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目標成本是對完工產品的要求，它是一個靜態指標；實際成本是在產品完工入庫之后計算出來的，它是一個實際結果，也是一個靜態指標；兩者得出的成本差異是靜態差異。這時的計算和分析，并不能消除已形成的不利差異，改變已完結的過程狀況，所以靜態的成本計算和靜態的比較，不能保證目標成本實現。要保證實現目標成本，必須在執行過程中隨時消除不利差異，而要做到這一點，首先應隨時計算出過程的動態差異，其次是及時對差異進行分析，找出原因，采取有效措施。而動態差異是根據動態目標成本與動態實際成本相比較得出的，也就必須對生產過程計算出動態實際成本。同時，將靜態目標成本轉化成動態目標成本，只有這樣，二者才能比較，得到動態差異。因此，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本是保證目標成本實現的關鍵。在目前，會計理論界還未對動態實際成本與動態目標成本的比較進行研究，如果不解決此問題，動態實際成本的計算和靜態目標成本轉化成動態目標成本就成為保證實現目標成本的一個難題。
二、隨時掌握實現目標狀況的會計裝置
企業能保證生產目標實現，是因為設置了調度人員，調度人員通過建立調度臺賬和對生產過程實地觀察，隨時將實際生產進度與目標要求進度相比，就能了解實際狀況與目標要求狀況的差距。從而采取措施并進行協調，在生產過程中消除不利差距的影響。汽車司機之所以能保證在規定時間內到達目的地，是因為裝置了里程表，通過里程表，能隨時將實際行程與目標要求的行程相比較，可以隨時掌握自己的行程狀況，及時分析原因，采取措施，保證達到目標要求狀況。
從以上的兩個例子可以得出如下結論：在實現目標的過程中，不管是看得見的狀況還是看不見的內涵狀況，只要能將實際狀況與目標要求狀況相比較，就能在執行過程中掌握達到目標的狀況。將實際狀況和目標狀況相比較的關鍵就是比較裝置。實際成本與目標成本的比較也是如此。但由于生產過程的復雜性，會計人員不能像汽車司機那樣，只需將實際行駛里程（即實際動態）輸入里程表，而目標要求的里程是根據行駛時間和預定車速計算出來的，形成動態目標，然后將目標要求的里程與實際里程相比較，求出二者的差異。而會計需要將動態實際成本和動態目標成本同時輸入會計裝置。
根據會計核算的特點，隨時掌握實際目標狀況的會計裝置不能離開會計核算方法，會計要全面反映每一經濟實體的資金運動，都是根據資金運動在經濟實體中的特點、形態、作用不同設置了不同的會計科目和相應的賬戶。賬戶既然能對同一性質經濟內容（如原材料、應付賬款等）從增加和減少兩方面進行反映，那么賬戶就能對動態目標成本與動態實際成本進行反映，因為動態目標成本和動態實際成本是成本的兩個方面，是同一性質經濟內容，它同時也是經濟實體的資金運動的組成部分，所以設置會計科目是掌握實現目標狀況的會計裝置。
三、目標成本的轉換
會計部門制定的目標成本，只是觀念的產物，不會引起經濟活動發生，也就不會發生會計業務，無法將觀念的目標成本輸入會計科目，登記賬戶。然而，當我們把目標成本轉換成資金后，就從觀念的變成現實的，它將引起經濟活動發生，使會計必須進行業務處理，設置科目，登記賬戶。它的轉換過程如下：
會計部門為了實現目標成本，必須按目標成本預算出所需資金和投入的總費用，所需資金和投入的總費用不是同一概念，它們的計算方法不同。
生產投入的總費用=單位目標成本×總目標生產量生產總資金=單位目標成本×生產批量×生產周期÷投入時間間隔期一年的生產總量不可能一次投入，而是分期分批地投入，形成不斷投入，不斷產出。通過產出不斷地把資金收回，又形成投入所需要的資金。所以生產所需資金要考慮批量、投入間隔期和生產周期。而生產投入總費用，不因分批投入而減少，只與總生產量有關系。例：某企業年度生產總量為10800件，單位產品目標成本10萬元，生產周期2個月，每次投入批量300件，投入的間隔期為10天。
生產總投入費用=10萬元×10800件=10.8億元生產總資金=10萬元×300件×60÷10＝1.8億元由此可看出，生產總投入費用不等于生產總資金。生產所需總資金除了與單位目標成本有關系外，還與批量、生產周期、投入間隔期有關系。批量越大生產周期越長所需資金越多；投入間隔期越短，在總量一定的前提下，批量越小，所需資金就越少。
根據目標成本轉化成投入總費用和所需總資金后，它仍然是觀念上的，不引起企業任何經濟業務的發生，會計也不會做任何經濟業務處理，不能輸入會計科目。只有當總的投入費用和所需總資主分解到下屬生產單位，并要求下屬單位按分解的投入費用和資金進行生產時，必須撥入資金，并按此資金進行控制，這時就發生了經濟業務。會計人員必須對發生的經濟業務進行處理。進入隨時掌握實現目標狀況的會計裝置而設置的會計科目和賬戶的增加方；而分解的投入費用，只是對生產所耗資源總量控制的一個指標，只有在下屬單位發生資源耗費時，才發生經濟業務，進行業務處理，形成生產過程的實際成本。同時減少下撥控制資金，因此，它與撥入資金進入同一會計科目，登記在同一賬戶內，只是方向相反而已。
四、目標成本與實際成本的動態比較
目標成本與實際成本要進行動態比較，有兩條途徑：一條是隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，然后與單位產品目標成本比較。然而隨時計算怎樣確認，是一天、一小時、一分鐘還是一秒鐘計算一次成本？不管隔離多長時間計算一次實際成本；從理論上來說，都有間隔，不是連續地動態成本，只是間隔長短不同而已，這種比較仍然是靜態比較，不能隨時掌握實際成本實現目標成本的狀況。另一條途徑是不隨時計算出生產經營過程的單位產品實際成本，而是將過程中的實際總成本與目標總成本相比較。由于過程中的實際總成本就是過程的發生額，它是一個動態實際總成本。要使目標成本與動態實際總成本相比較，必須將目標成本轉化成動態目標總成本，二者就能比較了。當目標成本轉換成資金并輸入設置的賬戶后，要成為控制指令，必須通過產出按目標成本進行內部結算，收回與投入時相等的資金，并與分解下撥的資金記入同一科目的同一方向，形成資金周轉與循環，這時的資金周轉與循環就是控制指令，它的發生額就是動態目標總成本，動態目標總成本與動態實際總成本就能比較了。當兩者一致時，生產過程的實際成本就已達到目標成本狀況；當產出收回的資金大于實際發生的總費用時，說明生產過程的實際成本小于目標成本，此時產生的差異是有利差異；當產出收回的資金不能滿足生產所需資金時，說明生產需要投入而沒有資金。即實際成本大于目標成本，此時產生的差異是不利差異。對于以上三種情況，會計人員都要隨時進行分析。分析已變成會計人員的日常工作。對不利差異，通過分析，找出原因后，一方面采取措施，消除內外環境對目標成本的干擾；一方面進行協調，組織資金，保證生產的需要；從而保證目標的實現。
五、動態目標總成本與動態實際總成本比較的前提條件
動態目標總成本與動態實際總成本隨時進行動態比較，要求產出回收的金額，一定要與投入費用一致。即產出內部結算價格一定是目標成本。只能按目標成本進行結算，不能按市場銷售價分解成內部結算價進行結算。只有這樣，資金在周轉循環中，才能在過程中掌握動態實際總成本實現動態目標總成本的狀況，從而衡量最終單位產品實際成本能否實現目標成本。如果以市場售價分解內部結算價進行結算，里面包含了利潤，當實際成本大于目標成本而小于結算價格時，不影響資金周轉循環；只有實際成本大于結算價時，才影響資金周轉循環。因此兩者的比較，不是動態目標總成本與動態實際總成本的比較，而是動態模擬市場價總金額與動態實際總成本的比較，計算出的差異不能反映兩者吻合的真實情況，因此不能隨時掌握動態實際總成本達到目標成本的狀況。同時也不能將目標成本所有因素組成一個有機整體，從而給分析帶來困難，不能找出有利和不利的真正原因。另外還給考核帶來問題。按目標成本進行內部結算，也不影響與市場相聯系，因目標成本的確定就是根據市場預測的銷量和售價計算出來的，所以目標成本是和環境緊密相連的。
無論是“受托責任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權與經營權相分離情況下會計具體目標的闡述。由于它們以一定的環境為前提，相對于這一環境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環境為前提，而未從會計環境的歷史發展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。在這種環境中，委托方和受托方都關注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方?！笆芡胸熑斡^”形象地描繪了委托方和受托方的權貢關系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關的僅僅是基于財產所有權上的受托責任。會計可以反映企業對所有者、債權人的受托責任，但職工對企業的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權分離之前的獨資企業、合伙企業也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關系，而在財產所有權上，所有者與經營者合一不存在受托責任關系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業服務。在現代社會中，所有者和經營者合一的企業仍普遍存在，它們仍是“受托責任觀”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據受
托責任履行情況決定是否對該受托方繼續予以委托。而在市場經濟中，證券市場已成為實現資源合理配置的重要機制，是企業籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業經營者在財產所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一?？梢姡笆芡胸熑斡^”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調的是會計為企業外部使用者服務。但是，自從會計產生以來，為企業內部服務一直是會計的重要職責，即使在現在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。在這種環境下，股東和債權人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業所面臨的風險和機會也是它的一個重要內容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權人、政府有關部門、職工團體與個人以及其它利益關聯者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關聯者，政府將會計信息作為進行宏觀調控決策的依據，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據，其它利益關聯者以會計信息作為可否繼續保持某種經濟關系的決策依據。但是，對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據對企?到姓魎啊O勻?，“决策有用观≥參不适合又q庖幌質?。?）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業外部使用者服務，而忽視為企業內部經營管理服務。當然，會計信息是企業管理部門作出決策的重要依據，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業管理的一個環節，它還包括預測、分析、控制等內容，為企業管理決策服務并不能代替會計為企業管理服務?？梢?，企業管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業外部會計信息使用者和企業經營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業經營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標理論的重構
“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環境定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環境的變化而不相同，因會計主體的不同而發生差異；基本會計目標適合于所有歷史環境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質。
(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現了會計在這一歷史環境下所具有的職能。當然，會計目標應在會計職能所能及的范圍之內，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經濟發展階段，生產的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務；對民間商業與手工業來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業及手工業核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求，故古代數學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論?？梢?，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展以及資本主義經濟關系萌芽的出現，會計逐漸由單式簿記發展階段進展到復式簿記發展階段，簿記學的產生則以1494年意大利數學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術、幾何、比與比例概要》的發表為標志。盧卡·帕喬利在談及經商必備的條件時說：“……應該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營。”⑤而德國詩人、文學家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創造之一，每個精明的商人從事經營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業對會計的要求，已不僅僅是核算收支了?？疾飚敃r的會計環境和會計實務，可以發現會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產、交易的反映，還是對債權、債務的記錄，會計都是為商人管理商業經營活動服務的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀60年代至19世紀所進行的產業革命，大大促進了生產力的發展，并引起了生產組織和經營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業時代。在此期間，股份有限公司已成為企業的最基本經營組織形式。在這類公司里，資產所有權與經營權發生分
離，這種情況也相應引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況；（2）為公司經營者提供經營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業、合伙企業與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。
(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環境等的不同而產生差異。但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計，作為一種信息系統，是一種開放式系統，它通過與環境的物質、能量和信息等的交換，不斷對系統要素的運行進行控制，最終產生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。滿足了這些需求，也正是體現了會計信息系統的價值。當然，需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統到底應提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統的功能發揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領域，建立可據以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內容的信息才是會計信息這個關鍵性問題。事實上，會計信息的內容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產、交易、債權、債務及損益相關的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現以后，所有與企業財務狀況、經營成果以及與企業經營管理相關的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經發生的收支、資產、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂?，它峨H且恢擲沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒?，为企业外部葢Z峁┑男畔?，也仍是一謹S沸孕畔?，因为股东近冚以铺m凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡?，处诱N蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾裕且蠡峒圃諤峁├沸畔⒌耐?，粧飒提供面向未来的信息凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢埃汛嬖謐擰霸ぜ瞥殺盡?、◇a蘭瞥殺盡?、“预测硽⒈M?、“预藨C殺盡?、◇a婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算?？梢?，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業管理，者所使用，只是到了證券市場高度發達的時代，會計信息的內容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業外部會計信息使用者還是企此經營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統運行的依據，作為會計信息系統重要環節的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發揮會計信息系統的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節約成本，證券市場下規范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構成；具體會計目標因歷史環境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。
注釋：
①Ijiri,Yuji,TheoryofaccountingmeasuremntAmericanaccountingAssociation,1975
②R.G.布朗、K。S約翰斯頓著：《巴其阿勒會計論》，林志軍、李若山等譯，立信會計圖書用品社1988年版。
③我國會計學家楊時展教授發展了這一理論，認為會計的原本目的在于控制企業的經濟活動，完成企業的受托責任，而不僅僅是反映受托責任。
④郭道楊：《會計發展史綱》，中央廣播電視大學出版社1984年6月第1版。
從會計與環境的相互關系來考察，會計依存于特定的環境，并同時反作用于環境；不同歷史發展階段的會計環境不同，會計目標也不同；會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力。因此，離開會計環境而確定會計目標是不切實際的。亨德里克森指出，會計環境對會計目標即根據邏輯導出的各種會計原則和規則都有直接影響，但并不是社會經濟的所有方面都與會計相關。經濟因素是影響會計發展的核心因素，它包括一個國家的經濟發展水平、經濟類型與企業的組織形式、所有制結構、經濟管理體制、資本市場的發育程度、公司治理結構等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”無不以一定的經濟環境為依據。
“受托責任觀”的形成、發展與公司制和現代產權理論的產生、發展密切相關。在兩權分離并且擁有財產所有權的所有者和擁有財產經營權的經營者是在確定的經濟環境下，委托方關注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。在“受托責任觀”看來，財務會計目標要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經營管理過程中履行受托責任的情況，提供在過去一段時間里企業財務狀況和經營業績的信息，以判斷管理當局的經營是否有效，因而在會計信息的質量方面強調客觀性；在會計確認上，只確認企業已發生的經濟事項；在會計計量上，堅持采用歷史成本計量模式。
“決策有用觀”是在美國證券市場日益發達和規范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美國會計學會（AAA）、美國財務會計準則委員會（FASB）也是“決策有用觀”的主要倡導者?！皼Q策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的，在這種環境下，股東和債權人雖仍關心受托責任的履行情況，但他們更關注資本市場的平均風險與報酬，如果將潛在的投資者納入信息使用者的范疇，財務報表的信息應能幫助其做出是否進行投資的決定。這時，以幫助投資者做出是否進行投資的決策所必需的信息，如關于會計主體未來現金流動的時機、金額和不確定的信息，就成為會計報表的主要目標。從這一目標出發，在會計確認上，不僅應確認實際已發生的經濟事項，還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；在會計計量上，認為會計報表應反映企業財務狀況和經營成果的動態變化，主張在以歷史成本計量的同時多種計量屬性并行；在會計報表方面，認為應盡量滿足全面提供對決策有用的會計信息，以滿足信息使用者需求的多樣性。
不論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”都是與一國的社會經濟環境相適應的。“決策有用觀”目前在美國占主導地位，是同美國發達的資本市場和企業運行機制分不開的。我國的經濟環境既不同于美國也不同于西歐，我國的社會主義市場經濟體制還不完善，政府在一定的經濟領域內仍起主導作用。
基于上述客觀環境，決定了我國財務會計目標的確定應立足我國的經濟環境。在現階段我國的經濟環境下，我國財務會計目標應以“受托責任觀”為主要目標，兼顧“決策有用觀”。但是隨著我國社會經濟環境的發展和資本市場逐漸成熟，我國的財務會計目標便以“決策有用觀”為主、兼顧“受托責任觀”過渡。
摘要：財務會計目標是現代會計理論研究的起點。從財務會計目標與會計環境、會計職能、會計信息質量特征的關系看，財務會計目標的確定取決于會計環境，財務會計目標的實現范圍取決于財務會計的客觀職能，財務會計目標的實現程度取決于財務會計信息的質量特征。
關鍵詞：財務會計目標；會計環境；財務會計職能；財務會計信息二、財務會計目標的確定取決于財務會計的客觀環境
從會計與環境的相互關系來考察，會計依存于特定的環境，并同時反作用于環境；不同歷史發展階段的會計環境不同，會計目標也不同；會計環境的變遷是會計目標進步與發展的第一推動力。因此，離開會計環境而確定會計目標是不切實際的。亨德里克森指出，會計環境對會計目標即根據邏輯導出的各種會計原則和規則都有直接影響，但并不是社會經濟的所有方面都與會計相關。經濟因素是影響會計發展的核心因素，它包括一個國家的經濟發展水平、經濟類型與企業的組織形式、所有制結構、經濟管理體制、資本市場的發育程度、公司治理結構等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”無不以一定的經濟環境為依據。
“受托責任觀”的形成、發展與公司制和現代產權理論的產生、發展密切相關。在兩權分離并且擁有財產所有權的所有者和擁有財產經營權的經營者是在確定的經濟環境下，委托方關注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。在“受托責任觀”看來，財務會計目標要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經營管理過程中履行受托責任的情況，提供在過去一段時間里企業財務狀況和經營業績的信息，以判斷管理當局的經營是否有效，因而在會計信息的質量方面強調客觀性；在會計確認上，只確認企業已發生的經濟事項；在會計計量上，堅持采用歷史成本計量模式。
有關會計目標的定義，在我國會計界可謂見仁見智。葛家澍教授認為：為提高社會主義經濟效益而做出一切經濟決策所必需的（有用的）財務信息及與之有關的其他經濟信息，就是社會主義制度下的會計主要目標，即基本任務。
陳毓圭、楊小舟教授認為：會計的目的或宗旨，是一定時間一定條件下，人們從事會計實踐活動所追求和希望達到的預期效果。
孟凡利教授認為：會計目標是指會計系統運行的必然趨勢，是會計系統運行的出發點和歸結點，表現為預期應達到的目的。
羅勇、李定清教授認為：會計目標是指對會計工作的質和量的要求，不同的會計工作就有不同的會計目標。
魏明海、龔凱頌教授認為：財務報告目標就是人們通過會計實踐預期所要達到的境地和標準。它是會計基本理論的中心，也是財務會計概念結構的起點。
比較分析上述各種觀點，不難看出需要在理論上澄清的問題：（1）會計目標是否就是財務會計目標或財務報告目標；（2）會計目標是否等同于會計目的；（3）會計目標與會計任務的關系。
關于第一個問題，筆者的看法是，在現有的中外會計文獻中，人們之所以將“會計目標”與“財務會計目標”、“財務報告目標”以及“財務報表目標”等詞語混同使用，主要原因是現代會計雖然被劃分為財務會計和管理會計兩大分支，但從它們各自所涉及的利害關系人以及各利害關系人對會計的要求和關注程度來講，財務會計遠高于管理會計?；趯嵺`對理論的需求考慮，會計研究者自然會投入更多的力量，將會計目標的研究聚焦于財務會計的目標，而管理會計在實踐中的困惑則更加淡化了人們對其目標的關注。因此，在會計界將財務會計目標視同為會計目標進行研究，甚至在一定環境下將財務會計目標等同于會計目標也就不足為怪。就財務會計而言，其目標實現與否主要通過財務會計報告反映，而財務會計報告的核心內容又是財務會計報表，這就進一步導致了財務報表目標即是財務報告目標、財務報告目標即是財務會計目標的說法，而徹底忘卻了三者之間邏輯上的包容關系和內容上的差別。事實上，不同的會計工作必然有不同的會計目標，如果將財務會計目標界定為提供使用者決策所需要的信息，那么管理會計的目標就是保證企業的經營管理活動符合既定方案。這就是說，嚴格意義上的會計目標絕不等于財務會計目標，更不是財務報告目標和財務報表目標。財務會計目標只不過是會計目標的重要組成部分或者說是核心內容。
關于第二個問題，筆者的看法是，研究者們之所以將會計目的和會計目標混同使用，與國際上權威會計機構對二者不加以區分直接相關。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際財務會計準則委員會（IASC）在不同時期的會計文獻中，都將財務會計目的和財務會計目標視為同一概念。事實上，會計目的（Accounting purpose）并不等于會計目標（Accounting objective）因為：（1）從詞義上講，目的是指行為的意圖，而目標則是指目的的尺度和標準，目標可以測量，但目的無法測量。通俗地講，目的反映某種行為的原因，目標則是該種行為期望達到的標準，二者之間表現為抽象與具體的關系。（2）從會計角度講，會計目的是會計產生和發展的根本動因，沒有明確目的的會計系統將不復存在，而會計目標則是會計行為期望達到的標準，沒有明確目標的會計系統將失去運行方向。（3）會計目標作為會計行為的期望標準，既受會計目的決定，又受會計職能制約。因此，會計目標必須反映和服務于會計目的，否則會動搖會計系統的根本，同時絕不能超越會計的職能范圍，否則會使期望變成空想。
關于第三個問題，根據《現代漢語詞典》對任務是“指定擔任的工作，或指定擔負的責任”的解釋。筆者認為，會計任務應當是指定會計擔任的工作或擔負的責任，其任務的多少和責任的大小，既取決于經濟發展對會計的要求和人們對會計的認知程度，也受制于會計自身的發展水平。進一步講，會計任務的確定不僅取決于經濟管理的要求，而且受到會計職能和會計對象的制約，會計只能完成與其職能和對象相關聯的任務，而不能超越這個范圍。因此，會計任務與會計目標雖然都是主觀愿望見之于客觀現實的產物，都是人們基于會計職能和會計對象對會計工作提出的要求，一定程度上都能作為會計工作質量的評價依據，但二者的差別顯而易見：一是側重點不同，會計目標側重于對會計結果的約束和要求，會計任務更強調對會計過程的約束和要求；二是內容結構不同，會計目標具有層次性，在會計目標體系中基本目標制約具體目標，而會計任務則更多表現為并立性，各項任務之間缺乏制約關系；三是出發點不同，會計目標一般將保護公眾利益作為研究和制定的出發點，而會計任務更強調國家利益和企業利益的保護。
綜上所述，應將會計目標定義為：人們在特定會計環境下構建會計模式、從事會計實踐、實現會計目的所期望達到的境界和標準，是會計系統運行的導向和歸宿。
二、關于會計目標的體系結構
理論界有三種看法：一是將會計目標體系劃分為總體目標和具體目標兩個層次；二是在總體目標和具體目標的基礎上，增加會計信息質量目標，認為會計信息質量目標是實現會計具體目標的前提；三是將提供會計信息作為第一層次目標，將提供信息的主體、方式及信息質量作為第二層次的目標。筆者認為：具體目標已經涵蓋了會計信息的質量要求，沒有必要將會計信息質量目標作為獨立的層次。至于第三種觀點，明顯是站在財務會計目標而不是從會計目標的角度提出的。因此，將會計目標體系劃分為總體目標和具體目標兩個層次較為科學合理。
會計總體目標亦稱基本目標，它是會計系統運行的終極目標，在會計目標體系中占據統馭地位，具有導向作用，是會計具體目標的抽象與概括，決定會計具體目標的內容并檢驗其實現程度。會計具體目標是在會計總體目標的制約下，從事會計實踐活動所應達到的具體要求。它在會計目標體系中處于基礎地位，是會計總體目標在會計實踐中的具體反映和詳細說明，體現會計信息使用者對會計實踐活動最直接的要求，是實現會計總體目標的前提和途徑。
需要指出，目前國內外一些學者和會計學術機構站在財務會計角度，將會計總體目標界定為向財務報表的使用者（特別是所有者和債權人）提供有助于他們進行經濟決策的數量化的財務信息，與我們所說的總體目標不屬于同一級別和層次，準確地講，它們是會計總體目標的具體化，是會計總體目標的下位概念，類似于我們所講的具體目標。美國著名會計學家利特爾頓就曾經說過：“會計產生于向業主――投資者提供信息，即便在長期演進之后，它仍堅持這種用途。然而，這種對業主――投資者的服務雖然是必不可少的，但它不會比下列目標――幫助企業發揮經濟職能更為重要?！卑凑瘴覀兊睦斫猓@里所說的“發揮經濟職能”，實質上就是發揮會計在提高社會經濟管理和企業經營管理中的作用。可見，西方會計學家也并不都是把會計目標鎖定為提供信息，而是充分發揮會計的經濟管理職能。換句話講，西方會計學家也并不都把財務會計目標等同為會計目標。
按照可持續發展的戰略思想，要想實現經濟與社會的全面協調發展，企業必須將提高經濟效益和社會效益作為自身追求的最高境界。與此相適應，在確立會計總體目標時，也必須同時考慮企業作為經營主體應當承擔的“經濟責任”和作為社會成員應當承擔的“社會責任”，使會計總體目標與企業經營管理的基本目標保持一致，即實現經濟效益和社會效益的高度統一和持續提高。
三、關于會計目標的定位思路
根據上述分析，筆者認為，會計目標的定位應當考慮五個方面的要求：一是有助于反映和實現會計目的，將抽象的會計目的加以具體化和度量化；二是能將會計擔負的任務作為具體目標內容納入會計目標體系，把對會計過程的約束和對會計結果的約束統一起來；三是適應會計面臨的政治、經濟、法律和文化等客觀環境，將會計系統與會計環境有機地連接在一起，保證會計目標的現實可行性；四是能夠作為會計模式的最高層次，確立本國會計模式的運行方向；五是能夠起到聯系會計理論與會計實踐的作用，既作為建立會計理論體系的出發點，又成為從事會計實踐活動的歸宿點。
基于我國特殊的政治、經濟、法律和文化環境，我國的會計目標不應當照搬美國或國際會計準則委員會的會計目標模式，而必須從中國的實際出發，充分考慮各種環境因素對會計目標定位的影響，特別要關注會計信息使用主體以及具體需求的變化，滿足可持續發展與和諧社會構建的要求。按此思路，筆者認為，應將我國現階段的會計總體目標界定為經濟效益與社會效益的最佳結合，在此基礎上，將會計具體目標定位于經濟責任信息和社會責任信息的提供。
需要指出，我國自1979年第一部環境法規頒布至今，已經出臺了一系列以保護環境為宗旨的法律法規，環境法規體系基本形成。與此相適應，中國會計學會于2000年成立了環境會計專業委員會，專門負責環境會計的研究工作；財政部在2003年啟動了環境會計核算工作；審計署與中國科學院也于2003年7月聯手開展環境審計研究與實踐的活動?？梢?，上述總體目標和具體目標的定位基本具備了法律基礎和政策保證。
四、關于綜合效益目標觀
傳統意義上的效益通常指經濟效果和經濟利益，合稱經濟效益。隨著人類對人與自然之間相互依存關系認識的深化，“效益”一詞的外延不斷擴大，逐漸發展為包括經濟效益、社會效益和環境效益的統一體。作為經濟管理重要組成部分的會計，從古代與近代會計堅持的“量入為出”、“以收抵支”到現代會計要求的“合理配置和有效使用資源”，無不與效益緊密相關。但必須承認，現代會計所講的效益已由傳統的一元化“經濟效益觀”發展成為經濟效益、環境效益和社會效益協調的多元化“綜合效益觀”。
目前，將“綜合效益觀”作為會計的總體目標，在我國會計理論界得到越來越多人的認同，張文賢（2002）、勞秦漢、徐玉德等會計學者都就這一觀點發表過真知灼見。勞秦漢認為：“會計目標應包括提高經濟效益和社會效益兩個方面，與現代會計所具有的對托付的財產、資源進行經管與監控，以期提高經濟效益和對職工的福利待遇、消費品的產品質量、政府的稅收、社會公眾的就業與公益事業以及生態環境保護等進行測算與監控，以期提高社會效益的雙重受托責任保持一致?！惫P者贊同這一觀點。因為：
會計教育是人類傳授、延續和發展會計學文化知識的手段和方法，對會計教育的目標、對象、內容、方法以及組織管理方式等按照一定特征進行的整體描述即為會計教育模式。會計教育的內容和方法，一方面必須突出會計學科的特征，反映會計學的內在規律性;另一方面又必須遵循教育的一般規律，體現教育的基本要求。本文試從會計教育的目標和模式兩方面對我國會計教育加以探討。
一、新經濟時代我國會計教育的目標定位
(一)知識經濟對會計教育的影響
知識經濟中的“知識”已不再是傳統的知識量多少的概念，而主要是指利用知識的能力，知識轉化為生產力的能力等。知識經濟在世界范圍內的興起對教育發展產生了深遠的影響。隨著知識經濟的崛起，傳統經濟賴以發展的土地、資本和勞動力等有形資源，將逐步被知識取而代之。知識勞動者將取代體力勞動者成為社會勞動力的主體，知識勞動者需要具有堅實的知識基礎、廣博的知識領域和熟練的動手能力，這些知識和技能都需要通過正規教育培養才能獲得。教育已經上升到經濟發展和社會進步的首要地位，成為社會生活的中心。隨著知識勞動中現代科學技術知識的含量越來越高，專業性的要求越來越強，以及對開拓性、創造性和高技能人才的要求，教育與學習就顯得更為重要。
在知識經濟形態中，知識、智力等無形資產的投人起決定性作用，其經濟的增長主要靠知識、智力的拉動。這種經濟形態對會計產生了一系列的影響:第一，知識產品、信息科學技術中的衛星通訊、網絡技術、多媒體等信息產品使得資產表現為無形化，而這種無形化，增加了會計確認的難度，如人力資源的確認等;同時，知識經濟的無形化也增加了會計計量的難度，主要表現為資產計量和收益計量方面的難度;第二，知識經濟的無形化對會計控制系統提出了新的要求，在知識經濟形成后，會計控制的客體發生了變化，由部分有形資產轉移到無形資產，而無形資產如人力資源的控制要比其他有形資產的控制難度大得多，企業無形資源的轉移不僅意味著企業資產的減少，而且還可能導致商業秘密的丟失，造成更大的經濟損失;第三，知識經濟時代，知識產品的生產周期明顯縮短，產品壽命周期短，換代頻繁，加大了企業經營活動的不確定性，因此，加強會計風險管理具有特別重要的意義;第四，知識經濟時代，由于科學技術的“舊新月異”，會計環境的復雜多變，經濟活動的靈活多變，會計理論和方法的不斷創新，在學校所學的專業知識畢業后會被報廢，必須通過自學等途徑獲取新的知識。另外由于各單位實際情況不同，會計專業學生要適應不同單位的特殊情況，必須具備較強的適應能力，而這一能力是建立在自學能力和創新能力基礎之上的。一個人只有具備了自學能力和創新能力，才能不斷汲取新的知識，解決實際工作中遇到的新情況、新問題。
(二)新經濟時代我國會計教育的目標定位
知識經濟和全球經濟的一體化，促使經濟增長方式的轉變，而經濟增長方式的轉變根本在于大力開發人力資本，提高勞動者的素質和技能，使經濟的可持續發展有一個堅實的“人”的基礎。只有把勞動者培養成具有創新意識和能力的高素質人才，才能實現經濟增長方式的根本轉變。知識經濟時代，數字信息網絡化、知識信息資本化、科學技術產業化將成為這一新興社會的時代特征，并成為推動該經濟社會發展和進步的主要力量。以計算機技術、通訊技術和網絡技術為核心的技術革命是當今人類歷史上最具震撼力的革新，它正在以前所未有的速度徹底改變著人們的思維模式、生活方式和社會的生產方式。變革，使得會計面臨著嚴峻的挑戰;變革，對高素質會計人才提出了更新的要求;變革，使得大學會計教育必須革新教育目標和教育模式，以培養適應時代的會計人才。
信息技術進步給企業管理模式和會計流程帶來革新，利用信息技術的前沿成果，進行會計模式創新，使會計向管理型轉化，并能結合管理模式的變化對新技術環境中的內部控制不斷創新是當今會計人員的責任。因此，大學會計教育目標定位必須以市場為導向，確立具有前瞻性、層次性和可操作性的會計教育目標，培養具有堅實的基本素質和專業素質，良好的職業道德修養和心理、身體素質，具有較強的自學能力和創新能力的管理型會計人才，是新經濟時代會計教育的目標。
二、新經濟時代我國會計教育模式的確立
新經濟時代會計教育模式是目標導向模式，注重學生綜合素質和能力的培養，強調學生的自學能力，開發學生的創造性思維，進一步推動我國會計教育改革。
(一)積極進行會計考試改革，注重學生能力培養
會計考試內容和方式體現了學校對學生的基本要求。有效的考試模式可以引導學生形成正確的學習方法，培養良好的學習習慣。具體如下:
第一，會計考核方式的改革。主導思想是進一步加大平時考核力度，平時考核與期末考試有機結合。增加平時成績考核的分量和難度，而不僅僅依靠期末考試，這樣可以促進學生平時學習的積累。平時成績可與多樣的教學方式相結合，增加那些能考察學生綜合運用知識能力的內容。
第二，會計考試內容的改革?？荚噧热菪枰舍槍唧w問題、獨立知識點的考核向綜合性、系統性問題考核發展，以培養學生綜合分析、解決問題的能力。同時，還可以將參考教材、資料的內容納人期末考試范圍，而不是僅局限于一本教科書甚至于教師劃的重點。
考試模式的改革不僅對學生提出了較高要求，更關鍵的是對教師綜合素質和能力的挑戰，如能否設計出適應學生水平的綜合性題目，能否對學生正確引導、開闊學生思路，能否對學生的綜合性作業予以恰當點評等。這就要求教師有扎實的理論功底，系統的知識體系，較強的總體把握和分析能力，并能及時加以更新。
(二)引入靈活多樣的會計教學方式
要進一步轉變會計教學觀念，從以“教師為中心、以課堂為中心”轉變為“以學生為中心”，課堂講授可以配合我們一直倡導的互動式、啟發式教學。
會計課堂教學要逐步從偏重講具體細節中解脫出來，避免講得太多太細，造成“只見樹木、不見森林”，要注重講授理解知識要點的思路和整體把握知識的技巧。同時，要求學生通過大量參考書、資料的閱讀和分析，大力培養學生自學能力，形成正確的學習方法。
根據課程特點和需要，適當引人一些課堂演講、討論的方式。教師可以布置綜合性作業，學生課下充分準備，獨立或分工合作完成，并進行課堂演講、研討，教師最后集中點評。
(三)制定科學的教學計劃，優化學生的知識結構
教學計劃要能體現社會對會計人才知識和能力的新要求。正像美國注冊會計師協會提出的示范性課程表里所要求的三種知識，即一般知識、通用商科知識和會計知識。并通過教學使學生具備像美國會計公司提出的應具備的三種能力，即交際能力、智力能力和人際關系能力。縮小專業課程的比例，提高基礎課程、選修課程的比例，注重學生創造性思維和分析問題、解決問題的能力，并強化對學生職業道德的教育。
(四)大力提高會計教師的科研能力
教師既要會講課，還要有研究成果來支持教學，兩者都不能少?？蒲胁粌H可以加快教師的知識更新，還可促使教師對于專業問題的深人理解和思考。教師科研能力的培養是一個長期的過程。鼓勵教師在核心期刊上發表學術論文，提高學校的知名度和教師的科研能力，為承擔級別較高的課題打下基礎。對于可以承攬課題的教師學校可以采取鼓勵政策促使他們帶動其他教師一起做課題，增加教師學術交流、對外聯絡的機會，進而拓寬承攬課題的渠道。同時，也可以鼓勵教師加強與國外合作院校和其它院校教師的科研交流與合作。
(五)進一步提高現有基礎設施使用效率，充分利用各種資源
1財務會計的客觀內涵--會計職能
會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀60年代開始的，受馬克思關于“作為對過程的控制和觀念總結的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監督”兩大職能。到20世紀80年代，又出現了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎進行，沒有考慮會計實踐的發展，因此不利于會計理論結構內容的完善。
從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。
2財務會計的工作要求--會計目標
會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。
財務會計目標的實現，關鍵在于提高會計信息質量。不同的國家和機構對會計信息質量的要求是不同的。如美國注冊會計師協會表述為：相關性與重要性、形式與實質、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務會計準則委員會則強調相關性和可靠性。筆者認為，既然財務會計的目標是提供有用的信息，那么會計信息質量的基本要求應該是：相關性、可靠性和一貫性。相關性是決策有用性的最重要質量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數據具有相同的基礎。
3財務會計的技術規范--會計準則
會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。
4財務會計的具體內容--會計要素
會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。
“只要自然科學在思維著，它的發展形式就是假設”(《馬恩選集》)，此外莫茨和夏拉夫兩位教授(1961)在他們的名著《審計理論結構》一書中提到“假設對任何學科的發展均是不可缺少的，假設是建立任何理論結構的基礎，同時假設又將面臨著知識更新的挑戰”。會計學作為一門社會學科，其研究方法不像自然科學可以通過科學實驗的直觀手段去對假說進行驗證，而只能運用抽象的邏輯思維從事物的現象和聯系中概括出具有共性的、邏輯性的假設，再而回到實踐之中接受檢驗。
會計假設這一概念最早是由美國著名會計學者W.A.Paton(1922)提出，但是，此時對會計假設在會計理論體系的邏輯地位的認識還是比較模糊。G.O.May(1932)在《寫給美國會計師協會的正與紐約交易所合作建立會計原則的委員會成員的一封信》中，提到了三項會計假設：持續經營、貨幣計量、銷售時點實現；1939年，G.史蒂芬?吉爾曼將會計假設發展到四點：會計主體慣例、會計期間慣例、資產計價慣例和借方貸方慣例；Payton & Littleton(1940)認為“會計準則的制定必須基于會計的廣泛職能，這樣的準則才可能是相關的；通過會計的基本概念或假定制定準則，才能保證準則具有充分的理論基礎。要具備相關性，準則必須與會計的基本目標清楚地相關聯；要有充分的理論基礎，準則必須以已知和公認的假定為基礎”。
1959年，美國注冊會計師協會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設立會計研究部(ARD)專門進行理論研究，把會計假設的研究列入了最優先考慮的項目。1961年發表了第1號會計研究文集《會計的基本假設》(ARSNO.1)；1962年發表了第3號研究文集《試論廣泛適用的企業會計原則》(ARSNO.3)；1970年APB了第4號公告《企業財務報表所依據的基本概念和會計原則》。
從1959年起，APB制定準則和原則一直以假設為出發立足點，認為會計假設是客觀環境見之于主觀推理的最本質的東西，是現代會計存在的基礎。同時著眼于會計活動的環境和前提條件，強調會計假設、會計原則等理論范疇。但是，由于會計假設及原則、觀念、慣例等概念的混亂導致對會計假設的內容表述不一致，同時社會經濟環境日益復雜，使得會計理論明顯的落后于會計實務，特別是進入知識經濟時代這一現象日益明顯，對于公認的四項基本假設發出了巨大的挑戰。
美國會計學協會(AAA)下設的企業主體的概念認為“經濟主體的范圍是可以明確辨認的：(1)確定有利益關系的個體或集團；(2)確定該個體或該集團利益性質?！彪S著人力資源與無形資產在企業資源中占據越來越重要的地位，以及新興的網絡經濟與知識經濟帶來企業結構的巨大變化，傳統會計主體假設的定義“現實的企業或主體”與實際發生嚴重的沖突。同時持續經營假設認為“企業主體在預見的將來為實現企業目標而從事生產經營活動”，但是現代企業經濟呈現出發展快速，周期短暫，競爭壓力大的特點，企業的破產、重組、合并、兼并、轉行頻繁，持續經營假設已經變得不太適合現代企業。隨著網絡技術的發展，計算機網絡的系統普及，企業的財務狀況可以根據信息使用者的要求做到及時提供，加上資本市場的完善，企業的會計分期假設將受到巨大的沖擊。再加上計量單位假設認為“會計是企業對可按貨幣計量的經營活動進行計量和傳遞的過程?！贝思僭O雖涉及會計的計量功能，但只提及了計量的一面，而不記錄和傳遞其他雖相關但不能用貨幣計量的信息；同時計量單位假設的局限性還涉及計量單位本身就是一個計量單位的問題。
可見以會計假設為起點來構建會計理論體系，由于會計假設不能自然而然地推導出所有的會計準則，現代會計理論體系的諸要素邏輯不嚴密、前后不一致，體系內部缺乏嚴格的邏輯關系。缺乏明確的會計目標，會計理論很難發揮對會計實務的指導作用造成會計理論與會計實踐的脫節。所以，會計假設不能作為現代會計理論體系的邏輯出發點，而只能作為前提概念。因此，從70年代初期以后雖然仍有一些會計學者及會計準則制定機構的研究文獻涉及會計基本假設，但是可以明顯地看到會計假設理論在會計理論邏輯起點的地位在逐漸弱化，不再像七十年代以前那樣對會計準則的制定起著重大的影響，西方會計理論的研究起點開始逐漸地轉向會計目標。
美國會計準則制定的目標起點論研究
20世紀30年代以前，美國的會計核算主要靠會計師的執業判斷進行。會計理論的研究還不豐富，幾乎不涉及對會計目標的研究，只有很少的會計學者在論著中提到會計目標的概念。simpson(192I)提到“會計的目的”和“會計師的目的”等概念；Canning(1929)也提及到會計目標的概念，但他們的研究并不是針對會計目標，只是將會計目標當作一般性的概念偶爾涉及。此后階段，美國的會計理論研究開始豐富，也開始涉及會計目標的研究，美國的一些會計文獻在研究中，都間接或直接(更多地是間接)涉及到目標這一概念。如Payton & Littleton(1940)在《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關于某一企業的財務數據，加以匯集、整理與提供，以滿足管理層、投資人和社會公眾的要求”；直到20世紀50年代，理論界開始有人將會計目標作為直接的研究對象，會計學家G.J.Staubus(1953)的博士論文專門對會計目標問題進行研究，并提出會計目標就是“提供對投資人決策有用的信息”。
直到60年代以后，會計目標的討論才受到重視。這主要歸于美國會計準則制定機構的變更，美國會計準則制定機構先后經歷了會計程序委員會(CAP)、會計原則委員會(APB)、財務會計準則委員會(FASB)，在變更歷史進程之中APB主要負責對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復，并以此為基礎確立一套可供參考、借鑒的慣例。但是APB對如何限定備選會計方法的應用經常存在分歧，爭辯不休，無暇注重財務會計概念框架的研究，導致APB在沒有系統研究會計理論的情況下，采用“補丁式”的工作方式制定“公
認會計原則”，其所發表的“會計研究公報”，基本上只是對現行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，給非技術因素干預準則制定工作預留了方便之門，造成制定的準則在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂，損害了準則制定機構的權威性。迫使會計界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩定職業界在社會中的地位和作用。
因此，會計目標開始成為學術界研究的著重點，并成為財務會計理論體系的重要組成部分。1961年，AICPA下屬的會計研究部發表了第1號《會計研究公報》，并附了一份斯朵伯斯的評論，在該評論中提出了應研究會計的目的和目標，在界定了會計的目標后，才確定實現這些目標的基礎，然后再確定與這些基礎相一致的會計原則；1966年，AAA了《基本會計說明書》，正式提出“會計實質上是一個信息系統”，會計目標的重要性才為美國會計界所認識并成為會計研究的重點；1971年，AICPA成立的特魯布萊德委員會報告――《財務報表的目標》對會計目標進行深入系統的研究，提出六大層次十二項目標組成的會計目標體系；1973年，美國著名會計學家井尻雄士在《提出財務報表目標的理論框架》一文中認為：財務報表的目標分為四個層次：基本目標，總目標，操作性目標和指令性目標，同年AAA下屬的特魯伯魯德研究小組發表了著名的“財務報表目的”的研究報告，指出財務報告的目標就是提供“據以進行經濟決策的信息”；1974年，FASB發表關鍵性論文――《會計與報告的概念性結構：財務報表目標研究小組的研究報告》，正式提出會計目標為會計理論體系的最高層次；1978年，FASB結合特魯伯魯德研究小組發表的“財務報表目的”的研究報告正式發表財務會計概念結構第1輯《企業財務報告的目標》，此后的時間FASB又先后了6號財務會計概念框架公報。至此，會計目標從純粹的理論研究走向了應用，并作為概念框架理論的邏輯起點，基本上形成了以會計目標為核心的概念框架體系，開始承擔起指導會計準則制定的重要使命。
由以上的綜述可以看出美國在會計準則的制定過程中采用了由“假設――原則――準則”到“目標――準則”的轉變，但不論準則制定的邏輯起點是“假設”也好還是“目標”也罷，都存在著一些難以彌補的缺陷。我國在會計準則制定的起點研究水平方面還遠遠的落后于美國的研究水平，但這也為我國在制定會計準則的過程之中提供了借鑒。
若干思考及啟示
1.研究會計目標的意義
目標是指行為想要達到的境地和標準。會計目標，亦稱會計目的，是指會計行為活動（會計實踐活動）所期望達到的境地和標準。有了會計目標，就為會計實踐活動指明了方向。
會計目標是20世紀60年代后逐漸流行起來的會計概念。盡管在20世紀30年代人們在研究會計原則時，涉及到了對會計目標的一些論述。但第一個將會計目標作為獨立范疇加以研究的是美國著名會計學家斯朵伯斯，1953年他在其博士論文中有如下結論：公司財務報表應重視的是包括債權人在內的短期和長期投資人的信息需求，如果同意將提供對投資人決策有用的信息視為會計的首要目標的話，接著應完成的任務是確定為滿足這種目標所需的信息種類和提供這些信息的可能性。1966年美國會計學會出版的《論會計基本理論》一文中，首次明確地將會計定義為一個信息系統，這對會計目標的研究，特別是為“決策有用學派”提供了理論基礎。進入20世紀70年代后，會計目標的研究引起各國會計界的普遍重視。
我國重視會計目標的研究是20世紀80年代末期以后的事。我國著名會計學家楊紀琬教授主編的1998年由中國財政經濟出版社出版的《中國現代會計手冊》一書中，在“會計基本概念釋義”部分，還未列出會計目標的概念。張為國教授在1991年出版的《會計目的與會計改革》一書的前言中寫道：“會計目的是會計實踐活動所期望達到的境地或結果。它總是具有主觀見之于客觀的特征。會計目的所明確表述的，是會計應向誰提供信息，為何提供信息，提供什么樣的信息，以及以何種方式提供這些信息。”（張為國，1991）?？梢姇嬆繕酥辽僖鞔_或回答3個方面的問題：一是會計應向誰提供信息，即誰是會計信息使用者；二是會計提供什么樣的信息，即使用者需要哪些會計信息；三是以何種方式提供這些信息，即會計如何提供這些信息。只有這3個問題得到較好的明確，才能形成較完善的會計目標理論。
研究會計目標，有利于我們學習理解發達國家現代會計觀念和現代會計理論體系，有利于推動我國會計理論建設。我國對會計職能的研究比較早也比較廣。會計職能是會計本質的具體化，是先于人們認識的客觀存在。而會計目標是會計實踐活動所期望達到的境地或結果。前者是一種客觀存在，后者是一種主觀要求。我國20世紀80年代以前，只研究會計職能而未研究會計目標。因此，研究會計目標可以將會計客觀存在的功能與會計實踐的主觀要求結合起來。再者，我國改革開放30多年，取得了世人矚目的成就，社會經濟環境也發生了巨變。在新形勢下，研究會計目標，有助于更新和豐富會計理論體系。
2.西方國家會計目標不同觀點述評
在西方國家，特別是美國在20世紀七八十年代，會計界關于會計目標，形成了兩個最流行的代表性觀點：受托責任學派和決策有用學派，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。
2.1 受托責任學派（受托責任觀）
受托責任學派認為，財務會計報表的目的是反映受托者對受托責任的履行情況，即為考評企業管理當局（受托者）管理資源的責任和績效提供有用的會計信息。按照受托責任觀，會計信息的提供主要立足于過去，以經營業績為主。
受托責任早期是用來表示中世紀莊園的管家責任，其含義也在不斷發展變化，有多種表述。一種表述是：受托責任是指管家（資源的管理者）對主人（資源的所有者）所承擔的、有效管理主人所托付資源的責任。第二種表述是：管理者有效地管理受托資源保值、增值的責任。美國會計學家井尻雄土將受托責任進一步發展，認為：“受托責任的關系可因憲法、法律、合同、組織的規則、風俗習慣、甚至口頭口約而產生?！f我們今天的社會是構建在一個巨大的受托責任網絡上，毫不過分?！?/p>
如果將受托責任作為會計學的概念理解，一般包括以下含義：①資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源；②作為資源的受托方，承擔了如實地向資源的委托方報告其受托責任的履行過程和結果的義務；③作為資源受托方的企業管理當局，還負有重要的社會責任。
受托責任必須要有明確的委托、受托關系存在。在商品經濟社會，社會資源的所有權與經營權的分離是受托責任建立的基礎。只要存在兩權分離，就存在受托責任。
受托責任學派的代表人物是美國著名會計學家井尻雄士。20世紀70年代，在《財務報告目的論文集》中收錄了理查德?M?西爾特和井尻雄士《財務報告目的的理論框架》的論文。他們認為，財務報表的目的可分為四個層次：基本目的；總目的；操作性目的；指示性目的。兩位教授認為，財務報表的目的，是確保經管責任。1982年，在哈佛大學企業管理學院組織的一次討論會上，井尻雄士代表受托責任學派與決策有用學派展開了激烈的辯論。
2.2 決策有用學派（決策有用觀）
決策有用學派認為，財務會計報告的目的就是為了向信息使用者提供對他們的決策有用的會計信息。決策有用觀，以信息使用者的決策需求為導向，會計信息的提供既立足于過去，又注重于未來。因為過去的事項是預測決策的基礎，而未來事項的預測性信息與決策最相關。
美國財務會計準則委員會1978年11月發表的《財務會計概念公告》第1號《企業編制財務報告的目的》，比較全面地描述了決策有用觀。該文件明確提出：“編制財務報告這件事本身不是目的，而是為了提供于作出企業和經濟決策有用的信息。所謂決策，就是在進行企業和經濟活動中，對于稀缺資財的各種備選用途，作出合理的選擇?！辈⑶矣幂^多的篇幅描述了環境對各種目的的影響，認為“編制財務報告的目的不是一成不變的。這些目的受財務報告所處的經濟、法律、政治和社會環境的影響。還受財務報告所能提供信息的特征和局限性的影響?！辈⑶覍Q策有用的信息概括為：“關于企業現金流動的信息和經營業績及資源變動的信息?！?/p>
決策有用觀產生的背景：①美國經濟是高度發達的商品經濟；②各種產品和勞務的生產和推銷，常常要經歷許多漫長的、連續的、錯綜復雜的過程，需要占用大量的資本，因此，資本的所有權與經營權通常是分離的；③美國的大部分生產活動是在投資者所擁有的企業里進行的，包括許多大型公司，它們在國內或跨國市場上進行購銷并籌措資金；④企業不僅從金融機構和小型的個人集團為其生產和推銷活動籌集資本，而且還通過發行權益性證券和債務性證券在社會上公開籌資；⑤在美國，生產資財一般是私人所有，而非政府所有；⑥廣泛地為管理人員、投資者以及與個別企業有利害關系的人士所使用的經濟統計和其他經濟信息，政府又是一個重要來源；⑦提供信息和使用信息的人們常常認為，獨立審計師的意見，足以提高信息的可靠性或可以置信的程度。此外，美國會計學會1966年提出的會計是一個信息系統的觀念，無疑是決策有用學派的理論基礎或思想根源。
決策有用學派的代表人物是“特魯布拉德委員會”的首領羅伯特?M?特魯布拉德，在他的領導下，1973年10月提出了題為《財務報表的目的》的研究報告，在報告中總結出12個財務報表的目的，其中目的之一就是財務報表的基本目的是提供有助于作出經濟決策的信息。
美國會計學會前會長，財務會計準則委員會概念體系項目參與者索羅門斯，也是決策有用觀的倡導者。他在與受托責任觀的辯論時明確指出，明確經管責任的最主要內容是業績評估，而業績評估旨在為決策提供依據，所以，決策和經管責任是互為關聯的會計目的。實際上，可以把會計確定經管責任的作用看作從屬于決策作用，它構成會計決策的一部分。
2.3 受托責任觀和決策有用觀的評析
從許多文獻資料不難看出，受托責任觀和決策有用觀，只不過是人們對財務報告目的的兩種不同的主觀認識，不存在根本性的對立。
兩者的相同點主要表現在兩個方面。首先，兩者產生的基礎是相同的。特別是在相同的社會經濟環境下，兩種觀點的客觀認識基礎是一致的，即市場經濟和現代企業制度的兩權分離為其基本外部環境。其次，兩種觀點對財務報告的內容結構、方法和手段并無特別不同的要求，僅僅是側重點的差別。
兩種觀點的差別，幾乎全是主觀認識造成的。其差別之一是，兩者對財務報告目的的不同理解。受托責任觀不考慮受托者如何理解、利用這些信息，去制定什么決策；決策有用觀在選擇所提供的信息時，考慮了信息使用者可能的決策。差別之二是，兩者對所提供信息的側重點不同。受托責任觀認為，最有效地反映受托責任履行情況的信息是關于經營業績的信息，財務報告應以反映經營業績及其評估為重心；決策有用觀認為，對信息使用者所要作出的決策來說，企業未來現金流量的信息是財務報告的重心，受托責任觀強調信息的“客觀性”，而決策有用觀則強調信息的“有用性”。差別之三是，兩者產生的思想淵源不同。受托責任觀的思想淵源是中世紀的委托與受托觀念；而決策有用觀的思想淵源是20世紀60年代的會計是一個信息系統的觀點。
3.我國會計目標研究述評
我國對會計目標的研究，是在發達國家的影響下展開的。我國會計界關于會計目標的論述主要有：（1）“會計目標，即會計工作的目標。會計的基本目標是資金運動過程中的各項信息?！保ㄖ靻⒚鳎?988）。（2）“財務會計的目標主要是向所有者、投資者、債權人以及社會公眾提供財務信息。我們認為，將會計目標區分為基本目標和具體目標是必要的，因為它把管理的一般性和會計管理的特殊性有機的結合起來，既反映了整個管理的要求，又反映了會計管理的特點，在理論上有助于吸收管理活動派和信息系統派的優點，建立起我國會計管理目標理論?！保?，趙德武，1990）。(3)“會計目標分為直接目的和終極目的。會計的直接目的可概括為：為投資者、債權人等會計信息使用者提供在經濟決策中有用的財務會計信息。會計終極目標與直接目標有著不可分割的聯系。認識會計的終極目標，必須與會計的本質、定義、職能等問題聯系起來?；谏鲜龇治觯瑫嫷慕K極目標是提高經濟效益。”（閻德玉，1993）。(4)“當前我國財務的主要目標，應定位在向委托人報告受托責任的履行情況上?！保ǜ鸺忆?，劉峰，1998）。(5)“綜上所述，會計的基本目標是為會計信息使用者提供決策有用的信息。會計的具體目標是：向國家、企業外部有關各方、企業內部提供有助于進行宏觀經濟管理、投資決策、信貸決策，加強內部經營管理所必需的、以財務信息為主的經濟信息。但不管其具體目標是什么，會計的最終目標都是為了提高企業的經濟效益?！保ǔ痰屡d，魏文君，2007）。
筆者認為，上述五種觀點都吸收了發達國家會計目標的研究成果，同時，都不同程度地關注了我國的國情。
4.現代會計目標重構
我國建立社會主義市場經濟體制的改革目標，決定了我國的現實社會經濟環境與美國“決策有用觀”所處的社會經濟環境有一定的共性。但是，在市場經濟發育完善程度上，在市場經濟配套要素的整合上，還存在著相當大的差距。這樣一種現實狀況，決定我們一方面要吸收“決策有用觀”和“受托責任觀”對我國適用的內容，更為重要的一方面應根據我國會計工作實際，提出有利于深化會計改革的會計目標。
基于上述分析，筆者主張，我國會計目標應分為直接目標和終極目標。會計的直接目標是為會計信息使用者提供在經濟決策中有用的會計信息。會計的終極目標是提高經濟效益，這是任何經濟管理活動的共同目標。
筆者主張這種觀點的理由：①這種觀點反映了會計目標的層次性。這種層次性是以會計目標客觀上存在多樣性為基礎的。②這種認識從不同層面整合了“信息系統論”和“管理活動論”。③這一概括涵蓋了會計工作兩項最普遍的要求。任何企業的會計工作都要進行日常會計資料的處理，定期編制財務報告，不論是持什么觀點，不論是如何理解這些信息，會計工作程序和結果是相同的，即為一種普遍要求。在市場經濟條件下，企業是以盈利為目的的經濟組織，一切管理最終都是為了提高經濟效益，會計工作是企業管理的重要內容，會計工作的目標與企業管理的目標應具有一致性。④這一觀點揭示了我國企業特別是國有企業改革的突出矛盾。提高經濟效益既是我國會計工作的普遍要求，也是我國企業存在的突出問題。⑤將提高經濟效益作為會計的終極目標，能夠與我國會計界關于會計與經濟效益關系的研究成果呼應并協調。⑥我國國有企業和國有控股企業目前還明確存在委托與受托關系，如用受托責任觀解釋其會計目標是具有針對性的。但是，將提高經濟效益作為終極目標，一不否認所有者委托與經營管理者受托的關系，二不淡化受托責任的履行，而是強化了受托責任的核心：經濟效益。
參考文獻
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2、會計本質起點論。會計本質起點論認為，本質是決定1事物區別另1事物的根本屬性。會計本質是由會計的內在矛盾構成，是會計這1事物比較深刻的1貫的和穩定的方面，它從整體上規定會計的性能和發展方向。會計本質也是確定和解釋其他會計概念的依據，會計研究首先應解決會計本質問題。這1觀點從20世紀50年代就開始風靡我國，并在會計研究實踐中得到廣泛應用。目前存在于我國會計理論界的對會計本質的3種認識“會計信息系統論”、“會計管理活動論”和“會計控制論”就是其長期研究的結果。
3、會計環境起點論。會計環境系指與會計產生、發展密切相關，并決定著會計思想、會計組織、會計法制、會計理論、會計方法、會計工作水平，以及與會計密切相關的審計、財務的客觀歷史條件及其特殊情況。會計環境起點論認為，會計的歷史發展始終受環境的影響與支配，會計環境不僅是會計研究的必經之地及深入展開研究之依據，而且是探明會計原理、本質及規律的出發點。會計環境決定會計本質、會計目標、會計對象及會計職能等，它具有高度的概括性。
4、會計目標起點論。會計目標是會計實踐活動所期望達到的境地。會計目標起點論起源于20世紀60年代后期，由于電子計算機在會計中的廣泛應用，在會計信息系統論基礎上，以會計目標作為會計理論邏輯起點的思路深入人心并占據西方會計理論的主導地位。會計目標起點論認為，會計作為1個信息系統，應首先明確目標，再在此基礎上推導出會計信息質量特征、會計確認、計量，指導會計實務。
2、會計理論研究的邏輯起點應具備的特征
1、惟1性。會計理論研究的邏輯起點只有1個，而且只能是1個。進行會計研究工作需要有1個切入點，即邏輯起點。從這點出發，研究會計的其他相關問題，達到對會計的深入認識，形成會計理論，進而指導會計實踐，并構建會計理論體系。同時，只有從這個邏輯起點出發，才能減少研究的盲目性，達到對會計的本質性認識。
2、穩定性。所謂穩定性，是指會計理論研究的邏輯起點貫穿于會計理論研究的始終，不因時間、地點、條件的改變而改變。會計的實踐活動，會隨著時代、社會、經濟等的發展而變化，從而使得會計在各個不同的歷史時期、同1時期各個不同的客觀環境和條件下，有著不同的表現形式，呈現出發展性、復雜性和變化性。但會計作為1門獨立的學科，有其內在的穩定性和規定性。這就決定了作為會計理論研究的邏輯起點也必然具有穩定性的特征，不因時代、實踐和環境的變化而變化，表現出歷史的穩定性。3、普遍性。這里所講的普遍性，是指會計理論研究的邏輯起點理應成為而且應當是所有會計學分支的邏輯起點，不能僅僅適用于財務會計范疇。從這個意義上講，也可把這1特征稱為統1性。從最初的結繩記事和繪圖記事等會計學科的萌芽狀態，到單式記賬法的產生、復式記賬法的出現，會計基本上是履行反映和監督的職能。這時的會計學科以財務會計為主。后來，隨著生產力水平的提高、經濟的發展、管理的需要以及人們越來越重視會計等原因，成本會計、管理會計、財務管理以及審計學等學科才相繼獨立成科。目前，會計學科又包含了1些新的分支，如國際會計、通貨膨脹會計、社會責任會計、人力資源會計、環境會計等。因此，會計理論研究的邏輯起點就不能僅是財務會計的邏輯起點，它應該成為整個會計學科體系的邏輯起點。
3、會計環境與會計本質相結合共同作為會計理論研究起點的合理性
前面對會計理論的邏輯起點11作了介紹和評價，筆者也提出1種新的觀點，即把會計環境與會計本質相結合，取長補短，綜合考慮，作為會計理論的研究起點。下面來談談理由。
在特定歷史條件下，會計環境1般是相對穩定的，因此對會計環境理論的認識也是有局限的，如果用系統、歷史和發展的觀點來研究會計理論，會計環境必然是會計理論研究的首要因素之1。環境變了，則導致對會計其他領域認識的變化。把會計環境作為會計理論研究起點的1個突出優點，表現在理論的前后1貫性和邏輯1致性上，因為考慮了會計環境的因素，把會計環境視為內生變量則減少了理論的不確定性，研究的結果更為穩定，也更符合人們對會計理論內涵的界定。
把會計環境和會計本質作為研究起點，更能解釋環境變化所帶來的1系列會計理論創新問題。因此，將會計環境納入會計理論研究的動態過程中，結合對會計本質的認識，就可構建1個分層面的會計理論體系，這樣的會計理論體系才能滿足會計理論本身發展和指導會計實踐的要求，使理論具有前后1貫性和邏輯上的1致性。
【參考文獻】
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邏輯起點，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它能推動實踐和理論研究的發展，具有結構的張力的推衍的能力。它對該學科其它理論要素的建立和發展，以及整個理論體系的構建起著決定性作用。而作為會計理論體系構建的邏輯的起點應該具備的條件是：（1）邏輯起點必須具有可知性；（2）邏輯起點必須能夠聯系會計理論與會計實踐；（3）邏輯起點必須能夠連接會計系統和會計環境；（4）邏輯起點能夠推理論證其他理論范疇。
文獻回顧
會計理論體系的邏輯起點的理論是會計界在現代會計理論體系問題上討論最多、爭議比較大的熱點和難點，存在諸多觀點，至今未達成共識。主要觀點有以下幾種：會計假設起點論、會計目標起點論、會計本質起點論、會計對象起點論、會計職能起點論、會計目的起點論、會計動因起點論、會計環境起點論、會計環境與會計目標相結合起點論。
（一）會計假設起點論
它認為會計研究只有以會計假設為起點，現代會計理論體系才具有邏輯嚴密性和客觀性，會計實務才能在一定的規范下得以展開。其邏輯體系是會計假設、會計原則、會計程度、會計方法、會計要素、財務報告。至今比較統一的會計假設是會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設及貨幣計量假設。
張昌仁提出，會計假設是以大量會計事實和慣例為基礎所做出的合理推斷，是規范會計理論研究的出發點和基礎。會計假設盡管在現代會計理論體系占有十分重要的地位，是現代會計理論體系的前提條件和制約因素。而丁庭選認為：會計假設并不是最本源的范疇，同會計假設不能自然而然地推導出所有的會計準則；以此為邏輯起點，現代會計理論體系，其內部缺乏嚴格的邏輯關系，并不能構成一個邏輯嚴密、內容完整的理論框架體系。會計假設不能作為現代會計的邏輯出發點，而只能作為前提概念。從70年代開始，西方會計理論的研究起點開始轉向會計目標。
（二）會計目標起點論
會計目標是會計所要達到的境地。在美國會計學會制定的《基本會計理論說明書》中列出了四大會計目標：（1）對有限資源使用作出決策，包括識別重要的決策領域，并確定目標方向；（2）有效地管理的控制資源；（3）記錄與報告資源的受托責任；（4）有利于履行社會職能和社會控制。其邏輯體系是會計目標、會計假設、會計要素、會計準則、會計實務。我國從80年代以來就開始對會計目標起點論進行了廣泛的討論。我國也有一些學者認為，以會計目標為出發點也有一定的不足，有很大的主觀性，目標是一種假定，目前無法加以證實，缺乏客觀依據。也有這樣的問題：是針對現代財務會計理論體系而提出的，而現代財務會計理論體系不一定適用于整個現代會計理論體系的邏輯起點。王海龍、寧玉臣指出，西方目標起點論是信息系統理論體系，強調財務會計報告的目標是提供對業務和經濟決策有用的信息，旨在建立以公認會計原則為核心的會計理論體系；而現階段我國會計目標起點論可以說是經濟效益理論體系，把提高經濟效益和社會效益作為會計目標。
（三）會計本質起點論
該觀點認為：會計本質對其他會計理論要素的建立和發展以及整個現代會計理論體系的構造起著決定性的作用。其邏輯關系是會計性質、職能和目標、會計假設和會計原則、會計方法體系等。張兆國主張以會計本質為會計理論體系的邏輯起點的。他認為，在會計學上，會計理論研究所提示的最終成果，是關于會計實踐的根本性質，即會計本質。這一觀點從20世紀50年代流行我國，并在會計研究實踐中得到了廣泛運用。持反對意見的學者認為：這種觀點的提出是建立在對我國會計實踐研究的基礎上，不是建立在對西方會計理論借鑒的基礎上；會計本質只是會計理論的研究前提，而不是研究的起點。會計本質是脫離會計實踐的，更談不上反映會計實踐的需求同時作用于會計實踐。
（四）會計對象起點論
會計對象是會計的客體，是會計反映的控制內容。李映照、陳妮娜認為：會計對象是會計理論要素中最本源的抽象范疇，它來自客觀環境，反映于會計系統中，決定了現代會計理論體系的內容，是推理論證其他抽象范疇的基礎。勞秦漢指出，理論體系是研究對象自身邏輯的科學反映，因而會計對象（價值）質的特征（時空性）和量的特性決定著所有的會計理論，是構成會計理論體系最本源的范疇。而吳聯生否認將會計對象作為邏輯起點，他認為會計對象作為聯結會計理論與會計實踐的紐帶，其高度的抽象性無法在實務上給予具體、清楚地反映。與此同時，吳水澎指出，會計對象到底要分成幾個會計要素才適當，這要受制于會計目標，服從于會計信息使用者的需要。因此，我們可以看出：不是會計對象決定會計目標，而是會計要素是受制于與會計目標的，不同的會計目標會產生不同的會計要素，會計對象不是“起點式”的會計理論范疇，不能作為財務會計概念框架的邏輯起點。
（五）會計環境起點論
環境是指周圍的條件，環境決定一切，世界上的事物都是由時間、地點等環境所決定的。無論會計本質、會計對象還是會計目標，都是一定的社會政治、經濟、文化、教育環境下，人們對會計現象的一種認識，有什么樣的會計環境，就必然有什么樣的會計理論。謝德仁在認為，會計環境是會計內環境與會計外環境有機的總和。會計內環境決定了會計的本質，從而決定了會計的職能，進一步決定著會計程序與方法；會計外環境決定了會計目標，從而決定了會計信息質量特征，進一步影響著會計程序與方法。因此，會計本質、職能與會計目標，最終統一在人類社會生產實踐活動中，統一在特定時空條件下。也有學者認為會計環境本身并不屬于會計理論體系，因為環境是面對整個社會系統而言的，對會計系統并沒有特殊的針對性。會計環境不能將自身與會計系統結合起來，更不能聯系會計實踐與會計理論，也無法推導出其他理論范疇。因此，會計環境雖然對會計系統非常重要，但并不能將其作為邏輯起點研究和構建會計準則理論框架，只能說它是會計概念框架的背景。
（六）雙起點理論，是許多學者在研究單一要素邏輯起點中得不到較為滿意的答案時，轉而創新性的提出雙起點論。主要有：（1）會計基本假設與會計目標。蘇新龍認為，環境對會計的影響主要在兩個方面：從客觀上來看，環境對會計理論與方法的影響表現在對會計的基本假設上；從主觀上看環境對會計的影響表現在信息使用者對會計的要求，即會計目標。因此，會計的起點理論應是會計基本假設與會計目標。（2）會計環境與會計目標。楊月梅認為，會計環境與會計目標相結合作為會計理論的邏輯起點，不僅是必要的，而且也是可行的。（3）會計環境與會計本質。李先富認為，把會計環境和會計本質作為研究起點，更能解釋環境變化所帶來的一系列會計理論創新問題。（4）會計環境與會計動因。牛彥秀認為，會計環境和會計動因反映會計實踐活動的內容，為會計理論體系的邏輯起點。但不少學者反對雙起點論，認為這種觀點違背了人類認識論的科學性中包含的（邏輯起點的單一性和初始性）。潘立生、姚祿仕指出，多重會計核心理論不可取，會計核心理論只能有一項，只有這樣才能保證會計理論體系邏輯一致性，會計準則制定及評價更為明確可行，確保會計政策選擇標準的一貫性。
通過上述文獻回顧，我們可以看出：會計假設起點論和會計目標起點論是西文在研究財務現代會計理論體系時提出的，并最終以會計目標起點論為西方流行觀點。會計本質起點論、會計對象起點論是我國會計界的首創，而會計環境起點論、雙邏輯起點論以至多起點論是中外觀點結合的產物。
結論
東財會計學院的牛彥秀在《論會計理論體系的邏輯起點》一文中，將會計理論體系分為純理論范疇和應用范疇兩方面。會計本質位于理論范疇的最高層次，會計目標則為應用范疇的最高層次。
借用此會計理論，筆者認為我國與西方從會計邏輯起點的分析角度看，西方注重會計假設、會計目標邏輯起點；而中國則更多的關注會計本質、會計對象，甚至雙邏輯起點的研究。筆者認為這與中西方邏輯思維有著必然的聯系。
科學的邏輯起點的確定有兩種形式，一種是以包含復雜整體的一切矛盾胚芽的細胞形態作為邏輯起點，即以構成認識對象最簡單的元素作為出發點；另一種是以理論體系的最基本命題作為邏輯起點，作為邏輯起點的基本命題決定、影響其他命題和結論的產生與發展。如果說會計本質、會計對象是構成會計認識對象最簡單的元素之一，則會計假設、會計目標是會計理論的兩個基本命題。中國傳統思維是前一種邏輯起點形式居多，而西方邏輯思維主要是以理論體系中最基本命題作為邏輯起點形式。
中圖分類號：F230.9 文獻標識碼：B文章編號：1009-9166（2011）008(C)-0185-02
會計目標是在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果。從本質上看，會計目標是人們在對會計本質認識的基礎上，以主觀要求的形式提出來的客觀存在的范疇，其描述的核心問題是“會計應該為誰提供什么樣的信息”，具有主觀見之于客觀的特征。改革開放以來，關于會計目標的研究一直是我國會計理論界的熱點問題之一。實際上，會計作為提供財務信息為主的經濟管理活動，無論是營利組織還是非營利組織都存在會計目標問題，而作為營利組織在不同發展階段的會計目標也可能有所不同。
一、中西方關于會計目標理論的主要觀點
西方對會計目標問題的探討主要始于二十世紀三四十年代，后來形成了兩個代表性的流派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為，會計目標就是向資源的提供者報告資源的受托管理情況。以歷史客觀的信息為主，比較注重會計信息的可靠性。決策有用學派認為，會計目標在于向信息使用者提供有助于合理決策的信息。比較注重會計信息的相關性。
我國對會計目標問題的研究主要始于二十世紀八十年代，后來這一問題逐漸得到會計界的重視，以會計目標命題的論文經常見諸重要的會計刊物。其中圍繞這一問題爭論最多的是我國到底應該采用哪一種會計目標理論，是受托責任觀還是決策有用觀、是可靠性為主還是相關性為主。目前居于主流觀點的是以可靠性為主，兼顧相關性。
二、我國會計環境面臨的形勢
1、國有經濟在社會經濟中占主導地位
現階段我國微觀經濟組織的主體仍然是國有及國有控股企業．而國有企業大多由國家獨資經營；國有控股企業又多數是國家一股獨大，在建立現代企業制度時，所有權與經營權的分離并非通過資本市場，而是采取委托人(國家授權的國有資產投資機構)與受托人(企業經營者)直接接觸的形式進行。
2、現代企業制度尚未全面建立
我國目前的股份制企業基本上是由國有企業改組而來，且股份有限公司只占一小部分，多數是以有限責任公司形式組建的；而在改制后的企業中，有許多尚未建立起完善的公司治理結構，董事會、監事會形同虛設以及“內部人控制”等并非個別現象。就目前的多數公司而言，實際上還是換湯不換藥，并不完全符合現代企業制度的要求。
3、資本市場既不發達也不規范
我國的上市公司只占大中型企業總數的極少部分，就這些上市公司而言，國有股一般占其股本總數的一半以上，且不參與流通，嚴格說來，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更為重要的是，由社會主義的經濟性質所決定．國家必須保證對關系國計民生的企業行使控制權，不允許占國民經濟主導地位的國有企業的資本過于分散。因此，在較長一段時間內，我國資本市場在社會資源的配置中并不能占據主導地位。
當前我國的經濟環境比較特殊，雖然已經成立了800多家上市公司，但絕大多數是國有控股公司，而國有股不上市流通；資本市場還很不完善，多數投資者進入市場并不是真正地為了投資，而是為了投機。這種特殊的經濟環境給我國會計目標的研究帶來了一定困難，因此，應注重研究方法的科學性．只有運用科學的方法，遵循實踐論、認識論、系統論的基本原理，把邏輯思維與實證研究結合起來，才能建立合理的目標理論。
三、定位我國會計目標應該把握的重要原則
根據我國會計信息使用者及其對會計信息的需求，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大，因此，必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用的會計信息的需求。
首先，注意與我國的會計環境相吻合，實事求是地制定會計目標．并盡量滿足各方面會計信息使用者的需求。
第二，注意與國際慣例接軌，盡量按照國際慣例描述我國的會計目標。
第三，注意考慮會計目標的前瞻性。理論研究的眼光應該是長遠的，應該在滿足當前需求的前提下，考慮可以預見的未來對它的需求，否則，理論就會變得很狹隘。
第四，注意考慮定位后的會計目標對其他會計理論定位的影響，并切實保證這種影響不會與相關的環境因素產生新的沖突。
四、適合我國現階段的會計目標選擇
根據上述對我國會計目標應該把握的重要原則分析，目前我國的會計目標總體應該定位在為管理型投資人提供真實可靠的經管責任會計信息，但由于我國證券市場上還有一部分職業投資者，而且隨著上市公司投資者結構的不斷變化，這部分比例會逐漸加大．因此，我們必須考慮未來潛在的職業投資人對決策有用會計信息的需求。
對于會計目標，我們不能單純的接受某種單獨觀點或某幾種觀點的簡單融合，我國的會計目標可以通過前提性目標、基本目標和具體的目標來表述：
前提性目標――如實反映企業財務狀況、經營業績和現金流量。
基本目標――輔助實現管理，基本目標是不因歷史環境的變化而變化的目標。
具體目標――具體目標可分通過以下三個層次來表述：
第一層次：會計應該提供有助于各類會計信息需求者進行各種決策時所需要的會計信息，包括管理型投資人(如國資委)、職業投資人、企業經營者、貸款人、政府、公眾等。
第二層次：根據我國的會計環境，目前企業應主要為管理型投資人提供真實可靠的財務會計信息。從相當長的一個歷史時期來看，為管理型投資人提供真實可靠的會計信息基本上可以滿足我國各類信息使用者對會計信息的需求。
第三層次：隨著會計環境的變化，在制度允許的范圍內，企業可以適當提供對職業投資者投資決策有用的會計信息。對于上市公司，主要應該提供企業經管責任信息，同時在條件具備和制度允許的范圍內，適當提供對大眾投資者決策有用的會計信息；對于非上市公司主要提供企業的經管責任信息。
會計準則的國際趨同是大勢所趨，我國的新準則已在實質上與國際趨同。會計目標是準則制定的指導方向，隨著我國資本市場的成熟與完善，越來越多的投資者、債權人及其他利益相關者出于對自身利益的維護，希望通過財務報告了解企業的經營狀況，預測企業未來的現金流量，需要企業提供更多與決策相關的信息，此時，會計目標的決策有用性將占據主導地位，受托責任的履行情況將包括在決策有用性中。所以說，當前會計目標的定位是與我國的市場經濟環境相適應的，但隨著我國市場經濟與國際接軌，會計目標也將隨之與國際會計準則的目標相一致，即最終以決策有用觀作為我國準則的會計目標。
作者單位：哈綏高速公路管理處
參考文獻：
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