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WTO框架下的服務貿易總協定(GATS)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。
所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如：
(1)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。
(3)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。
再比如，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。
因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制
盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協定提供的。
1、WTO體制
對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。
因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。
2、國際稅收協定
國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。
對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據GATS第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據OECD范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。
自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。
稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現行機制評價
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與WTO倡導的自由貿易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規定。
GATS第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。
但是，GATS第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。
至于國民待遇，GATS第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。
(2)稅收歧視
稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。OECD范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。
3、WTO和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協定
稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題：
首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。
(2)WTO
WTO是一個貿易組織，WTO規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。
四、結束語
[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進原材料價格”如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定“進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。
總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。
隨著國際經濟的發展，貿易內涵從傳統的貨物貿易擴展到了服務貿易。特定的所得稅措施也能夠對服務貿易產生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和WTO來實現的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿易之關系的基礎上，對現行模式進行初步的評析。
一、所得稅與國際服務貿易的關系
WTO框架下的服務貿易總協定(GATS)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。
所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：
1、雙重征稅
在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如：
(1)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。
(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。
(3)甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。
2、稅收歧視
一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。
比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。
再比如，甲國A銀行向乙國B公司發放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。
因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。
二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制
盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協定提供的。
1、WTO體制
對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。
但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。
因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。
2、國際稅收協定
國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。
(1)雙重征稅
國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。
對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。
對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。
上述機制可以消除服務貿易所面臨的雙重征稅。
一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據GATS第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據OECD范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。
如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。
自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。
(2)稅收歧視
國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容：
國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。
因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。
三、現行機制評價
從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與WTO倡導的自由貿易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：
1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視
GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規定。
GATS第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。
但是，GATS第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。
至于國民待遇，GATS第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。
2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底
(1)雙重征稅
稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。
此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。
(2)稅收歧視
稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。OECD范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。
此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。
再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。
3、WTO和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題
(1)稅收協定
稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題：
首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。
其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。
再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。
(2)WTO
WTO是一個貿易組織，WTO規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。
四、結束語
隨著國際經濟一體化的發展，貿易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿易產生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優惠也會對國際資本流動產生扭曲作用。
上述兩個案例中，企業均以“海關多征稅款”為由，要求退稅。那么上述退稅申請海關是否應該接受？
政法函【2004】27號對《海關法》第63條有關“海關多征的稅款，⋯⋯納稅義務人自交納稅款之日起一年內，可以要求海關退還”的規定，是這樣解釋的：“......應適用于海關對進出口貨物實際征收的稅款，與正常情況下海關基于貨物申報進出口當時隨附的全部單證應當征收的稅款相比，海關實際征收稅額多于應征稅額的情形。”
上述兩個案例中，收貨人或報關人在進口申報“免費提供”或“一般貿易”時，所隨附的全部單證都是與其申報的貿易方式符合的，海關當時的征稅行為是合法正確的。至于事后收貨人或人提出貿易方式錯誤，并補充一些說明材料，包括提供加工貿易手冊，由于所申報的貨物已經結關放行，海關很難判定所述情況是否屬實，所以沒有接受納稅義務人的退稅申請。
在進出口貨物通關過程中，海關征收稅款和納稅義務人繳納稅款是一項政策性非常強的工作。在征納稅款的過程中，由于稅則歸類、原產地確定差錯而導致稅率適用錯誤或者高估完稅價格、以及填報錯誤或其他技術性錯誤等各種原因，都有可能出現多繳稅款的情況。那么，哪些情況海關給予退稅，申請退稅時都需要提交什么證明文件?
通常情況下，對已征稅放行的進出口貨物，納稅義務人可以向海關申請退稅的情形包括以下幾種：
已繳納稅款的進(出)口貨物，因品質或者規格原因原狀退貨復運出（進）境的。應提交以下材料：
《退稅申請書》；
原進(出)口報關單、稅款繳款書、發票；
貨物復運出（進）境的出（進）口報關單；
收發貨人雙方關于退貨的協議。
出口貨物復運進境還應提供稅務機關重新征收國內環節稅的證明。
已繳納出口關稅的貨物，因故未裝運出口申報退關的。應提交以下材料：
《退稅申請書》；
原出口報關單和稅款繳款書。
散裝進出口貨物發生短裝并已征稅放行的，如果該貨物的發貨人、承運人或保險公司已對短裝部分退還或賠償相應貨款的，納稅義務人可以向海關申請退還進口或出口短裝部分的相應稅款。應提交以下材料：
《退稅申請書》；
原進口或出口報關單、稅款繳款書、發票；
具有資質的商品檢驗機構出具的相關檢驗證明書；
已經退款或賠款的證明文件。
進出口貨物因殘損、品質不良、規格不符原因，由進出口貨物的發貨人、承運人或者保險公司賠償相應貨款的，納稅義務人可以向海關申請退還賠償貨款部分的相應稅款。應提交以下材料：
《退稅申請書》；
原進口或出口報關單、稅款繳款書、發票；
已經賠償貨款的證明文件。
稅則歸類差錯并經海關認定，且相應差錯已排除走私違規嫌疑的。應提交以下材料：
《退稅申請書》；
原進口或出口報關單、稅款繳款書、發票；
海關認定稅則歸類的證明文件。
貨物征稅放行后，收貨人在貨物進境之日起90日內提交適用《曼谷協定》稅率原產地證明書，經海關核實，仍應對原進口貨物實施曼谷協定稅率的，對按原稅率多征的部分應予以退還。
日立金屬(蘇州)電子有限公司于2002年投產，生產手機用天線開關模組和基站用隔離器，主要面對國外市場，除投產之初有少量一般貿易進出口外，幾乎完全通過加工貿易進出口。2007年12月，蘇州工業園區海關加工貿易監管處關員在下廠核查中發現，該企業分別于2007年4月和10月向日本母公司支付了38571.89元和21735.91元的商標使用費，合計60307.8元；此外，還分別于2007年2月、8月和11月向日本母公司支付了472525元、183436元和448901元的技術專利費，合計1104862元。以上共計支付商標使用費和技術專利費1165169.8元。
商標使用費和技術專利費屬于特許權使用費范疇，一般來說，較多包含在一般貿易貨物進口價格中，但是該企業的進出口基本通過加工貿易途徑完成，出現如此大額的商標使用費和技術專利費就令人費解。經詢問企業人員和調閱有關協議、合同，知道是由于日立金屬(蘇州)電子有限公司在2006年10月9日至2007年10月9日這段時間內，將日本母公司的專用商標(包括“HITACHI”日立商標語、日立標志、單詞“Hitachi”以及“日立”中文表示法)用在了加工貿易進料加工成品的內銷上；同時這些內銷成品還使用了日本母公司的專有技術(即為設計、生產、銷售產品而使用的有效的且必需的技術信息、技術數據、銷售信息)，因此才需向日本母公司支付商標使用費和技術專利費。
根據《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(即海關總署令第148號)第十一條第三款規定：“以成交價格為基礎審查確定進口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物支付、應付價格中的下列費用或者價值應當計入完稅價格：……(三)買方需向賣方或者有關方直接或者間接支付的特許權使用費，但是符合下列情形之一的除外：1、特許權使用費與該貨物無關；2、特許權使用費的支付不構成該貨物向中華人民共和國境內銷售的條件?！辫b于日立金屬(蘇州)電子有限公司向日本母公司支付的商標使用費和技術專利費與內銷成品直接相關、且企業已實際支付，海關要求該公司就內銷成品所涉及到的上述費用進行補稅，企業表示接受。
由于加工貿易內銷征稅都是針對進口保稅料件的，即使內銷的是成品，也應按單耗將成品折算成實際耗用的進口料件，同時將涉及的特許權使用費合并計入進口料件的完稅價格進行征稅。而此前該批內銷成品所耗用保稅料件已征稅完畢，當時的完稅價格未包含以上商標使用費和技術專利費。如何將總額為1165169.8元的特許權使用費落實在具體進口料件上進行征稅成為新的問題。
海關研究得出的方法是：首先調取該企業在協議期間發生的、與所支付的特許權使用費有關的所有內銷成品信息，然后將內銷成品按單耗折算成對應的加工貿易進口料件，再對這些料件的金額進行匯總和排序，最后選出占總金額比例最高的一項料件作為征稅客體。按照該方法生成了以下報關單：貿易方式為“后續補稅”，備注欄為“特許權使用費補稅”，商品名稱為“基站隔離器基板，組裝隔離器”，商品編碼為“85439040”，總價為“1165169.8元”。由于該商品對應的關稅率為0，增值稅率為17％，因此，總計為1165169.8元的特許權使用費最終需向海關繳納198078.9元的增值稅。同時，海關還要求該企業對今后發生的特許權使用費應按年度自行申報。
跨境租賃通常指出租人在國外，承租人在國內（進口租賃），或者出租人在國內，承租人在境外（出口租賃）。最早的跨境租賃起源于80年代初，是融資租賃的一部分。不過當時承租的對象是政府（民航總局），出租人是國外的大型租賃公司，租賃物是飛機。
80年代中期，有些租賃公司開始了國際轉租賃業務，實際上也是跨境租賃貿易。因為其做法本質上相當于貸款，租賃物件是以一般貿易的方式進口，不涉及免交或者是分期支付關稅問題。海關并沒有把它作為租賃貿易。
除了飛機租賃以外，還有一些海上石油勘探設備也是采用跨境租賃的方式，但設備不一定進入陸地的境內，有些甚至在海外。還有些小件物品的租賃也是采用跨境租賃方式。
對于政府行政部門來說，所謂跨境租賃是從交易方來說的。真正是否屬于跨境租賃還要看物流和資金流的形式。比如說飛機租賃，就是典型的跨境融資租賃?！吨腥A人民共和國民用航空法》對飛機租賃有全面的闡述和規定。其特點是：出租人在境外，租賃物件從境外引進，資金來源于境外，承租人在境內，租賃結束后租賃物件所有權轉移給承租人，不返回境外。按國家外匯管理局、海關總署關于對憑進口貨物報關單證明聯辦理售付匯及核銷實行分類管理的通知，對短期租賃、租賃貿易和租賃征稅是這樣規定的：外匯指定銀行或外匯管理局須審核經貿部門批準經營租賃業務的批件、租賃合同，對屬經營租賃的，可以憑以辦理售（付）匯或核銷手續；對屬融資租賃的，不得憑以辦理貿易項下售（付）匯或核銷手續，外匯指定銀行或外匯管理局應在報關單聯網核查系統中將此報關單注銷結案，其租金付匯按照資本項目管理規定憑外債還本付息核準件辦理。
二、我國稅法對跨境租賃的規定及存在的問題
（一）所得稅法對跨境租賃的規定及存在的問題
由于跨境租賃的涉外性和世界各國一般同時行使屬人性質的稅收管轄權和屬地性質的稅收管轄權，對跨境租賃就產生了國家之間稅收管轄權的競爭，并且對跨境租賃進行重復征稅。世界各國都認識到雙重征稅的危害。為了消除雙重征稅對跨國納稅人的負擔，合理分配稅收管轄權，促進國家之間的經濟合作與交往，許多國家簽訂了雙邊的避免雙重征稅協定。我國也已經簽訂避免雙重征稅協定80個。目前，國際上采用的雙重征稅協定范本有兩個，一個是經濟合作與發展組織范本，另一個是聯合國范本。我國簽訂的避免雙重征稅協定一般采用聯合國范本。
我國1981年頒布的《中華人民共和國外國企業所得稅法》第十一條規定：“外國公司、企業和其它經濟組織，在中國境內沒有設立機構而有來源于中國的股息、利息、租金、特許權使用費和其它所得，應當繳納百分之二十的所得稅。稅款由支付單位在每次支付的款額中扣繳?！边@是我國對租金征收預提所得稅的最早規定。1992年的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》的規定與此基本相同?！吨腥A人民共和國外國企業所得稅法施行細則》和《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》對于租金的解釋都是“將財產租給中國境內租用者而取得的租金”；對于特許權使用費，其解釋都是“提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費”，同時規定，應當按照租金和特許權使用費的全額征稅。
上述規定，與聯合國范本和經合組織范本的規定都不一致，存在許多問題。主要表現在幾個方面：一是對動產租金和不動產租金不作區分，適用同一的規則。二是對租金與利息、股息適用同樣的稅率，不符合稅收公平原則和稅收中性原則。三是對融資租賃和經營租賃的稅負差別極大。因以租金中的利息作為預提所得稅的征稅對象，在中長期租賃（一般10年）中，利息一般為租金總額的30％～40％。對融資租賃按照租金中的利息征稅，對經營租賃按照租金全額征稅，那么經營租賃的所得稅稅負就是融資租賃的3倍左右。四是租金來源國的確定標準混亂。法律將租金規定為“將財產租給中國境內租用者而取得的租金”，其標準就是“承租人居住國就是租金來源國”。但實踐中的標準，除承租人居住國外，還有租賃物使用國、租賃物所在國等標準。
（二）關稅和流轉稅法的相關規定及存在的問題
在跨境租賃中，由于租賃物要通過一國海關，就涉及到關稅和流轉稅法的規定。根據我國稅法的規定，租賃進口貨物，應當按照該貨物適用的稅率繳納進口關稅和增值稅，對一些特定貨物還需要繳納消費稅。增值稅和消費稅等流轉稅的完稅價格以關稅的完稅價格為基礎確定，在流轉稅方面存在的問題也就表現在關稅方面。
對于租賃進易，我國存在的問題是對租金中的利息部分征收進口環節的關稅和增值稅，增加了承租人的負擔。對租金中的利息同時征收關稅、增值稅和預提所得稅，使租賃交易的成本高于一般貿易的成本，干預了市場機制正常發揮作用，不符合稅收中性原則和稅收公平原則。
2003年修訂的《中華人民共和國進出口關稅條例》第二十三條規定：“以租賃方式進口的貨物，以海關審查確定的該貨物的租金作為完稅價格。納稅義務人要求一次性繳納稅款的，納稅義務人可以選擇按照本條例第二十一條的規定估定完稅價格，或者按照海關審查確定的租金總額作為完稅價格?！薄蛾P于對完稅價格利息費用估價的公告》（海關總署公告2003年第67號）規定，“海關按《辦法》第十七條第一款的規定審定的有關租賃貨物在租賃期間的租金作為完稅價格的，利息應予以計入”。按照海關的解釋，此處的租賃既包括經營租賃，又包括融資租賃，融資租賃的利息應當計入完稅價格。
我國稅法對于經營租賃和融資租賃一直是予以區別對待的，除在預提所得稅方面對經營租賃和融資租賃明確區分外，在營業稅方面也進行區分。國家稅務總局印發的《營業稅稅目注釋》（試行稿）規定：“租賃業，是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務。融資租賃，不按本稅目征稅”。到目前為止，海關總署的規范性文件中，沒有一個文件對融資租賃作出特別規定，與我國稅法的統一是不協調的。如果因為經營租賃的利息不能從租金中區分，而對租金全額征收關稅還說得過去的話，那么對由兩個合同、三方當事人、利息可以從租金中明確區分的融資租賃租金還要征收關稅就難以講通了。
實際上，我國對租賃交易關稅完稅價格的規定并不完全不符合《WTO海關估價協定》。根據《WTO海關估價協定》，海關以貨物的成交價格作為關稅完稅價格的確定基礎，貨物的成交價格是貨物的使用價值完全轉移時的交換價值，只有在買賣交易中才具有這種前提，租賃貿易是部分轉移貨物的使用價值，雙方成交的租金并不是轉移的貨物使用價值的對價，因此，租金并不是租賃貿易中關稅完稅價格確定規則中的成交價格。為此，WTO估價技術委員會建議，應當根據與租賃進口的貨物的相同或類似貨物進行估價，或者使用倒扣法和計算方法進行估價，在不具備上述條件時，海關可以根據租金進行估價。根據租金進行估價，并不意味著將租金作為關稅完稅價格，而是要求海關根據貨物的租金，合理確定其中與貨物使用價值對應的部分，以與貨物使用價值對應部分的租金作為關稅完稅價格。
三、我國跨境租賃征稅制度的重構
根據稅法的基本原理，對跨境租賃租金的利息部分應當征收預提所得稅，對租金中的貨物價款部分應當征收進口環節的關稅和增值稅。由于融資租賃合同中存在買賣合同與融資租賃合同，有三方當事人，其租金中的利息和貨物價款可以清楚區分；經營租賃只有兩方當事人，其租金中的利息不能明確區分，經營租賃和融資租賃的租金結構是不同的。經營租賃和融資租賃的這種差異，應當對傳統租賃和融資租賃分別處理。
（一）對跨境經營租賃的征稅
跨境經營租賃租金中的利息和貨物本金不能分開，如果對租金全額征收預提所得稅和進口關稅、增值稅，顯然構成雙重征稅，是我們要解決的問題。由于經營租賃預提所得稅的稅率與關稅和增值稅的稅率不同，如果認可雙方當事人將租金劃分為本金和利息，當事人有可能利用這種劃分避稅，減少國家的財政收入，不符合稅收財政原則。
由于上述弊端的存在，應當可以采用對全部租金征收一類稅收，放棄另一類稅收的辦法，其實質就是用一類稅收的稅率取代另一類稅收的稅率，國家并沒有全部放棄另一類稅收。即：或者對租金全額征收預提所得稅，不征收進口環節的關稅和增值稅；或者對租金全額征收進口環節的關稅和增值稅，不再征收預提所得稅。根據現行稅法，利息預提所得稅的稅率為10％，增值稅的稅率為17％，關稅的稅率根據不同貨物差別較大，一般在5％左右。由于預提所得稅的稅率遠遠低于關稅和增值稅，如果對租金只征收預提所得稅，不征收關稅和增值稅，國家的稅收減少很多，不符合稅收財政原則，同時，預提所得稅的稅源分散，征管困難，征收成本高，不符合稅收效率原則。反之，如果對租金只征收關稅和增值稅，不征收預提所得稅，國家的稅收會增加，符合稅收財政原則，海關對進口的租賃貨物監管方便，征稅成本低，符合稅收效率原則。
因此，對全部租金征收進口關稅和增值稅，不再征收預提所得稅是一個最優的選擇。
（二）對跨境融資租賃的征稅
跨境融資租賃租金中的利息可以與貨物價款區分，當事人難以通過不合法的手段調整租金中利息和貨物價款的比例，可以對這兩部分分別征稅。在每次支付租金時，應當對利息部分征收預提所得稅，不再對貨物價款部分征收預提所得稅，我國自1993年就開始這樣做了。對租金中的貨物價款部分，應當按照該貨物適用的稅率征收進口關稅和增值稅。
對于租金中的貨物價款部分征收進口關稅和增值稅的征稅環節有兩種選擇，既可以在貨物進口時對全部貨物價款征稅，也可以在每次支付租金時對該部分租金中的貨物價款征稅。采用哪種形式征稅，需要慎重研究。
非全額清償型租賃租期結束后，出租人又收回租賃物，這種租賃的租金結構與經營租賃的租金結構類似，租金中的貨物價款部分與轉移的貨物使用價值是對應的，這種融資租賃應當采用經營租賃的做法，在每次付租金時征稅。
一、設置專門的會計核算明細科目
（一）“主營業務收入――出口視同內銷”科目，用于核算出口視同內銷業務收入；
（二）“主營業務成本――出口視同內銷”科目，用于核算出口視同內銷業務成本；
（三）“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口視同內銷”科目，用于核算出口視同內銷貨物的增值稅進項稅額；
（四）“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口視同內銷”科目，用于核算出口視同內銷貨物的增值稅銷項稅額；
對于國家明確規定不予退增值稅的貨物，即退稅率為零的貨物，因稅務處理上與“未在規定期限內申報退稅的貨物、雖已申報退稅但未在規定期限內向稅務機關補齊有關憑證的貨物”有所不同，為便于核算，建議有此類業務的企業增設“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)――出口零退稅”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口零退稅”兩個明細科目另行單獨核算。
二、會計核算
在賬務處理上，外貿企業未在規定期限內申報退稅的貨物、雖已申報退稅但未在規定期限內向稅務機關補齊有關憑證的出口貨物，與國內銷售商品不完全一樣。對于視同內銷的出口業務，首先應沖減外銷收入，同時確認內銷收入，并計提銷項稅額。銷項稅額計算公式為：
一般納稅人以一般貿易方式出口上述貨物計算銷項稅額公式：
銷項稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價÷（1+法定增值稅稅率）×法定增值稅稅率
一般納稅人以進料加工復出口貿易方式出口上述貨物以及小規模納稅人出口上述貨物計算應納稅額公式：
應納稅額=（出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率。
具體會計分錄如下：
1.外銷收入轉“出口視同內銷收入”，同時計提銷項稅額
貸：主營業務收入――出口視同內銷藍字
（金額為“企業出口貨物征稅聯系單”中“人民幣離岸價”除以1.17后的金額，即計稅額，假定為A ）
貸：主營業務收入――外銷紅字 （= -A-B）
貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）――出口視同內銷藍字
（金額為“企業出口貨物征稅聯系單”中“銷項稅額”，假定為B ）
2.外銷成本轉“出口銷售成本”
借：主營業務成本――出口視同內銷藍字
（金額為“進項稅額抵扣證明”中的“金額”欄數值）
借：主營業務成本――外銷 紅字
3.憑“進項稅額抵扣證明”，沖轉原有關增值稅處理憑證
借：主營業務成本―外銷（不退稅成本） 紅字(=C)
借：應收出口退稅等科目紅字(=D)
貸：應交稅費――應交增值稅――出口退稅 紅字（假定為C）
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）轉出――外銷紅字（假定為D）
且滿足：C+D=“進項稅額抵扣證明”中的“可抵扣稅額”欄數值
外貿企業必須憑有關進項增值稅專用發票或進貨分批單向主管稅務機關申請開具《外貿企業出口視同內銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》（下稱《證明》），進項增值稅專用發票或進貨分批單如一次性全部轉作當期內銷抵扣的，應按進項發票上的稅額或進貨分批單上“本次結余”的金額乘以征稅率填具《證明》的“可抵扣稅額”欄；如部分轉作當期內銷抵扣的，稅務機關應先為其開具進貨分批單，同時按進貨分批單上本次申報的金額乘以征稅率填具《證明》的“可抵扣稅額”欄。
4.結轉進項稅額
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――外銷紅字（假定為E）
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口視同內銷藍字 (=-E)
且滿足：E=C+D=“進項稅額抵扣證明”中的“可抵扣稅額”欄數值
國家明確規定不予退增值稅的貨物，即退稅率為零的貨物，因出口時已知無退稅、且要計提銷項稅額繳稅，所以稅務機關一般只受理“企業出口貨物征稅聯系單”，審批確認銷項征稅，對“進項稅額抵扣證明”不予辦理，這就要求企業在出口入賬時即確認出口視同內銷收入，直接計提銷項稅額，并結轉成本，會計分錄如下：
1.商品入庫時
借：庫存商品等科目
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口零退稅
貸：應付賬款等科目
2.銷售確認入賬
借：應收賬款――國外
貸：主營業務收入――出口視同內銷
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口零退稅
3.成本結轉
借：主營業務成本――出口視同內銷
貸：庫存商品等科目
三、稅務處理
國家稅務總局《關于外貿企業出口視同內銷貨物進項稅額抵扣有關問題的通知》（國稅函【2008】265號）規定，自2008年4月1日起，外貿企業出口視同內銷貨物的進項稅額抵扣必須符合以下3點要求：
（一）必須有在規定認證期限內辦理認證手續的增值稅專用發票，否則不予抵扣。
（二）必須在出口貨物規定申報退（免）稅的期限截止之日的次日起30天內，向主管退稅的稅務機關申請開具《外貿企業出口視同內銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》，并憑此證明在下一個征收期內進行申報抵扣，否則不予抵扣。
（三）抵扣的進項稅額必須小于或等于證明所列稅額，否則不予抵扣。
因此，外貿企業必須對出口視同內銷貨物的稅務處理高度重視，明確下列幾個時間控制點：
1.增值稅專用發票認證期限：外貿企業購進貨物后，無論內銷還是出口，還是出口視同內銷，所取得的增值稅專用發票必須在該專用發票開具之日起90日內辦理認證，否則不予抵扣或退稅。
2.出口貨物規定申報退（免）稅的期限：2008年1月1日起，貨物報關出口之日（以出口貨物報關單〈出口退稅專用〉上注明的出口日期為準）起90天后第一個增值稅納稅申報期截止之日（國稅函【2007】1150號文）。超過時限，按出口視同內銷業務辦理。
外貿企業確有特殊原因在規定期限內無法申報出口退稅的，按現行有關規定申請辦理延期申報手續。包括：因不可抗力、因采用集中報關等特殊方式、因經營方式特殊致使無法在規定期限內取得單證或申報退稅。
3.外貿企業向主管退稅部門提供出口收匯核銷單（遠期收匯除外）的期限為自貨物報關出口之日起210天內（國稅發【2008】47號文）。超過時限，按出口視同內銷業務辦理。
4.《外貿企業出口視同內銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》辦理及抵扣時限：在出口貨物規定申報退（免）稅的期限截止之日的次日起30天內。并憑此證明在下一個征收期內進行申報抵扣，否則不予抵扣。
增值稅納稅申報表的相關填列，主要注意：
1.以一般貿易方式出口、視同內銷征稅的貨物，應在增值稅納稅申報表附表“一本期銷售情況明細”第3欄“開具普通發票”欄用藍字調增視同內銷銷售額、銷項稅額，同時在第16欄“開具普通發票”欄用紅字沖減已申報的“免稅貨物銷售額”。
2.以進料加工方式出口、視同內銷征稅的貨物，應在增值稅納稅申報表附表“一本期銷售情況明細”第10欄“開具普通發票”欄用藍字調增視同內銷銷售額、應納稅額，同時在第16欄“開具普通發票”欄用紅字沖減已申報的“免稅貨物銷售額”。
[中圖分類號] F713.36 [文獻標識碼] B
一、電子商務稅收征管的必要性和緊迫性
（一）電子商務導致稅收流失
我國電子商務的成交額逐年上漲，其增長率也快速增長，在2014的成交額就達到了16.39萬億元，2015年交易額達到18.3萬億，僅2015年“雙十一”一天的交易額就達到了912億，可見我國稅收流失的嚴重。電子商務的高效、便捷、低廉等優點潛移默化改變人們的消費習慣，越來越多的消費者選擇線上購物，也有越來越多的商家選擇線上創業。電子商務市場能創造如此龐大的成交額，正是因為電子商務市場擁有巨大的利潤，制定稅收征管體系，對其進行全面征稅，必將給我國的財政帶來可觀收入。
（二）稅法公平的原則
傳統和電子兩種商務模式從本質來講并沒有差別，這兩者的主體都應該按稅法規定進行稅收征報，稅法上明確表明稅收應該在附有義務的主體間共同分擔。同時稅法也具有普遍性，電子商務已經進入穩步發展階段，前階段為發展電子商務而免征稅收的理由已經不再充分，對電子商務應與傳統商務一視同仁，對兩者進行共同征稅更能體現其貿易的公平性，營造良好的競爭氛圍，也會平衡原有納稅主體的心理落差，激勵其及時納稅。
（三）對電子商務征稅是發展的必然趨勢
按我國電子商務近幾年迅速發展的態勢，不久便將步入成熟期，加之我國現階段對電子商務的征稅決心不斷提高，相關政策不斷出臺，對電子商務進行全面征稅指日可待，對貿易市場的公平性必定有所好轉。
二、電子商務稅收征管上存在的問題
（一）稅收設置的問題
1.稅收主體難以確定。稅務機關在進行納稅時，將會在判定其納稅人時遇到障礙。電子商務在進行稅收主體的確定時大體與傳統商務類似，但其交易的特殊性導致電子商務涉及的主體更廣更雜，包含了在電子商務設立機構的商家和個人，也包括了在國外設立但其收入是在我國境內取得的商家和個人，同時還有在跨國交易中提供勞務和無形資產的商家和個人，稅收主體的多樣性導致我國在進行具體稅收征管時有一定的困難。電子商務的特性也使交易雙方的聯系更加隱蔽，通過互聯網隨時進行交易，這也為納稅主體確認帶來不便。
2.課稅對象及具體稅種難以確定。稅收的課稅對象就是征稅的對象，通過互聯網進行交易，導致沒有傳統交易中的很多單據和憑證，課稅對象難以確認。電子商務的貿易商品一般分為實物型、服務型以及數字信息型三種，前兩種交易方式與傳統的交易方式沒有本質區別。但第三種數字信息型電子商務只要通過下載、云盤、發送就可以送達，造成稅收征管課稅對象的性質變得模糊。
如果對電子商務征稅，那么是否需要新增設稅種將是首先要考慮解決的問題，新增特定稅種將更明確電子商務稅收主體和課稅對象，但必然增加工作量，相關部門需成立相關部門，進行專業的人才培養，這將是一個漫長的過程。電子商務的稅種選擇也可以在已有的稅種中進行，但必須細化征管范圍，進行稅率完善。
3.征稅環節難以控制。傳統的跨國交易方式中，商品生產出來后，會通過各種中間商才會到買家手中，也會有海關進行征稅，征稅環節的控制有據可依，便于征管。電子商務于傳統交易不同，很多不是實物的商品可以跳過中間商直接到消費者的手中，這時征稅環節的就變得不易控制了，如果僅僅依靠自覺性進行申報必將導致稅收的流失。
（二）稅收征管制度上的問題
1.傳統稅收登記和稽查手段不適用。我國傳統的稅收征管是發生應稅行為的納稅主體主動到工商部門進行稅務登記，工商部門可以全面知曉納稅主體的分布和數量，從而進行有效的管理，避免稅收的流失。而在C2C模式下，商家多為個人，其分布較為分散，身份也較為隱蔽。多數情況下只需在相關交易平臺上完成注冊，繳納一些注冊費便可直接進行經營。并不用經過工商部門的審批，并且商家可以更改其IP地址導致其經營地難以確定，現階段的稅收登記制度和稅收征管體系還不能適應電子商務，對稅收稽查造成一定困難。
2.電子商務的稅收管轄權難以界定。電子商務交易通過互聯網的虛擬和無空間性導致了其不同于傳統交易方式，互聯網交易的電子的虛擬化使其難以確定并且存在隨意改動的難題，因此造成稅務機關難以確定其稅收管轄權，也無法得知稅收主體的應納稅額?；ヂ摼W的全球化導致電子商務的貿易范圍遍布全球，貿易邊界模糊，貿易不限于本國，這種跨境貿易，導致進出口國會因為各自利益對貿易行為都進行征稅，造成征稅重復，明確電子商務貿易的稅收管轄將會方便其征管工作。
3.代扣代繳在電子商務中難以實現。代扣代繳是依照稅法規定負有代扣代繳義務的單位和個人，從納稅人持有的收入中扣取應納稅款并向稅務機關解繳的一種納稅方式。代扣代繳的納稅方式使一些不易控制的稅源得到了控制。電子商務很多交易都為消費者與供貨商直接交易，省去了中間環節，此時現有的代扣代繳的政策就不再適用，加之電子商務的數字化和模糊化增加了逃稅的可能性。
三、完善電子商務稅收的對策
（一）借鑒國外電子商務征稅的經驗
電子商務稅收征管的問題在全球也很熱門，各國有各自的看法。歐盟提倡對其進行征管，也了一系列的措施來進行規范，2003年7月1日，歐盟開始實施電子商務增值稅新指令，這一指令具有開創性的意義，使歐盟成為世界上第一個征收電子商務增值稅的地區。歐盟對電子商務的征稅模式貿易市場有序發展。法國確立了電子發票的制度，同時法國設立了專門的稽查機構，具有一定的威懾力。
每個國家都有自己的國情，導致其在對待該問題和制定政策時也不盡相同，我國可以參考這些國家已有的制度，分析我國電商大環境，取精華去糟粕，制定具有中國特色的電子商務征管體系。
（二）完善征稅方案
1.明確電子商務的課稅主體及管轄范圍。制定電子商務稅收征管體系，首先應確定對誰征稅，其課稅對象應為在其平臺上進行經營活動從而獲取收益的商戶，而B2B和B2C的電子商務交易都已經有實際開設的企業，不需重復繳稅，最主要的是C2C的個人商戶。確定了課稅主體后，還需稅務部門確保能查明課稅身份，可以通過立法給予平臺運營商更大的身份查驗權利，使其有權通過國家層面的身份信息系統查證電子商家的所提供身份證明的真實性，防止電子商家使用虛假身份信息進行注冊。
2.確定具體征稅稅種。如果開征新的稅種，將給稅務機關帶來繁重的工作量，也會增加稅收征管的難度，所以可以選擇在現有的稅種上進行選擇，加以修改運用到電子商務稅收征管體系中。個人電子商務賣家應承擔增值稅以及個人所得稅，而企業的賣家一般而言承擔增值稅以及企業所得稅。同時在制定具體政策時也要考慮電子商務未來的發展趨勢，添加一些細則，對電子商務的發展留有一定的空間。
（三）加強電子商務稅收征管實施管理
對電子商務的征管主要側重于B2B的稅務征收，還需彌補B2C、C2C電子商務稅收征管上的一些漏洞，這就需要全面做好電商登記，統一選擇網上交易的專用發票來進行納稅，同時進一步實施電子商務的線上申報制度。
1.確定電子商務的稅收管轄權。電子商務的盛行使傳統的紙質發票不再適用，為了方便管理，同時解決稅收管轄權這個難題，我國在進行征管時應該開發一種專用的發票，該電子發票可以在電子商務交易達成付款后自動生成，同時交易取消時也會自動生成紅字發票，電子發票的生成將直接傳輸到商家對應轄區的稅務機關，這樣不但可以防止不法分子制造虛假發票，而且解決了電子商務稅收管轄難以界定的難題。
2.完善電子商務領域的代扣代繳制度。完善電子商務領域的代扣代繳制度將減輕稅務部門進行征管的難度，減少工作量，我國的電子商務在線上進行貿易，大部分的貿易在結算時都采用電子銀行、支付寶、百度錢包等第三方支付來進行，那么稅務機關可以通過與這些平臺合作來達到代扣代繳的目的。
3.加大培養電子商務稅收征管人才建設的力度。稅務部門在人才建設上可以從以下兩方面入手：一是可以在部門內部選取年輕職工來進行培訓，邀請優秀專家和學者來進行講解，調動學習的積極性；二是可以設置專門崗位進行招聘，引進具有專業技術的人才，高素質的人才將為建設我國電子商務稅收征管提供堅實有力的支持。
[參 考 文 獻]
[摘要]后危機時代我國加工貿易企業面臨的問題日益突出，出口急劇萎縮，然而加工貿易確是當前我國貿易順差的主要來源。文章對造成加工貿易順差的原因進行分析，提出應進一步調整加工貿易政策：通過建立健全加工貿易產業退出機制。完善加工貿易產業評價體系;利用出口轉內銷政策，將加工貿易內銷和外銷都作為政策的導向;利用加工貿易平衡的調節器內外銷彈性調節機制，促成加工貿易發展趨于平衡。
[關鍵詞]加工貿易;貿易平衡;出口轉內銷;彈性調節機制
正確認識和處理進出口貿易失衡，已經成為影響我國進出口貿易持續健康發展的重要因素。在人民幣升值及各國采取貿易保護政策與措施的多重因素影響下，我國加工貿易正面臨著前所未有的挑戰。加工貿易企業出口市場急劇萎縮，很多企業不敢接單或無單可接，為了緩解出口壓力，一些加工貿易企業將目光轉向國內市場。如何處理內銷與外銷的關系，本文提出筆者的思考。
一、加工貿易失衡的數據分析
一國長期的貿易順差，必然會遭受他國的貿易報復。從一國進出口貿易發展來看，貿易平衡應該是長期發展的趨勢，也是最好的選擇。那么，我國目前貿易順差的主要來源是什么?只有認清這個問題，才能盡量減少順差，規避他國的報復行為，減少貿易摩擦，使我國進出口貿易趨于平衡、健康發展。
引起我國貿易順差的原因很多，我們主要從貿易方式的角度出發，通過對2005--2009年的進出口貿易數據分析，找出其中的原因(見表-1)。
從表-1數據可知，20052009年，我國進出口貿易延續長期貿易順差的態勢，且貿易順差的額度都較大。其中，一般貿易成為進出口貿易順差的來源之一(2009年除外)，但貿易順差主要來源于加工貿易，且加工貿易的貿易順差呈遞增態勢。
按照通常的理解，既然我國貿易順差主要來源于加工貿易而非一般貿易，作為進出口貿易的主要貿易方式，加工貿易進出口總值應該大于一般貿易進出口總值。然而，事實卻不是這樣，從表-2數據可知，2005--2007年，加工貿易確實是我國進出口貿易的第一大貿易方式，但2008--2009年一般貿易成為我國進出口貿易的第一大貿易方式。2005--2009年，加工貿易在進出口貿易中的比重呈逐年遞減的趨勢，一般貿易在進出口貿易中的比重呈上升趨勢。到2009年，一般貿易進出口總值在進出口貿易總值中占比為48.2%，加工貿易占比為41.2%。
從直接數據來看，這種進出口主要貿易方式的轉變和貿易順差的來源是相悖的。因為，一方面，貿易順差一直主要來源于加工貿易，且呈遞增態勢;另一方面，加工貿易在進出口貿易中的比重確呈遞減態勢。這種相反的變動趨勢告訴我們，雖然加工貿易在我國進出口貿易中的比重有所下降，但貿易順差主要來源于加工貿易，為了減少貿易摩擦，促使貿易趨于平衡，我們需要重點調整的是加工貿易而不是一般貿易。因此，處理好加工貿易的進口與出口，適當地將加工貿易外銷的部分份額轉向國內市場，減少加工貿易順差，是我國減少貿易順差，實現長期貿易平衡的關鍵。否則，雖然人民幣存在升值的預期，但我國進出口貿易順差依舊，會招致更多的貿易摩擦。
二、加工貿易順差的原因分析
既然加工貿易順差是我國貿易順差的最主要來源，那么，是什么原因造成加工貿易的大量順差，為什么一般貿易不是造成我國貿易順差的最主要原因?只有認清造成加工貿易順差的原因，才能從根本上減少貿易順差，促進貿易平衡。
(一)從加工貿易內涵的角度
對加工貿易內涵的理解主要有兩種：一是把加工貿易理解為國際生產分工的一種實現形式，主要反映的是全球生產分工協作關系;另一種理解為一種特殊的貿易方式，即國家對進口料件加工采取海關保稅監管的貿易方式，是政府部門操作層面上的保稅監管加工貿易。本文所稱加工貿易為第二種解釋，加工貿易俗稱兩頭在外貿易，即原材料、零部件、元器件、包裝材料、輔助材料等全部或部分從境外進口，在境內加工裝配后，成品銷往境外的貿易。
從海關監管層面上看，加工貿易主要表現為來料加工和進料加工，加工貿易又稱為保稅加工，加工貿易貨物通常稱為加工貿易保稅貨物。但加工貿易保稅貨物又不完全等同于加工貿易貨物，加工貿易貨物只有經過海關批準備案才能保稅進口，經海關批準準予保稅進口的加工貿易貨物才是保稅加工貨物。也就是說，加工貿易合同項下所進口的貨物不全是保稅的，只有海關批準才給予保稅待遇。由于海關給予暫時免納關稅的待遇，減輕了加工貿易企業的資金壓力，加上我國勞動力成本的優勢，導致大量外資涌入，加工貿易企業數量增多，加工貿易規模逐年增大，加工貿易呈現順差。
(二)從加工貿易實質的角度
加工貿易順差的直接表現：加工貿易出口總值大于進口總值。從表-3數據可知，2005--2009年間，每年加工貿易出口總值都大于加工貿易進口總值，且加工貿易出口總值增速明顯快于加工貿易進口總值的增速。
我們可以從加工貿易的實質角度加以解釋。傳統加工貿易是一種典型的兩頭在外的貿易，加工貿易企業從境外進口料件，在境內保稅加工后返銷境外。由于在境內加工生產，加工生產過程必然凝聚了物化勞動，導致加工成品出口價格必然高于加工料件進口價格。另外，加工貿易進口料件遞增，導致加工貿易進口總值增加，進口總值增加又必然造成加工貿易出口總值增加。于是，規模的擴大和成品價格高于料件價格導致加工貿易出口總值大于進口總值。
(三)從加工貿易政策調整的角度
近幾年，我國政府出于優化產業結構，促進產業升級的思考，對加工貿易政策進行了相應調整，目的在于限制和發展。限制主要體現在提高加工貿易的門檻，通過加工貿易商品和企業分類管理來實現，限制兩高一資產品、低附加值產品的加工生產：發展主要通過鼓勵加工貿易轉型升級，實現產業結構優化，引導加工貿易健康有序發展。
1 產業結構升級因素。加工貿易在我國的發展壯大之根源在于勞動力成本優勢。但是，隨著我國經濟的快速發展，工人工資水平不斷提高，勞動力成本優勢相對于周邊發展中國家正在逐漸喪失，以工資來衡量的單位勞動力成本已經不具有比較優勢。因此，那些勞動密集型加工貿易產業的生產成本不斷升高，出口成本優勢降低，在整個加工貿易中所占比重逐年下降，比如鞋業、玩具業等。從近幾年國家對加工貿易政策的調整來看，政策傾向從以往的勞動密集型兩高一資產業轉向高附加、高科技含量的產業，鼓勵加工貿易企業加強科技研發與創新，政府也出臺了對于高新技術加工貿易的鼓勵措施。在政策
調整的影響下，加工貿易進口的料件主要為資源性商品和初級產品，附加值低，出口的則主要表現為工業制成品和資本技術密集型產品，加工貿易出口產品附加值高于加工貿易進口產品附加值，于是造成加工貿易順差。
2 產業鏈條延伸因素。對于加工貿易兩頭在外、大進大出的比喻現在已不那么合適，傳統的兩頭在外要么出口創匯少、生產工藝簡單，要么對外貿易依存度高、缺乏核心競爭力，尤其是來料加工，在只賺取加工勞務費的同時，反而招致大量的貿易摩擦。雖然外商投資企業在我國加工貿易企業中占有絕對優勢地位，本土企業參與較少，但加工貿易本土化程度在不斷提高，本土加工貿易企業正逐步提高自身產品的競爭能力和產業的配套能力，加工貿易產業鏈條逐步延伸。一方面，改變了過去那種大進的方式，在國內采購料件的比重逐漸增大，延長了加工貿易產業鏈條，帶動了上游產品的生產和出口;另一方面，改變了過去那種大出的方式，向深加工、精加工延伸，允許企業開展外發加工、深加工結轉，在外發加工稅收優惠上給予支持。通過這種大進大出的轉變，帶動了整個加工貿易產業鏈條，使整個產業逐步形成積聚效應。這些舉措，增加了國產料件的加工投人，減少了進口料件的數量，降低了加工貿易進口總值，提高了加工貿易產品出口的附加值，增加了加工貿易出口總值。
(四)從人民幣匯率波動的角度
從2005年7月1日人民幣匯改以來，人民幣對美元匯率呈升值態勢，這種趨勢將持續。在人民幣持續升值的情況下，以美元計價的進口初級產品成本降低，導致進口數量增加。而這些初級產品以料件的形式用于加工生產，轉化為成品出口，人民幣匯率升值不會過多影響成品出口，因為進口的料件作為貿易性投人品投入加工生產，人民幣升值已經自動反映在成品的生產成本上。但是，投入生產的國產原料由于人民幣升值，以美元表示的成品出口成本增加，價格上升。因此，人民幣升值使加工貿易出口總值大于進口總值。
人民幣升值還有利于我國加工貿易進出口商品結構的優化，擴大高附加值、高科技含量的貿易性產品的出口，也導致加工貿易出口總值大于進口總值。
三、利用加工貿易政策調整促進貿易平衡
通過對加工貿易順差原因的分析，我們進一步明確，
在其他影響因素不變的情況下，只有通過加工貿易政策調整，適當增加加工貿易進口，減少加工貿易出口，才能有助于減少加工貿易順差，實現貿易平衡發展。由于加工貿易進口總值長期大規模小于加工貿易出口總值，因此，我們把加工貿易政策調整的研究重點放在減少加工貿易出口總值上。
(一)適時調整加工貿易禁止類、限制類商品目錄
通過加工貿易禁止類、限制類商品目錄的調整，一方面，將以往部分允許類商品納入限制類商品目錄管理，將以往部分限制類商品納入禁止類商品目錄管理。通過該目錄的調整，將那些大量出口，在加工貿易順差中占有重要比重，但又屬于國家禁止、限制發展的產業納入該目錄之中，從而減少加工貿易出口總值，優化加工貿易產業結構。另一方面，通過目錄調整，鼓勵加工貿易企業開展高科技含量的加工貿易產業發展，將附加值較高的產業作為重點發展的對象。這樣，通過增加加工貿易進口總值的方式，減少加工貿易順差。
(二)進一步調整出口退稅率
出口退稅制度是為鼓勵出口創匯、增強企業出口競爭力而產生的，在加工貿易順差的情況下，對加工出口產品從國內采購的料件給予退稅，會影響出口產品的價格。因此，應適時調整出口退稅率，調整出口退稅的商品范圍和退稅比例。
(三)調整加工貿易銀行保證金臺賬管理
通過臺賬的實轉、半實轉、空轉、不轉，結合區域差別待遇、企業類別差別待遇，對加工貿易銀行保證金臺賬制度的調整，可以靈活地控制加工貿易企業交納的稅款保證金，增加或減輕加工貿易企業的資金壓力，從而調整加工貿易的進口和出口。
(四)調整部分加工貿易優惠政策
現行加工貿易政策是建立在超國民待遇原則的基礎之上的，是改革開放增加外匯儲備的產物，優惠政策導致加工貿易的迅速擴張，導致加工貿易順差的規模逐漸增大。在加工貿易長期順差的情況下，應適時調整部分加工貿易優惠措施，真正體現國民待遇，減少加工貿易順差。
(五)建立健全加工貿易產業退出機制
國際貿易理論中的階段保護論告訴我們，當一國產業處于發展初期且具有發展潛力時，政府應當予以保護，當該產業發展壯大并在國際市場上具有產業競爭力或達到一定保護期限時，政府就應當減少或放棄對該產業的保護。借用階段保護論的觀點，我國應該將加工貿易作為一種階段性的貿易形式，在當前加工貿易長期順差的情況下，出于減少加工貿易順差的目的，對那些已經具有一定國際競爭力的產業，應該結束或減少對其讓利幅度;對那些依然需要政策呵護發展的加工貿易產業繼續實施保護，以提高加工貿易的核心競爭力，促進加工貿易向貿易平衡的方向發展。具體而言，就是應當逐步建立健全加工貿易的產業退出機制，將加工貿易轉為一般貿易，從而在促進加工貿易轉型升級的同時，促進加工貿易趨于平衡。
加工貿易產業退出機制的實質是基于一定時期我國進出口貿易和國民經濟發展的需要，結合加工貿易產業的不同特點和發展的不同階段，有區別地采取不同優惠政策，直至取消優惠，引導加丁貿易的轉型升級，適時將加工貿易轉為一般貿易的行為機制。
1 建立加工貿易政策調整實施機制?，F行國家的政策雖然作了相應的規定，將加工貿易產業(商品)進行分類管理，結合商品的稅目進行細分，適時動態調整相關目錄，明確哪些是鼓勵發展的產業，哪些是限制發展的產業，哪些是禁止發展的產業。但相關政策調整后，企業往往不能第一時間知道該政策，有時對相關政策理解也存在著偏差，這就要求政策調整應配套相應的調整實施機制，明確誰通知、誰解釋、誰服務，讓企業能第一時間掌握政策發展方向，調整企業生產。
2 建立加工貿易產業評價體系。除了對加工貿易產業進行細分評價外，還要對加工貿易企業的加工貿易能力與水平進行評價，對我國外貿政策和外貿環境進行評價。運用該評價體系進行綜合評價后，找出該加工貿易產業退出的臨界點，當達到并超過該臨界點時，表示該產業已經具備足夠的國際競爭力，可以轉為一般貿易。
3 參照國際慣例，可以給予加工貿易產業一定的過渡期。當該產業達到臨界點后，給相應企業預留一定的時間，讓企業考慮如何將該產業與企業自身發展、國家產業政策調整相結合，給企業技術創新或產業轉型提供足夠的時間，順利實現產業退出。在建立加工貿易產業退出機制基礎上，我們還 要考慮，加工貿易產業退出機制的建立與減少加工貿易順差之間的關系，通過實證分析，建立相關模型，以期對相關加工貿易產業的退出提供實踐經驗。
(六)加工貿易出口轉內銷政策的調整
為了緩解加工貿易企業的出口壓力，將部分出口轉向國內市場。應出臺相關政策，鼓勵企業積極開拓國內市場，將造成加工貿易順差的原部分出口商品轉為內銷，并給予稅收優惠，調低加工貿易貨物內銷緩稅利息率，鼓勵企業逐步建立國內營銷和物流體系，創立自己的品牌，從而達到減少加工貿易出口總值的目的，在加工貿易進口總值不變或正常波動的情況下，減少貿易順差。
具體而言，政府要將加工貿易出口轉內銷作為政策大力宣傳，改變企業長期固有的外銷思維;建立多部門協作機制，簡化內銷手續，商務主管部門、海關、稅務、出入境檢驗檢疫等部門積極探索，提供高效便捷服務;建立加工貿易企業擴大內銷獎勵機制，對創立內銷品牌按規定給予獎勵;建立健全政策法規體系，完善加工貿易企業內銷收款保障機制，建立健全加工貿易企業知識產權保護機制;幫助加工貿易企業利用現有資源，研究國內消費市場的特點，打造企業內銷的核心競爭力。
四、加工貿易平衡的調節器：內外銷彈性調節機制
通過出口轉內銷，將外銷的一部分轉到國內市場，滿足國內需求，是一種最直接的減少加工貿易順差的方法。因此，我們認為，應將加工貿易外銷和內銷都作為加工貿易政策的導向。為應對加工貿易失衡，可以建立一種彈性調節機制，在加工貿易順差時，在政策上適當傾斜于內銷，適當增大內銷優惠，增加內銷數量和比例;當加工貿易逆差時，在政策上適當傾向于外銷，減少內銷優惠政策和比例。通過這種內外銷政策的彈性調整，使加工貿易內外銷協調發展，加工貿易趨于平衡。
需要注意的是，將加工貿易內銷作為一種政策導向，需要針對不同產業、不同產品、不同市場特點、不同消費群體，有區別地加以對待。內銷與外銷的產品結構存在一定差異，外銷產品內銷要考慮產品結構、國內營銷渠道、自主品牌建設、售后服務和研發，這些對于長期關注國外市場的加工貿易企業是一項長期而艱巨的任務。
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有關加工貿易畢業論文范文二：加工貿易稅收制度解析
[摘要] 加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退(免)稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。
[關鍵詞] 加工貿易 保稅 出口退稅 稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅;加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅;其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅;少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退(免)稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退(免)稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退(免)稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退(免)稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退(免)稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：銷售進口料件金額是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額;稅率是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算;海關對進口料件實際征收的增值稅稅額是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行先征后退法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價外匯人民幣牌價征稅稅率-(當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格征稅稅率)
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價外匯人民幣牌價退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格退稅率
(2)實行免、抵、退法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
―當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價外匯人民幣牌價(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，且當免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額大于出口貨物銷售額乘征退稅率之差時，免抵退貨物不得免征和抵扣稅額按0填報，其差額結轉下期;按實耗法計算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積;按購進法計算的免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
―免抵退稅額=出口貨物離岸價外匯人民幣牌價出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價(FOB)以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格出口貨物退稅率
其中免稅購進原材料價格如上所述。
―當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費;但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業(1993年12月31日前成立的三資企業)不征不退的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》(國稅發[2000]155號)、《保稅物流中心(B型)稅收管理辦法》(國稅發[2004]150號)、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》(國稅發[2004]117號)、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》(國稅函[2006]1226號)等的規定，區外(或中心外)企業運入區內(或中心內)的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅;區內(或中心內)企業銷售給區外(或中心外)企業的貨物視同進口，當該區外(或中心外)企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區(或中心)就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區(或中心)進口貨物并獲得發票，向海關辦理進料加工就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退(免)稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退(免)稅貨物的，仍然享受免稅;但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退(免)稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退(免)稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產(成)品，不征收出口關稅;如部分使用進口料件加工的產(成)品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格出口關稅稅率出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊(最遲在成品出口之前)時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產(成)品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅款并加征緩稅利息;進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退(免)稅的，應追回退(免)稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環?？偩旨捌涫跈嗖块T進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退(免)稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定;而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據關稅升級理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。
總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。
中圖分類號：F81文獻標識碼：A
一、背景
目前，經濟全球化已經成為不可阻擋的趨勢，在這樣的背景下，貿易自由化趨勢也日益加強，但是整個世界并不能達到最終的完全自由化，即保護貿易政策仍繼續存在。經濟全球化能夠在全球范圍內有效的配置資源，進行合理的分工，從而提高全球的經濟效率和福利水平，但是也給那些經濟落后的國家帶來沖擊及負面影響。所以，貿易保護政策仍然存在于各國的貿易政策體系中。20世紀九十年代以后，新貿易保護主義還有所抬頭，而關稅政策正是貿易自由化和貿易保護兩種勢力的核心點。所以，首先我們來簡單介紹一下自由貿易關稅理論和保護貿易關稅理論。
（一）自由貿易關稅理論。自由貿易關稅政策歷來是貿易政策中關注的重點。自由貿易稅收理論在貿易上主張國際貿易自由發展，反對國家運用關稅等手段對經濟進行干預。1976年，亞當?斯密發表了經濟學著作《國富論》，標志著自由貿易學說的誕生。亞當?斯密先是批評了國家從重征收出口關稅的危害，這是因為高額關稅必然阻滯勞動成果與國外的交流，必然限制對這些貨物的消費，使得國內人們勤勞動機減弱，妨礙國內產業。大衛?李嘉圖也主張自由貿易和自由放任。俄林在自由貿易理論的基礎上提出了關稅理論和政策主張。他認為，保護關稅妨礙國際分工和生產要素有效運用。
（二）保護貿易關稅理論。與自由貿易關稅理論相反，保護貿易稅收理論主張運用國家稅收等措施干預對外貿易，對進口商品征收高額關稅和實施各種限制，以保護本國市場和本國企業，防止外國商品競爭，促進本國產品進入外國市場。威廉?配第在進口關稅中認為，對產成品征收高額關稅，而對原材料及初級產品從輕征稅，這不僅有益于進口國加工業和整個經濟的發展，而且可以杜絕人們逃稅避稅的行為。20世紀八十年代以克魯格曼和赫爾普曼為代表，提出的“新貿易理論”主張運用適當的關稅不僅可以將外國企業從本國消費者身上賺取的壟斷利潤轉移到國內，限制外國企業在本國市場進行銷售的壟斷高價，而且可以鼓勵國內企業提高產量，使其邊際成本下降，增強國際競爭力。
所以，關稅是自由貿易政策和保護貿易政策進行激烈競爭的核心點，要么不征收關稅，要么征收關稅以及規定征收程度。
二、關稅的效應分析
當一國征收進口關稅時，則國內商品的價格必然會做出反應，但上漲的幅度究竟為多少呢？這需要根據不同的情況而定，本文主要設置兩種因素：一是進口國是大國還是小國，因為大國與小國對國際市場的價格影響不同，所以商品價格的變動也會不同；二是征稅商品的供給彈性，因為進口供給彈性和進口需求彈性的不同組合會對進口國內市場產生不同的影響。以下從局部均衡和一般均衡分別對大國和小國的進口關稅進行分析。
（一）局部均衡分析
1、小國進口關稅的國內經濟效應。如圖1所示，SF表示世界市場X商品的供給曲線，S表示國內生產者供給曲線，D表示國內需求曲線。（圖1）當不存在國際貿易的情況下，供需平衡于E點，即在OP價格上，生產者愿意生產OQ數量的X產品，消費者也愿意消費OQ數量的X產品。在自由貿易下，面臨SF世界供給曲線，這時，世界市場價格，也就是國內市場價格OP1，在這個價格下，國內生產者只愿意生產OQ1數量的X產品，而消費者愿意消費OQ5數量的X產品，其中Q1Q5數量產品依靠進口補充，來達到新的均衡。
如果該國對X商品進口征收稅率為P1P2/OP1的進口關稅，由于該國為貿易小國，關稅負擔全部轉給國內消費者，則國內價格上漲到OP2。在此價格水平上，該國將消費OQ4數量的X商品，其中國內只生產OQ2數量，而Q2Q4將從國外進口，SF’代表了征稅情況下世界市場X商品的供給曲線。由此，我們可以就征稅對A國國內經濟效應進行分析。
（1）消費效應：征收關稅后，由于國內價格提高到OP2而使國內消費者對X商品的需求量減少Q4Q5。
（2）生產效應：由于X商品的國內價格提高，而促使國內生產者愿意多提供Q1Q2數量的X商品。
（3）貿易效應：由于進口關稅而使X商品進口減少了Q1Q2＋Q4Q5的數量。
（4）收入效應：征稅后，該國政府從關稅中得到P1P2×Q2Q4的收入。
（5）再分配效應：借助生產者剩余和消費者剩余來說明。從圖1中我們可以看出消費者剩余由于征收關稅而損失了a+b+c+d的面積，而生產者剩余增加了面積a。
（6）社會福利效應：消費者剩余減少了a+b+c+d，生產者剩余增加了a，政府關稅收入c，b+d部分是社會福利的凈損失，也就是貿易保護代價。其中，b是由于生產資源從更高效率的部門轉移到效率低的部門引起的損失，d是由于消費者要負擔關稅前轉而引起實際收入的損失。如果我們將出口國因進口國征收關稅所造成的影響加進來，可以看出進口國征收關稅不利于出口國的出口品生產者，但有利于出口國的消費者。我們知道，進口國征稅并刺激國內生產者增加產品的生產，相應的會替代一部分進口。同時，征收關稅以后，該產品的價格上升，會導致進口國對進口品需求的減少，從而迫使廠商降低商品的市場售價，這種價格的降低顯然對消費者有利，而對生產者不利。所以，征收進口關稅，有利于與進口品相競爭的進口國生產者和出口國出口品的消費者，而不利于進口國的消費者和出口國出口品的生產者。此外，征收進口關稅也破壞了世界市場的統一性，其標志是對同一種產品，每個國家有一個不同于其他國家的市場價格。
2、大國進口關稅的國內經濟效應。如圖2所示，SH表示大國商品X的國內供給曲線，SF是外國對該國商品X的出口供給曲線，SH+F表示對該國商品X的總供給曲線，它是由SH和SF曲線相加所得。（圖2）從圖2中我們可以看到，當自由貿易時，國內商品X的需求曲線D與SH+F相交于點B，商品X價格為P0，國內消費為Q0。如果對商品征收進口關稅，則總供給曲線將上移到SH+F+T。由于進口國為大國，所以征收關稅會使X商品在世界市場的價格下跌至OP1，在此價格下，世界市場愿意提供Q1數量的X商品。
由于該國征收P1P2/OP1關稅，使X商品在該國國內價格為OP2，在此價格下，國內生產者提供Q2產量X商品而消費者需求為Q1產量，此時不足部分Q1Q2由世界市場來供給，該國達到新的均衡。征稅后，該國消費者剩余損失了a+b+c+d，其中a為該國國內生產者獲得的租金即生產者剩余，c+e為該國政府征收關稅所得，而b+d是貿易保護成本，是社會福利凈損失。由此可以得到，該大國從關稅中獲得的凈利益為（a+c+e）-（a+b+c+d）=e-（b+d）。因此，大國征收關稅對該國凈福利的影響要把關稅的保護成本與貿易條件改善獲得的利益相比較。如果前者小于后者，則意味著從關稅中獲得了凈利益；如果兩者相等，則該國未從關稅中遭受損失，但保護了本國產業；如果前者大于后者，則該國因為征收關稅使得國民福利受到損失，真正為保護產業付出成本。
（二）一般均衡分析。一般均衡分析借用的主要工具為提供曲線、生產可能性曲線等。假設是國內和世界兩個市場，且商品為X和Y兩類，分別是國內市場的進口商品和出口商品的代表。
1、小國進口關稅的國內經濟效應
（1）價格效應：征收關稅前，若國內市場商品之間的相對價格與國際市場上相同，那么征收后，假設是X商品變貴了，其與Y的相對價格比也上升了，相同數量的Y商品較之以前只能換取較少的X商品。
（2）產業保護效應：征收進口關稅對國內X商品的生產者具有促進和保護作用，社會大量資源流向國內生產的X商品。
（3）貿易效應：貿易規模減少。
（4）關稅收入效應：關稅被政府征收作為收入了。
（5）社會福利效應：征收雖然增加了關稅收入和生產者利益，但是損壞了消費者利益，且超過了前兩者的收益會使社會福利水平下降，這是關稅扭曲了生產和消費的結果。
2、大國進口關稅的國內經濟效應。對大國征收關稅會減少貿易效應，促使福利水平下降，但貿易條件效應又會提高福利水平，這就需具體看兩者的較量了。
三、我國的關稅狀態
財政部官方網站稱，中國目前的關稅總水平由“入世”前的15.3%降至目前的9.8%。自2002年1月1日起，中國開始履行承諾的“入世”關稅減讓義務，進口關稅總水平逐年降低，截至2010年1月1日，在降低了鮮草莓等6個稅目商品進口關稅后，我國加入世界貿易組織承諾的關稅減讓義務全部履行完畢。根據財政部關稅司的數據，目前中國進口關稅稅率由0～65%不等，呈現兩頭小、中間大的分布格局?！叭胧馈?年間，稅則稅目進行了較大范圍的調整和細化。稅目數量由2001年的7，111個增至目前的7，923個，增長了11.4%。我國對外貿易進出口總額也由2001年的5，097億美元增長至2008年的25，633億美元，增長了5.03倍，年均增長率為26.0%。2009年受國際金融危機影響，我國對外貿易進出口總額下降了13.9%。另外，截至2010年5月30日，中國共對600多項商品實施進口暫定稅率，平均稅率低于5%，相對于最惠國稅率，優惠幅度達50%以上，而且與相關國家（地區）正式簽署了9項自由貿易協定或區域優惠貿易安排。
我國目前在對外貿易上已經屬于一個大國，對有些進出口產品占有的比重相當大，可是價格制定權仍然不在我們手里，而這嚴重影響我國在進出口上的政策實施和獲得的利潤，我國仍需在這個方面努力。
四、對策與建議
當前社會，關稅的征收與否已經不是最關鍵的問題了，而是根據不同的情形對關稅的征收以及征收程度進行分類。自從加入WTO，我國的關稅就一直處于下降的狀態，這不僅是行使WTO的承諾，更重要的是我國為世界經濟做出貢獻。
（一）繼續針對不同產業、不同出口國家、不同的進出口產品，相應確定關稅政策，提高關稅博弈能力。要通過這種分產業、分出口國家、分產品的關稅政策調整來形成合理有效的關稅結構，同時在政策設計中要逐步追求一個跨期（從選擇政策或分工到政策或分工的作用結束為止的所有時期）的動態福利最大化，這個福利的變化既可能是直接的經濟福利也可能是在國際貿易競爭中的談判能力的變化。
（二）繼續積極推行“走出去、引進來”戰略。我們應該積極主動地進行相關產業的國際轉移，向一些近鄰的發展中國家轉移，在有條件的情況下還可以直接向一些與我們貿易爭端發生較多的國家和地區轉移。利用WTO框架下的新規則積極促成貿易結構的轉向，逐漸實現進出口貿易結構的升級，利用后發優勢，高起點地培育和發展國內的相關市場尤其是技術市場和信息市場，規范企業的進出口行為尤其是價格競爭行為，真正在國際經濟活動中扮演“大國”角色，并讓相關競爭政策尤其是關稅政策能夠達到更多地分享國際貿易利得和全球化紅利。
（作者單位：安徽大學經濟學院）
主要參考文獻：
根據海關對進出口貨物退運管理的有關規定，申請人在有關貨物海關放行后，請求將貨物退運進出境的，需向貨物原申報海關通關部門提出申請，并提交以下申請材料：
（一）申請人按規定填寫并加蓋企業公章的《退運出境審批表》；
（二）檢驗機關出具的檢驗證明或進出口貨物收發貨人的退貨書面證明以及買賣雙方關于退貨或維修的協議、來往函電等；
（三）原進口報關單證復印件，包括原進出口報關單、進口提單或出口運單、裝箱單、合同、發票；
（四）海關認為必要的其他資料。
根據《中華人民共和國海關進出口貨物征稅管理辦法》（海關總署令第124號）規定，已繳納稅款的進口貨物，因品質或者規格原因原狀退貨復運出境的，納稅義務人自繳納稅款之日起1年內，可以向海關申請退稅。納稅義務人向海關申請退稅時，應當提交下列材料：
（一）《退稅申請書》；
（二）原進口報關單、稅款繳款書、發票；
（三）貨物復運出境的出口報關單；
（四）收發貨人雙方關于退貨的協議。
進口貨物因品質或者規格原因需退運出境的，應當自進口放行之日起1年內向海關提出申請。
我司是從事服裝生產的新廠,經常有服裝及其輔料的貨樣出口,請問海關方面有何監管規定?
對出口貨樣，海關監管驗放的主要規定如下：出口的貨樣、廣告品為出口許可證管理商品的，每批貨物價值在人民幣5000元以下的，免領出口許可證。出口企業運出境外屬出口許可證管理的貨樣或實驗用樣品，每批貨物價值在人民幣3萬元（含3萬元）以下者，免領出口許可證，海關憑企業填寫的出口貨樣報關單驗放。文化交流或技術交流等活動需對外提供的商品貨樣，每批貨樣價值在人民幣3萬元（含3萬元）以下者，免領出口許可證，海關憑出運單位主管部門（司、局級以上）出具的證明和出運單位填寫的出口貨樣報關單驗放。
我司是一家內資企業，擁有進出口經營權?，F我司有兩個客戶，一個要求我司將成品貨物送到保稅物流園區，另一個要求我司將成品貨物送到出口加工區（都是使用一般貿易方式），請問這兩個地方有何區別？報關需要哪些手續和資料？可否退稅和收匯？
保稅物流園區是指經國務院批準，在保稅區規劃面積或者毗鄰保稅區的特定港區內設立的、專門發展現代國際物流業的海關特殊監管區域。出口加工區是經國務院批準設立的，由海關實行封閉監管的特定區域。二者在功能定位上有所不同，保稅物流園區以物流功能為主、增值加工功能為輔，出口加工區則以加工制造功能為主、物流功能為輔。
從區外進入保稅物流園區、出口加工區的貨物視同出口，辦理出口報關手續。除法律法規另有規定外（如供區內企業和行政管理機構使用的生活消費用品、交通運輸工具等不予退稅），海關按照對出口貨物的有關規定辦理報關手續并簽發出口退稅報關單、結匯證明聯，區外企業憑有關單證分別向稅務、外匯管理部門申請辦理出口退稅、結匯手續。
具體報關所需單證資料包括：（一）有關進出口貨物的合同、發票、運輸單據、裝箱單等商業單據；（二）進出口所需的許可證件及隨附單證；（三）其他進出口單證。
我廠是一間來料加工企業，主要生產的產品是織布工序（原料為棉紗，成品為坯布），現想直接進口棉花來紡紗再織布，請問國家在政策上有沒有什么限制（比如：配額）?
所有貿易方式進口棉花均屬于關稅配額管理范圍。海關憑商務部、發改委各自授權機構簽發的《農產品進口關稅配額證》辦理驗放手續:其中以加工貿易方式進口棉花，海關憑企業提交的在“貿易方式”欄目中注明“加工貿易”的《農產品進口關稅配額證》辦理通關驗放手續，對于關稅配額內的，適用關稅配額稅率；關稅配額外的，其稅率的適用按照《中華人民共和國進出口關稅條例》的規定執行；如果轉內銷，由各省級外經貿加工貿易主管部門報商務部審核批準。各省級外經貿加工貿易主管部門憑商務部批復出具《加工貿易保稅進口料件內銷批準證》，企業向海關申請辦理內銷和手冊核銷手續，海關憑商務部批復、相應的配額證件和《內銷批準證》，對企業按關稅配額稅率計征稅款和緩稅利息后辦理核銷手續；如無法提供前述證件，海關對其按關稅配額稅率計征稅款和緩稅利息，并按《中華人民共和國行政處罰實施條例》有關規定處罰后辦理核銷手續。
我是蘇州的一家外資企業，使用電子賬冊報關，我司的成品經常出口到國外，因各種原因，有些需要退回國內，之前用的是成品退換方式，但現在海關要求我司以維修或臨時進出口來辦理，這樣我司在成品退回來的時候就要交納保證金，并且在6個月內要復運出口，如果是客戶不要的產品，我司無法復出口，如何辦理？關于上述狀況,海關有具體的規定嗎？
退運貨物情況較為復雜，表面看貨物幾種進口方式均可，但實際是應該區分不同情況按照不同貿易方式進口。
其一，加工貿易出口貨物如果確為品質和規格問題，并由進口國提供檢驗報告，可按加工貿易貨物退運辦理，企業還需提供原出口報關單和登記手冊（根據《中華人民共和國海關進出口貨物征稅管理辦法》第五十七條：因品質或者規格原因，出口貨物自出口放行之日起1年內原狀退貨復運進境的，納稅義務人在辦理進口申報手續時，應當按照規定提交有關單證和證明文件。經海關確認后，對復運進境的原出口貨物不予征收進口關稅和進口環節海關代征稅）。
其二，加工貿易出口貨物如果屬于返修和其他情況的，企業可區分情況按照維修和一般貿易方式進口。
