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一、資料分析
在一次對124家地區分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計師事務所進行問卷調查時,對收回的有效問卷的統計顯示,有85家會計師事務所提供了非審計服務,占全部樣本的68.55%。其中,微型會計師事務所27家,占微型會計師事務所有效問卷的57.45%;小型會計師事務所19家,占小型會計師事務所有效問卷的57.58%;中型會計師事務所22家,占中型會計師事務所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計師事務所17家,占大型及特大型會計師事務所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。
由表1可以看出:目前我國提供非審計服務的會計師事務所比重并不是很大,還有近三分之一的會計師事務所仍是以提供單純的審計服務為主,這一現象在規模較小的會計師事務所中尤為突出,而在提供非審計服務的會計師事務所中又有多少家從事稅務業務呢?
雖然稅務業務一直以來都是會計師事務所的傳統業務之一,但由表2可以看出,目前我國會計師事務所提供稅務注:微型會計師事務所:年總業務收入200萬元以下的會計師事務所;小型會計師事務所:年總業務收入200萬～500萬元的會計師事務所;中型會計師事務所:年總業務收入500萬～1000萬元的會計師事務所;大型及特大型會計師事務所:年總業務收入1000萬元以上的會計師事務所。服務的比重相對較小,在中型會計師事務所和大型及特大型會計師事務所的比重則更小;相反,在小型會計師事務所的比重卻相對大一些。
二、原因分析
分析造成上述現象的原因,應該從兩個方面入手:一是為什么從事稅務業務的會計師事務所占總體數量的比重較小;二是為什么規模相對較小的會計師事務所從事稅務業務的比重偏大,而在規模較大甚至大型及特大型會計師事務所其比重反而較小。
1.現行稅務業務提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據抽樣調查測算,2005年全國委托稅務的納稅人約占9%。在項目上,納稅申報占30%,納稅審查占25%,稅務顧問占18%,稅務登記等簡單事項占13%,其他涉稅事項占14%。由此可見,提供的稅務服務主要局限于納稅申報、納稅審查、稅務登記等傳統業務,這些業務相對簡單,技術性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。
2.國內其他中介服務行業業務兼容的出現,使稅務市場競爭加劇。根據《稅務試行辦法》規定,稅務機構為稅務師事務所和經國家批準設立的會計師事務所、律師事務所、審計事務所和稅務咨詢機構所屬的稅務部。提供稅務服務并非會計師事務所一家獨占。特別是注冊稅務師隊伍不斷壯大與迅猛發展,到2006年我國注冊稅務師已有5.6萬人。他們在不斷發展與壯大的過程中也積累了豐富的經驗,能提供具有較高質量的服務。這些行業的介入,必然使稅務市場這塊“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以來稅務業務都是注冊會計師從事的傳統業務,在長期的從業過程中積累了豐富的經驗,形成了良好的職業傳統,因而由注冊會計師從事稅務業務,風險自然低一些。而基于審計業務的激烈競爭及其高風險的弊端和稅務業務的優點,考慮到較小規模會計師事務所的生存與發展,作為非審計業務的稅務(尤其是較低層次、較簡易的稅務業務,如稅務登記、納稅申報等)無疑成為較小規模會計師事務所開展業務的首選,這對于較小規模會計師事務所的發展及壯大是極為有利的。
4.雖然較小規模的會計師事務所擁有的人力資源相對匱乏,但稅務服務市場中稅務業務的長期開展,卻為會計師事務所提供了相對充足且業務較嫻熟的從事稅務業務的人才儲備。基于成本的考慮,較小規模的會計師事務所理所當然地會選擇從事稅務業務。
5.規模較大的會計師事務所相對于規模較小的會計師事務所而言,在人力資源、專業技術以及資本方面具有優勢,同時考慮自身的長遠發展和壯大,在同行業中更具競爭力,這使得他們不滿足于現狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計業務中。相反,規模較小的會計師事務所由于自身條件所限(尤其是缺乏專業人才),對提供其他非審計服務是心有余而力不足。
三、對策分析
1.充分肯定目前的稅務發展模式。就以上分析來看,我國稅務的發展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發展模式,即選擇由注冊會計師和注冊稅務師共同從事稅務業務的發展道路。
一方面,我國發展稅務業務必須依靠注冊會計師的力量。稅務是與財務、會計、審計有內在聯系的一項業務,注冊會計師從事稅務業務有著得天獨厚的優勢。而我國注冊會計師出現的時間較早,現有制度以及人員數量、素質等方面都比注冊稅務師要健全和更有優勢,從而成為開展稅務業務的主要力量。
另一方面,僅依靠注冊會計師從事稅務又遠遠不能滿足該業務的發展需求,還必須依靠專業化的稅務機構,積極發展專門的稅務中介機構如稅務師事務所等也是一種現實選擇。當前,注冊會計師與注冊稅務師并存有利于相互競爭、相互促進和共同提高。從我國目前的實際來看,混合型的發展模式是適應我國現實國情的。
2.拓展稅務業務的范圍,轉變稅務業務的服務功能。要積極拓展稅務業務的服務范圍,使事務性業務向咨詢性業務(如納稅籌劃)轉變,轉變稅務業務的服務功能。這是解決問題的關鍵。我國加入WTO時承諾將逐步開放中介服務市場。隨著市場準入“門檻”的降低,國外稅務機構和稅務人員將進入我國市場。盡管這些機構和人員對我國的具體國情不太了解,對我國的稅制還存在一個從陌生到熟悉的認識過程,但是由于他們長期從事中介服務從而形成了良好的制度并積累了豐富的經驗,建立了系統的理論體系和規范的運作模式,形成了國際服務的多元化和服務網絡的一體化,因此國外稅務機構和人員的涌入,勢必分割我國涉稅服務市場份額。同時,在我國加入WTO后的開放形勢下,在華外資企業數量不斷增加,規模不斷擴大。其在長時間的市場競爭和發展中逐漸形成了良好的運作模式,積累了豐富的管理經驗,有完善的財務控制制度和詳盡的財務規劃,在激烈的競爭中有強烈的稅收成本控制意識,并通過各種先進的手段來實現自己的稅務管理目標。對于日益擴張的全球化經營,為了保證企業在世界各地經營中稅收風險的規避和稅收成本的控制,聘請本地的稅務中介和專業人士則成了企業稅務決策的主要方式,而對稅務業務的要求也轉向納稅籌劃等新型業務。
面對激烈的競爭和服務市場的巨大潛力,提升注冊會計師在國內稅務市場的份額,我們應該轉變稅務服務的職能,向咨詢性業務轉變,開展納稅籌劃業務。
納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對個人的納稅籌劃、區域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項權利,是納稅人在不違反法律規定的前提下享有的不交稅或少交稅的權利。同時,納稅籌劃具有培養企業納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發揮作用提供條件,促進國家稅收立法及政策不斷完善,促進注冊稅務師行業發展等作用。世界上著名的會計師事務所、律師事務所都把納稅籌劃作為一項重要的業務來開展。
一、 我國本土會計師事務所發展歷史回顧及現狀
經過數十年的探索發展，我國本土會計師事務所有了長足的發展，但是與國際上一些著名的巨型會計公司相比仍有很大的差距。造成這種差距的因素有很多，一個最基本的原因就是國內外事務所的發展歷程不同。
（一）國外事務所發展歷史概述
西方的國際性會計師事務所能夠發展到今天這樣龐大的規模，主要歸功于其發展史上的數次合并。通過考察“四大”的形成過程不難發現，“四大”都是通過不斷吞并小規模事務所或與規模相當的事務所合并才最終形成的，因此，通過合并，走規?；l展道路是形成大規模事務所、滿足市場對高質量審計服務需求的重要途徑。從20世紀50年代到90年代，經過多次合并整合之后，“”國際會計師事務所變成了“四大”。其規?；瘹v史存在以下幾點重要的特征：
1. 主要通過合并實現規模化發展。
時至今日，重組或合并已經成為會計師事務所規模化發展的重要途徑，無論是西方事務所的發展還是我國本土事務所的壯大都反映出了這種現象。合并重組之所以能成為規模化發展的重要途徑，一方面是因為合并雙方可以通過合并迅速提高市場份額，從而縮短了單純的價值增值過程；另一方面是因為合并雙方可以通過合并重組實現資源的優化配置。
2. 這些合并大多是市場化行為。
和我國某些事務所合并過程當中鮮明的行政色彩不同，西方事務所的合并大多是市場化行為。隨著市場經濟的進一步發展，橫向一體化、縱向一體化、多樣化已經成為了企業發展的主要趨勢，為了能夠為規模不斷擴大的客戶提供完善的會計服務，眾多會計師事務所便會自覺地通過一定的途徑提高自己的核心競爭力。
（二）我國本土事務所發展歷史概述
從總體上來看，我國會計服務行業的發展主要分為三個階段：1. 起步階段(1981-1993年)，也是注冊會計師審計在整個社會意識上的啟蒙階段。2. 以《注冊會計師法》頒布為標志的規范發展階段(1994一1999年)，這一期間，行業歷經了注冊會計師與注冊審計師協會合并、清理整頓、脫鉤改制等一系列具有里程碑意義的大事件，行業終于擺脫了傳統計劃體制的束縛，開始向市場化邁進。3. 即為市場化發展階段(2000年至今)，市場開始在資源配置上發揮基礎性作用。
（三）我國本土事務所發展的現狀
眾所周知，經過上述三個階段的發展，雖然本土事務所有了長足的發展，但是與國際會計公司相比還存在著明顯的差距，主要體現在以下方面：
1. 國內事務所審計質量令人擔憂。
2006年，國家審計署組織了對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務所2005年完成的審計業務質量進行的檢查，結果表明，注冊會計師審計業務質量令人擔憂。在檢查中，有關部門共抽查了上述會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，檢查發現有14 家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71. 43億元，涉及41名注冊會計師。
2. 本土所規模較小，市場份額低。
根據英格蘭及威爾士特許會計師協會雜志公布的資料，國際排名前四位的會計師事務所詳情如表1所示：
根據中國注冊會計師協會注冊管理系統截至2007年5月23日的數據，2007年中國主要本土會計師事務所的排名情況如表2所示。
*注: 1. 總收入是指會計師事務所2006年度會計報表所反映的總收入。
2. 注冊會計師人數是指2006年12月31日，會計師事務所擁有的注冊會計師人數。
3. 領軍人才后備人選數是指截至2007年4月20日，會計師事務所已通過中注協測試選拔的領軍人才后備人選人數。
4. 處罰和懲戒應減分值是根據事務所及其注冊會計師在2004-2006年這三年中受到行政處罰和行業懲戒的情況（包括2004年前因執業原因而在2004-2006年間受到的處罰）計算的應減分值。
通過兩組數據的對比可以看到，本土事務所在規?；洜I上與國際著名會計公司的差距較大，小規模、重包袱成為阻礙本土會計師事務所發展的重要障礙。
3.人力資源水平差別明顯。
通過表3可以看出，國內外資所在CPA 人員構成上差距較大，國內所的從業人員存在人員老化上的弱勢，其隱含的知識老化將成為中國會計行業發展的死結。除此之外，還存在學歷上的巨大差異，高層次會計人才缺乏，勢必影響執業能力和從業水平。
4. 文化的缺失。
會計師事務所是典型的人合型企業，企業文化作為組織的核心價值觀，在組織發展過程中的作用是至關重要的?？v觀國際“四大”的發展歷程，“四大”的發展得益于其卓越的審計質量，而在審計質量的保障體系中，各具特色的企業文化是功不可沒的。優秀的企業文化保障了高質量的審計，而高質量的審計在一定程度上又保障了高質量的會計信息 。例如，普華永道會計師事務所的“卓越、團隊精神和領導能力”、畢馬威會計師事務所的“對員工以人為本、對客戶視為上帝、對工作團隊精神”、安永會計師事務所的“以人為本”等企業文化在其國際化發展歷程中發揮了重要作用。而本土所對企業文化隱性作用的認識乏善可陳，多數事務所忽略企業文化這一因素；更多事務所則將企業使命和企業文化混為一談；不少事務所將誠信這一職業操守也作為企業文化。文化的缺失直接導致會計師事務所成為國內人才流動性最大的行業之一，人才流動過大使得事務所的發展缺少核心的穩定力量，大大阻礙了事務所的進一步發展。
二、本土會計師事務所規模化發展對策
經過多年發展，我國本土會計師事務所有了一定的發展，但是仍存在著許多問題：審計質量不高、規模普遍較小、市場份額低、人力資源水平參差不齊、缺少組織文化體系等等。因此，要應對國外會計公司的挑戰，我國本土事務所只有找出相應的改正措施才能突出重圍，從而取得更長遠的發展。
（一）加強品牌建設，提高審計質量
聲譽品牌作為一種信號傳播機制，對會計師事務所的規?；l展至關重要，品牌建設需經過一個長期、艱巨的過程。筆者認為，作為一種典型的“人合”機構，會計師事務所要想創造自己的品牌，就必須將工作的重點放到注冊會計師上來。注冊會計師是會計師事務所經營的主體，公眾對會計師事務所的了解、理解、信任和支持，在很大程度上取決于注冊會計師的對外形象。要樹立起員工良好的對外形象，需要強調員工的職業道德、專業勝任能力和日常行為規范。
1.強化職業道德建設。堅持以誠信建設為中心的職業道德建設，應從三個方面著手。（1）對客戶應客觀公正，堅持原則。在客戶作出有意違背事實的暗示或要求時，應堅持獨立審計準則的尊嚴，即便對方給予高額報酬也應嚴詞拒絕。（2）當同行在業務承接過程中惡性壓價、肆意詆毀時，應向監管部門大膽舉報，弘揚正氣，讓不誠信的行為暴露在陽光之下。（3）對員工開展多種形式的職業道德教育，如宣傳正面形象、職業道德獎懲評比、廉政執行情況反饋、誠信檔案跟蹤等。
2.提高專業勝任能力。主要途徑有：組織員工參加行業協會組織的培訓；接受事務所內部專業指導；實現審計經驗共享。這對實踐經驗缺乏的執業者尤為重要，可使其通過吸取經驗，提高專業判斷能力，更快地適應崗位要求。
3. 重視日常行為規范。會計師事務所是一個高素質人才的集合，但由于人的經歷、性格、興趣、教育各不相同，需要事務所制定一個大家共同遵守的行為規范，在著裝儀表、言談舉止等方面有所要求。
（二）實現業務多元化，搶占市場份額
經濟全球一體化、企業國際化、投資多元化及管理復雜化，要求會計師事務所能為其提供更加復雜與完善的服務。中國會計師事務所要想在激烈的市場競爭中取得成功，就應積極開拓新業務，實現業務多樣化經營戰略。
隨著市場競爭激烈程度的增加以及信息市場的發展，決策者對所需的信息可從其他信息來源獲得，使得其對注冊會計師審計服務的依賴程度相對減少。在美國，咨詢業務收入已從1990年的不到200億美元增至2005年的突破1 500億美元。我國經濟體制改革和市場經濟的發展與完善使會計師事務所的職能發生了巨大的變化，再也不能滿足于僅僅充當經濟警察的角色，而應努力把業務范圍從鑒證服務、會計服務拓展到管理和財務咨詢、公司理財、稅務、人力資源咨詢、軟件設計等方面。由此可見，我國會計師事務所要想在競爭激烈的會計市場上有所作為，必須在保證服務質量的前提下開拓新業務，向咨詢服務和服務領域拓展，實行業務多樣化經營戰略。這不僅是我國會計師事務所參與國際競爭的需要，也是符合我國國情、完善市場機制、提高我國企業在國際市場競爭力的需要。
（三）加強事務所的人力資源管理
1.完善人員培養制度。
隨著新經濟時代的到來， 定期的知識更新對每一個崗位、每一個員工都是必不可少的， 如計算機時代的到來， 要求事務所員工掌握計算機這一工具， 通過網絡來掌握世界經濟、企業組織的最新發展和變化發展趨勢。知識的更新也包括觀念的更新， 要定期組織專家對所有員工進行培訓，啟發新思維，開拓新觀念。要開展對業務拓展的主題培訓， 隨著經濟的變化和發展，審計市場的空間也將發生很大變化， 人們預測注冊會計師在未來將主要提供五項核心服務: 鑒證服務、 管理咨詢和績效管理服務、 技術服務、財務規劃服務以及國際化服務。因此，從發展的眼光來看， 注冊會計師行業發展的關鍵是要以市場需求為導向， 不斷推出新的服務品種， 給顧客提供增值服務。因此， 培訓必須適應業務拓展的要求，顧客要求什么樣的服務，事務所必須迅速組織相關主題的培訓，給顧客提供相應的服務。
2.完善人才獎勵制度及激勵制度。
同其他企業相比，事務所是一種人合組織，財務資本的核心資源就是人力資本，對人力資本的管理成為事務所內部治理的關鍵。因此，每個事務所必須建立一套科學的激勵(包括晉升) 和約束機制。一般認為，獎勵和懲罰是最有力的激勵因素。具體而言，獎勵的措施主要包括薪酬、福利與職位升遷。薪酬由基本工資、季度或年終獎金和長期激勵構成?；竟べY按職位而定，各級之間要適當拉開檔次， 季度或年終獎主要與員工的目標完成情況掛鉤。長期激勵是一種剩余分享的方式。為了激勵員工的長期行為，員工的收益應當由“支薪制”向“分享制”轉變，讓員工持股或使其變成企業的合伙人而分享事務所剩余收益；職位的升遷也是一種重要的激勵方式。只有這些福利措施真正得到落實，很好地解除員工的后顧之憂， 才能使其全身心地為事務所服務。
（四）和諧的文化構建戰略。
在自身發展過程中，事務所必須注重文化建設，積極構建全心全意搞建設、一心一意謀發展的積極向上的企業文化，以便為事務所提供強大的精神動力和智力支持。當前，和諧化的文化構建必須以能提高事務所的凝聚力、釋放員工的工作積極性為目標。要寓文化建設于日常團隊工作和節日活動中，注意合伙人、普通員工之間利益分配的合理性和適當性。上海立信長江會計師事務所的成功經驗就是積極開展事務所的企業文化建設，全力塑造立信長江的品牌文化，搭建承載文化的平臺，以文化建設促進品牌建設。此外，在文化建設中，要把以“誠信”為核心的職業道德建設融入其中，執業水平和職業道德建設要“兩手抓，兩手都要硬”，只有造就了良好文化的事務所才會長久不衰 。
綜上所述，盡管走規模化發展的道路已經成為理論界眾多專家學者的共識，但是因為我國會計師事務所規?；A相對薄弱，因此在規?；^程中應認真對待。會計師事務所規?；且粋€市場化的過程，而且需要經過長期的磨合、演變，不能用行政手段強行撮合，否則會使會計師事務所市場化進程缺乏市場根基。另外，事務所需要理性地對待規模經濟效益問題。在一定的技術水平條件下，生產規模的擴大有一個客觀存在的邊界。在達到該規模邊界之前，規模擴大會帶來產量遞增，即規模經濟；但在超過這一邊界后若繼續擴大生產，便會出現組織管理效率下降和管理成本上升等問題。
值得注意的是，會計師事務所規?；l展不能搞“一刀切”，并不是要求將所有會計師事務所都合并成為大型的會計師事務所。如，國外既有“四大”會計師事務所，也有大量的中小型會計師事務所，兩者并行不悖，能夠適應市場多元化的要求。
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【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性
現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。
1內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。
2內部審計外包的利與弊
2.1內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。
(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。
(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。
2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。
(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。
(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。
3內部審計外包對我國的啟示
3.1我國內部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。
3.2內部審計外包應注意的問題
(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。
(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。
中圖分類號：TU761文獻標識碼： A 文章編號：
一、前言
建筑工程決算是指在工程施工完成之后，由施工單位編制以獲取建設單位審計認可的確定土建工程實際造價的文件，是反映施工單位與建設單位之問工程款結算關系的主要依據。它與土建工程預算前后呼應，既是對工程預算的再確認，亦是對工程預算的再修正，是建設單位和各有關部門評價施工質量，分析投資效益的關鍵性資料。決算文件制定質量的好與壞，直接影響著建設目標的實現程度，關系到甲乙雙方的經濟利益，所以，建設項目的各級管理部門都應該認真對待這項工作。
二、加強建筑工程項目決算審計的探討
1.做好審計準備工作
（一）成立審計小組成立審計小組是開展審計工作的組織準備，其成員配備主要根據被審項目的復雜程度、審計時間的長短以及審計人員的素質和能力等因素確定。審計小組人員還應集中學習有關的經濟法規、政策和必要的業務知識。
（二）收集資料按照委托意圖收集有關工程技術資料。工程技術資料是審計工程決算的重要依據，在正式實施審計之前，審計人員必須首先收集與工程施工和審計有關的所有資料。如竣工圖紙、工程承包合同、圖紙會審記錄、設計變更資料、施工鑒證資料、定額標準、地方性取費文件、材料的市場價格信息，工程施工進度計劃等。另外應了解施工要求和施工過程，增加審計的感性認識，以保證審計質量和審計效益。
2.選擇合理的審計方法
確定審計的基本方法工程審計方法有多種，在具體的審計工作中，應根據審計對象的有關情況、工程規模、結構復雜程度等確定具體的審計方法。如果審計工程為重點工程，或審計人員認為決算編制不好，就應采取全面審計的方法，對決算包含的全部內容都進行審計，無論是工程量計算、取費、還是定額套用等等，都應面面俱到，全面審計。如果針對決算中的問題或被人舉報的部分進行審計，則采取重點審計方法，比如重點審計決算編制中定額的套用及取費情況，這樣可以抓住重點問題，省時省力。另外還有經驗審計、單方造價審計等等多種方法。在具體的審計工作中，應根據擬審計工程的實際情況、委托要求等等靈活選擇。
（一）逐項審查法。逐項審查法是工程項目決算審計的重要方法之一。要按照預算定額順序或者是施工的前后順序，對每個好環節的工程造價都一一核對，進行審查。要據相關的法律規定和工程量計算標準，計算工程量，并將審計人員的工程量計算結果和審計對象進行嚴格對比，同時，根據定額或單位估價表逐項核實審計對象的單價。這種方法比較全面細致，工程造價的結算誤差小，但是工作量大，不適合快速審計進度的情況。
（二）分組計算審查法。分組計算審查法是一種加快審查工程量速度的方法，把預算中的項目劃分為若干組，并把相鄰且有一定內在聯系的項目編為一組，審查或計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準確程度的方法。
（三）篩選法其實是一種對比審計方法，建筑工程項目在建筑面積和高度，甚至是規格上都有很大差別，但是，工程造價的每一個環節和工序中，工程量，用工量在平均單位上具有很大的相似性。利用單位數值變化較小的特點，在進行審計時候，將各種數據收集，匯總，分類，歸納，并綜合分析，統計編制工程量，造價，用工量等幾個方面的基本情況。針對不同的建筑標準，進行篩選，對符合標準的就直接采用，但是如果沒有篩選下去的部分，就要重點詳細審計，如果要結算的建筑面積標準和所編制的表有很大的區別，或者是適用的標準不同，就需要進行適當的調整。這種篩選方法操作簡單，便于迅速發現問題，適用于小規模的審計，不適合全面審計。
3. 做好審計實施的管理
在審計實施階段，通過對決算工程量計算、單價套用及取費等正確性的審計來發現問題。解決問題，具體應從以下幾個方面開展審計工作。
（一）工程量審計。工程量是指建筑工程各分部分項工程部位大小數量，它是計算直接費的基礎，是從根本上決定著建筑工程造價的。近幾年來工程決算中的主要問題都表現在工程量中，所以，加強工程量審計勢在必行。由于工程在實際勘察測量過程中，容易出現各種誤差，會出現設計圖紙和實際施工不相符合，出現漏洞項目等情況，因此，要在結合圖紙的基礎上，嚴格遵守工程計量規則進行工程量的審計。首先，要明確審計工程量計算的范圍和計算的限制范疇，比如基礎與墻身劃分以設計室內地坪為界。其次，要保證計算尺寸和圖紙的尺寸相一致，防止因為疏忽而出現工程計算量的審計失誤。最后，要嚴格依照標準計算方式計算，加強調研，規范審計。
（二）建筑面積的審計。建筑面積是指房屋建筑工程每一層的外墻所圍起的水平面積之和。建筑面積的計算是工程量計算程序上的第一步，它不僅是考核工程造價指標的主要依據，同時也是計算直接費的基礎，因此正確計算建筑面積十分重要。
（三）審計主體部位的建筑面積。首先查看建筑工程的層數，尤其要注意每一層形狀上的變化，其次審計每一樓層的平面圖，認真核對長寬尺寸，以每米為單位進入公式，最后累加合計，完成主體部位的匯總工作。尤其a．地下室按照其上口處的外墻所圍起的水平面積計算；b．室內大廳、回廊無論其高度如何，均按一層計算；c．高低聯垮的建筑物，如果需要分別計算建筑面積的話，其高低跨之間的連接部位算人高跨中。審計附屬部位的建筑面積。審計附屬部位的建筑面積一定注意不計算建筑面積的部位。
（四）基礎工程審計。審計基礎工程量時，首先看原決算書中立項的正確性，而后審計各分項工程量的大小。外墻基礎墊程按外墻中心線長度計算，內墻基礎墊層按凈長計算。外墻墻基按外墻中心線長計算。內墻墻基：磚石墻基按內墻凈長度計算，內外墻基接頭的重疊部分及防潮層所占體積不扣；混凝土及鋼筋混凝土墻基：基礎垂睦面部分按其凈長度，斜面部分按斜面中心線長度計算。分清有梁式與無梁式基礎，地圈梁與基礎梁等計算方法的差別，注意樁基礎工程量的計算及基礎與上部結構的劃分位置的確定。
三、結束語
工程項目決算的審計是整個工程管理中的重要部分，對整個工程的質量和成本控制有著十分重要的意義，因此，做好工程項目決算的審計管理工作具有很重要的現實經濟意義。工程項目決算的審計人員要本著客觀公正，實事求是的原則，堅持認真負責，細心嚴密的工作態度，以圖紙和相關文件為依據，嚴格執行各種審計計量標準和法律規范，提高自己專業審計水平和綜合分析能力，確保工程項目決算審計的有效性。
參考文獻：
[1]-熊曉花，鄒娟 關于建筑工程預決算審計問題的幾點思考[期刊論文] 《中國管理信息化（綜合版）》 PKU -2006年3期
[2]-馬秀芳 淺談提高建筑工程項目決算審計質量的分析與思考[期刊論文] 《商品與質量：學術觀察》 -2011年10期
關鍵詞 風險導向審計 煤炭企業 運用
現代風險導向審計是指CPA通過對被審單位進行風險職業判斷，評價被審單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。運用到煤炭企業，就是內部審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計剩余風險降低到最低水平。
一、風險導向審計的產生
風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎導向審計的基礎上發展而來的。賬項導向審計是最初的審計方法關系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經濟業務不很復雜的小規模企業。制度基礎導向審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著現代市場經濟的發展，現代企業的經營規模越來越大，經營活動日趨復雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內部控制的評審，就可能錯誤確定重點審計領域，不利于審計質量;也可能使審計風險失控。于是，風險導向審計在彌補日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。
二、風險導向審計的特點和發展趨勢
(一)風險導向審計的特點
1.從宏觀上把握審計風險。風險導向審計工作的中心實現了由內控測試到風險評估的轉變，風險評估的結果決定了審計人員需要關注的高風險審計領域和重點審計項目、審計資源的分配、審計證據的性質和數量。在風險評估的過程中，風險導向審計更加注重宏觀因素分析，如：被審計單位所處的行業狀況，法律環境與監管環境，以及其他外部因素，被審計單位的性質、被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險等。 分析程序的大量運用。風險導向審計從風險評估到最終審計結論的確定均可運用分析程序。當使用分析程序比細節測試更能有效的將認定層次的檢查風險降至可接收水平時，分析程序可以用作實質性程序。分析程序可以用在研究財務數據之間的關系，也可以用在研究財務數據和非財務數據之間的關系。分析程序的大量運用能夠更好地發現被審計單
位的重大錯報，提高審計的效率。 擴大審計證據的內涵，注重外部證據。審計證據包括了解被審計單位及其環境獲取的證據，包括被審計單位財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。這些都擴大了審計證據的內涵。審計人員需要從外部獲取證據，來證明風險評估結果的恰當性。另外，審計人員期望管理層提供的證據來證明其舞弊行為顯然是不現實的，通過與企業的一般員工、供應商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據，是獲取相關線索的重要途徑。
(二)風險導向審計在我國的發展趨勢
1.風險導向審計適應了現代市場經濟環境的需要。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業經營風險的各種因素，從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。 風險導向審計是對原有的審計資源進行重新調配。通過運用審計風險模型，對審計風險進行系統的分析評價，以做出相應的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯系起來，同時能據此將審計資源恰當地分配到高風險領域，提高審計質量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應用風險導向審計奠定了基礎?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準則及指南的實行等，構建了中國執業審計準則體系。 審計人力資源的發展為風險導向審計提供了人才保證。正規院校審計專業學歷教育，在職審計人員的培訓，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業界應用風險導向審計提供了人才保證和技術支持。三、風險導向審計在煤炭企業中的應用
(一)風險導向內部審計應用方法
風險導向內部審計廣泛運用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法
包括審計風險評估、分析性測試、控制測試、業務實質性測試、余額細節測試等。對于有證據表明風險較低的領域，應依賴內部控制或分析性復核;對被認為風險較高的領域，實施大量的實質性測試和余額細節測試，使審計手段與審計目標更好地結合在一起，提高審計的科學性、針對性和績效性。對風險評估來提出風險管理的對策，有效降低所在組織的風險，從而增加企業的價值，充分發揮內部審計的作用。
(二)風險導向審計在煤炭企業中的作用
1.參與風險管理。風險導向內部審計首先確認企業目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產生影響的風險，確定審計風險水平和審計重點，提出風險防范和控制建議，最后通過后續審計，測定風險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業實現目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內部審計成為企業價值鏈中的必要環節。 促進內部控制。作為內部控制的一個重要環節，內部審計是對內部控制的再控制。建立內部控制制度的根本目的，是為達到財務報告的可靠性，經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循三個目標而提供合理保證的過程。這些目標也是對內部審計的要求和標準?？梢?，內部控制是內部審計的基礎，也是風險導向內部審計進入企業治理、風險管理的基礎。 促進煤炭企業治理。內部審計人員長期立足于本企業的具體崗位，比較熟悉企業的業務并能夠隨時深入到生產經營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經營管理的各個過程，查找可能存在的風險;通過積極持續地支持并參與風險管理過程，對風險管理過程進行管理和協調，向管理層提出相關建議，從而促進煤炭企業的治理。
(三)煤炭企業風險導向內部審計運用
根據煤炭企業的戰略目標，在煤炭營銷領域開展重點審計。“十二五”時期國家將進一步深化資源性產品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業一定要加強價格研判和市場風險預警機制建設，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進行戰略控制從而規避風險。對被審計單位的內部控制，企業的經營環境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風險降到組織可接受的水平。
四、做好風險導向內部審計
做好風險導向內部審計，要改善內部審計環境，加強內部審計的獨立性，兼顧客觀性。提高內部審計人員的職業水平。隨著風險導向內部審計的審計范圍不斷擴展，審計人員關注的范圍不斷延伸，對專業水平和職業道德的要求也在不斷提升。應鼓勵內審人員參加CIA等各種考試和培訓，使其具有國際水準的執業水平。
參考文獻：
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陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識.會計研究.2004(2).
引言
審計收費的影響因素一直是審計理論與實務界研究的重點。審計服務價格（對公司而言是審計收費）作為會計事務所為公司提供專業服務收取的報酬，一定意義上體現了會計事務所與公司間審計服務的供求關系。審計服務價格是否合理將直接影響審計的獨立性與財務報告的審計質量。本文主要關注審計收費的影響因素，特別是在國內外研究的基礎上，創新性得將公司治理因素加入實證分析模型，試圖驗證公司治理因素對審計收費的影響。
一、審計收費影響因素分析與文獻綜述
（一）審計產品成本
現代審計理論把審計業務作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯系。根據國內外文獻研究，他們大致把審計產品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規模。（2）被審計單位的財務復雜性。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發現上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發現上市公司的資產規模與審計費用呈顯著相關。另外，Firth（1985），Taylor和Baker（1981）等學者的研究也均證實審計費用與企業的規模有著顯著的正相關關系。我國在實證方面對被審計單位規模對審計費用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗證了公司規模是審計費用的解釋變量。因此得出結論，被審計單位的規模是影響審計收費的重要因素之一。
被審計單位的財務復雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數、資產負債率來代表企業的財務復雜性，從而驗證了其對審計費用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發現財務的復雜性對審計費用的影響并沒有在實證上得到支持。而在國內，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結論也出現了偏差，甚至出現相反結論。因此，本文認為被審計單位的財務復雜性在理論上是對審計收費產生影響的，但是在實證方面并沒有得到相關的一致支持。
（二）審計風險
審計風險是指審計所發表不恰當的審計意見而可能面臨的損失，很多相關的文獻研究表明，審計風險也是影響審計收費的因素之一。因為在這個訴訟爆炸的年代，高風險也意味著高責任、高收益。Simunic（1980）驗證了審計意見對審計費用有顯著影響，保留意見的審計費用比非保留意見的審計費用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗證了是否虧損（近三年）對審計費用沒有顯著影響。而國內的學者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導致審計費用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業溝通，并風險更高。伍利娜（2003）的研究結論顯示審計意見由“不干凈”變為“干凈”與審計費用變動存在顯著正相關關系，主要是因為上市公司存在“購買”審計意見的現象。從上面的關于審計風險的文獻綜述中可以看出，各個文獻選擇的相關變量是不相同的。
（三）業務雙方議價能力
將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規模等因素上。所以，在這里我們注重強調審計事務所的議價能力。simunic（1980）實證結果表明“”會計公司不管是在大規模審計客戶還是在小規模審計客戶中，審計費用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業為樣本得到結論：規模最大的五個事務所的審計收費較其他事務所的審計收費平均高出24.1%，即事務所的規模會影響審計收費。而國內的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學者均證實會計事務所的規模與審計費用有關。從上述的文獻綜述中我們可以看出審計事務所的規模是審計收費的影響因素之一。
（四）被審計單位公司治理對獨立性的要求
隨著公司治理、股權結構等因素在現代企業制度下被人們廣泛的關注，公司治理因素對審計費用的影響也開始得到審計學術界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發現在金融保險行業公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽好和規模大的事務所，審計獨立性和審計質量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進行研究發現，董事會中執行董事擁有的股權份額越高，公司就越不愿意花費較高的審計費用來監督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨立性的自發需求。Acrello等人（2001）得到的結論是：外部董事的比例、董事會會議的次數與審計費用呈顯著正相關關系。但是國內目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實行公司治理制度的機制啟動較晚有一定的關系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費用的影響。
二、數據與模型解釋以及假設
本文主要研究對象為影響審計收費的因素。綜合上訴的文獻理論，本文認為將“審計”作為產品，其成本應是價格的決定因素，因此提出本文的假設一。
假設一：被審計的企業規模越大，其審計收費越高。
本文模型采用樣本公司的總資產代表被審計企業的規模。
在現代的市場經濟中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應該對商品的價格產生影響。因此本文提出假設二。
假設二：審計單位（會計事務所）的議價能力越強，其審計收費越高。
本文模型采用審計事務所的主營業務收入來代表審計單位的議價能力。
“審計”作為附帶風險的產品，錯誤的審計意見將危及事務所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風險考慮在內。因此提出本文的假設三。
假設三：被審計單位的審計風險越大，其審計費用越高。
本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風險。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業委托成本。上市公司的年報審計作為外部監督的重要機制只有在高效的公司治理制度下才能發揮作用。例如完善的獨立董事制度，以及合理的股權結構能夠通過影響審計服務的聘用和實施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨立董事制度源于2001年（《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》）。這個意見要求上市公司獨立董事數量占董事會規模的1/3以上且必須有一個獨立董事擁有會計專業知識背景。獨立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權益的保護。而獨立董事發揮其監督作用很大程度上依賴于高質量的財務報表，因此其對審計報告的高質量要求會使其督促公司聘用信譽好，獨立性強的審計事務所，進而導致審計費用的上升。
因此提出本文的假設四。
假設四：獨立董事對“審計”的“關注度”越高，則審計收費越高。
在下文的模型中，本文采用獨立董事人數比例來代表獨立董事對“審計”的關注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨大”現象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權利分配不平衡為大股東自身創造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質量第三方審計鑒證服務的需求。因此，本文假設股權集中度與審計收費呈反向關系。
假設五：公司的股權集中度越分散，則審計費用越高。
本文主要采用股權集中度Z值來衡量企業的股權集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計收費（數據來自各被審計單位年報中重要事項第10項的披露）
BSJDWGM―被審計單位規模（數據采用被審計單位總資產）
SWSGM―事務所規模（數據采用各個事務所該審計年度總營業收入）
ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數據取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計單位獨立董事在董事會中的比例（獨立董事人數/董事會人數）
GQJZD―被審計單位股權集中度（數據采用股權集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產公司2009年的數據，上交所共有49家房地產公司，由于數據缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產公司的數據，是因為房地產公司屬于主營業務較為突出的公司。本文認為，若企業的主營不突出，或者多元化經營，必然導致審計費用的變化，但是，衡量企業業務多元化的指標很難量化，且各個企業的多元化經營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數據時規避了這方面的影響。審計費用的具體數據來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務所總營業收入數據來源于中注協網站的2009年我國100強審計事務所調查表。其他數據均來源于國泰安數據庫。
三、數據處理以及結果分析
由于本文選擇各個變量的取值都相對獨立，因此本文認為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進行多元線性分析。
影響審計費用的變量主要是被審計單位規模以及審計事務所的規模。其代表的含義，即決定審計產品價格的因素主要是產品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗證本文的假設一，和假設二。
同時，其他變量（是否被ST，獨立董事比例，股權集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗。其中變量（是否被ST）的系數與理論值相反。因此，本文認為被審計單位的審計風險、獨立董事制度及被審計單位股權集中度對審計費用的影響沒有得到實證數據支持。
四、結論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規模、審計事務所規模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權集中度，以及獨立董事比例為解釋變量來對審計費用進行回歸分析，得到以下結論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費不存在影響。（2）被審計單位的審計風險也并沒有體現在審計收費中。（3）主要影響審計收費的變量為被審計單位的規模，以及審計事務所的規模。本文的結論與國內外學者的研究基本一致。
出現上述現象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發揮有效的作用，特別是獨立董事制度，并沒有發揮其應有代表小股東利益的作用。獨立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實際意義。而且，我國大多數上市公司的獨立董事的設置完全是為了迎合證監會的法規條件而已。在數據收集中，大多數公司的獨立董事個數都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監會法規顯示“獨立董事比例需占董事會總人數三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護，上市公司的股權分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權利并沒有得到有效的遏制。
參考文獻
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困惑之一會計師事務所“小、散、亂”的問題難以根治?！靶 敝饕w現在事務所資本規模小,注冊會計師數量少,執業資格種類少,業務面窄,業務收人少,抵抗風險的能力較差。陜西省家事務所中注冊資本萬元以上的僅家,占總數的注冊資本在萬元以上的竟無一家。而北京的家事務所中注冊資本在萬元以上的有家,萬元以上的有家,最大的達到了萬元。年全國擁有可從事證券、期貨相關業務的事本論文由整理提供務所家,陜西省只有家獨立法人所和家分所,整個西部地區也只有家,在全國的比例極低國際會計公司在中國建立了家成員所、個代表處和家中外合作事務所,陜西竟無一家陜西省平均每家事務所僅名注冊會計師,而北京平均每所有人,國際“五大”__________則達數千人?！吧ⅰ敝饕甘聞账姆植急容^散亂,比如一些經濟落后的小城市或小縣城竟然有好幾家所并存,每家所的從業人員還不足人,業務收人更是少得幾乎難以維持生計?！皝y”體現在事務所本身的內部管理混亂,質量控制機制不健全。一些事務所存在業務經營上的“短期化”行為,沒有建立嚴格的業務質量控制機制,缺乏戰略意識及品牌意識,不能正確處理經濟利益與業務質量的辯證關系,從而難以主動保持其審計服務的獨立性,影響了執業行為的規范和業務質量困惑之二注冊會計師隊伍的整體素質不高。陜西省的注冊會計師隊伍中老齡化問題非常嚴重,歲以上的注冊會計師占了,歲以下的注冊會計師僅占。與此相比較,北京和上海歲以上的注冊會計師分別占和,歲以下的年輕注冊會計師分別占到和值得注意的是,北京一年度業務收人連續三年下降的事務所中,絕大部分事務所的執業人員都在歲以上。另外,陜西注冊會計師的學歷較北京和上海等地普遍偏低,絕大部分是大專及大專以下學歷,碩士以上僅有名,占總數的住,目前尚無博士而北京和上海的注冊會計師中絕大多數是大專和本科學歷,且本科的比例較高北京和上海兩地事務所中還分別有名碩士、名博士研究生。陜西省執業注冊會計師中通過考試獲取執業資格的只占,其余都是通過考評方式取得資格的。還有許多事務所和注冊會計師對職業道德教育和后續培訓不夠重視,使得審計人員缺乏實務經驗,欠缺風險意識,難以作出適當的專業判斷,這些也都直接影響到注冊會計師執業隊伍的道德素質和業務素質。困惑之三經營范圍狹窄、市場開拓困難。陜西省的家會計師事務所年創造的億元業務收入中,審計收入占近、驗資收人占強、咨詢服務收人、資產評估收入近、培訓收人。、其他業務收人占近。一方面這些收人結構不盡合理,收益低、風險高的傳統業務仍占主流另一方面,在調查中也聽到很多事務所高層人員抱怨市場拓展極為困難,管理咨詢、投資咨詢、稅務服務以及其他新興的非鑒證業務更是受事務所人員素質、經驗、信息等方面的限制,難以有所創新。陜西省會計師事務所的常規客戶主要集中在國有企業、私營企業、有限責任公司、股份有限公司四種類別的群體上,而由于執業資格的限制或者其他因素,很多事務所無法將上市公司、金融企業、外資企業、合資企業等納人其常規服務對象而發展成主要客戶。另外,陜西省各家事務所的客戶群都位于事務所所在地,很少有走出本地市場去外地執業的,倒是有外省的事務所或者國外會計公司的中國分支機構等來陜西省搶占市場。這些問題不僅在陜西省以及西部地區存在,在國內其他地區同樣存在。而國際“五大”的主要發展趨勢則是積極拓展非鑒證類新興業務,其收人已遠遠超過傳統業務,并不斷開發新興服務產品,而且其遍布全球的分__支機構承攬了全球性的業務,世界強公司基本上都是“五大”的領地。因此,缺乏足夠的服務網絡、缺乏開發新興服務產品的能力,是西部地區乃至國內事務所與國際會計公司存在差異的主要方面。
困惑之四惡性競爭難以遏制。小型會計師事務所的審批和發展過快、從業人員素質不高、市場開拓遲緩、新興業務缺乏、管理水平低下等因素導致的直接后果就是行業性的惡性競爭。彩電業重復建設的本論文由整理提供后果是價格戰和全行業的幾近全軍覆沒,注冊會計師行業也不例外,其惡性競爭的后果也是價格戰,以及敗德行為。加之我國上市公司“一股獨大”股權結構下的董事會等同于總經理的畸形治理結構,所導致的“我聘用注冊會計師來審計我”的畸形審計市場關系,注冊會計師造假現象的出現,也就是必然的了。
困惑之五行業監管的非有效性。由于我國會計服務市場是一個初級市場,各種監管機制尚未建立和健全,加之監管人員的經驗有限,導致了監管缺乏效率,從而影響了會計服務市場的有效運行。同時,政府監管角色定位不清也是造成監管不力的重要因素。
二、新形勢下西部會計師事務所的發展出路
陜西省會計服務市場存在的問題,既有中國會計服務業普遍性的問題,也有西部地區特有的問題。基于此,本文提出以下思路供中國西部會計服務市場的參與者借鑒或參考。出路之一制定可持續發展戰略。會計師事務所應該借鑒公司的運作模式,實施戰略管理。目前,國內會計師事務所普遍存在盲目發展、盲目經營的狀況,西部經濟欠發達地區的事務所更是如此。很多事務所考慮的僅僅是有沒有業務做,而不考慮什么樣的業務可以做、什么樣的業務不能做、應該做什么、怎么做。至于市場如何開拓、風險如何評估、遠景規劃如何制定等問題尚難以提到議事日程。戰略管理在公司、企業已經成為時尚,會計師事務所也應當加以借鑒,特別是大中型事務所更不能缺少戰略。按照管理理論,沒有戰略的企業必定是短命的,沒有錢略的事務所也是如此。因此,事務所必須把戰略管理作為其可持續發展的重要基礎。出路之二明確市場定位。面臨加人后國際會計公司紛紛進人中國市場的形勢,國內事務所普遍缺乏競爭力,西部地區事務所與國際大型會計公司相抗衡的能力就更差。因此,實行定位戰略,形成相對優勢可能在一定程度上可以提高會計師事務所的競爭力。定位戰略包括業務定位—確定重點開發的業務領域,如重點做審計業務、驗資業務、管理咨詢業務、網絡審計與認證業務、稅務服務、記賬等,形成以龍頭業務為主導、其他業務為輔的業務鏈條。客戶定位—確定重點開拓的客戶對象,如按客戶規?？煞謩e定位于大型企業、中小型企業按客戶性質分別定位于國有企業、股份公司與上市公司、合資及外資企業、鄉鎮企業,銀行、證券、保險等金融機構,一、介織、事業單位等。特別是小型事務所更應通過合理定位,專注于特定的客戶、特定的業務范圍,尤其是那些不被競爭對手所重視的業務和客戶,如小規模企業的審計和咨詢,開拓驗資、記賬、公司設立登記、公司秘書服務、會計服務、稅務、會計人員培訓等業務,形成相對優勢和“人有我無、人無我有”的自身特改革與發展•財苑口色。因此,事務所的高層人員必須努力研究市場變化、研究客戶需求、研究由于技術和經濟環境的發展和變化對會計服務市場的影響,從中尋找潛在的業務、潛在的客戶,力爭搶為人先,揚長避短,在營銷上做文章,形成特色。
出路之三樹立質量意識、品牌意識、強化信譽觀念?？鐕竞驮瓏H“五大”的經驗告訴我們,品牌是事務所可持續發展的重要支柱。西部地區乃至國內會計師事務所的深度發展必須樹立品牌意識、質量意識、服務意識,以質量贏得品牌、以品牌贏得信譽、以信譽贏得市場、業務和效益。出路之四實施強強聯合,走規?；?、集約化經營之路。國內會計師事務所走規?；?、集約化道路的基本思路,就是通過事務所本身自發的或監管機構引導的形式,采取并購、聯合、合作等各種不同形式減少業務的數量,取締在沒有經濟總量依存的縣域設立的事務所,使事務所的存在以經濟中心城市為依托。爭取打破地域界限,與東部地區、國際知名會計公司聯姻,借鑒先進經驗,實現跨越式發展。
出路之五提高人員素質,造就國際化人才。現代經濟競爭,其實質是人力資源的競爭。我國加人后,就注冊會計師行業而言,需要一大批國際型人才,才能使中國注冊會計師邁出國門,走向世界,為此應加大對注冊會計師的培訓力度,采取“請進來”、“送出去”的方式,一方面要請國內外知名的業務專家對注冊會計師和從業人員進行后續教育另一方面,應選派一批年輕的注冊會計師到境外培訓,以造就一支精通國際會計慣例、外語水平高、業務熟練的涉外型、高素質注冊會計師隊伍。超級秘書網
一、國外審計師行業專長研究綜述
（一）審計師行業專長與審計市場
供求雙方的力量和特征決定了審計市場的特征，因此審計質量至少在一定程度上是和審計師的特征相關的。例如，不同規模審計師的審計質量存在著差異。一般來說，大規模審計師提供的審計質量相對較高。同樣，同等規模的審計師提供的審計質量也不可能完全一樣，因為同等規模的審計師還可能具有不同的審計師行業專長。根據梅森和貝恩等人構造的“市場結構（Structure）-行為（Conduct）-市場績效（Performance）”的產業組織框架（即“SCP范式”），市場結構會影響到市場上企業的行為，進而會影響到市場運行的效率。相應地，在審計市場上，市場結構會對審計師的行為產生影響，從而影響審計質量、審計收費等審計市場的績效。由于審計師行業專長反映了審計市場結構的一個重要方面，即特定行業的審計市場結構，因此審計師行業專長是審計市場的重要影響因素。具體來說，審計師行業專長對于審計市場具有以下影響：
1.審計師發展行業專長具有很多好處。例如可以增加所在行業客戶對審計和非審計服務的需求；由于將資源和技術投資集中于特定行業，審計師行業專長可能會產生規模；審計師行業專長還可能導致審計服務的差別化，增強審計師的競爭能力。
2.審計師行業專長可以提高潛在競爭者的進入門檻。美國注冊會計師協會1993年以來頒布的審計準則以及最近幾年新出現的風險基礎審計技術都要求審計師將行業專長整合到他們的審計技術中，從而使審計師行業專長成為進入審計市場的最低門檻。從獨立審計準則來看，對客戶所在行業的了解也是對審計師的基本要求。
3.在審計市場上，審計師行業專長可能會影響審計收費和審計質量。一方面，審計師過分地專注于特定行業可能會削弱審計獨立性和客觀性。但另一方面，審計師行業專長也會提高審計質量。因為具有行業專長的審計師能夠更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，從而減少客戶運用會計準則上的偏差，由此提高審計質量。另外，專注于特定行業的審計師可能會投資更多的人力、物力、財力和技術于其所專注的行業，這也會提高審計質量。
國外已有文獻多是基于以上分析框架對審計師行業專長進行研究的。這些文獻關注的核心是：審計師行業專長和審計師的市場份額具有什么關系？審計師行業專長和審計師行為具有什么關系？審計師行業專長和審計收費、審計質量等審計績效變量具有什么關系？這些文獻考察了審計師行業專長與行業專業化的關系以及審計師行業專長與審計質量和審計收費的關系，但還沒有考察審計師行業專長與產品多元化、低價競爭和審計效率等方面的關系。
（二）審計師行業專長的衡量
Zeff和Fossum（1967）對美國審計市場的審計師行業專長進行了描述。他們以不同的標準（如審計師所審計客戶的總資產、營業收入等）了38個行業（包含526家公司）審計師的市場份額，并以此來代表審計師行業專長。他們發現，不同的審計師在不同行業具有領導地位。后來的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一來衡量審計師行業專長。這種方法的計算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik為審計師i在行業k中的市場份額，即審計師i在行業k中獲得的審計收費占行業k中的總審計收費的比重，審計收費可以用客戶總資產、營
業收入或凈利潤來衡量；為審計師i在行業k中的客戶Jik的營業收入
（或總資產、凈利潤）平方根之和；表示行業k中所有Ik家審計師的
客戶營業收入（或總資產、凈利潤）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一種衡量審計師行業專長的方法，其計算公式如下：
（2）
其中：SPECik是審計師i在特定行業k的審計收費（用客戶規模的平方根代替，客戶規模用客戶總資產、營業收入或凈利潤衡量）占審計師i的總審計收費的比例；
表示審計師i在行業k中的客戶Jik的營業收入（或總資產、凈利潤）的
平方根之和；表示審計師i在所有K個行業中的客戶營業收入（或總
資產、凈利潤）的平方根之和。
從上述計算公式可以看出，式（1）的方法立足點是特定行業，然后考察特定行業中某家審計師的市場份額；而式（2）的方法從特定審計師出發，考察特定審計師的所有客戶中某個行業的市場份額，實際上衡量的是審計師的行業專業化程度。雖然Hogan和Jeter（1999）發現這兩種方法衡量的審計師行業專長都呈正相關關系，但這兩種方法的計算結果有著明顯的差異。例如，小規模的審計師可能因為在特定行業市場份額較小，因而在用式（1）衡量時不具有行業專長，但此行業可能是該審計師市場份額最多的行業，因而在用式（2）衡量時則具有行業專長。同樣，大規模的審計師因為在特定行業市場份額較大，因而在用式（1）衡量時具有行業專長，但此行業可能是該審計師市場份額較小的行業，因而在用式（2）衡量時不具有行業專長。到為止，國外已有的文獻對于使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業專長的討論較少，也沒有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。
衡量審計師行業專長存在的另一個問題是關于行業的分類。雖然行業分類方法有不同標準，但是針對美國市場的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼（美國證監會行業分類標準）來對公司進行行業分類。然而，有證據顯示美國的SIC代碼具有主觀性。如Clarke（1989）提供的證據表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業。并且，美國的會計研究常用數據庫（如COMPUSTAT、CSRP）行業分類有時也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導致研究結果的不一致。另外，當公司經營多種業務時，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業類型中，但這種分類忽視了公司多種業務之間的相對重要性，而審計師行業專長研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。
最后一個問題是，行業市場份額能否用來代替審計師行業專長，還需要進一步論證。無論使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業專長，都必須假設審計師從事某個特定行業的經歷可以視為獲得審計師行業專長的唯一來源，并且這種審計經歷越多，審計師越可能具有行業專長。然而，這是一個未經驗證的假設。同時，行業市場份額有多種計算方法，可以按客戶總資產、營業收入或凈利潤的平方根之和為基礎計算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒有得到有效地討論和驗證。
我們認為，審計師行業專長來自于審計師對特定行業的從業經驗以及對特定行業的專業投資，這些投資包括人力、物力和財力等方面。雖然從業經驗和專業投資可能是正相關的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計師行業專長可以將這兩個方面結合起來。上述式（1）是從業經驗的一個較好的度量，而式（2）是專業投資的一個較好度量，因此，將式（1）和式（2）結合起來并賦予式（1）和式（2）一定的權重以衡量審計師行業專長可能是一個更好的方法。
（三）審計師行業專長與審計師行為
從產業組織來看，企業行為主要包括企業的產品空間選擇、產品質量選擇、進入和退出、收購和兼并、廣告宣傳、營銷策略、定價策略等等方面。在審計市場上，研究審計師行業專長與審計師行為的關系可以更好地理解審計師行業專長影響審計質量、審計收費和審計效率等審計績效變量的機制。雖然有理論認為審計師行業專長能夠促進審計質量和審計效率的提高，但是關于審計師行業專長與審計師行為關系的研究比較少。Morris和Nichols（1988）研究了審計師行業專長與審計產品的生產過程之間的關系，但結果沒有顯示出二者具有顯著的相關關系。至于審計師行業專長與其他審計師行為如定價策略、廣告宣傳、產品多元化等方面的關系，也都是需要繼續開拓的重要研究領域。
（四）審計師行業專長與審計收費
審計收費是審計績效的主要表現之一，因此審計師行業專長與審計收費的關系也成為審計師行業專長與審計績效關系研究的主要考察對象之一。不少文獻考察了審計師行業專長與審計收費之間的關系，都使用了上述式（1）來衡量審計師行業專長，表明式（1）在衡量審計師行業專長方面較為流行。但是，關于審計師行業專長與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結果主要可以分為三類：（1）沒有關系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相關關系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）負相關關系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出現研究結果的不一致，可能是因為在不同行業或不同時期，審計師行業專長與審計收費之間具有不同的關系。例如，審計師行業專長與審計收費在管制行業沒有顯著關系，可能是因為具有行業專長的審計師僅僅在特定行業特定情況下才能夠獲得審計收費溢價。在管制行業，客戶如果將不具有行業專長的審計師更換為具有行業專長的審計師，那么具有行業專長的審計師也不大可能獲得審計收費溢價，因為在管制行業審計收費的溢價容易受到關注和管制。
現有研究的局限在于，僅僅直接考察審計師行業專長與審計收費的關系，而沒有考察審計產品的生產過程以及其成本構成。雖然獲得審計產品的成本信息非常困難，但是要理解審計收費與審計產品生產過程的關系以及審計師行業專長在其中所起的作用，就必須對審計成本進行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計收費的影響因素，從而更好地理解審計市場的價格形成過程。
（五）審計師行業專長與審計質量
審計師行業專長與審計質量之間的關系是審計師行業專長與審計績效關系研究的另一個重要考察對象。然而，關于審計師行業專長與審計質量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻僅有三篇。其中兩篇文獻集中于考察非五大審計師具有行業專長的審計市場。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校區審計（非盈利機構審計）中的審計質量控制審核為研究對象，考察審計師行業專長是否與審計質量相關。研究結果表明，審計師行業專長與審計質量具有正相關關系。Lys和Watts（1994）則檢驗了審計師行業市場份額與審計師受到的訴訟之間的關系。他們預計行業市場份額較高的審計師具有更高水平的行業專長，因而審計質量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無論使用兩分法還是連續變量取值來衡量審計師行業專長，研究結果都表明行業市場份額與審計師受到的法律訴訟之間沒有關系，這意味著審計師行業專長與審計質量沒有明顯的相關關系。
可見，雖然客戶、大規模審計師以及審計準則制定機構都非常強調審計師行業專長的重要性，但從結果來看，審計師行業專長與審計質量的關系并不顯而易見，因此這方面的研究還有待繼續深入。同時，現有研究還沒有考察審計師行業專長對客戶財務報告質量、盈余的股價反應、盈余管理行為以及舞弊行為的。由于客戶的這些財務特征一定程度上反映了審計質量的高低，因此考察審計師行業專長對客戶的這些財務特征的影響可以更好地驗證審計師行業專長與審計質量之間的關系。，國外關于審計師行業專長與審計質量關系的研究也正朝著這一方向。
二、審計師行業專長在的發展和研究
以上我們對國外審計師行業專長研究的有關進行了回顧和，那么，中國審計師行業專長的現狀如何？審計師行業專長是如何影響審計師行為、審計收費以及審計質量的？監管規則、管制政策、政府行為又是如何影響審計師行業專長的？遺憾的是，到目前為止，這些尚沒有得到應有的關注。下面簡要考察審計師行業專長在國內的發展和研究的現狀，旨在拋磚引玉。
（一）審計師行業專長的重要性
中國的審計師行業脫胎于計劃向市場經濟的轉型過程中。隨著外資的引進、國有改革的深入以及證券市場的發展，中國的審計師行業逐漸成長。特別是1995年后獨立審計準則的頒布以及1997至1999年期間審計師行業的脫鉤改制，大大促進了審計師行業的發展（李樹華，2000；易琮，2001）。而2000年審計師行業的聯合兼并浪潮更是讓中國的審計師行業初步走上了規模化發展的道路。然而，在審計師行業獲得發展并且開始規模化經營的同時，審計師的專業化程度提高的幅度相對而言卻很有限，表現為證券市場審計失敗的案例頻繁發生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤師事務所對銀廣夏的審計以及沈陽華倫會計師事務所對藍田股份的審計。這兩個案例的發生，在證券市場上造成了廣泛的影響，并直接導致了公眾對中國審計師行業的信任危機。
從財政部和證監會對這兩家審計師的處罰決定中可以看出，在這兩個案例中，沒有明顯的證據表明審計獨立性存在問題，因此我們認為可判斷其審計失敗源自于審計師的專業技能存在缺陷。進一步考察銀廣夏和藍田股份的行業特征，不難發現這兩個公司都具有行業特殊性。對于審計師來說，銀廣夏的萃取產品以及藍田股份的水產品具有很強的專業性：萃取產品具有專業復雜性難以判斷其利潤率，而水產品由于存貨難以盤點因而利潤率難以判斷②。行業特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計師帶來了巨大的審計風險，并最終導致了審計失敗。這說明，對于審計師來說，發展行業專長對于提高審計質量、規避審計風險至關重要。
（二）中國獨立審計準則對審計師行業專長的要求
從審計準則制定角度來看，中國的審計質量控制準則雖然沒有明確強調審計師的行業專長的重要性，但它強調審計師必須具備專業勝任能力。同時，在中國財政部已經頒布的25個獨立審計具體準則和8個獨立審計實務公告中，有7個具體準則和3個實務公告直接或間接地強調了審計師行業專長的重要性。特別是《獨立審計具體準則第20號——了解被審計單位情況》第11條明確要求注冊會計師了解被審計單位所在行業的情況。由此可見，審計師行業專長已經引起中國獨立審計準則制定者的重視。但和國外對于審計師行業專長的強調相比，中國獨立審計準則對于審計師行業專長的強調還不夠清晰，同時準則的執行力度還有待提高。
（三）國內的審計師行業專長研究
從學術研究來看，國內關于審計師行業專長的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻范圍內，僅有王英姿（2001）在其博士論文中以上市公司年報審計為樣本，描述了上市公司2000年年報審計市場的審計師行業專長情況。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量審計師行業專長的，即以行業為標準，用某一行業中審計師市場份額來衡量審計師行業專長。其判斷標準是，如果某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此審計師在此行業審計中具有行業專長。描述性統計的結果表明，根據這一標準，在上市公司較少的行業具備行業專長的審計師數量較多，而在上市公司較多的行業具備行業專長的審計師數量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個年度，其研究結果還不具備系統性。我們認為，國內未來的審計師行業專長研究在增強研究結果的系統性的同時，還需要對審計師行業專長與監管規則、管制政策、政府行為以及審計績效之間的關系進行深入的考察。
（作者單位：上海財經大學會計學院）
注釋：
①為了表述方便，本文將會計師事務所與注冊會計師統稱為審計師，而不嚴格區分二者的含義。
②根據我們的統計，在審計失敗發生的最后年度即2000年年報審計中，深圳中天勤會計師事務所和沈陽華倫會計師事務所客戶最多的行業均是機械、設備和儀表制造業（行業代碼為C7），而銀廣夏所在的醫藥和生物制品業（行業代碼為C8）客戶最多的審計師是浙江天健會計師事務所，藍田股份所在的農、林、牧、漁業（行業代碼為A）客戶最多的審計師為深圳華鵬會計師事務所。也就是說，無論從行業角度還是從審計師角度來看，審計師在這兩個審計業務中都缺乏行業專長。
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《中國注冊會計師職業道德基本準則》第四條規定：“注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則”。一般認為，客觀是指注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述應當基于客觀的立場，以事實為依據，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執行業務時，應當正直、誠實、不偏不倚地對待有關利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執行業務的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業的獨立性。
二、審計獨立性影響因素
（一）有關審計費用的協商。英國公司法S390A中規定,“注冊會計師的委任及報酬應由股東大會討論決定”,但實際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計費用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實質上造成注冊會計師受制于管理層,損害了審計人員的獨立性。
（二）提供其他非審計服務能否提供這些相關服務在很大程度上取決于會計師事務所的規模和能力。這些服務具體包括以下幾類：
1、會計服務。ACCA的職業道德準則明確規定，若被審單位是上市公司,則承擔其審計業務的會計師事務所不能為其提供編制會計報表的服務,但并未對會計師事務所為非上市公司提供該項服務做出明令禁止。實際上,內部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務所提供該項服務；相反,許多小規模企業常常要求注冊會計師在執行審計業務之前代為編制會計報表。由于一般認為自我檢查是低效率的,同時提供會計服務和審計服務本身造成一種矛盾,所以這種服務被認為是有損于注冊會計師的獨立性的。
2、稅務。稅務包括公司各項稅款的申報和計算董事長的個人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協助計算董事長的個人所得稅會使注冊會計師與董事長的關系變得非常敏感,尤其在計算應納稅所得額出現爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。
3、咨詢服務。此服務范圍較廣,包括對公司的組織機構、信息系統、人事管理、經營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計業務和咨詢業務委托給同一家會計師事務所,因此部分會計師事務所傾向于收取較低的審計費用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業務,這一做法已引起了頗多爭議,認為有損于注冊會計師的職業道德。另一方面,許多大事務所宣稱他們的咨詢服務能“為客戶增加價值”,這意味著咨詢服務也是與注冊會計師執行審計業務時“超然獨立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業道德準則規定,注冊會計師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。
（三）客戶對注冊會計師的壓力?？蛻魤毫κ侵腹芾懋斁职l生違紀、舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不報告其行為而施加的壓力?？蛻魤毫ψ詴嫀煹莫毩⑿杂幸欢ㄓ绊?，這個影響的后果將導致注冊會計師能否客觀、公正的表達審計意見，維護報表使用者的利益。客戶對注冊會計師施壓的主要手段是更換注冊會計師事務所，所換注冊會計師事務所將使被委托事務所損失巨額成本。而注冊會計師能否頂住壓力則要看：注冊會計師認為其損失客戶付出的代價與不報告違紀、舞弊行為而付出的信譽代價哪一個大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計師很可能失去獨立性原則。出現客戶隨意“炒注冊會計師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計委托機制不明確，企業管理當局的權限太大，導致了企業管理當局更換注冊會計師的隨意性，從而逼迫有的事務所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產生客戶壓力的另外一個原因是我國目前的事務所規模都太小，大部分以地區為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務所就不得不屈服，出具虛假的審計報告，給社會造成了危害。
三、為保持獨立性應采取的措施
隨著商業活動的日益復雜,會計師事務所面臨之挑戰以及社會大眾超高標準的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計師專業品質服務的管理機制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計師事務所將審計業務和其他業務分開的做法,對于被審計企業而言,顯然是不合理的。要確保會計師事務所在從事全方位服務時保持會計師的獨立性,更為可行的是建立一個涉及多個主體的規范制度,從會計師事務所存在的環境進行約束。新晨
一、會計師事務所行業專業化經營程度的幾項衡量指標
會計師事務所行業專業化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會計師事務所把經營戰略的重點放在某種或少數幾種行業的審計業務中，在這些行業中培育特殊專長，并憑借其對行業知識掌握的優勢，為行業提供專長服務以在該行業中占據較大的市場份額。
目前，國外對會計師事務所行業專業化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計算公式為:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務所i 在行業k 中的市場份額,即事務所i 在行業k 中獲得的審計收費占行業k 審計收費總額的比重,審計收費可以用客戶總資產、營業收入或凈利潤等指標來衡量， 為事務所i 在行業k 的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 平方根之和; 表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶營業收入(或總資產、凈利潤)平方根之和。
第二種衡量事務所行業專業化程度的指標則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應用的。其計算公式為：
SPECik =（2）式中,SPECik是事務所i 在特定行業k 的審計收費(用客戶規模的平方根代替,客戶規模用客戶總資產、營業收入或凈利潤來衡量) 占事務所i 審計收費總額的比例; 表示事務所i 在行業k 中的客戶Jik的營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和，表示會計公司i 在所有K 個行業中的客戶營業收入(或總資產、凈利潤) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足點是特定行業,然后考察特定行業中某家事務所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務所出發,考察特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額,實際上衡量的是事務所的行業專業化程度。
我國審計理論界對會計師事務所行業專業化程度的衡量也有兩種不同觀點。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業為標準，用特定行業中事務所擁有的審計市場份額來衡量其行業專長。其判斷標準是，如果某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此事務所在該行業審計中具有行業專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計市場集中度來判斷事務所能否形成行業專業化的格局,并主張用會計師事務所在一個行業擁有的審計客戶數量的比重為判斷標準(如20 %) 較為適當[2]。
二、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標存在的問題分析
筆者認為，國內外理論界采用不同的方法來衡量會計師事務所行業專業化程度，無論是用特定行業中某家事務所的市場份額還是用特定事務所的所有客戶中某個行業的市場份額其出發點并沒有問題，關?是計算專業化程度時采用單一的營業收入或總資產、凈利潤等參數值都存在一定的缺陷。
首先，與行業專業化程度更直接相關的是事務所擁有的行業客戶資源而不是從該行業審計中獲取的營業收入。行業審計專長會隨著注師對特定行業審計次數的增加而積累，而行業專門化程度則只有在行業內客戶數量較多、來自于該行業的審計收費對事務所具有舉足輕重的影響時才會形成。在這兩個因素中，行業客戶資源的集聚是衡量事務所專業化程度的關鍵要素。
其次，行業專業化程度不會單一受事務所在該行業獲取的審計營業收入影響?？梢哉f，行業專業化程度可能會影響審計收費，但反過來事務所在特定行業的審計收費多寡并不代表事務所在該行業中專業化程度。由于事務所在不同行業審計中會因客戶資產規模、審計耗費成本費用高低等因素導致收費有別，這樣在按式(1)、(2)計算事務所行業專業化程度時會使計算結果產生偏差。例如,某大型會計師事務所由于審計定價高，他們在特定行業的審計業務收費中與中小型事務所相比仍然占有較大的市場份額,而事實上事務所在該行業的客戶卻很少，事務所在該行業中也不會針對審計技術支持系統、客戶關系營銷、注師行業審計經驗等方面進行重點投資，因而我們不能認定該大型會計師事務所在該行業擁有審計專長或較高的專業化經營程度。同時，某中小型事務所可能因為在特定行業的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時很難說明其具有行業專長,但是此特定行業可能是該事務所市場份額最多的行業，而且已經擁有了某一行業審計專長的較好聲譽,即事實上已形成了顯著的行業專業化,在此情況下難道我們不能認定事務所在該行業中擁有較高的專業化經營程度嗎？國外實證研究的成果也表明事務所行業審計專業化程度與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結果有支持正相關關系的證據，也有支持負相關關系或沒有關系方面的證據。
最后，以市場集中度指標來判斷能否形成行業專業化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產業組織專家植草益提出的行業集中度的計量公式CRn= / [3]主要是針對衡量產業中規模最大的前幾家企業的行業集中度而設計的，對會計師事務所而言，衡量排名前多少家規模會計師事務所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標衡量審計市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對于判斷會計師事務所能否在某一行業中擁有行業專業化經營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統計1993 年美國“六大”在各行業中的市場份額時也是通過計算“六大”所審計上市公司的客戶數及所占比例計算出來的。盡管國外也有實證研究成果表明規模越大的事務所在某行業的專業化經營程度會隨著事務所規模增長而增長,但大型事務所的高市場占有率也可能是多元化經營的結果。
三、會計師事務所行業專業化經營程度衡量指標的修正
目前，設計事務所專業化經營程度的衡量指標是一項值得研究的課題。筆者認為，解決此問題的關鍵要從多維度進行考察，首先，應考慮事務所的類型；其次，要確定指標的直接影響因素并應確定各影響因素在評價事務所行業專業化經營程度中各自的權重，在此基礎上構建計算模型；最后，為科學評價事務所專業化經營程度應設計出適當的衡量標準值。
考慮到評價數據難以全面獲取，我們可以將會計師事務所劃分不同類型后再行評價。通常我們按規模大小可將會計師事務所劃分具有從事金融保險、證券期貨業務審計資格的大型所與不具有金融保險、證券期貨業務審計資格的中小型所，在中小型事務所中，一般將注師人數在10人以下的作為小型事務所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務所，因此，我們衡量事務所的專業化經營程度按不同類型的會計師事務所進行比較應是可行的。
通過上述分析我們知道，只有同時具備兩個因素時才能正確衡量事務所行業專業化程度：(1)事務所在某一行業內客戶資源擁有量的多少；(2)事務所在該行業內獲取的營業收入的比重?？梢哉f，事務所在特定行業的審計專長以及專業化經營程度會隨該行業客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務所行業專業化經營程度的最關鍵指標。一般可采用事務所擁有的特定行業客戶數占該行業客戶總數的比例計算，該項因素用來衡量事務所在特定行業的集聚程度，其權重可確定為60%；其次，事務所在特定行業中獲得的審計收費占特定行業審計收費總額的比重，該指標用以衡量事務所在特定行業的市場占有率，其權重可確定為40%。
此外，還有一些因素對衡量事務所的專業化經營程度有擾動作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務所跨越審計行業數占上市公司（大型所）行業總數的比例，一般而言，如果該事務所規模越小而審計跨越的行業越多，則該事務所專業化經營程度應越低?？紤]該指標時應注意觀察該事務所的規模是否足以具有專業知識的溢余,即事務所規模越大，專用性人力資本越多，審計行業數即使較多,則該指標對專業化經營程度的擾動不會很大；其次，事務所對特定行業客戶提供審計鑒證服務年數總和占事務所對外提供審計鑒證服務的年數總和的比例，該指標對事務所擁有行業審計專長經驗的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務所在特定行業中針對注師行業專長知識培訓、該行業客戶關系營銷以及行業審計技術支持系統的專項投資占事務所全部投資的比重等,該項指標對事務所行業專業化形成具有擾動作用。
一般來說, 事務所的專業化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對市場結構的分類，我們將事務所行業專業化程度劃分為三個級別，其對應關系如表所示
審計市場結構
專業化程度的評價值(%)
事務所行業專業化程度
粗分 細分
寡占型 極高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<評價值< 70
競爭型 低集中競爭 20< 評價值<40 中度
分散競爭 評價值 <20 低度
無論對于哪一種類型的事務所而言,如果事務所加權平均指標得分在40%以上為單一審計品種的高度專業化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導審計產品的中度專業化, 比重在20%以下可劃分為相關審計服務產品的低度專業化（國內對其比例為多少就具有專業化水平無統一標準）。
行業專業化程度的計算公式可構建為：
KW=(3)式(3) KW 表示事務所行業專業化經營程度的評價值。 為專業化經營程度的兩個主要影響因素， 為權重。
= /(4)式(4)中 表示事務所i在行業k 的客戶Jik數；而 則表示行業k 中所有Ik 家事務所的客戶總數；
=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。
例：某具有證券期貨審計資格的大型會計師事務所擁有特定行業客戶資源數為8家，而該行業上市公司總數為96家，事務所為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1400萬元該行業當年共對外支付審計公費為7000萬元，試測試其行業專業化經營程度。與此同時為該行業提供審計服務的另一家事務所為具有證券業務資格中的小規模型事務所，在該行業擁有的客戶資源為24家，事務所全部客戶審計資源為60家，事務所全年營業收入為4500萬元，為該行業提供審計服務所獲取的審計營業收入為1200萬元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事務所的專業化經營程度為13%，為低度專業化水平。因此，說明該事務所在該行業并未形成集聚效應。乙事務所的專業化經營程度為21.86%，乙事務所在該行業審計中有一定的集聚效應，屬中度專業化水平，具有比較優勢。通過其他觀察值可知，乙事務所有相當一部分收入和客戶集中在該行業，理所當然屬于具有比較優勢的專業化經營程度。相反，如果按式（1）計算，情況可能恰恰相反。
四、簡要結論：
目前，國內外衡量專業化經營程度的指標主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發現運用該指標存在一定的缺陷，在此基礎上，我們提出了一種衡量事務所專業化經營程度的全新指標，他應能較為客觀地評價事務所的專業化水平，我們進行的是一種有益的嘗試。
參考文獻：
也 談 稅 源 監 控
無非
稅源監控是稅務機關掌握應征稅款的規模與分布的綜合性工作。如果稅源監控不力，則申報核稅、帳證管理和稽查審計等都將失去依據，成為無源之水，無本之木。近年來，稅源隨著經濟的發展呈現出許多新的特點，產生了許多新的問題，使作為稅收征收管理基礎的稅源監控顯得尤其重要。
一、目前稅源失控的幾種表現
（一）漏征漏管個體工商戶居高不下。據有關資料表明，當前漏征漏管現象的存在不是個別地區的問題，而是實行集中征收后產生的一個普遍且難以根除的問題。今年7月份以來，某某市國稅局在工商部門及城區政府的配合下，組織了100多人次對市區建筑裝飾材料市場、水果批發市場、海鮮批發市場等專業市場以及大型集貿市場進行稅務登記專項檢查，在檢查的7548戶納稅戶中，就有900多戶有稅務登記違章行為，查出漏征漏管戶460戶。補稅罰款6萬余元。另外，據某某市工商局提供的資料反映，今年5—7月，該局共辦理工商登記2254戶，其中應辦理國稅稅務登記的納稅人為1834戶，但截止8月25日，僅有1306戶前來辦理稅務登記證，辦證率為71%。
（二）商業一般納稅人稅收流失嚴重。
今年7至9月，按省局部署，某某市國稅局對全市使用防偽稅控系統的商貿企業265戶進行了專項檢查，通過帳證、帳實結合的方法，查出61戶企業存在多種偷逃稅行為：購進貨物未付完款即抵扣進項稅，利用預收帳款、分期收款發出商品等科目隱瞞收入，私設金庫進行帳外經營，將購進貨物或自產、加工產品用于非應稅項目，發生非正常損失不作進項稅轉出等。共查補稅款728.94萬元，滯納金214.31萬元、罰款232.47萬元。
（三）部分小規模納稅人尤其是私營企業借帳證混亂偷逃稅。隨著市場經濟的發展，私營企業數量逐漸增多，規模越來越大，國家從私營企業取得的稅收也不斷增加，但私營企業會計工作仍相當薄弱，隨意性比較大，增加了稅務機關查帳征收的難度。有的稅務機關圖省事，對應建帳核實征收的企業干脆實行定額征收。由此造成稅收大量流失。
（四）工業企業利用靈活的經營手段轉移、逃避稅收。目前，在某某市的一些工業企業，特別是一些大集團公司紛紛采取所謂“直銷”、“聯營”、“專賣”、“總”等經營方式，使經營該企業產品的商業企業以近于甚至低于進貨成本的價格銷售商品，然后由廠家將利潤另外以各種方式返還給商業企業，造成利潤轉移，逃避增值稅或導致增值稅在行業間、地區間發生非正常的轉移，使局部地區增值稅稅負降低。
（五）企業利用電子商務逃避稅收。在當今電子計算機技術突飛猛進，以及產品價格日漸降低的情況下，微機正逐漸走進辦公場所和普通家庭，從而使電子商務從無到有，到日益興隆。據報載，我國今年電子商務交易可達8億元，2002年預計可達100億元。這一商業活動的“交易場所”是企業在互聯網上開設的網站，顧客只要將錢存到商家指定的帳號即可，商家通過郵寄，或者通過設在顧客所在地的經銷點或貨倉直接為顧客送貨上門。這使稅務機關面臨難以認定企業常設機構、難以認定銷售性質、難以有效開展稅務稽查等問題。這樣，電子商務越興旺，稅收流失將越嚴重。
二、造成稅源失控的幾個因素
（一）新征管模式的缺陷，使稅務機關管理難以到位。1996年國家稅務總局提出的征管模式突出了申報、服務、征收、稽查等特點，節省了人力，提高了辦稅效率。但它卻忽視了稅收基礎的管理。盡管近年來我們采取增加檢查次數、征管查部門互通信息、推行代征代管等辦法努力堵漏補缺，但由于這些辦法基本屬于治標性質，雖一時奏效，卻無法從根本上遏制部分納稅人，尤其是個體經營戶通過頻繁變更名稱、地址等手段惡意偷逃稅款的行為。
（二）理想的稅收政策與現實征管方式及手段的沖突。目前的增值稅政策是只要一般納稅人企業購進貨物，取得進項，就可以申請抵扣稅額。一些私營企業利用稅務機關人力少，難以進行庫存商品清點核對的弱點，進貨時均索取專用發票抵扣稅額，銷售時如果對方是個體消費者，往往不開票不入帳。城市中大商場、超市，經營品種成千上萬，要準確核查其存貨幾乎不可能，故這類公司也存在極大的稅收隱患。而部分有“兼營”和“混合銷售”行為的納稅人，為盡可能減少稅收負擔，故意混淆征稅范圍，人為地將稅款在增值稅和營業稅之間非法流動，達到少繳稅目的。此外，由于收購發票由買方自己開票，稅務機關缺乏有效的監控約束，故部分從事農副產品、廢舊物資收購的企業虛開發票現象也比較普遍，使原本毛利率及稅負率較高的所謂“高征低扣”企業，其稅負率卻明顯偏低。
（三）一般納稅人企業變動大，稅收管理不到位。例如，目前某某市國稅局管轄一般納稅人企業3224戶，今年1—9月，新認定增值稅一般納稅人296戶。另外，對一些未按規定或不符合要求的一般納稅人也予取消資格，1—9月共取消369戶。在一般納稅人企業變動頻繁，商業活動日趨復雜多樣、經營手段更趨靈活多變的時候，稅務機關卻面臨著這樣的兩難：一是人事改革，人員精減，征查力量不足，而且素質參差不齊；二是對一般納稅人認定過程、認定后缺乏一套規范嚴密的管理辦法。力量不足，使稅務機關容易出現“抓大放小”現象，側重于大、中稅源企業的征收檢查，忽視了小規模納稅人的管理。加上有的稽查、稽核人員業務不精，檢查浮光掠影，致使一些涉稅問題未能及時發現，一些涉稅違章問題懸而不決，積重難返。而管理措施不規范嚴密，導致了一些租賃場地經營的商業企業在取得一般納稅人資格，經營一段時間之后，如無生機或為了逃避稅收，往往趁機連貨帶票征、IC卡及設備席卷一空，造成稅款流失。
（四）市場競爭日益激烈，利率降低。近幾年來，國民經濟雖穩定增長，但由于消費市場相對飽和，商業領域已由傳統的賣方市場轉為買方市場，市場競爭日趨激烈，導致企業利率普遍偏低。故多數納稅人采取薄利多銷、降價處理等手段促銷，毛利率極低。一些由于經營不善，在競爭中處于劣勢，出現虧損經營的企業這時往往打稅收主意。如一些商業企業隨意在一般納稅人和小規模納稅人之間轉換“身份”，在稅負上避高就低：假如由于稅收政策或者稅務機關對小規模納稅人的定額偏低，使實際稅負偏低，則一些精明的一般納稅人在利益驅動或市場競爭的壓力下，由向小規模轉變；如果由于政策或者稅務機關對小規模納稅人的征稅嚴格，“雙定”到位，使小規模納稅人稅負高于同類經營的一般納稅人，則一些小規模納稅人將努力按一般納稅人的標準去經營，千方百計爭取一般納稅人資格，尋求避稅、逃稅港。
三、解決稅源失控的幾個方法
（一）提高對稅源監控重要性的認識。稅收管理實踐反復證明，稅收管理的基礎只能是稅源監控。離開了稅源監控這一“地面基礎”，稅收管理中的各種“上層建筑”也將站不穩腳?，F行稅收征管模式把稅收管理的基礎定為納稅申報和優質服務，這是不足取的。隨著現代科技的發展，納稅申報的方式將不斷地朝多樣化發展，而納稅人申報表上的數字是否可靠將取決于我們做多少有效的征前工作，也即取決于稅收征管基礎的堅實程度。如果我們在這一問題上不能給予充分的認識和肯定，那么大量繁雜的征后堵漏工作將使我們應接不暇，疲于奔命。
（二）完善“三員”管理制度，使之更加行之有效。
1、建立和完善駐廠員、聯絡員制度。目前我省國稅系統真正派駐企業，與企業員工一起上下班的干部仍屬個別，更多的是聯絡員。由于稅務機關與企業之間沒有法定的一套規章制度，明確駐廠員的權責，使這“兩員”難以有效開展工作，發揮應有的作用。此外，由于一些駐廠員、聯絡員綜合素質較低，在企業經營方式、手段走向多、廣、深、新的情況下，也顯得力不從心。筆者建議如果要從此“兩員”入手管住重點稅源企業，那么首先應該考慮選派綜合素質突出的干部擔任這一角色，并且與企業有關領導一起協商建立一套行之有效的工作制度，在現行法律法規的范圍內盡可能多地為“兩員”爭取參與企業經營管理的“知情權”。
2、建立起專職調研和清理個體私營“雙漏”的職能部門。在一些稅源較充裕的城市中，個體私營稅收往往被看作“零散”稅源，沒有受到足夠的重視。其實，如果真正把它們管住管好，難保它就是一塊“肥缺”。特別是在專業市場不斷形成，規模不斷擴大、專業化程度不斷提高的今天，一個專業市場的潛在稅收也許能敵一個欠發達縣份的全部稅收收入。筆者建議在一些商業區或大型專業市場內建立起這樣一個稅收職能部門，這一部門的稅務人員，也就是“片管員”。他們不負責稅收的征收，而主要對管片內的業戶進行稅源的調查摸底、稅負的精確測算，應納稅額的準確核定和及時調整，并落實管戶聯系責任制，經常對業戶進行查訪，對群眾舉報的偷逃稅行為進行快速有力的查處。
“片管員”除負責日常的調查稽核，還應該對納稅人稅務登記進行有效的宣傳教育和輔導，建立起對納稅人在登記前后的教育性走訪制度和長期對納稅登記的復核追查制度，并將有關信息進行整理、修正、立檔和輸入微機，做到戶戶建檔、全面監控、新辦注銷跟蹤到底。同時，充分利用新征管法創造的有利條件，與工商行政管理部門建立聯系制度，定期將管戶情況與工商局有關部門進行核對。通過信息分析比較，對無證經營戶進行及時有效的查處。
通過實施這樣“人管人”措施，相信即使管片內業戶頻繁變換，稅務機關也能對管戶做到心中有數，從而管住易動易失的稅源。
3、要建立健全稅務干部崗位責任制，將規范管理的責任落實到人。一是要配合機構改革，定職能、定機構、定編制、定崗位、定人員。做到以職定崗、以崗定責、責任到人，促進科學規范管理。二是嚴格考核，獎懲兌現。要盡量做到按規范管理，按制度運行，按程序操作，按章程辦事；職能簡化、工作量化、考核細化、獎懲硬化。
（三）利用信息化網絡對稅源信息進行有效監管。
在技術日趨成熟的條件下，可以考慮以推廣電話、電子申報為標志的進一步的集中征收。而從稅收信息化進程中節省下來的人力，可以專心從事計算機數據信息的充實完善和分析管理，對征管對象建立起以銷售額、進、銷項稅額、增值額及稅負率等各項指標為對象的調查、統計、分析系統，為征管稽查部門提供實用信息。另外，通過機內信息進行稅源分析預測，對各類納稅戶進行全面評估，從而隨時掌握稅源的變化，及時為上級部門提供征管中新問題和相應的對策建議。
