開處罰的A股上市公司為研究對象，同時剔除金融類上市公司、財務數據缺失的公司，最終得到156家財務舞弊公司。同時，按照行業、規模配比原則，為每一個公司選取一個配對樣本，來檢驗獨立董事制度的有效性。本文所需數據均來自CSMAR數據庫，回歸采用EXCEL和STATA11.0。
實證結果與分析
（一）描述性統計
表1顯示，獨立董事比例Indd1和獨立董事人數Indd2在舞弊組中的均值大于對照組，說明發生財務舞弊的公司聘請了更多的獨立董事?？刂谱兞恐?，企業盈利能力、財務困境、資產負債率、審計意見類型、兩職合一都差異顯著，即相對來說舞弊組財務狀況更差、負債率更高、更多地被出具了非標審計意見、董事長更多地兼任了總經理。
（二）回歸分析
為檢驗獨立董事與財務舞弊之間的關系，采用Logit回歸。由全樣本回歸結果知，獨立董事比例和獨立董事人數與財務舞弊行為在10%水平上顯著正相關，說明獨立董事在董事會中所占的比例越大，人數越多，公司發生財務舞弊的可能性越大。這也說明我國的獨立董事制度并未發揮很好的作用，獨立董事在一定程度上成為公司的“幫兇”，促進了財務舞弊的發生，假設1b成立。
由控制變量回歸結果可知，處于財務困境的公司、負債率高以及被出具非標準審計意見的公司更容易進行財務舞弊。同時，盈利能力與財務舞弊負相關，說明公司盈利能力越強，越不可能發生財務舞弊。資產規模與董事會規模與財務舞弊負相關，但不顯著，可能由于公司規模越大，經營管理越完善，發生財務舞弊的機會越??；董事會規模越大，董事會完全被大股東控制的機率變小，從而對財務舞弊有一定抑制作用。兩職合一與財務舞弊正相關但不顯著，說明兩職兼任時管理層權力更大，更有可能進行財務舞弊。
由分樣本回歸結果可知，國有企業樣本中獨立董事與財務舞弊在10%水平上顯著正相關，而非國有企業樣本中獨立董事與財務舞弊雖正相關但是不顯著，說明在不同的股權特征下，獨立董事對公司財務舞弊行為產生不同影響，在國有企業中由于所有權的缺位，獨立董事的提名以及發揮作用的決策機制容易受公司管理層的控制，獨立董事容易聽命于他們，或不發表意見，或與之合謀，從而促使了財務舞弊的發生。
結論
本文基于獨立董事制度引入背景，選取2002-2010年發生財務舞弊行為的A股上市公司為研究對象，實證檢驗了公司獨立董事與財務舞弊行為之間的關系。研究發現，獨立董事與公司財務舞弊行為顯著正相關，說明獨立董事在我國并未發揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，促進財務舞弊行為的發生。區分產權性質后發現，國有企業中獨立董事與財務舞弊顯著正相關，非國有企業中關系則不顯著，這可能是由于我國國有企業所有權的缺位，獨立董事的提名以及發揮作用的決策機制容易受公司管理層的控制，獨立董事容易聽命于他們，或不發表意見，或與之合謀，從而促使了財務舞弊的發生。
本文研究表明，我國的獨立董事制度并未對公司財務舞弊起到治理作用。這可能與我國特殊的環境制度有關，一方面可能是我國很多上市公司之所以引入獨立董事制度，主要是為了迎合監管政策的需要或向公眾展示其董事會的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我國獨立董事的選聘權和決策權高度集中在大股東手里，出于自身考慮，大股東往往運用自己的特權去選與自己關系密切的人作為獨立董事，從而出現了“花瓶董事”。因此，監管部門應對我國的獨立董事制度進一步完善，使其真正發揮積極的治理功能，來提高決策信息的有用性。
參考文獻：
1.蔡寧，梁麗珍.公司治理與財務舞弊關系的經驗分析[J].財經理論與實踐，2003（24）
2.蔡志岳，吳世農.董事會特征影響上市公司違規行為的實證研究[J].南開管理評論，2007（6）
3.杜興強，周澤將.制度環境、公司治理與獨立董事—依據伊利股份案例的研究[J].審計與經濟研究，2010（11）
4.王兵.獨立董事監督了嗎？—基于中國上市公司盈余質量的視角[J].金融研究，2007（1）
5.吳清華，王平心，殷俊明.審計委員會、董事會特征與財務呈報質量—一項基于中國證券市場的實證研究[J].管理評論，2006（7）
6.楊忠蓮，楊振慧.獨立董事與審計委員會執行效果研究—來自報表重述的證據[J].審計研究，2006（2）
7.伊志宏，杜琰.獨立董事制度有效性實證研究[J].經濟理論與經濟管理，2005（11）
該公司的財務信息披露顯示，其應收賬款集中于某一大型客戶，賬齡長達一年以上的余額有接近五百萬，根據財務報表的縱向對比，其增長速度超乎常理，應收賬款的大幅增加使得應收賬款與主營業務收入的增加比例存在很大的差別，并且公司急于上市，因此引起了業界人士的注意，稱其有舞弊嫌疑。
本文為分析類似的應收賬款舞弊問題以及其審計對策，將從問題分析、問題原因和審計對策幾個方面進行分部討論。
一、應收賬款審計中經常發現的問題
通過虛增應收賬款來增加當期的銷售收入。為穩定企業發展勢頭，增強外部投資人和債權人的信心，企業就有可能通過虛增收入，來制造營業額達標的假象，增加應收賬款是其中比較常見的做法。企業可能為遮蓋舞弊痕跡，將虛列的應收賬款和其他舞弊的企業對沖銷賬，以此來調高利潤，，粉飾財務報表，夸大經營成果。
利用壞賬準備進行應收賬款的舞弊。首先企業可能利用變更壞賬計提比例來進行舞弊。其次通過確認壞賬損失來操縱盈利水平，企業可能會把預計可收回的應收賬款作為壞賬處理，將應確認為壞賬損失的應收賬款長期掛賬處理。再次，企業通過改變應收賬款的賬齡來扭曲財務信息，使其總額不變，但是掩蓋了企業的財務風險。
利用關聯方進行應收賬款舞弊。在國際上知名的安然財務舞弊案中，安然公司通過成立特殊目的實體進行復雜的融資安排，向其轉移負債和費用，以偽造自己的財務信息。在國內上市公司中，關聯方進行協定以進行利益的溝通輸送，這樣的事情也屢見不鮮。
其他類型的舞弊行為。有的財務人員為了謀取私利也會虛增應收賬款，例如在現金銷售的時候將其計入應收賬款以實現對業資金的挪用，以后沖回或者虛轉費用沖銷。更有甚者直接銷售收入不記賬，收到現金后貪污資金。
二、應收賬款舞弊的原因
上文已經初步分析過，經濟發展過程中有時面臨不景氣，而市場化帶來的競爭相對激烈，企業在壓力和巨額利益面前，有可能罔顧經濟秩序和法律法規，進行應收賬款的舞弊造假。再者，企業的應收賬款對應戶頭和數據眾多，業務往來頻繁，造假的隱蔽性也相對較強。此外，應收賬款舞弊還涉及財會人員的職業素養和職業道德，企業的管理結構和高層決策等種種內部原因。
從外部審計的角度來說，當前我國審計的獨立性受到多方面的制約。如果審計人員違反審計原則，為了爭取客戶和收取費用而進行審計工作，那么在發現企業財務問題之后，也極有可能做出隱匿事實，與企業妥協的舉動。
三、應收賬款審計的主要切入點
從宏觀角度著手，運用分析手段和程序，對趨勢進行判斷。審計人員可以運用比較分析法，將財務指標和同類可比指標進行比較，比如，通過比較被審單位以前會計期間的財務指標、對被審單位的預期結果、同類行業中可比企業的財務指標等，進而找到企業財務信息中可能出現的問題點。
審計人員也可以運用趨勢分析法，利用多個期間的數據進行對比，并對其增加變化情況、變動幅度以及發展趨勢進行分析，預測其可能的未來發展趨勢。在應收賬款舞弊案件中，就比如說前文提到的浙江晶盛機電，它在涉嫌舞弊前后的應收賬款余額，都有比較劇烈和頻繁的變動。
從微觀角度入手，關注被審計單位存貨的實物流向，加強對應收賬款函證過程的審計，關注壞賬準備的計提數、損失確認數以及賬齡問題。
對應收賬款的審計程序主要是針對真實性而設立，對大額銷售收入，要進行對生產記錄、出庫單、發貨記錄、驗收記錄等原始記錄以及對存貨庫存的全方位綜合審計。
該公司的財務信息披露顯示，其應收賬款集中于某一大型客戶，賬齡長達一年以上的余額有接近五百萬，根據財務報表的縱向對比，其增長速度超乎常理，應收賬款的大幅增加使得應收賬款與主營業務收入的增加比例存在很大的差別，并且公司急于上市，因此引起了業界人士的注意，稱其有舞弊嫌疑。
本文為分析類似的應收賬款舞弊問題以及其審計對策，將從問題分析、問題原因和審計對策幾個方面進行分部討論。
一、應收賬款審計中經常發現的問題
通過虛增應收賬款來增加當期的銷售收入。為穩定企業發展勢頭，增強外部投資人和債權人的信心，企業就有可能通過虛增收入，來制造營業額達標的假象，增加應收賬款是其中比較常見的做法。企業可能為遮蓋舞弊痕跡，將虛列的應收賬款和其他舞弊的企業對沖銷賬，以此來調高利潤，，粉飾財務報表，夸大經營成果。
利用壞賬準備進行應收賬款的舞弊。首先企業可能利用變更壞賬計提比例來進行舞弊。其次通過確認壞賬損失來操縱盈利水平，企業可能會把預計可收回的應收賬款作為壞賬處理，將應確認為壞賬損失的應收賬款長期掛賬處理。再次，企業通過改變應收賬款的賬齡來扭曲財務信息，使其總額不變，但是掩蓋了企業的財務風險。
利用關聯方進行應收賬款舞弊。在國際上知名的安然財務舞弊案中，安然公司通過成立特殊目的實體進行復雜的融資安排，向其轉移負債和費用，以偽造自己的財務信息。在國內上市公司中，關聯方進行協定以進行利益的溝通輸送，這樣的事情也屢見不鮮。
其他類型的舞弊行為。有的財務人員為了謀取私利也會虛增應收賬款，例如在現金銷售的時候將其計入應收賬款以實現對業資金的挪用，以后沖回或者虛轉費用沖銷。更有甚者直接銷售收入不記賬，收到現金后貪污資金。
二、應收賬款舞弊的原因
上文已經初步分析過，經濟發展過程中有時面臨不景氣，而市場化帶來的競爭相對激烈，企業在壓力和巨額利益面前，有可能罔顧經濟秩序和法律法規，進行應收賬款的舞弊造假。再者，企業的應收賬款對應戶頭和數據眾多，業務往來頻繁，造假的隱蔽性也相對較強。此外，應收賬款舞弊還涉及財會人員的職業素養和職業道德，企業的管理結構和高層決策等種種內部原因。
從外部審計的角度來說，當前我國審計的獨立性受到多方面的制約。如果審計人員違反審計原則，為了爭取客戶和收取費用而進行審計工作，那么在發現企業財務問題之后，也極有可能做出隱匿事實，與企業妥協的舉動。
三、應收賬款審計的主要切入點
從宏觀角度著手，運用分析手段和程序，對趨勢進行判斷。審計人員可以運用比較分析法，將財務指標和同類可比指標進行比較，比如，通過比較被審單位以前會計期間的財務指標、對被審單位的預期結果、同類行業中可比企業的財務指標等，進而找到企業財務信息中可能出現的問題點。
審計人員也可以運用趨勢分析法，利用多個期間的數據進行對比，并對其增加變化情況、變動幅度以及發展趨勢進行分析，預測其可能的未來發展趨勢。在應收賬款舞弊案件中，就比如說前文提到的浙江晶盛機電，它在涉嫌舞弊前后的應收賬款余額，都有比較劇烈和頻繁的變動。
從微觀角度入手，關注被審計單位存貨的實物流向，加強對應收賬款函證過程的審計，關注壞賬準備的計提數、損失確認數以及賬齡問題。
對應收賬款的審計程序主要是針對真實性而設立，對大額銷售收入，要進行對生產記錄、出庫單、發貨記錄、驗收記錄等原始記錄以及對存貨庫存的全方位綜合審計。
（一）行業特征從行業分布上來看33家上市公司中，有制造業24家，農林牧漁1家、軟件制造與通信3家、建筑業2家、交通業2家、房地產業1家。即更多的行業舞弊發生在制造業企業中，同時細分制造業企業的類型，涉及行業包括食品制造、化工制造、醫藥制造、金屬制造與電氣制造等，其中食品與醫藥制造占比例較大，分別為25%和16.7%。即生產生活必需品的企業舞弊的要更多一些。
（二）從其舞弊時間上來看絕大多數舞弊時間為3年以下，其中一年內舞弊為14家，一年以上三年以下為11家，可以看出對于舞弊上市公司的發現比較及時。但從其距離被正式公布的時間來看，多則達16年，少的也要兩三年，可以看出對于舞弊企業的查處需要耗費極大的人力物力。這也更加凸顯的及時發現企業違規行為的必要性與積極意義。
（三）從其舞弊行為上來看33家上市公司涉及虛構利潤、虛構報表、隱瞞關聯方交易與資金占用以及隱瞞其他信息等舞弊行為。而具體來看企業舞弊的手段，虛構利潤主要從虛構收入、少記成本費用、提前確認以及利用關聯方交易的不公允價格來實現。
（四）從舞弊動機來看上市公司虛構利潤往往是為了避免退市，17家上市公司中11家出于連續虧損后避免退市的目的，而避免退市的根本原因在于不愿放棄上市公司便于籌資的好處；有2家上市公司出于上市目的，有3家上市公司為了保持股價便于上市公司籌資和股東圈錢；有1家上市公司是高管薪酬與企業經營成果掛鉤。
（五）一股獨大特征33家上市公司中存在著“一股獨大”現象的有25家，其中15家涉及關聯方交易或資金占用和違規擔保，其隱瞞關聯交易等舞弊行為的動機主要在于：一是大股東為實施擴張的投資戰略，通過收購上市公司來達到方便籌資的目的。二是大股東將優質資產注入子公司幫助其上市或資產重組，而母公司丟失優質資產后往往經營不佳，缺乏資金流，這時大股東便將手伸向上市公司，獲取手段包括利用上市公司在股票市場籌資、用上市公司在銀行違規擔保、以及利用關聯交易侵占上市公司的資金長久不還等。具體來看：1、“一股獨大”下公司的股東大會往往就代表了大股東的利益，從而嚴重影響了相關人員的選拔、任免，以及相關獨立性和監督作用。如：四?？萍脊煞萦邢薰镜莫毩⒍略诿鎸Χ聲鞒龅姆艞売?0.13%毛利率、992.54萬元的營業利潤的儀器產品，轉為毛利率只有10.67%，營業利潤也只有361.59萬元的紡織品決定時，并未提出異議?？梢姫毩⒍略缫衙鎸嵧?。2、“一股獨大”下的董事長和總經理往往容易形成兼任，或是總經理實際聽命于董事長（例如親屬、集團公司上下級等），公司的實際控制權就掌握在大股東的手中，大股東注重自身利益更甚于全體股東利益，極易造成對中小股東被侵害。
二、上市公司違規機會
企業舞弊三角形理論由美國注冊舞弊審核師協會的創始人艾伯倫奇特提出。他認為，企業舞弊的產生需要三個條件:壓力、機會和借口，必須同時具備。上述舞弊行為中的原因分析和“一股獨大”下大股東注重自身利益能夠基本概括壓力條件和借口條件，下面來分析機會，上市公司進行舞弊的機會主要來子內外兩個方面：
（一）內部機會各監管機構不力?！耙还瑟毚蟆毕麓蠊蓶|往往具有極大的權力，內部監督制度的實施往往存在極大缺陷，即內部控制制度往往存在，但實則得不到有效的實施。而其余8家非一股獨大公司中，有4家上市公司為國有股背景下的管理層腐敗，上市公司董事長為政府代表，由于其與企業的利益相關性不強，往往其并不參與到公司的經營中來，這樣對于公司的管理層就起不到監管的作用，而管理層的利益往往與公司賬面的成果有關，在缺乏有效監管下容易導致管理層的舞弊。
