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為了擴大吸收外資，鼓勵涉外企業使用國產設備，財政部及國家稅務總局先后制定了《關于外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》（財稅[2000]49號）、《外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅管理辦法》（國稅發[2000]第090號），兩文件基本內容是對符合條件的涉外企業購買國產設備，其設備金額的40%可從購買當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。2005年又總局出臺了《關于外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅問題的通知》（國稅函[2005]488號），對包括進口件、追加投資及合并分立等抵免問題做了進一步細化，現階段設備抵免所得稅工作主要是根據這三個規范性文件規定開展進行。
二、當前工作中遇到的問題
1、稅額抵免不合理。目前稅收減免主要分為稅率式減免、稅基式、稅額式三種，因購買國產設備金額的40%可從購買設備當年比前一年新增的企業所得稅中抵免，也就是直接沖減應納所得稅額，屬于稅額式減免。從理論上講這種減免側重稅收利益的直接讓渡，操作簡單，但是從稅務機關角度分析不利于組織稅收收入。因為生產性的涉外企業本身享受兩免三減半的定期優惠，企業在開業前購買的設備可以在基數為零的前提下連續抵免七年，特別是對于投資強度大的機械制造等企業，如果購買設備較多，開業十年即使每年獲利，基本上也將出現無所得稅可交現象。另購置設備金額通過折舊方式減少企業應納稅所得額，而文件規定讓其直接沖減應納所得稅額很不合理。
2、時間要求不實際。文件對設備抵免時間做了規定，要求企業申請抵免企業所得稅，應在購置國產設備后兩個月內，向主管稅務機關遞交申請報告。該規定與實際執行非常不切實際。因按照程序，企業購買設備需要經過申請退設備所含增值稅環節，需要經過專用發票認證、資料準備、報經審批，退稅機關核實發票信息、實地調查、逐級批復、審批退稅等相關手續，僅退稅工作就無法在兩個月內完成，更不要說在兩個月辦理抵免申請。如果不能核實已退增值稅金額，就無法準確計算抵免所得稅，所以必須要等到企業已拿到實際退稅款后方開始受理。而且對于有的企業工程改造或新上項目的采購行為歷時較長，有的甚至長達幾年，每兩個月申報一次的規定過于頻繁，甚至可能出現一套設備需要多次進行抵免企業所得稅申請的情況。對于主管稅務機關而言也增加了很多不必要的重復工作。
3、文件規定不具體。一是固定資產標準難以掌握。文件規定設備必須是作為固定資產管理，按照外商投資企業所的得稅法細則三十條固定資產的認定標準，對設備使用年限判斷比較困難，只能由企業自行申報。二是全部出口類難以判斷。指導目錄鼓勵十三大類產品全部出口類，日常如何進行判斷，是依據上年度還是當年，是否要等到年底核實企業產品是否全部出口后方可以辦理。三是進口組件價格無明確，文件規定對于進口料件可以從設備總額中扣除，如何確定進口件的金額。如果設備的關鍵部分是進口，其他部件為國內生產組裝，那整個設備能否稱之為國產設備。對此，對使用進口零件組裝的以多少比例來界定為國產設備，文件中沒有明確。四是運輸費裝卸費扣除問題。企業在購貨合同上注明了設備總額是包含運費、安排費、裝卸費等費用，而申報辦理采購國產設備的金額時沒有扣除相應的費用，審核過程中應以怎樣的比例予以扣除難以把握，文件中沒有明確。
4、工作流程不規范。國稅發〔2004〕80號文下放了審批權限，設備抵免所得稅審批由省轄市級稅務機關負責，但對基層分局如何上報，市局怎么批復，以何種形式等各地執行不統一，缺乏規范。有的地方自行開發抵免軟件，要求企業報送電子信息，有的地方手工書面審核；在審批過程中有的以正式公文形式進行批復，有的則是由管理部門以審批單形給予回復等。在CTAIS江蘇優化版上線后，第一批工作流未將抵免所得稅納入業務需求之中，造成信息管理系統的盲區，仍需要機外審核，形成管理資源的浪費，沒能解決各地執行程序不規范的問題。
5、部門配合不協調。采購國產設備退稅和抵免所得稅分屬兩個部門審批管理，目前這兩個部門之間配合還不夠，表現在退稅部門審批時間較長，容易給企業錯失抵免時機；對于設備的商品海關代碼、是否構成固定資產以及具體程序上等兩部門之間年因為各自政策理解上的不同，造成有的設備退稅后，而抵免部門認為不符合條件應不予抵免等，或者讓企業多次修改商品海關代碼等現象，讓企業無所適從。還有一個問題就是無論是退稅還是抵免，都需要對設備是否是未使用過的，是否是進口，以及合同采購的真實性等進行核查，因兩部門之間缺乏信息交流，造成重復對企業設備的情況進行核查，增加了企業不必要的負擔。對屬于鼓勵13類產品全部出口類企業，退稅部門現在做法是暫時不予以退稅，而是監管期間結束以后方允許退稅，而抵免所得稅是需要退還增值稅后才可以辦理，存在時間上的矛盾。另外，對設備退稅或者抵免五年以后存在出租出借轉讓，需要退回已退增值稅或者已抵免的所得稅，因部門之間缺乏一個相應的信息交換渠道，造成不能互通有無。還有一點就是最近國家發改委和總局對購買設備退稅政策進行較大的改動，而抵免所得稅未有發生變化，一直沿用以前政策，不適應新形式下的退稅和抵免所得稅工作的銜接。
6、后續管理不到位。49號文第七條規定“外商投資企業和外國企業將已經享受投資抵免的國產設備，在購置之日起五年內出租、轉讓的，應在出租、轉讓時補繳設備已抵免的企業所得稅款。”。在實際工作中由于產品更新換代加快，有的設備因加速折舊的方式造成幾年以后不適應需要，需要進行處理，或者有的企業直接將購買設備后廠房后通過投資、出租設備獲取利潤，按規定應補繳設備已抵免的所得稅款，而在現實工作中卻容易忽視這個環節。稅務部門存在重前期審批，輕后續管理的現象，還有因為設備過多，無法甄別，沒有時間也無法進行核查，以及由于機構改革或是人員變動等原因，起不到監管的作用。有的在稅務管理人員變動后，對企業已經享受抵免政策的設備實質上處于完全不管的狀態。
三、建議對策
1、完善現有規定。設備金額的40%可直接從新增的所得稅抵免規定缺乏合理之處，兩者之間并無相同或者類似可以相互沖抵的可抵因素，而且嚴重侵蝕了企業所得稅收入的稅基，容易給企業逃避所得稅帶來可乘之機。建議修改現行規定由抵免應納所得稅稅額改成應納稅所得額，即設備金額的40%按照企業實際適用的稅率，給予抵免所得稅。同時抬高可抵免企業的門檻，只有符合國家特別鼓勵類產業，或者兩密企業、高新技術產業等項目方可以享受抵免范圍，對于一般初級加工制造，技術含量低，浪費資源污染環境的，可不予辦理。
2、延長申請時間。為了解決和退增值稅時間的沖突，以及企業多次購買設備多次申報的弊端，建議適當延長企業購置設備后申請抵免的時間要求，由原先的兩個月修改為企業辦理退稅后的兩個月，或者直接要求企業在年底前統一辦理當年度購置設備的抵免申請，稅務部門在第二年所得稅匯算清繳之前給予批復，不影響企業抵免，同時延長時間也能解決屬于鼓勵類十三大類產品全部出口類企業取得設備抵免企業所得稅申報的政策盲區。
3、細化具體辦法。488號文對部分要求做了細化，但是內容還不是很具體，缺乏可操作性，建議再出臺文件規定，明確可抵免設備的范圍標準，對組成整套設備購進的零部件等允許納入抵免范圍，對合同金額注明包含運費、裝卸費，建議按發票金額一定的比例計算扣除。對于企業所購買的設備，明確關鍵部件超過者50%以上即不再為國產設備，已經不屬于國產設備的范圍，不予以抵免，同時對什么是“簡單組裝所形成的”，給予明確規定，便于基層部門實際工作中掌握。
一、資助非關聯的科研機構和高等學校的研究開發經費支出
(財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》財稅[2001]5號)規定，自2001年1月1日起，對社會力量，包括企業單位、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。當年度應納稅所得額不足抵扣的，不得結轉抵扣。
對不符合條件的“納稅人資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關聯關系：隸屬關系、投資關系、雖不存在隸屬關系（投資關系）但其研究成果只提供給資助企業（有排他性）；(2)有關憑證的合法性、真實性；(3)資助款是否用于該機構以及是否用于新產品、新技術、新工藝的研究開發。
疑問：在納稅申報表中“公益、救濟性捐贈”項目上未涉及，納稅調整減少項目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質上，應比照全額扣除的公益、救濟性捐贈處理，對不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經主管稅務機關審核后，作為納稅調整減少項目金額。
二、工會經費的扣除問題
《工會法》第五章第四十二條：工會經費的來源第二款規定：“建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費；前款第二項規定的企業、事業單位撥繳的經費在稅前列支?！保恍隆豆ā肥窃?001年10月修訂的，這與國稅發[2000]678號文件規定，企業按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的經費，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務總局剛的國稅發[2006]56號文件，按計稅工資的2%計提并上繳的才允許扣除的規定[注]又與國稅發[2000]678號文件精神相悖。
注：《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數。
疑問：文件打架，會引起納稅糾紛。在納稅上，應以國家稅務主管部門的文件為準，但當《工會法》在此，涉及法與規章的較量時，你說誰對？法院一般判稅務局敗訴，因為《工會法》的級次高于稅收法規。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財政部 國家稅務總局關于印發《企業所得稅若干政策問題的規定》的通知 （財稅[1994]009號）文件規定：聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業、不退還所得稅，如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳所得稅的計算公式如下：
1.來源于聯營企業的應納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（ 1－聯營企業所得稅稅率）
2.應納所得稅額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×聯營企業所得稅稅率
4.應補繳所得稅額＝應納所得稅額－稅收扣除額
企業對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯營企業的規定進行納稅調整。
國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。
而在國稅發[2006]56號文件只是就“申報表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計算”的規定，新納稅申報表主表的填報說明中也作出投資收益“金額無需還原計算”的規定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個填表說明，作為今后長期使用的規定似乎有失規范及嚴肅性。
建議：再明確、再規范。
四、三項所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入占應納稅所得50%及以上的，并入一個納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。
經納稅調整后，若納稅人當年發生虧損，則可以認定上述所得（收入）超過當年應納稅所得的50%；若納稅人當年有應納稅所得，則以上述所得（收入）與當年應納稅所得之比確定。當年實現應納稅所得是指上述所得（收入）未計入當年應納稅所得額的應納稅所得。實際中，當上述比率等于或大于50%時，納稅人一般會選擇在五年期間均勻計入各年度的應納稅所得。
疑問：對“非貨幣性資產投資轉讓所得”、“債務重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產視同銷售成本”相應項目填列；“接受捐贈收入”在附表一（1）27行“接受捐贈的資產”項目填列，但看不出是否包括分五年并入應納稅所得額的情形。
建議：方法一：進一步明確。
方法二：對以前年度的三項所得需并入納稅年度的應納稅所得額的作為“納稅調整增加項目明細表”的“以前年度非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入的并入額”項目單獨列示。
五、不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數問題
納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；2.已實際支付費用，并已取得相應發票；3.通過一定的媒體傳播。
企業所得稅年度納稅申報表附表十一《廣告費支出明細表》第5行“不符合條件的廣告費支出”是指填報不符合稅收規定條件的廣告費支出，包括糧食白酒的廣告費支出、按法律法規規定不得進行廣告宣傳的企業或產品的廣告費支出和其他不得在稅前扣除的廣告費支出。
企業所得稅年度納稅申報表附表四《納稅調整增加項目明細表》第10行“業務宣傳費”本期發生數。
不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數。
六、“納稅調整后所得”與“調整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調整后所得”，如為負數，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。
第二條 本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。
第三條 對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
第二章 稅源管理
第四條 扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。
第五條 扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。
股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。
第六條 扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。
第三章征收管理
第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。
本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。
第八條 扣繳企業所得稅應納稅額計算。
扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。
第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
第十條 扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
第十一條 按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。
第十二條 非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。
第十三條 非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。
第十四條 因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。
第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。
股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。
第十六條 非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。
第十七條 非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。
第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。
第四章 后續管理
第十九條 主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。
主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。
第二十條 主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。
第二十一條 稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔〕70號）規定辦理。
第五章法律責任
第二十二條 扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。
第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
一、虧損的定義及彌補方式
會計上的虧損是指企業在一個會計期間內的收入總額小于成本費用總額的數額。由于稅法制度和會計制度存在一定的差異，因此，稅法上的虧損和會計上的虧損也存在一定的差異。稅法上的虧損是在會計上的虧損基礎上減去不征稅收入、免稅收入、稅法允許加計扣除的支出，加上稅法禁止扣除的支出以及超過稅法規定扣除的支出。
企業發生虧損后可以進行彌補，彌補虧損的方式主要有三種：一是企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在5年內延續彌補；二是企業發生的虧損，5年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補；三是企業發生的虧損，可以用盈余公積彌補，但盈余公積補虧后結余不得低于公司注冊資本的25%。但企業用盈余公積金彌補虧損時，應當由公司董事會提議，并經股東大會批準，否則稅務機關不予以認可。
二、稅法對彌補虧損的規定
1.填報規定
根據國家稅務總局《關于填報企業所得稅月（季）度預繳納稅申報表有關問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）規定，第4行“實際利潤額”，填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度彌補虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。也就是說，虧損企業在填報納稅申報表時的實際利潤額不是當年財務報表的利潤總額，應當減除以前年度的虧損，彌補虧損后有余額的，再按其所適用的稅率預繳季度企業所得稅。
2.審批規定
雖然根據《國家稅務總局關于做好已取消和下放管理的公司所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發[2004]082號），納稅人發生的年度虧損取消了主管稅務機關的審核，納稅人在納稅申報時（包括預繳申報和年度申報）可自行計算并彌補以前年度符合條件的虧損。雖然審核取消，但是彌補虧損的計算并沒有發生根本變化，稅務機關將會著重加強檢查和監督管理工作。納稅人在年度企業所得稅匯算清繳時當年有虧損或彌補虧損的，需報送下列資料到主管地稅局備案：1.企業所得稅年度納稅申報表附表七《稅前彌補虧損明細表》；2.《企業年度虧損確認或彌補申報審批表》；3.屬于彌補虧損的另報送《彌補虧損臺帳》復印件。根據《關于做好2009年企業所得稅匯算清繳工作的通知》，年度虧損的企業需提供《所得稅匯算清繳納稅申報鑒證報告》，如果不提供涉稅鑒證報告，需要申請稅務機關核查。有“彌補虧損”的，必須報稅務分局做好虧損臺帳后才能進行“彌補虧損”。也就是說對年度虧損的企業需要有資質的中介機構出具企業所得稅年度匯算清繳鑒證報告并經稅務機關核查。
2.查補規定
企業由于納稅申報計算錯誤，在自查過程或稅務機關在檢查過程中發現補交稅款彌補虧損的規定。
根據《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局[2010]20號）規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題：根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以自追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業追補確認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經過追補確認后出現虧損的應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅，并按前款規定處理。
4.虛報規定
企業虛報虧損是指企業在年度企業所得稅納稅申報表中申報的虧損數額大于按稅收規定計算出的虧損數額。內外資企業所得稅政策都規定，企業故意虛報虧損，在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，按偷稅處理；企業依法享受免征企業所得稅優惠年度或處于虧損年度發生虛報虧損行為，在行為當年或相關年度未造成不繳或少繳應納稅款的，按規定處以5萬元以下罰款。
三、彌補虧損的會計處理
按照舊會計準則規定，如果企業當年發生財務賬面虧損，應借記“利潤分配――未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業采用應付稅款法而非資產負債表債務法，不再做其他分錄。
698號文與財稅[2009]59號及國稅函[2009]601號一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業所得稅法》及實施條例實施的生效日期為同一天。這是自《企業所得稅法》實施后，國稅總局發文已形成的一道風景線，凡涉及到與企業所得稅法實施的相關配套法規都清一色與《企業所得稅法》同時生效。筆者認為一方面是為了方便后期各地稅務機關的后續稅務管理，同時也是對前期因相關配套法規未能及時頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業所得稅法》立法精神的所謂規劃和安排進一步規范和認定，以還納稅人稅務環境一個公平。
698號文在開篇定義什么是股權轉讓所得后，就首先在第二條明確規定非居民企業在股權轉讓后如扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，其應自股權轉讓合同、協議約定的股權轉讓之日起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關(負責該居民企業所得稅征管的機關)申報繳納企業所得稅；如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日起7日內到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。對未按上述規定按期如實申報股權轉讓所得的非居民企業，其主管稅務機關將有權依照稅收征管法的有關規定處理。
此處精神與國稅發[2009]3號文《國家稅務總局關于印發的通知》第十五條規定是相通的，國稅發[2009]3號文第十五條規定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅?？偩衷诖颂幵俅沃厣昶渲匾潭炔谎远?。
通知規定，非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。境外投資方(實際控制方)同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，被轉讓股權的中國居民企業應將整體轉讓合同和涉及本企業的分部合同提供給主管稅務機關，如果沒有分部合同的，被轉讓股權的中國居民企業應向主管稅務機關提供被整體轉讓的各個控股公司的詳細材料，準確劃分境內被轉讓企業的轉讓價格。如果不能準確劃分的，主管稅務機關有權選擇合理的方法對轉讓價格進行調整。此處不得不提醒非居民企業在進行股權轉讓時其股權轉讓價格的確定應十分的謹慎。如不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，將面臨稅務機關的調險，非居民企業應及時作好自我檢查并作好相關情況說明、及時補繳相應稅款及滯納金以規避風險。
二、股權轉讓價不得扣除被投資企業未分配的利潤或稅后提存的各項基金
698號文規定非居民企業的股權轉讓所得是指非居民企業轉讓中國居民企業的股權(不包括在公開的證券市場買人并賣出中國居民企業的股票)所取得的所得。其股權轉讓所得公式如下：
非居民企業股權轉讓所得=股權轉讓價-股權成本價
其中：股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資人股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
但698號文規定非居企業股轉讓時，其被投資企業如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。這與《企業所得稅法》實施之前，非居企業的股權轉讓適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》及財稅[1997]71號文《國家稅務總局印發的通知》的規定有所不同。財稅[1997]71號文當時規定“外商投資企業和外國企業，轉讓其擁有的企業的股權或股份所取得的收益時其股權轉讓價包含被持股企業的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價?！倍?98號文規定不得從股權轉讓價中扣除，其主要是由于當時外商投資企業所得稅法規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免征所得稅。而《企業所得法》實施后，上述對外國投資者從外商投資企業取得的利潤免征所得稅的規定已經取消。但股權受企業在股權受讓后，取得被投資企業分配股息紅利時，其被投資居民企業將又依企業所得法的規定代扣代繳股息企業所得稅，這樣，被投資企業的未分配利潤將必定產生重復納稅!
三、非居民企業股權轉讓所得情形有三種，幣種確認看首次
非居民企業股權轉讓按期股權出資情況不同將會存在三種情況：
第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權的，境外投資者如一次性投入或購買股權的，其股權轉讓所得計算應以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權轉讓成本價。
第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價。
第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權的，境外投資者如果多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。
從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權轉讓都不能完全根據股權轉讓時的幣種確認轉讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時筆者認為更為復雜的是第二種，當境外投資者存在多次投資時，其以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價，將更發復雜。股權轉讓者在計算股權轉讓價和股權成本價時，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。
如：薩摩亞投資者A公司于2007年1
月投人中國居民企業B公司美元現匯200萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2007年10月投入港幣現匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1:0.96830該公司經審驗后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉讓給境內投資者C，其轉讓價款為人民幣5000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1:6.82850由于首次投入資本時的向種為美元，則股權轉讓價和股權成本價以美元計算，境外投資者A公司股權轉讓所得計算如下：
首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計算股權轉讓價=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。
股權轉讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計為300.36萬美元。股權轉讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權轉讓應納所得稅=431.87萬美元×10％×6.8285=294.90萬元人民幣。
四、濫用組織形式的認定，須層報國家稅務總局審核
698號文在第五條規定，對于境外投資方(實際控制方)如間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實際稅負低于12.5％或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，將向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供六項資料的義務，之所以須要非居民企業在股權轉讓后30日內提供六項資料，其主要目的是主管稅務機關通過資料進評估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規定的，境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的情形，如有上述情形主管稅務機關認為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉讓居民企業股權的，其認定并不是由主管稅務機關決定，則是須層報稅務總局，由稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點也充分說明業界對各地稅務機關的自由裁量權過大的關注將得到限制。即稅務機關的對非居民企業的股權轉讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機關直接認定，而是層報到總局，只有經總局審核后，其主管稅務機關才可按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性。這一程序的實施在一定程度上限制了地方稅務機關的自由裁量權同時也充分保護了納稅人的合法權益。
五、強調非居民企業股權轉讓應及時履行資料申報義務
698號文分別在第五條、第八條、第九條多次強調，非居民企業在進行股權轉讓進應盡資料告之義務。
(一)境外投資方間接轉讓中國居民企業股權給境外控股公司，其所在國家(地區)存在低稅或免稅的，應履行6項資料申報義務。
近年來，由于我國城市化進程的不斷加快，由政府主導的城鎮整體規劃、基礎設施建設以及棚戶區改造等利民工程的不斷增加，加上一些高耗能、高污染的化工企業從市區密集區的遷出等原因，企業經常面臨各種政府主導的搬遷事宜。然而政策性搬遷涉及的稅務問題比較復雜，在某種程度上可以說是經濟利益的再次分配，很多企業財務人員對該項業務不熟悉，不能做好該項業務的納稅籌劃，下面筆者就企業政策性搬遷在納稅籌劃方面做如下分析。
一、政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅的相關規定
國稅函[2009]118號文《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》是對政策性搬遷的稅務處理做出的原則性規定，允許企業從取得搬遷收入中減除企業重建資產的重置價值后的余額繳納企業所得稅，同時該重置資產可以在以后使用年限內攤銷或計提折舊，增加企業使用當年的可扣成本，減少稅負，這就造成了重置資產的重復抵稅問題。
國家稅務總局公告2012年第40號文《國家稅務總局關于的公告》是對這一重復抵稅問題的糾正，將企業在搬遷過程中花費較大的項目，如購置土地、廠房及設備等的支出全部不允許從搬遷收入中扣除，但這些重置資產的價值可以在該資產以后使用年限內攤銷或計提折舊，使得搬遷所得大幅增加，嚴重影響了搬遷企業的生存和發展，引起搬遷企業很大的質疑。
國家稅務總局公告2013年第11號文《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》正是針對上述情況的，是對這一問題的一個過渡性文件。規定凡在2012年40號文生效前已簽訂搬遷協議但還沒有完成搬遷清算的企業，可以先將搬遷中購置的土地、房產等重置資產從搬遷收入中扣減，若搬遷所得減去重置資產后的余額大于零，則應在搬遷完成清算年度合并繳納企業所得稅；若搬遷所得減去重置資產的余額等于小于零，則企業在搬遷完成年度應無搬遷所得，即無需合并當年經營利潤繳納企業所得稅，同時未在搬遷所得中抵減完的重置資產還可以在資產以后使用年限內攤銷或計提折舊。
二、政策性搬遷收入的納稅籌劃
從以上幾個關于政策性搬遷的公告的內容中，我們不難發現，如果企業能夠很好地籌劃政策性搬遷的收入，運用好政策性搬遷的相關政策，對企業的所得稅稅負有著很不一樣的影響。
（一）比較2012年40號文和2013年11號文可以看出，前一種是收到搬遷收入后先納稅后扣除重置資產成本，后一種是先扣除重置資產成本后再納稅，按照前者的計稅方法，如果企業將搬遷收入中的大部分資金用于資產重置，那么就可能會產生大額的搬遷所得，在搬遷匯算清繳的年度需繳納所得稅，勢必造成企業資金的短缺，對企業的后續發展、生產恢復將產生很大的影響；而使用后一種辦法，由于企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，那么在搬遷完成清算年度企業不用繳納大額所得稅，而是在搬遷后續年度企業再逐漸繳納少交的所得稅，這樣對企業在生產經營中不會因為資金的短缺而產生不必要的影響。
（二）案列分析：
甲公司在2013年8月份對搬遷項目進行匯算清繳，取得政策性搬遷收入6400萬元，搬遷支出500萬元，購置房屋2500萬元，設備3000萬元（房屋、設備假設無凈殘值，房屋折舊年限20年，設備5年），所得稅率25%。
方案一：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500=5900萬元，甲企業2013年應交納所得稅5900*25%=1475萬元，重置資產按折舊年限在使用年限平均遞減當年所得稅額。
方案二：搬遷所得=搬遷收入6400-搬遷支出500-重置房屋2500-重置設備3000=400萬元，甲企業2013年應交納所得稅400*25%=100萬元，重置資產的折舊將不能在以后使用年限內攤銷。
方案總結：
1、由于重置資產稅前可以計提折舊和攤銷費用總額在原理上是等額的，只不過是在計提折舊和攤銷的時間、每年的金額上有所差異，即形成暫時性差異。但從2013年上繳企業所得稅上可以看出，企業當年減少支出流動資金1375萬元（1475萬元-100萬元=1375萬元），為企業的重建和恢復生產提供了充分的資金保障。
2、從資金時間價值方面考慮，按年利率8%的年金計算，折舊和攤銷調減企業所得應交稅款現值905.61萬元，比先納稅后扣除節約所得稅現值469.39萬元（1375萬元-905.61萬元=469.39萬元）。節省的資金，為企業生產發展提供較充足的流動資金。
3、由于2013年11號公告對于剔除搬遷收入后重置的各類資產的攤銷和計提折舊的發放予以規定，所以企業可以根據自身狀況，合理選擇適合自己的攤銷和折舊方法。以下以上述案例的方法二中形成的重置固定資產的計稅基礎400萬元為例。
（1）采用以應攤銷和折舊的資產占全部重置資產的比例計算。上例計算得出的比例為400÷（2500+3000）=7.27%。那么應計提折舊的房產為2500×7.27%=181.75萬元，按20年折舊年限計算每年應計提折舊9.09萬元，應計提折舊的設備為3000×7.27%=218.25萬元，按5年的折舊年限計算每年計提該設備折舊43.65萬元，按照稅法要求該公司每年對于該項重置資產應計提的折舊為52.74萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為52.74萬元。
（2）采用以全部重置資產中攤銷和折舊年限最短的設備為該項重置資產計算，那么400萬元全部計入設備，按照設備的折舊年限為5年計算該項資產每年應計提的折舊為400÷5=80萬元，即每年所得稅前可抵減的折舊和攤銷為80萬元。
（3）比較兩種方案，可以看出，第二種方法實際上是采用的加速折舊的思路，這樣每年甲公司可以在前5年每年企業所得稅前多列支27.26萬元（80萬元-52.74萬元=27.26萬元），減少繳納所得稅6.82萬元。當然這只是一個暫時性差異，從時間上和總金額上考慮是一樣的，但從企業的資金流量和貨幣時間價值上考慮，這樣做事經濟的和合理的。因為在2013年11號公告中沒有明確的規定折舊和攤銷的計提原則，那么企業就應該合理的籌劃，保證企業利潤最大化，所以應選擇第二種加速折舊的方法。
綜上所述，企業在政策性搬遷項目中能夠合理做好納稅籌劃，對于企業的資金流、稅負等都將有著很大的影響，合理的納稅籌劃能夠讓企業提高資金的使用效率，保障企業利潤最大化。
三、企業在處理政策性搬遷過程中的注意事項
（一）企業相關人員應對企業政策性搬遷的各項政策有一個正確和全面的認識和掌握。
由于企業政策性搬遷和企業自主意愿的搬遷不同，國家在財務、稅務政策上都有一定的規定，這些規定基本都在一定程度上對企業今后的發展有切實的扶持作用，所以企業相關人員應該認識和掌握此類規定，并結合本企業實際能夠運用好這些規定，為企業生產經營的恢復和發展做好籌劃。
（二）稅務部門對政策性搬遷的企業實施備案管理，企業應在規定的時間內進行備案并提供備案資料。由于政策性搬遷享受企業所得稅優惠政策屬于稅收征管備案項目，因此企業為享受政策性搬遷企業所得稅優惠政策，除應當按照稅務機關的要求進行備案管理以外，還應當對整個搬遷項目（包括搬遷收入、搬遷支出、重置資產按發生時間、內容、金額、記賬憑證等）建立管理臺賬，專人管理。同時，企業須對所有重置資產建立明細賬冊，包括編號、名稱、單位、規格、購進時間、記賬時間、會計憑證、提取折舊金額、攤銷費用和資產變動情況逐項記錄，便于企業管理和稅務機關的檢查。
（三）企業在重置過程中租賃的廠房或設備，租金不允許在搬遷所得中扣除。
有很多企業在政策性搬遷后沒有采用重置土地、廠房和設備等，而是采用了經營租賃的方式。根據現行的稅收政策，對于這部分租金不允許在搬遷所得中扣除，只能在使用當年做稅前扣除。這樣，無形中增加了企業的搬遷所得，那么搬遷匯總納稅的稅負水平也將極大的提高。所以建議企業在政策性搬遷的過程中，如果有重置計劃的話，盡可能采用購買的方式，而不是租賃的方式。
參考文獻：
[1]國家稅務總局.關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知.國稅函[2009]118文，2009-03-12
納稅籌劃是指納稅人或其人在合法或非違法的前提下，通過對投資、籌資、利潤分配等財務活動的安排，對多種納稅方案進行優化選擇以實現企業價值最大化的經濟目標和承擔社會責任、保證社會利益的社會目標的一種理財活動。納稅籌劃應包括四個方面的內容：節稅籌劃、避稅籌劃、轉嫁籌劃和實現涉稅零風險。進行納稅籌劃應當分為兩個層次：一是減少納稅失誤，實現零涉稅風險；二是積極主動地開展多方位、多層次的系統籌劃，減少稅收負擔，包括利用稅收屏蔽、獲取資金時間價值。稅務部門為了充分實現稅收的調節功能，不斷完善國家稅制，也應當有一種籌劃思想，即立法部門要加強立法，完善稅收法制，而執法部門針對不同性質、不同表現的納稅人，應采取不同的監控方式和征管模式以及納稅人評估體系，從而形成一個整體的納稅籌劃體系。
投資是企業永恒的主題，它既是企業誕生的唯一方式，也是企業得以存續和發展的重要手段。良好的企業定位是成功進行納稅籌劃的起點，在投資之初進行有效的納稅籌劃不僅可起到事半功倍的效果，也會為后續階段的籌劃打下良好的基礎。在投資活動中的納稅籌劃方法主要包括投資有利的企業類型和選擇有利的投資產業、投資地區、投資合作伙伴、投資規模、投資方式、投資結構等。
1 企業類型的選擇
1.1 公司制企業與合作制企業的選擇
公司的稅后利潤以股息的形式分配給投資者，投資者又得繳納一次個人所得稅；而合伙企業的營業利潤不繳納公司所得稅，只繳納各個合伙人分得收益的個人所得稅。例如：假設某投資者欲投資80萬元，開一家小百貨店，預計每年贏利10萬元，如果按合伙形式則該項投資年稅后凈收益為7萬元（10-10×30%），設個人所得稅適用稅率為30%。如果該店為一家公司，設企業所得稅稅率為20%，其稅后利潤為8萬元（10-10×20%）全部分給投資者，該投資者還應繳納個人所得稅2.4萬元（8×30%）。合伙形式比公司形式每年節約稅收支出1.4萬元。
1.2 分公司與子公司的選擇
在國外或外地創辦子公司一般需要辦理許多手續，并達到當地規定公司創辦條件，獨立承擔納稅義務。但是子公司作為獨立法人主體，可以享受當地稅收規定的眾多優惠政策。如果創辦分公司則不能視為獨立法人主體，很難享受到地區的稅收優惠待遇，但是分公司作為總公司統一體中的一部分接受統一管理，損益共計，可以平抑自身經濟活動，部分地承擔納稅義務。而設立分公司無需接受層層盤查，財務資料可以保密。
子公司和分公司的稅收待遇一般都是有差別的，前者承擔全部納稅義務，后者往往只承擔有限納稅義務。許多國家對外國公司既征公司所得稅，又征收“分支機構稅”。當然有些國家為吸引投資只對其未再投資于固定資產的利潤征稅。我國原《中外合資經營企業所得稅》中規定對外資企業匯出利潤課征10%的預提稅。
在具體籌劃公司形式時，還有許多可考慮的因素，如公司的發展規律，當地稅率的高低，稅基的寬窄以及稅收的優惠條件等等。
對于稅收優惠條件的考慮，一般都是獨立公司優惠政策多，但優惠條件嚴格復雜；分支機構享受優惠少，但優惠條件不如獨立公司高。跨國公司為到達最優納稅籌劃效果，可以并用兩種公司組織形式某些附屬機構設立為子公司，某些設立為分公司。公司組織形式的選擇與搭配是公司設立中的第一步，應該特別加以對待。
2 投資行業的選擇
2.1 生產性行業的選擇
內資企業獲得稅收優惠比較少，主要是對新辦企業、產品出口企業、福利生產企業等實施一定的減免優惠，但期限一般不長，主要有以下幾類可供選擇：利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的內資企業，可在五年內減征或免征企業所得稅；內資企業、事業單位進行技術轉讓，以及在技術轉讓過程中產生的與技術轉讓有關的技術咨詢、技術服務、技術培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的，免征企業所得稅；增值稅對農產品、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣，居民用炭制品，圖書、報紙、雜志，飼料、化肥、農藥、農膜，金屬礦、非金屬礦采選產品等，適用13%的優惠稅率。對出口品貨物適用免稅零稅率；對于在國務院批準的高新技術產業開發區內的高新技術企業，除減按15%的稅率征收企業所得稅外，對于新辦的企業，自投產年度起，免征企業所得稅兩年；新辦的城鎮勞動就業服務企業，當年安置待業人員超過企業從業人員總數的60%的，經主管稅務機關審查批準，可免征所得稅三年。勞動就業服務企業免稅期滿后，當年新安置待業人員占企業原從業人員總數30%以上的，經主管稅務機關審核批準，可減半征收所得稅兩年；民政部門舉辦的福利工廠和街道的非中途轉辦的社會福利單位，凡安置“四殘”（盲、聾、啞、肢體殘廢）人員占生產人員總數的35%以上，暫免征收所得稅；凡安置“四殘”人員占生產人員總數的比例超過10%未達到35%的，減半征收所得稅。
對于外商投資的生產型企業，一般有較多的優惠，主要有從事農、林、牧業的企業，從事港口碼頭建設的中外合作經營企業、產品出口企業、先進技術企業等。
2.2 非生產性行業的選擇
我國現行稅法中，企業所得稅、增值稅、營業稅都體現了對非生產行業的稅收支持，主要表現在以下幾個方面：對農村中為農業生產前、產中、產后服務的行業，如氣象站、畜牧醫站等，暫免征所得稅；對科研單位及大專院校的技術服務收入，如技術成果轉讓、技術培訓等，暫免征所得稅；對新辦的獨立核算的交通運輸業、郵電通信業的企業實行減免征收所得稅的優惠；對從事信息業、技術服務業、咨詢業、公用事業、商業、教育文化業、居民服務業等行業的新辦獨立核算企業實行減免征稅。
3 投資地區的選擇
企業在直接投資決策時，除了考慮基礎設施、原材料供應、金融環境、技術和勞動等一般因素外，投資地區的稅負也是考慮的重點。在現行稅制中，有一些稅種的征收范圍及深度直接與企業所在地域相關，這些稅種主要有：城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅。由于我國地區經濟發展的不平衡性，國家稅收政策明顯呈現地域趨向。如在經濟特區、經濟技術開發區，高新技術產業開發區、保稅區、沿海經濟開放區、“老、少、邊、窮”地區、旅游度假區等都具有稅收優惠政策，都可以成為注冊地點籌劃考慮的對象。
4 投資合作伙伴的選擇
企業在成立之初，由于單個投資者的資金有限，承擔風險的能力也有限，投資者一般需要尋找合作伙伴，除了考慮對方的經濟實力等狀況外，還需要考慮其經濟性質，以便于納稅籌劃。目前，我國為了吸引外資、技術，對于外商投資企業所得稅實行稅負適當從輕原則，如果企業能引進外商投資者且其股權比例超過25%，便可依照外商投資企業所適用的稅收法規納稅，享有一定的優惠。例如工資扣除標準，內資企業按人均每月800元的標準扣除，外資企業可按實際發放數扣除，對壞賬準備的計提，內資企業不能超過年末應收賬款的0.5%，外資企業在年末應收賬款的3%以內都能扣除；對公益性捐贈，內資企業在年應納稅所得額3%以內的部分準予扣除，外資企業可作為成本費用全部扣除等?？梢?，對于投資者而言，積極引進外商投資者，在納稅籌劃上是很好的選擇。
另外，也可考慮同境內的科研機構合作，稅法規定，科研機構聯合其它企業組建有限責任公司和股份有限公司，科研機構的股權比例達到50%的，按政策規定的期限免征企業所得稅。對于一些高科技企業來說，與科研機構合作，一方面可獲得技術支持，另一方面也可享受稅收優惠，是很好的選擇。
5 投資規模的選擇
投資規模是指企業選擇集團企業還是獨立企業的選擇。一般而言，集團企業在納稅籌劃方面有著獨立企業所無可比擬的優勢。集團企業由眾多的獨立企業組成，其若干企業在整個經濟鏈條上，都可以作為中間商，中間商能根據消費者需求的變化靈活調整自己的需求彈性。如果需求彈性大于供給彈性，則向前轉嫁的可能性大，即稅收會更多地落在商品或生產要素提供者的身上；如果需求彈性小于供給彈性，則向后轉嫁的部分較大，即稅收會更多地落在購買者或最終消費者身上。由于集團內部各個企業之間稅收課征的范圍和稅種存在差異，稅率高低不一，還可能存在減免稅優惠的企業等。同時，核心控股企業可以通過財務決策和戰略調整，平衡集團稅負，降低集團整體的稅負水平。如核心控股企業設在經濟特區或高新技術開發區，可以有較大的主動性享受稅收優惠和開展納稅籌劃活動；兼并收購虧損企業，通過低成本擴張，實現產業重組，而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處；分立或組建企業；合理制定轉讓定價等。利用集團的資源和信譽優勢，整體對外籌資，然后層層分貸，調節集團資金結果和債務比例，發揮利息稅盾效應降低集團稅負。
6 投資方式的選擇
企業投資方式可分為購買經營資本興辦企業的直接投資和對股票債券等金融資產的間接投資。一般來說，直接投資考慮的稅制因素比間接投資多，因而其籌劃的空間較大。在直接投資時，一般涉及各種流轉稅、收益稅、財產稅和行為稅等。而間接稅僅涉及所收取股息或利息的所得稅及股票債券資本增加產生的資本利得稅等。按投資期限投資方式又可分為分期投資方式和一次性投資方式，一般選取前者。我國現行稅法規定：中外合營企業合營雙方應在合同中注明出資期限，并按合同規定的期限繳清各自出資額；合同中規定一次繳清出資的，合資雙方應自營業執照簽發之日起6個月內繳清；合同規定分期繳付出資的，雙方第一期出資不得低于各自認繳出資額的15%，且應自營業執照簽發之日起3個月內繳清，其最后一期出資可自營業執照簽發之日起3年內繳清。依據上述規定，分期出資可以獲得資金的時間價值，而且未到位的資金可通過金融機構或非金融機構融通解決，其利息支出可以部分地準許在稅前扣除。這樣，分期投資方式不但能縮小所得稅稅基，甚至在盈利的經濟環境下還能實現少投資、充分利用財務杠桿效應。
按投資物的性質，一般投資方式分有形資產投資、無形資產投資和現匯投資三種方式。雖然在納稅籌劃時可考慮用現匯購買享有稅收優惠的有形資產，但畢竟受到購買范圍的限制。在投資方式籌劃中，一般都采用有形資產投資和無形資產投資兩種方式。首先，有形資產投資方式中的設備投資折舊費及無形資產攤銷額可在稅前扣除，從而達到削減所得稅稅基的節稅效果；其次，在變動有形資產和無形資產產權時，必須進行資產評估，由于評估方法選擇的不同會導致高估資產價值，這樣既可節省投資成本，又能通過多列折舊費用及攤銷額縮小企業所得稅稅基。此外，還涉及到是采用固定資產還是流動資產投資的選擇，若采用固定資產投資是選擇購置方式還是租賃方式等。不同的選擇，稅負亦不相同，企業實現的價值亦不一樣。
需要說明的是，考慮到我國經濟發展的現實情況，再加上世界上多數國家采用消費型增殖稅，所以以后稅制改革的趨勢便是建立消費型增殖稅。在進行固定資產投資籌劃時，如能準確預測稅制改革時間和方向，采取主動的態度適應稅制改革的動態趨勢，那么會是固定資產的法定增殖額最小化，其直接效果是：即使增值率不變，增殖稅額卻會因為稅基的變窄而減少。
7 投資結構的選擇
一、新企業所得稅下企業稅收籌劃的主要內容
1.組織形式上的籌劃
在新企業所得稅法中規定了企業和其他的中華人民共和國境內的組織收入是企業所得稅的來源。將企業所得稅納稅人劃分為居民企業和非居民企業,居民企業繳納企業所得稅的來源為中國境內和境外的收入。非居民企業的機構和場所如果是設置在中國境內的,那么應當將所設機構和場所的收入作為繳納企業所得稅的來源,有的非居民企業沒有在中國境內設立機構和場所,或者所設置的機構和場所和獲得的收入并沒有太大的聯系,那么就應該以來源于中國境內的收入來繳納企業所得稅。
根據以上的規定,在籌劃企業所得稅稅收的過程中應當從以下兩個方面進行:首先是對內資企業的稅收進行籌劃。其中設立成具有法人資格的企業和設立成個人獨資企業或者合伙企業的稅收負擔是不同的,對于設立為具有法人資格的公司企業就要繳納雙重的企業所得稅,一次繳納是在企業獲利時,另外在將稅后利潤分配給自然人股東時還需要繳納個人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對于個人投資設立營業機構來說,如果企業為個人獨資或者是合伙的,就可以避免繳納企業所得稅,只是對個人所得稅進行繳納,這就不會出現雙重繳稅的現象,這就體現了稅收籌劃的優點。然后是要對一些在中國境內由外資所設立的營業機構的繳稅籌劃。如果外資在中國設立的為中外合資企業、中外合作企業和外企企業等具有法人資格的企業,就符合了中國居民納稅人的資格,應當根據其注冊的企業在中國境內和境外的全部收入來繳納企業所得稅。如果設立的機構為外國企業的分支,就會具有不同的繳稅義務,繳稅的來源為中國境內的所得以及發生在中國境內的與其所設立的機構有密切聯系的收入,因此可以看出,在對外資設立的營業機構進行籌劃時也具有很強的可操作性。
2.總分支機構的籌劃
在新企業所得稅法中明確的規定,對于在中國境內設立的不具有法人資格的居民企業營業機構,在繳納企業所得稅的時候應當匯總計算,另外對于企業之間合并繳納企業所得稅的情況也進行了嚴格的規定,除非有國務院的規定,企業之間不能合并繳納企業所得稅。因此,企業如果在擴大經營規模的過程中可以采取設立分支的新營業機構就會更加有利于企業所得稅的繳納,這主要是因為在繳納企業所得稅時不具備法人資格的分支機構可以與總機構進行合并,這樣就能減少需交的企業所得稅,同時還可以增加企業的資金時間價值。如果企業所設立的營業機構具有獨立的法人資格,例如設立子公司,由子公司產生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會增加,同時增加了當期繳納的稅款,占用了較多的企業資金。從以上的敘述可以看出,在新企業所得稅法的規定下,在需要設立分支機構時應當設立分公司而不是子公司。
3.計稅依據的籌劃
在確定計稅依據的時候比較復雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業所得稅稅收的重點內容,在新企業所得稅的規定中將應納稅所得額作為企業所得稅的計稅依據,企業在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補的以前年度虧損以及各項扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業所得稅計稅依據的過程中主要分為以下三個方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個方面的內容,一方面是將收入的實現時間推遲這樣就能獲得資金的時間價值,在新企業所得稅法的規定中,將企業的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉讓財產收入、股息和紅利等權益性投資收益、利息收入等,同時對于這些收入的時間和地點都進行了明確,這樣就能夠為籌劃收入的稅收提供了相應的依據。例如為了將股息、紅利等一些權益性投入的時間進行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認時間進行推遲,可以將借債合同中債務人應付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時間進行推遲,就應當將合同約定的承租人應該付租金的日期進行推遲等等,在將這些類型收入的確認時間推遲以后就可以將企業所得稅的繳納時間向后推遲,這樣企業就相當于獲得了一筆無息貸款,實現企業資金時間價值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關規定的情況下通過減少收入額可以降低計稅依據,在新企業所得稅的規定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業從居民企業取得與該機構或場所有實際聯系的股息及紅利等權益性投資收益作為企業免稅收入的主要內容,因此企業應當對這些規定充分的理解,將籌劃工作放在經營活動之前,以減少收入額來降低計稅依據。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個方面的籌劃內容,一方面是增加扣除,例如在企業所得稅的規定中,如果企業在繳納基本養老保險費、 基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金的過程中按照相關的標準執行,那么就允許扣除。因此,企業應該充分利用好企業所得稅中關于可扣除內容的規定,在為職工安排優異的福利方案的過程中進行扣除的籌劃。另外一方面應當對扣除的時間合理的安排。對于在較長時間內扣稅額不變的企業應當合理的安排每個納稅年度的扣除額以達到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業的當期扣除以及增加盈利企業的當期扣除都能使這些企業獲得更大的資金時間價值。根據相關的規定,在縮短了固定資產最低折舊年限以及企業獲得較好的利潤時,在實施條例允許的范圍之內就可以增加當期扣除,這樣可以使當期應納稅所得額減少;在對存貨進行計價的時候主要有先進先出法、加權平均法和個別計價法三種計價方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發出存貨的成本扣除。通常情況下,對于通貨緊縮下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應當采用先進先出法,而對于通貨膨脹下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應該采用加權平均法和個別計價法。 最后是虧損的籌劃,在實施條例的規定中,對于虧損的定義為企業在企業所得稅法和實施條例的規定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額,在新所得稅法的規定中允許企業將納稅年度發生的虧損向以后年度結轉,但是對于結轉的年限也進行了規定,不能超過五年,因此可以通過企業虧損額的合理確定來獲得相應的稅收利益。如果企業能夠對當年后五年內的盈利額進行預測就可以通過有效的擴大當年的虧損來進行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認;第二,要對不征稅收入進行準確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當期扣除,在新企業所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項,可以對其進行提出,在對虧損進行籌劃時應當充分的利用到這一點。
4.稅率的籌劃
所謂對企業稅率的籌劃主要指的就是降低企業適用的稅率,因此在企業進行籌劃的過程中應當以新企業所得稅法的低稅率優惠為基礎,其中小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠是新企業所
得稅法的低稅率優惠的主要內容,當企業的規模在小微企業標準的邊緣時,就要進行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業和高科技企業的稅收優惠。 5.稅收優惠的籌劃
在新企業所得稅中對于稅收優惠進行了變化,用以產業為主的優惠替代了原來的以地區性為主的優惠,這種優惠政策體現在了很多方面,例如:高科技企業的稅收優惠、環境保護、節能節水、農林牧漁業項目的所得優惠、 環境保護節能節水項目優惠、技術轉讓所得優惠、研究開發費用的加計扣除優惠、國家重點扶持的公共基礎設施優惠、創業投資企業投資抵扣稅收優惠等。因此企業應當在投資規劃的過程中充分的考慮相關的稅收政策是否適用于生產經營方向,通過創造相應的條件來對這些稅收優惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達到鼓勵企業發展的效果,還可以節省稅收。
二、新企業所得稅下企業稅收策劃的幾點建議
1.應當防范稅收籌劃過程中的風險
在我國對稅收籌劃的相關研究與實踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認為想要減輕稅收負擔、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實現,根本沒有將稅收的風險考慮在內。事實上,和其他方式的財務決策一樣,稅收籌劃的收益和風險是同時存在的,在進行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風險、條件性風險、成本性風險和認定性風險來進行具體的籌劃。
2.以規范化和法律化的行為來進行稅收籌劃
想要減少風險和增加收益就必須要實現稅收籌劃行為的規范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護,法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規范化和法律化是由稅收籌劃的性質和發展過程所決定的。在規范化和法律化的過程中,第一,應當建立認定稅收籌劃合法性的相關標準,可以以企業的管理為基礎向法律化進展,通過法律對籌劃和避稅進行明確和界定。第二。對于當事人的權利義務與責任應當進行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對方案涉及到的法律問題負全部的法律責任,在提供方案的時候也要受到行業標準的約束,應當通過法律制裁那些違規和違法的行為。第三,應當加強稅收行業的規范化和法律化,對職業標準和監督機制進行規范和完善。
3.對稅收籌劃的績效進行合理的界定和評價
為了激勵籌劃者達到籌劃活動的最佳效果應當設置合理的評價標準,在設立相應的標準對稅收籌劃評價的過程中應當注意到以下幾點:首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時稅收籌劃還能夠推進市場法人主體總體財務目標的順利實現和維護。然后在計量稅收籌劃活動的外顯績效時,不應當僅僅的依靠其對財務目標的貢獻程度,還應該包括與之相關的各種損益因素,通過有效的調整來得出正確的結論。
應當根據市場法人主體正常經營理財的內在秩序和稅收籌劃相對獨立的行為特征兩個方面來對稅收籌劃活動進行組織和評價,能夠在市場法人主體利益最大化的財務目標中融入稅收籌劃活動。要有效的進行稅收籌劃,市場法人主體必須將稅收籌劃運作體系建立起來,這就要求了決策者的理財素質和行為規范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識,能夠對合法與非法的臨界點進行準確的把握。其次,對經濟發展的動向要能夠及時的洞察,在進行籌資和投資配置的過程中能夠對各種有利和不利的因素進行控制。
4.樹立相應的現代價值觀念
(一)企業彌補虧損的方式企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在5年內延續彌補；5年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補，稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額；還可以用盈余公積彌補，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配――盈余公積補虧”科目。
(二)企業虧損的會計處理如果企業當年發生財務賬面虧損，應借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“本年利潤”。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。《企業會計準則第18號――所得稅》要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認遞延所得稅資產。準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定，這就需要會計人員進行職業判斷。對于未來可以轉回的應納稅額預計過高，可能無法轉回的，企業可按《企業會計準則第18號――所得稅》要求，在每個資產負債表日，對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，則應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。
可在稅前彌補的虧損和遞延所得稅資產的后續計量。遞延所得稅資產存續期間，如果稅率發生變動，應對遞延所得稅資產進行重新計量，相關損益計人當期所得稅費用。以后年度經復核發現未來期間很可能無法取得應納稅所得額用于彌補虧損的，應調整相關項目金額，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配――可在稅前彌補的虧損”；同時，已確認的遞延所得稅資產也應予以調減，借記“所得稅費用――遞延所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”。如果上述調減的可在稅前彌補的虧損和遞延所得稅資產經年度復核，又發現未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額，則調減的金額應予以轉回。
不得在稅前彌補的虧損處理。如果稅前補虧五年期限已到，但實現的應納稅所得額仍不足彌補往年虧損，應將仍未獲彌補的虧損額轉銷，借記“利潤分配――未分配利潤”，貸記“利潤分配一可在稅前彌補的虧損”；同時，應轉回相關的遞延所得稅資產，會計分錄同上。將仍未獲彌補的虧損額轉入“利潤分配――未分配利潤”科目。用企業年終凈利潤來彌補。
二、虧損彌補的稅務處理
(一)境外虧損的處理《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。由于企業所得稅法實際上實行的是法人所得稅制模式，其納稅單位已不是原內資稅法的獨立核算單位，因此，理應對不具有獨立法人地位的內外資分支機構統一計算盈虧、實行匯總納稅。但企業發生在境外同4"國家內的盈虧允許相互彌補。這也體現了我國在處理跨國所得稅事務時所堅持的“來源地優先”的原則，即發生在一國的虧損，應該用發生在該國的盈利進行彌補。
(二)境外應稅所得彌補境內虧損的處理企業所得稅年度納稅申報表及附表(國稅發[2008]101號)在主表第22行“境外應稅所得彌補境內虧損”的填表說明中規定：依據《境外應稅所得計征所得稅暫行管理辦法》的規定，納稅人在計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的盈利可以彌補境內營業機構的虧損。即當“利潤總額”，加“納稅調整增加額”、減“納稅調減額”為負數時，該行填報企業境外應納稅所得用于彌補境內虧損的部分，最大不得超過企業當年的全部境外應納稅所得。而原企業所得稅法規定，企業境外業務之間的盈虧可以相互彌補，但企業境內外之間的盈虧不得相互彌補。
(三)核定征收企業彌補以前年度虧損的處理國家稅務總局《關于印發企業所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發[2008]30號)第十四條規定，納稅人實行核定應納所得稅額方式的，按下列規定申報納稅：(1)納稅人在應納所得稅額尚未確定之前，可暫按上年度應納所得稅額的1／12或1／4預繳，或者按經主管稅務機關認可的其他方法，按月或按季度分期預繳。(2)在應納所得稅額確定以后，減除當年已預繳的所得稅額，余額按剩余月份或季度均分，以此確定以后各月或各季度的應納稅額，由納稅人按月或按季度填寫《企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(B類)》，在規定的納稅申報期限內進行納稅申報。(3)納稅人年度終了后，在規定的時限內按照實際經營額或實際應納稅額向稅務機關申報納稅。申報額超過核定經營額或應納稅額的，按申報額繳納稅款；申報額低于核定經營額或應納稅額的，按核定經營額或應納稅額繳納稅款。根據上述規定，實行核定征收方式繳納企業所得稅的，一般是不設賬或難以準確進行財務核算的企業。因此由稅務機關確定采取核定征收企業所得稅的企業，在采取核定征收年度不能彌補以前年度虧損。
(四)特殊重組：原有虧損可彌補企業重組的稅務處理分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。特殊性重組是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。企業符合財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定的特殊重組的條件，可以享受特殊重組的稅收優惠。根據財稅[2009]59號第六條規定，企業重組符合規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼?？捎珊喜⑵髽I彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
“隨貨贈送”，是指商業企業經常采用的一種促銷行為：在銷售主賃物的同時贈送從貸物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售。
法律意義上的無償贈送是指出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為。贈送是贈送人向受贈人的財產轉移，但不是出于利潤動機的正常交易?！蛾P于加強企業對外捐贈財務管理的通知》(財企[2005]95號)對無償贈送的定義為，對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為。
“隨貸贈送”與無償贈送相比，存在以下兩點本質差異：
第一，無償贈送應按《增值稅暫行條例實施細則》的規定：單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的行為，視同銷售貨物。而銷售主貨物、贈送從貨物行為不屬于無償贈送，應屬于附有條件、義務的有償贈送，類似于成套、捆綁或降價銷售，只不過是沒有將主貨物與贈品包裝到一起，而是分開包裝，有時還會允許消費者選擇等值贈品，因此應將此行為界定為銷售前的實物折扣，不適用《增值稅暫行條例實施細則》的上述規定，即不能作為視同銷售處理，對贈品不能再次征稅，對贈送贈品的價值應作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。
第二，對于贈送財產的質量，根據《合同法》的規定，贈送的財產有瑕疵的，贈送人不承擔責任。受贈人對受贈商品的質量問題不能完全得到賠償。而銷售主貸物時贈送的從貨物即贈品如果出現質量問題，根據《合同法》的規定，受損害方根據標的的性質以及損失的大小，可以合理選擇要求對方承擔修理、更換、重作、退貸、減少價款或者報酬等違約責任，即“贈送人”應承擔完全責任，消費者能夠得到完全賠償。
例如，某手機廠商為擴大銷售，對外宣傳購買××型號手機一個，贈送品牌電池一個。假定手機標價3861元，成本5000元，電池不標價(實際價值51元)，成本20元，則相關的會計處理為：
借：庫存現金5861
貸：主營業務收入――××手機3300
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)561
借：主營業務成本3020
貸：庫存商品――××手機3000
庫存商品――電池20
從增值稅的鏈條來說，企業生產(銷售)手機有對應的進項稅額和銷項稅額，但生產(銷售)電池只有進項稅額而沒有銷項稅額，表面上不合理，其實電池的銷項稅額隱含在手機的銷項稅額當中，只是沒有剝離出來而已。因此對于贈品的進項稅額應允許其申報抵扣，贈送贈品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。
實際工作中應注意，“隨貨贈送”的銷售形式通常應符合一定的形式要件：
第一，有公司內部銷售協議，作為開展活動的依據，同時明確活動的起止時間；
第二，在發票上注明贈送物品的名稱，贈品價值從商業秘密的角度出發可以不注明；
第三，在結轉銷售成本時，必須同步結轉主貨物與從貨物的價值，并且在數量上保持一致。
總之，企業無論采用什么營銷策略，其目的都是為了擴大銷售增加利潤，即賺取利潤的本質不會由于改雯銷售策略而發生變化，“隨貨贈送”是有償捐贈，不屬于無償捐贈。
商品調價會計處理
我們是一家做通訊的批零兼營的小企業，與經銷商的合作方式有現款現貨、先款后貨、和先貨后款等方式?，F在是只要貨物發出就作收入確認(應收賬款等相應增加)，商品可退可換。但是有些商品因為終端滯銷或其它原因，我公司會給經銷商作出不同的調價，這樣一來收入(應收賬款)就減少了，會計賬上應該怎么處理才合理呢?(北京市王家強)
在線專家：
這種稱為調價折扣，俗稱價保。發票是等到結款的時候才開，增值稅銷項是根據賬上收入數進行計提，那么價保要有雙方確認的價保協議，在賬務上，設立“應收賬款――某客戶(調價折扣)”、“主營業務收入――折扣及折讓(調價折扣)”進行專門的核算，即借方記作“主營業務收入――折扣及折讓”，貸方記作“應收賬款――某客戶(調價折扣)”，同時負數貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”。不要直接沖減原先發貨確認的銷售收入和應收賬款，以保障總賬數據和物流系統的數據勾稽關系不被破壞。
企業補貼收入的會計處理
企業收到的各種補貼收入應如何進行處理?(北京市
田菲菲)
在線專家：
企業補貼收入的會計處理本處的補貼收入，指企業收到的撥款、補貼款等收入，但不包括企業收到的退稅、稅收返還等收入。
一、公司專項撥款的會計處理
按照《規定》，對于國家撥入具有專門用途的撥款，如專項用于技術改造、技術研究等，會計處理程序如下：
1.公司收到撥款時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應付款”科目。
2.撥款使用時，借記“更改工程支出”(或“在建工程”，下同)等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.撥款項目完成后，形成各項資產的部分．應按實際成本，借記“固定資產”、“無形資產
專有技術”等科目，貸記“更改工程支出”等科目；同時按形成資產的價值．借記“長期應付款”科目，貸記“資本公積――撥款轉入”科目。
對未形成資產需要核銷的部分，報經批準后，沖銷撥款金額，借記“長期應付款”科目，貸記“更改工程支出”等科目。
4.撥款項目完成后，如有撥款結余需要上交的，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
二、公司定額補貼等會計處理
公司如有按銷量或工作量等和國家規定的補助定額計算并按期給予的定額補貼等，《規定》要求，公司應在中期期末和年度終了，按應收補貼款進行會計處理，即按應收的補助金額，借記“應收補貼款”科目．貸記“補貼收八”科目；收到定額補貼時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。
此外，公司如有屬國家財政扶持的領域而給予的其他形式補助，除有規定的專門用途外，公司應于收到時，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收八”科目。
三、其他企業專項撥款的會計處理
1993年會計改革時財政部制發的一系列行業會計制度，均未涉及專項撥款的核算。為此，財政部；先后印發了(93)財會字第29號，(95)財會字第35號、(94)財會二字第19號等文件(以下合稱《補充規定》)，就企業專項撥款核算等對行業會計制度作了補充規定：
1.企業應增設“專項應付款”科目，核算有關部門撥給企業的專項撥款。
2.專項撥款使用、轉銷、核銷的程序和會計處理．與本文以上介紹的公司專項撥款基本相同，不同的只有一點：將各道分錄中的“長期應付款”科目改為“專項應付款”科目。
3.企業資產負債表未設“專項應付款”項目，因此《補充規定》要求將“專項應付款”科目期末余額并入資產負債表的“其他長
期負債”項目反映．
在編制現金流量表時．按照現金流量表準則的規定，收到專項撥款一般應在籌資活動現金流量的“收到的其他與籌資活動有關的現金”項目反映，撥款數額大的，可在籌賃活動現金流量類單列項目反映；撥款項目完成后結余款上交時，在籌資活動現金流量的“支付的其他與籌資活動有關的現金”項目反映。
四、其他企業定額補貼的會計處理
按照《補充規定》、工業、商品流通等行業的企業應在會計科目表的“其他應收款”科目上一行增設“應收補貼款”科目，核算企業按規定應收的政策性補貼和其他補貼；在“營業外收入”科目的上一行增設“補貼收八”科目，核算企業已收取或應收取的補貼收入。
企業按規定計算應收補貼時，借記“應收補貼款”科目，貸記“補貼收八”科目；收到補貼款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收補貼款”科目。
“補貼收入”屬損益類科目，期柬其奈額應全部轉八本年利潤。
《補充規定》要求增設“應收補貼款”、“補貼收入”科目的企業，應同時分別在資產負債表、損益表的相應位置增設與科目名稱相同的項目，以反映“應收補貼款”的余額和“補貼收入”的確認額。
代加工業務處理
公司為其他單位加工產品，期間已將費用進行規集，對于發生的制造費用，月底是否應轉入存貨?請問月底具體賬務處理應如何處理?(山西省 孫依依)
在線專家：
1.接受客戶交付的原材料等
收到受托加工的材料時，不用做賬。但應按合同價(或不記錄實際金額)登記備查簿，借記“受托加工物資某公司”(注明物資數量)，領用時作相應的附注說明。
2.對于加工過程中、所需材料的處理
借：生產成本
貨：原材料――輔助材料
3.發生的人工、制造等費用
借：生產成本――代制品
貸：應付職工薪酬、制造費用等科目
4.完工入庫
借：庫存商品――代制品
貸：生產成本――代制品
5.收取加工費
借：應收賬款等科目
貸：主營業務收入／其他業務收入
應交稅費
應交增值稅(銷項稅額)
6.結轉代制品成本
借主營業務成本等科目
貸：庫存商品――代制品
7.收取加工費
借：應收賬款／銀行存款／庫存現金
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
所得稅稅法界定房地產完工時間的現實意義何在?
如何理解房地產開發企業開發產品的完工時間的規定?有何實際意義?(河南省 馮軍)
在線專家：
我們知道，一般的產品，都是產品完工后，檢驗合格，才銷售的，此時，銷售收入確認，成本也就確認了，計稅所得額就容易了，但是，對于房地產卻不是這樣的。
商品房預售制度是《中華人民共和國城市房地產管理法》確定的一項制度，這項制度允許開發商在房屋未建設完工之前就進行銷售，這樣，就產生了“期房”。此時房地產開發公司的企業所得稅核算就面臨一個問題：期房的成本如何確定呢?只有房地產真正完工，企業的計稅成本才能最終確定，企業所得稅才能得以準確核算。所以，如何界定完工產品，就顯得尤為重要了。
我們看看所得稅對“完工”是如何確定的：
國稅發[2009]31號規定，企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：(1)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。(2)開發產品已開始投入使用。(5)開發產品已取得了初始產權證明。
確定了完工的具體情形，房地產企業所得稅的核算就簡單了。
銷售在開發產品完工前就已經開始，而且完工后還會繼續下去，直到全部開發產品售出。針對開發產品完工前后銷售行為的不同內涵，企業所得稅采取的是不同的處理方式。
針對完工產品的所得額核算，國稅發[2009]31號規定，企業銷售完工開發產品取得的銷售收入，發生的已銷售開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅也應在當期扣除。
針對來完工產品的所得額核算，國稅發[2009]31號規定。企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
可見，在房地產經營企業的所得稅處理中，開發產品的完工時點是非常重要的內容。
當我國取消房地產預售制度時，這個完工產品的時點就不像現在這樣意義重大了。屆時，房地產和其他產品的核算就相同了。
關于煙草、酒類企業廣告宣傳費的稅前扣除規定
煙、酒類企業發生的廣告費和業務宣傳費能不能在企業所得稅稅前扣除，扣除比例是多少?(貴州省 馬平娜)
在線專家：
我國目前對廣告費用和宣傳費用的稅前扣除政策，有一般規定和特殊規定。
一般規定適用所有的企業，特殊規定是針對某些行業適用。
我們先看一般規定，《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定，“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”。
假如沒有特殊規定，則煙草、酒類企業應該適用一般規定，也即，卷煙、酒類企業的廣告費用和業務宣傳費，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
但是，煙草企業是有特殊規定的。
《財政部國家稅務總局關于部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]72號)第一款規定：對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業)牧入50％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
第三款規定，煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
從上述文件看，煙草企業的煙草廣告費用和業務宣傳費是不能扣除的。從上述文件的第一款還能看出，酒類企業不能按飲料適用特殊規定，也即，酒類企業適用15％的比例作稅前扣除處理。
目前，國務院財政、稅務主管部門沒有單獨對酒類企業發生的廣告費和業務宣傳費比例另外做出規定，酒樓單位應按上述15％的規定執行。
但是還要注意，上述72號文的第四款明確：本通知自2008年1月1日起至20lo年12月31日止執行。也即，煙草企業的廣告費用和業務宣傳費不得扣除，僅僅適用3年：2008年到2010年年底，2011年是否適用，還需拭目以待，看總局的后續規定了。
外商投資企業稅后利潤轉增股本的所得稅如何處理?
我公司是一家設立于北京的外商投資企業，2001年設立，2002年投產。2002年～2009年稅后利潤，一直沒有分配。由于擴張需要，2011年董事會決議用結余的稅后利潤全部增加
注冊資本。請問，增加注冊資本過程中，涉及企業所得稅方面，都有哪些涉稅規定和注意事項?(北京市趙飛)
在線專家：
用稅后利潤增加注冊資本，實際上是對股東分配股息紅利，只不過不需要支付貨幣資金而已，股息轉為權證。這個轉增資本，要區分外方股東和中方股東，兩者的所得稅政策是有不同規定的。
《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定，《企業所得稅法》第=十六條第-二項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第=十六條第=項和第三項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
根據上述政策規定，中方股東假如是居民企業，則分回的股息紅利免征企業所得稅；假如該外資企業是上市會司，還要注意看是否有買進股票不足一年的股東，此類不足一年的股東，股息紅利不免稅，轉增股份中，屬于其所得部分，需要依法并入股東年度所得額依法征收企業所得稅。
假如股東中，有非居民納稅人單位，則根據《財政部、國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》(財稅[2008]1號)規定，關于外國投資者從外商投資企業取得利潤的優惠政策，2008年1月1日之前外商投資企業形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業所得稅。2008年及以后年度外商投資企業新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業所得稅。該外資企業要準確區分2008年前的利潤和2008年之后的利潤，對之前的利潤，依法免稅，對以后產生的利潤，按規定繳納企業所得稅。
為了準確確定股息紅利的收入確認時間，總局專門《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)給出明確規定。
上述的79號文明確規定，關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。根據上述規定，外資企業將2002年～2007年度稅后利潤增加注冊資本部分，外國投資者分取的股息、紅利，不需繳納企業所得稅。而用2008年的稅后利潤增加注冊資本部分，則需要繳納企業所得稅。
對于上述外方股東需要繳納企業所得稅的，您單位要依法做好代扣代繳企業所得稅工作。
房地產預售過程中的營業稅稅金及附加，土地增值稅和期間費用是在當期稅前扣除嗎?
房地產開發企業在取得預售收入的時候，繳納的營業稅、土地增值稅等稅金及附加、還有在當期發生的期間費用是否可以在發生當期稅前扣除?(河北省 孫德國)
在線專家：
由于房地產未完工，此時預售，取得預售收入不是正常的稅金核算，企業所得稅、營業稅和土地增值稅均只是預繳，這個期間發生的這些營業稅金及附加科目核算的稅金和期間費用能否扣除呢?
我們看看政策是如何規定的吧：
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條明確，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。也即，此時預售房產，要依法計算繳納營業稅。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況制定。各個地方均制定了預征土地增值稅的政策。
企業根據上述規定，預先繳納營業稅，土地增值稅等。
我們再看看企業所得稅方面關于這些預繳營業稅和土地增值稅和實際發生的期間費用的相關規定。
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第二章收入的稅務處理中的第九條明確，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。
開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
從上述這個調整看，預征所得稅的房產，在完工后，要及時進行調整，此時，計稅成本是可以確定的，因此調整的是毛利從而會調整企業所得稅，沒有調整營業稅和土地增值稅。
那么，營業稅和土地增值稅的扣除是如何規定的呢?31號文件的第十二條明確，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。
從這個規定看，期間費用、營業稅金、土地增值稅是允許稅前扣除的，而且是當期扣除。不是完工后才允許扣除。實際上，從前面調整所得稅規定看，只調整計稅成本而沒有調整營業稅、土地增值稅，說明．營業稅和土地增值稅在發生當期已經扣除了。
綜上，房地產開發企業在取得預售收入的時候，繳納的營業稅、土地增值稅等稅金及附加、當期發生的期間費用均是在發生當期稅前扣除的。
如何分析上市公司資產重組
重組概念股一直是市場炒作的熱點，像我這樣的小股民通常只能靠一些小道消息和上市公司的重組公告。資產重組是否成功對于股價影響非常巨大，我們該如何分析把握?(浙江省 郭曉麗)
專家：
資產重組是在市場經濟條件下進行資源配置和再配置的一個重要組成部分，對社會經濟的發展具有顯著的積極作用。正常的和有效的資產重組，往往能使某些ST股注入優質資產，從而脫胎換骨成為業績股、股價從而得到極大的提升。然而，很多時候，資產重組信息往往被機構或者莊家利用成為拉高出貸的陷阱，或者重組后利潤呈現一個拋物線狀況，短期利潤顯著增長之后，盈利能力又逐步滑落，重新回到重組時的起點甚至更低。由于信息不對稱，這些情況下，被套受傷害的往往就是中小投資者。導致這種狀況的主要原因，是我國股市中的資產重組重形式而輕實質，大多數的資產重組不過是上市公司或相關機構達到某種目的的一種手段而已。
投資者在獲得上市公司相關重組公告后，需要仔細分析公告內容，從而正確識別公司重組對未來業績提升是否有益，需要分析公司重組的目的。虛假資產重組主要有以下幾種。
一是以“圈錢”為目的進行“報表重組”。許多上市公司進行資產重組，都是為了提高企業的凈資產收益率，從而能夠在股票市場上通過配股方式進行再“圈錢”。這種重組多數是通過關聯方達到目的。有的上市公司與大股東進行完全不等價的關聯交易，大股東用優質資產換取上市公司的劣質資產，有的上市公司把巨額債
務劃給母公司，在獲得配股資金后再給母公司以更大的回報。協議收購中濃厚的非市場化因素，關聯交易在重組中占有相當高的比重，這些都是此類資產重組的突出特征，投資者需要注意。
二是以保上市資格為目的進行“資格重組”。根據滬深證券交易所的有關規定，對連續兩個會計年度虧損以及經交易所或中國證監會認定為財務狀況異常的公司，要進行特別處理(即ST)。如果上市公司最近三年連續虧損，則要暫停其上市資格。上市公司特別是ST公司為了避免暫停上市，為了避免被摘牌而展開了日復一日的?！百Y格”大戰，并且地方政府在其中扮演重要角色。主營業務停滯、虧損和巨額的非經常性利潤，是此類資產重組的突出特征。
三是以拉抬股價為目的進行的“題材重組”。利用資產重組題材來拉抬股價從而達到在二級市場上獲利的目的已成為我國股市中一種比較普遍的現象。無論是資產重組公告前還是后，二級市場對公司控制權的轉讓都存在著明顯的過度反應。這種以拉抬股價為目的的資產重組，一般都具有三個方面的特點：(1)重組題材往往具有爆炸性。無論重組前的上市公司屬于多么傳統的產業，只要一進行重組，就立刻能進行產業升級，科技、科教、科創等各種名目立刻冠上公司名稱、市場題材也就由此而生。(2)重組能使不良資產大部或全部換成優良資產，公司業績也能在短期內大幅抬升，并往往伴隨有高比例的送配題材。(3)重組往往采取暗箱操作方式，上市公司的資產重組信息既不規范，也不透明。有的上市公司甚至在股價啟動時或暴漲過程中“澄清公告”：公司沒有任何重組意向或重組行為。但當股價持續上揚并且達到最高價位時，上市公司卻又突然推出了董事會決議：已與某公司或大股東進行了重大的重組行為。
四是以上市公司提供“回報”為目的進行的“信用重組”．利用上市公司的“擔?！被颉盎貓蟆眮磉_到重組目的。比如某集團某上市公司3421.6萬股法人股，股權轉讓總額為6800萬元，但該集團前后只支付了800萬元，卻用轉讓得來的股票向銀行質押獲得了5500萬元的貸款。不僅如此，該集團很快將其一控股公司的股權轉讓給了上市公司，上市公司也因而在增加了近5000萬元的利潤后推出了10送3轉增3的分配方案，但實際情況卻是，這些利潤都只是紙面上的，上市公司從未實際得到這些利潤，由此導致上市公司的財務狀況嚴重惡化，并且固連續虧損而被戴上了ST的帽子。
資產重組本身就是一把雙刃劍。資產重組可以使企業降低成本支出，可以用一種高效的方式進入到新的行業，實施企業的戰略規劃。但如果實施得不好，盲目地重組，卻會給企業帶來無窮后患，甚至有時會被心懷叵測的重組方所利用。投資者在判斷企業進行重組的好壞時，應該慎之又慎，切忌輕信小道消息。
如何判斷上市公司公告中的價值和風險
監管部門對上市公司信息披露制度有待完善，小道消息又可信度不高，上市公司公告就顯得比較重要，那么，投資者該如何讀懂上市公司公告呢?(廣東省 李艷)
專家：
上市公司公告是指公司董事會對公司生產經營、財務狀況、經營成果、并購重組等所有對公司股票價格可能產生較大影響事項的公開正式披露的報告。由于上市公司對公告的真實、準確、完整、及時、公平性自有法律責任，隨著監管力度的加大，總體來說，上市公司公告中一般不會存在明顯的虛假、誤導或遺漏。在以往，上市公司信息公告后素有“見光死”的現象，也就是指許多莊家主力利用利好消息出貨，故投資者總是不情愿在利好公布后介入，這是很正常的。但是隨著上市公司越來越多，并非每家上市公司都有控盤主力，許多上市公司和主力機構的操作也趨于規范。在這種背景下，許多上市公司的公告也體現出價值來，根據公告內容介入，仍有可能獲得收益。從公告中獲取最快捷的信息進行最迅速的操作對許多持股投資者來說是非常有用的。
至于如何讀懂上市公司公告，我們要做到以下幾點。
第一，投資者應初步瀏覽公告內容。應關注那些可能對公司資產、自債、權益和經營成果產生重要影響，可能對股價產生較大影響的公告，主要包括以下這些內容：(1)公司更名或證券簡稱更改、經營范圍重大變化的會告；(2)公司資產重組和股權轉讓公告，該公告可能對公司資產、負債、權益和經營成果產生重要影響，注意分辨重組是虛假重組還是有效的、實質性重組；(3)公司發生重大債務和未能清償到期重大債務的違約情況公告；(4)公司發生重大虧損或者遭受超過凈資產10％以上的重大損失公告；(5)公司經營銷售增長情況公告；(6)公司高層管理人員變化的公告，特別注意管理層人員年齡結構、學歷狀況、年薪等情況；(7)公司十大股東變化，特別是第一大股東變更公告；(8)公司減資、合并、分立、解散及申請破產的公告；(9)公司涉及重大訴訟公告；(10)中報或年報：其公布的分紅方案，每股收益、每股凈資產、凈資產收益率等財務指標將對股價產生較大影響；由此引出的進行sT特別處理公告、撤銷特別處理公告及歷年年報中股東人數變化情況等也應引起關注。投資者需要大體對公告的內容屬利好、利平還是利空大致有個判斷。
第二，詳細分析公告細節。投資者可以從以下幾方面詳細分析：(1)會告說明事項的具體情況，該事項的背景等。上市公司以前發生過類似事項嗎?(2)該事項的進展情況，真實性如何?是已發生的，還是意向性的，其執行是否有其他前置條件或不確定性?(5)該事項對公司的影響如何，發生影響的時間是現在還是未來?如果上市公司以前發生過類似事項，那么當時發生了多大影響?(4)是否有承諾事項，對未來會有什么影響?承諾事項有保證措施嗎?(5)澄清了哪些傳聞、研究報告、媒體報道等?(6)該事項存在哪些風險?
第三，全面了解上市公司。投資者可查閱上市公司最近的年報、半年報、季報，一方面關注上市公司的經營業績、分紅方案、業績預告等信息。普通投資者所想要了解和研究的主要信息往往集中在年報的會計資料和業務資料、董事會報告、財務報告三部分。
第四，判斷公告信息的影響。投資者往往希望獲取公告信息后直接來判斷股價的走勢，可以通過看公告中“該事項對公司的影響”部分的描述，但有些公告并沒有披露“該事項對公司的影響”，投資者就要經常有意識地去分析，以便從蛛絲馬跡中發現新的市場機會或者公司的風險。
判斷影響時，不要忽視非財務影響。非財務影響比如會計師更換、管理層的變更、大股東的變動、公司獲得國家部門認證等等。注意區分短期影響和長期影響。投資者不但要分析短期影響，還要兼顧長期影響。如A公司賣出一個子公司70％股權獲利2億元，而這個子公司是其主要經營性資產，短期來說，賣股權獲利是好事，但長期來看，A公司失去了主要經營性資產，如果沒有新增利潤點，就不見得是什么好事。
投資者還需分清一次影響還是多次影響。例如B公司2010年度收到政府補貼6000萬元，公告里寫的是“為支持公司發展，特給予公司一次性政府補貼6000萬元”，再查查公司年報，發現公司2008年、2009年已連續兩連虧，2010年的政府補貼很明顯是保證公告不被暫停上市之舉，是一次，今后可能很難再得到政府補貼。再如C公司收到2010年度政府技改項目補貼5000萬元，它是今后幾年都有的，顯然是多次影響，利好程度就高得多。
【中圖分類號】F812.42
一、境外工程項目所得稅稅收籌劃的目標和主要思路
根據我國《企業所得稅法》中對企業境外經營所得規定，從與中國簽訂了稅收協定的國家取得的經營所得，當年在該國繳納了企業所得稅，國內企業可以在企業所得稅匯算清繳時進行限額抵扣，抵免限額為該項所得依照企業所得稅稅法規定計算的應納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。筆者認為國內企業境外項目的稅務籌劃總體思路是：減少境內外應交所得稅的時間差異、金額差異等，使境外繳納的所得稅得到相應抵扣，同時利用境內外的稅收優惠政策，降低項目的所得稅稅率，提高該工程項目盈利的空間。為實現這一目標，國內企業需要注意以下四點：一是境外工程項目當年在境外已繳所得稅總額與按中國稅法繳納的所得稅額盡量趨同；二是境外所得的境內外納稅義務時間差異盡量縮小；三是項目前期境內應繳納所得稅應盡量小于、等于境外繳納的所得稅；四是有效利用兩國稅收優惠政策和稅收協定的有利條款，降低工程項目的所得稅稅負。
二、內外賬收入成本費用的所得稅時間性差異及解決方法
（一）時間性差異原因分析
中越兩國在收入成本費用方面的會計核算方法、企業所得稅法的計算方式的不一致，導致越南工程項目在計算所得稅時存在時間差異。（下文“內賬”是指按照中國國內會計、稅法等規定進行的核算；“外賬”是指按照越南會計、稅法要求進行的核算。）
1.收入成本費用的確認方法不同產生時間差異
國內稅法要求在計算繳納所得稅時基本上按照建造合同確認的收入減去成本及合理的費用損失等計算應納稅所得額（簡稱建造合同法）；而越南稅法則按照業主工程結算確認收入及成本（簡稱業主結算法）。
（1）在工程項目實施過程中，業主結算滯后于工程實際完成。建造合同法按照完工百分比確認收入，業主結算經過審批時間相對滯后。如果項目存在國內采購后出口到越南的設備，因進出口業務本身所用時間較長，內賬已經按照核算方法確認收入，但是業主收到設備，確認結算還需要很長一段時間才能完成。
（2）在工程結算時，建設單位一般會扣留結算金額的5%～20%，作為保留金至工程項目完工，即：在項目完工前，外賬核算的開累收入有5～20%的業主計價金額滯后于建造合同法下開累確認的收入。
（3）建造合同法實現的毛利在整個工程項目中是均衡的，但是業主結算法卻因同一項目的分步分項工程毛利存在差異，不能達到均衡。
因此，在兩種不同的收入成本費用核算方法下，可能會導致越南項目實際繳納所得稅的時間性差異。
2.資產界定標準及其會計估計不同產生的差異
固定資產、低值易耗品等在中越兩國的確認標準、折舊年限等方面均存在一定差異，導致計入工程項目費用的時間存在差異。
（二）時間性差異對所得稅的影響
例1：越南某項目合同總價2 500萬美元，工期2014年4月～2015年3月，項目毛利20%，2015年項目全部完工并結算完畢，不考慮納稅調整及其他事項，全部使用美元作為記賬本位幣，具體財務數據差異對比如表1：
項目在整個工期按照越南和中國稅法計算的應繳所得稅均為95萬美元。由于中越稅法在核算收入成本方法上不一致，（1）2014年度，在越南應當繳納所得稅額50萬美元，在中國應當繳納所得稅額75萬美元，在越南繳納的所得稅50萬美元可以全部抵扣；（2）2015年度，在越南繳納所得稅額45萬美元，按照中國稅法應當繳納所得稅額20萬美元，越南繳納的所得稅45萬美元只能抵扣20萬美元，剩余25萬美元留抵下年，但該項目已經完工，只能按照分國不分項的規定，可以用于公司其他項目的抵扣，實際上就造成了該項目的所得稅增加25萬美元，該項目負擔所得稅總計120萬美元，綜合所得稅稅率31.58%。如果在該國沒有后續項目的話，該公司多繳所得稅25萬美元。
從以上案例可以發現，在內外賬核算的項目所得稅前利潤相同條件下，項目前期內賬確認的利潤多于內賬時，該項目抵扣同一年度境外繳納所得稅后，在國內仍須補繳所得稅，但在國內補繳的所得稅部分不能在外賬中稅前抵扣，增加了越南項目的企業所得稅負。反之，項目前期外賬利潤高于內賬時，在國內則會產生留抵境外所得稅額，導致項目資金提前流出。
（三）時間性差異的解決方法
1.合理調低外賬利潤。外賬利潤高于內賬時，境外繳納所得稅較高，項目產生留抵額。如果金額不大，可以考慮下年留抵；如果金額較大，可根據越南稅法規定：應繳所得稅較大，影響到企業經營時，符合條件的，可申請部分稅金的延期繳納，延緩項目資金提前流出；如果預計未來留抵額不能抵扣時，可以考慮下面的永久差異解決思路。
2.合理調整內賬利潤。在內賬利潤高于外賬時，境內繳納所得稅較高，項目資金提前流出?？煽紤]延緩確認項目的完工進度，降低內賬利潤。
3.加強與業主結算管理，減少內賬下的工程結算借差額（即已完工未結算部分），及時將已發生的收入成本按照越南所得稅法規定記入外賬，使外賬入賬時間接近內帳入賬時間。
4.加強項目合同商務談判
在工程施工過程中，積極做好雙方合同協商工作，爭取獲得更高的結算比例，降低境外所得稅在項目結束后不能抵扣的風險。
三、內外賬收入成本費用的永久性差異及解決方法
（一）永久性差異原因
內外賬成本費用永久性差異是指部分成本費用不能在外賬核算所得稅前扣除，導致外賬下項目成本費用虛減，所得稅稅費增加的問題。
1.前期開發費用無法計入外賬。在項目注冊成立前，實際發生的與項目有關的成本費用無法計入外賬，導致項目外賬成本虛減。
2.以下成本費用無法計入外賬：
（1）項目在國內發生的一些項目成本費用，如項目人員在回國時，國內支付的交通、住宿、通訊費等不能計入外賬。
（2）職工薪酬不能全額計入外賬成本。①境外項目員工的國內工資不能計入外賬；②超出越南規定社保繳費種類、比例的社保不能計入外賬；③項目計提的工會經費不能計入外賬。
（3）國內采購，帶入越南使用的工具、材料、辦公用品等不能計入外賬成本。
3.項目上級管理費用不能全額計入外賬。越南稅法允許稅前抵扣的上繳公司管理費用比例為2%，高出部分不得計入外賬。
4.匯率變動損益影響不得計入外賬。內賬采用人民幣作為記賬本位幣，外賬采用越南盾作為記賬本位幣，而越南項目一般采用美元作為核算單位，在結算支付過程中，產生的匯兌損益不得計入外賬。
（二）永久性差異對所得稅的影響
例2：在越南某工程施工中，通過與稅務局溝通，總承包商爭取到了該項目上繳管理費稅前扣除政策，即：承包商提供相應的證明材料后，則可以按規定比例上繳的管理費用在境外繳納所得稅前扣除，扣除的管理費用=外賬當年收入×總承包商上級公司管理費用/總承包商上級公司營業收入。
假如2013年度該項目業主結算5 009萬美元，總承包商2013年度上級公司的管理費用10.39億元，營業收入201.37億元，該項目外賬稅前可增加抵扣管理費用= 5 009×10.39/201.37 = 258.45萬美元，境外可少繳納所得稅258.45萬美元×25%=64.61萬美元。
永久性成本費用差異必然導致外賬成本費用虛減，工程項目利潤虛增，導致境外繳納所得稅高于境內應繳所得稅，并且多繳部分不能完全抵扣，產生了重復性納稅，降低項目的利潤。
（三）解決內外賬的成本費用永久性差異的方法
1.有的放矢，重點解決。針對每一項差異應認真學習兩國稅法要求，總結分析，制定有效的應對策略。（1）如有后續可持續的項目，可以考慮成立法人公司，而非分支機構，項目前期開發費用可以計入當地法人公司成本費用；（2）優化組織機構，增加越南當地人員的聘用，減少中方人員的聘用；（3）項目有關的費用盡量在越南發生，除非越南不能提供的，或者越南發生成本高于國內發生成本的25%及以上并且金額較大的情況外；（4）中方人員的薪酬盡量在越南當地發放，減少國內發放。
2.充分利用越南稅法規定及認定的靈活性，加強與越南稅務機關的溝通，爭取更高比例上級管理費用能在稅前扣除。針對越南稅法規定，外國承包商可以扣除合理的一定比例的上繳上級公司的管理費用，一般為2%，如果證明其真實并且合理，則可以相應提高扣除比例。
四、稅務籌劃的其他途徑
（一）合理選擇越南稅法下的納稅方法
根據越南稅法規定，對越南非居民工程承包商可以申請適用簡易計算法計算應交所得稅，計算方法：應交所得稅=工程結算收入×（8%×25%）。根據這一規定，可以計算出當工程項目利潤>8%時，選擇簡易征收辦法，會繳納更少的所得稅。反之，則使用非簡易計稅計算方法，以降低項目應繳納的所得稅。
（二）充分利用雙邊稅收協定
中越在簽訂《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》后，2013年越南為促進經濟發展，對該國的所得稅的實際征收率降至22%（臨時優惠減免），按照雙邊稅收協定，國內企業境外項目可以享受稅收饒讓抵免。
例3：越南某工程項目2013年度內外賬核算的稅前利潤均為100萬美元，2013年度，在越南應交及實際繳納所得稅100×22%=22萬美元。國內應交所得稅=100×25%=25萬美元，根據國內所得稅法抵免規定，越南政府給予的稅收優惠，視同在越南已經繳納，允許抵免境外所得稅100×25%=25萬美元。在國內則不需要再補交所得稅，實際綜合所得稅稅率為22%。
五、總結
越南工程項目所得稅的籌劃是一項系統工作，貫穿于項目實施的整個過程，這涉及到兩國的稅法和會計核算，在很多情況下，所得稅的時間性差異和永久性差異都不可控。要做好越南工程項目的所得稅籌劃，首先應當明確所得稅籌劃目標；其次應該加強對中越稅法差異的學習與研究，指定專人負責稅務籌劃的管理，如有必要可以聘用當地會計師事務所等中介機構提供咨詢及服務，建立稅務籌劃管理的程序，制定詳細稅務籌劃管理、實施流程，根據項目特點建立分析模型，切實細化所得稅籌劃工作，做到超前預測，事前計劃，事中調控，事后總結，進行全過程管理。
主要參考文獻：
