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二、如何看書與做題
考注冊會計師要有很強的自我調節能力，調節好家庭工作等方面的問題，合理安排好時間進行學習，最重要的就是要調整好心態。
1.開始復習的時間
考注會要理解記憶的東西太多，所以應提早著手計劃準備，最好從12月份就開始。因為我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時間來應付考試，只有充分利用夜晚及周末時間，早下手早準備。在這一點上我主張溪水長流，不主張最后2-3個月才突擊看書。
2.教材及輔導書
注會考試對考生基礎知識的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應提前關注來年教材是否會有重大變化，先看教材變化不大的那本；因為新教材一般在考前5個月左右的時間才下來，時間太倉促。等新書下來時，一定要購買新教材，隨即進行新舊對比，凡不一樣的地方就用紅筆做個標記，這樣看書的時候自然就有了重點。對每年教材變化的地方一定要特別留意。對教材新增內容，幾乎每次都是作為重點來考的，甚至有時會占到40%。說到輔導書，一定要精不要多。可以說我的注會能通過一半多取決于輕松過關系列，所以北大東奧出的輕松過關系列是一定要買的。至于是否報培訓班需要因人而異。報培訓班只是一個輔助的手段，個人的自覺和勤奮才是關鍵。
3.看書與做題的方法
要想熟練地掌握教材內容，書至少要看三遍以上，如果時間不夠的話也要保證重點部分看三遍以上。同時可兩本書交叉結合著看效果會比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關概念和內容，使心中有一個整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細節，梳理各章節間的聯系，總結相關知識點。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習題（如輕松過關里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點知識，查漏補缺。這個時候應該把教材再通讀一下，著重關注書中劃紅線的部分。同時將以前做過的題中出錯的地方瀏覽一遍，因為出錯的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強化一下對考試會有幫助的。在考前的1-2個月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個月，新的計算題和綜合題就不要做了，有針對性地對一些知識點進行強化記憶便可。
三、注冊會計師考試時技巧
1.保持正確的應考心態。
考試時心態要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點壓力，要正確把握一個“度”的問題。
2.卷子發下來后不要忙著答題，先填涂自己的應考信息，然后逐一仔細核對，再看看題量及題型，合理安排時間，穩定一下情緒。
3.考試時，要先易后難，不會的做出標記。
最后如果有時間的話，再解答。如時間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運。
4.客觀題應爭取在35分鐘左右答完。
而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細核對一遍填涂信息。
5.做計算綜合題時，注意一定要把握好時間，調整解題速度。
做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡單的。并且做題時要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會做的或很復雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費時間。在考試時間所剩不多時，不要慌張，應沉著、冷靜，盡量將會做的題做完。
二、事務所規模與市場競爭能力
事務所規模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據波特的競爭戰略，差異化和低成本是企業提升自身競爭優勢的兩種戰略手段。隨著國內會計師事務所與國際“四大”事務所在國內市場的直接競爭、人員流動和經驗傳播，國內事務所和國際“四大”所在產品差異化方面的區別越來越小，國際“四大”事務所已經沒有太多的競爭優勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本優勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經營效率視角，運用數據包絡分析（DEA）對事務所的投入產出進行更加嚴謹的研究。從現有文獻來看，目前國內事務所與國際“四大”事務所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發現大部分國內所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發現國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內事務所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發現國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內事務所的規模已經超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內會計師事務所的經營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。從經營效率的基本概念來看，經營效率是由投入和產出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規模只是提高了事務所投入要素的數量，未能改變事務所投入要素的質量，特別是通過簡單的合并方式實現的規模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規模無法保證事務所經營效率的提升。要想提升經營效率，只能是在增強事務所投入數量和質量的前提下，盡可能提升事務所產出的數量和質量。要想實現該目標，只能從做強戰略入手。
三、事務所做強戰略的思考
目前我國事務所做大做強戰略似乎只是突出了做大規模，忽略了做強戰略的實施。根據前述分析，單純做大事務所規模，無法保證事務所提供高質量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰略需要思考的問題。根據“強”的定義，“強”是一個相比較而產生的概念，因此，要想實施事務所做強戰略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務的質量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現代企業中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方決策的準確度。如果審計質量存在問題，委托方根據已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業的信任程度降低，行業賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質量為導向，是保證事務所正確健康發展的必要條件。第二，事務所內部治理水平要強，這是提升事務所審計質量和經營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協就成立了事務所內部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內部質量控制、質量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內容。相關的研究（Deumes等，2012）也發現，披露的內部治理水平越高的會計師事務所，其審計質量也越高，充分表明事務所內部治理對提供高質量審計的保證作用。同時，內部治理水平的提升能夠理順商業利益和審計質量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內部的利益沖突，增強項目組內部員工的團隊意識，進而提升事務所的經營效率。因此，內部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。第三，事務所經營效率要強，這是事務所作為企業本身的利潤最大化目標所決定的。經營效率是投入和產出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執業水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執行者，其執業水平是經營效率的決定因素，通過行業準入門檻的提升、資格考試的改革、后續教育培訓、行業經驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執業水平，可以大幅度提升會計師事務所的經營效率。其次，不斷優化會計師事務所的審計業務流程。從現有數據比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內部高效率的審計業務流程。國際“四大”事務所通過不斷優化審計業務流程，使得項目組內部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經營效率。第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證事務所提升審計質量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產，為了持續提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質量的審計服務；同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。
隨著經營權與管理權的漸漸分離，企業的所有人將其企業交由經理人來管理經營，所有人則對經理人的經營業績進行評價和考核，而所有人獲得關于企業財務狀況和經營成果的主要手段則是看其財務報表。因此所有人必須聘請會計師來審計其企業或公司的財務報表，以斷定其是否真實可靠。按照JensenandMeckling的產權理論和理論的觀點，審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的人的成本所付出的一種監督成本。前幾年發生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實業、銀廣夏、大慶聯誼等惡性造假事件，引發了一系列有關關注冊會計師的審計獨立性受到影響、喪失職業道德的探討。
一、被審計單位直接委托事務所審計是造成注冊會計師審計獨立性受到影響的外在原因
目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務所來對其經營成果、財務狀況進行審計的。原本是企業的所有人基于了解自己企業的業績的需要而對其審計，因此應由企業所有人來委托事務所對自己的企業進行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務所進行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業的經理人來決定委托誰來審計自己經營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務所、以及支付事務所審計的費用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨立性造成了很大影響，表現在：
1.事務所在經濟利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務所來進行審計，由于其在審計業務這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨立性受到影響，如果其堅持保持獨立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨立性的成本時，很可能會選擇前者。
2.事務所之間容易形成惡性競爭，注冊會計師的審計獨立性受到影響?，F在的大小事務所存在的不少，由于其都屬于審計業務這個交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變的復雜，審計機構和專業人員可能用不正當的手段爭取爭取客戶，在獨立性方面做出讓步。
二、注冊會計師行業自身的缺陷是導致其獨立性受到影響的內在原因
對于我國的注冊會計師行業，其自身行業存在一些缺陷，是其獨立性受到影響的內在因素。
1.注冊會計師自身的素質不高。大多數注冊會計師對其一貫所審計的行業較熟，但往往換一行業則不熟悉，在業務上不熟練，造成很多該發現的問題沒有發現。比如近幾年基金公司發展的比較迅速，很多注冊會計師在對其進行審計時，由于對該行業不清楚，造成審計成了走走形式，沒有認真仔細的核實其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會計師在發現被審計單位的差錯后，面對被審計單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發現而受懲處的幾率很小，因此“權衡利弊”，也會在獨立性方面做出讓步。
2.事務所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵措施不夠，無法留住優秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內的事務所沖擊甚大，使國內的事務所的發展空間受到了限制。國內的很多事務所，會計師在其工作時間一般都不長，工作1年～2年便會跳槽到企業或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵措施不當，而且長時間的無報酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會計師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨立審計準則被當作行業規范，出現的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業知識和較準確的職業判斷，因此很多法官都很難判決，專業性質的法官更是少之又少，因此對于會計師造假的懲處方面的法律便難以落實，使其成了表面文章。
4.監管體制沒有力度，注冊會計師舞弊被查處的風險較低。目前，注冊會計師法尚不完善，行業自律監管力不從心。對注冊會計師而言，其被查處的風險比較低，造假被發現而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨立性方面做出讓步。
三、對影響會計師獨立性的因素的改進措施
1.注冊會計師自覺提高自身的能力。注冊會計師應該完善自己的綜合素質，在各個行業都要了解其業務流程。在審計業務之前，提前參加培訓，關注被審計單位所在行業的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計則容易的多，而且也比較容易發現問題。
2.事務所完善其對員工的激勵措施。目前，我國在向國際趨同，會計準則和審計準則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應借鑒國外的好的經驗。在事務所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個事務所在待遇方面應加強對員工的激勵。很多優秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進軍，這在另一方面也阻礙了國內的所的發展。國內的很多所出現了員工免費加班的情況，這樣的待遇想留住優秀人才很難，而且注冊會計師在面對被審計單位的經濟利益時，作出讓步也可想而知。
3.完善相關專業方面的法律制度。依法治理行業執業環境，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。
4.確認協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立完善的監管體系，加大事務所和會計師違規被查處的風險，也就是加大其違規成本，使其違規成本大于其即得利益，增加注冊會計師違規的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨立性。
5.逐漸改變審計委托模式。由現在的被審計單位委托事務所審計改為有證監會來公開招標聘請事務所來對被審計單位進行審計，各個地方可以設立審計委員會，其對證監會負責。由證監會向被審計單位收取審計費用，避免事務所與被審計單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會計師的審計獨立性。
總之，對于影響會計師的審計獨立性的因素，要從外在的影響和注冊會計師的自身加強兩個方面來避免，改變我國現在注冊會計師審計獨立性受到影響的現狀。
參考文獻：
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1.風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差。
風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。
2．電算化審計的研究開發相時滯后。
目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。
3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。
市場經濟的原則是“公平、公開、公正，要求經濟信息高度透明，各交易主體進行誠信交易。注冊會計師作為市場經濟中的中介組織服務者，其中一個主要角色是經濟信息正確性的鑒證者，即通過審計鑒證增強經濟信息的可靠性和可信賴性，既然是為促進信用交易、維護市場的信用關系服務，其自身就必須誠實守信，行為必須公正，否則作為經濟信息可靠性的鑒證者就沒有存在的意義。近年來國內有“銀廣廈、國外有“安然等財務欺詐事件，涉案的中天勤會計師事務所和安達信會計師事務所均難脫干系，整個注冊會計師行業的公信力下降，出現了信任危機。提高誠信度和公信力，是目前我國注冊會計師行業建設的關鍵。
一、信用評級在注冊會計師行業運用的必要性
信用評級是對信用市場上的借款人按期足額支付債務本金與利息的能力與意愿的相對風險的判斷，并將這種對風險判斷的結果按風險相對大小分為若干類，每一類別用一個符號表示。其主要作用是通過一套簡單的符號系統提供相對信用風險的客觀、獨立的意見。后來信用評級的領域擴展，對象包括有價證券以及各種機構和公司?，F在我國的信用評級主要用于金融機構。
推進行業的誠信建設目前在注冊會計師業界已達成共識，其中上海、深圳等地注冊會計師協會建立了注冊會計師行業信用檔案管理制度。筆者認為在此基礎上可借鑒商業銀行信用評級方法，建立注冊會計師行業的道德信用評級制度，這是誠信建設進一步發展的要求。
1．實行信用評級并定期公布制度，可以加強社會輿論對注冊會計師行業的監督信用評級由非注冊會計師行業內的機構進行，并定期在媒體上公示，客戶和公眾可定期了解事務所的信用狀況，并可據此進行選擇。這種定期曝光可加強社會輿論對注冊會計師行業的監督，促使注冊會計師行業充分認識到誠信的重要性，強化行業誠信意識和誠信水平。
2．信用評級公布的符號簡單，便于客戶及社會公眾了解目前開始采用的信用檔案，應該是誠信建設的部分內容，但由于內容較多，缺乏綜合評價指標，而且調查具有一定難度，一般社會公眾較難了解。信用評級公布的符號簡單，可以為客戶和公眾提供一種通俗易懂的專家意見，如以A、B、C、D分別表示不同的信用等級，便于客戶及社會公眾了解事務所的信用狀況。
3．信用評級有利于我國會計師事務所的品牌建設，建立我們自己的名牌，是目前我國會計師事務所發展的目標之一。樹立事務所品牌意識，本身就意味著要堅持誠信，因為只有通過誠信才能建立并持久地保護好事務所的品牌。采用信用評級并定期公布制度，將會在客戶和社會公眾中有較大影響，促使會計師事務所更注重自己的誠信形象，注重長期利益；引導社會公眾和客戶關注、選擇評級好的事務所，注重事務所品牌，從而營造行業誠信建設的良好氛圍。
二、信用評級方法在注冊會計師行業的運用
評定信用等級一般是設置指標體系、確定權重分值，測定量值順序，評定信用等級。
1．評價指標
由于我國信用評級制度目前主要在商業銀行運用，因此我們首先應根據注冊會計師行業的實際情況，建立一個適合注冊會計師行業的信用評價指標體系。
商業銀行信用評定主要針對貸款者，目的是保證貸款資金的安全性，因此更注重考察貸款者的償債能力；注冊會計師行業的信用評定主要針對會計師事務所，目的是保證審計質量，避免道德風險造成的審計失敗，應主要考察影響注冊會計師獨立性的因素。根據我國注冊會計師行業的特點并參考外國企業信用等級評定參數，我國會計師事務所的信用評價指標應包括：
(1)人員素質包括合伙人素質、注冊會計師素質。作為中介服務類的組織，人是關鍵因素。合伙人作為會計師事務所的領導者，其是否誠實正直、是否具備管理能力，對事務所有極大影響。注冊會計師是主要執業者，其品德和職業能力對審計項目的質量有直接關系。
(2)財務質量包括財務結構、獲利能力和經營效能，經濟實力和財務狀況是會計師事務所是否謀取利益的潛在因素。從動機分析，財務狀況差的事務所為改變財務狀況、獲取經濟利益而喪失獨立性的可能性更大一些。因此也應對這類指標進行分析。
(3)客戶關系和近三年主要客戶關系包括：人際關系、經濟利益、審計收入占全部收入的比例，為客戶服務的年限、聘用機構等，這些都和注冊會計師的獨立性有關。
(4)事務所規模包括組織形式、擁有資格和注冊會計師的數量、行業中地位、市場份額、業務多樣化，規模與審計質量相關。
(5)信譽狀況包括年檢情況、以往受罰紀錄、訴訟敗訴、納稅情況，此類指標反映以往會計師事務所的信用記錄。
獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（BeauchampandBowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。
（一）直接經濟利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
（二）間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
（三）與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grandfatheredloans）和“其他允許的貸款（OtherPermittedloans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。
3、物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、前任從業者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。
二、行為約束與核心價值
根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。
（一）行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（ArthurLevitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價還價，“五大”會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協?！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
（二）核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》雜志上發表的論文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》對此作了進一步的解釋：獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interestthreats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－reviewthreats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacythreats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarityortrustthreats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidationthreats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎?！坝械淖詴嫀煶垂桑械氖聞账愠邪⑹杖敕殖桑芽蛻簟徲嬍杖氚o個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經濟利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。
獨立審計產生于工業革命時代。那時，財產所有者對財產經營者最關心的是其真實性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。以下就是注冊會計師的審計目標。
在19世紀末和20世紀初，隨著資本主義經濟的發展和企業規模的日益擴大，會計業務也日趨復雜，此時，審計對象已由會計賬目擴大到資產負債表，審計的主要目標是通過對資產負債表數據的審查，判斷企業的財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發展到公證性。
進入20世紀30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現及廣大投資者對投資收益情況的關心，整個社會注意力轉而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經濟危機，從客觀上促使企業利益相關者從僅僅關心企業財務狀況，轉變到更加關心企業盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標是判定被審單位一定時期內的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經營業績，以確定會計報表的可信性。
20世紀中葉以后，資本主義從自由競爭發展到壟斷階段，各經濟發達國家通過各種渠道推動本國的企業向海外拓展，跨國公司得到空前發展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復雜。激烈的市場競爭，使審計目標也從原來的僅限于驗證企業財務報表的公允性擴展到內部控制、經營決策、職能分工、企業素質、工作效率、經營效益等方面。因此，經營審計、管理審計、績效審計等便從傳統審計中分離出來，評價企業工作的經濟性、效率性、效果性成為獨立審計工作的主要目標。
經濟的發展，市場競爭日趨激烈，企業為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業所關心的問題，企業迫切需要事務所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經濟增長方式，調整經濟結構，加強經營管理，提高經濟效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業想要解決的問題進行工作。這也是企業對社會審計缺乏內在需求的原因之一，應引起事務所的足夠重視。注冊會計師應牢記，客戶是上帝，企業的需求就是注冊會計師的審計目標。
注冊會計師審計的個體職業行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的?！肮嚼碚摗钡年P鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發
揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
一、影響注冊會計師審計獨立性的會計師事務所及注冊會計師內部因素
（一）會計師事務所方面的影響。
1.審計委托關系。民間審計是所有權與經營權相分離的產物。如果說所有者和經營者形成第一委托關系的話，那么所有者與注冊會計師構成第二委托關系。注冊會計師和經營者共同處于人的位置，因而容易產生共謀。除有共謀的可能之外，我國的審計委托關系還存在失衡。根據我國的審計準則，審計業務的委托人是股份公司股東大會或有限責任公司董事會，但實際上存在兩種情況：一是我國公司法人治理結構不健全，使得財產經營者取代了財產所有者，審計實際委托人變為公司董事會甚至管理者；二是我國上市公司內部人控制現象嚴重。我國上市公司前五大股東的股權集中度的均值為58．9％，遠高于國際平均水平。另一項表明，我國每家上市公司平均擁有外部董事僅3．2人，平均內部人控制度為67％，內部人控制度超過50％的占樣本總數的78％。這些足以證明，我國上市公司存在著嚴重的內部人控制現象，經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，使選聘制度失去意義。
另外，我國現行的民間審計收費制度是由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費，從而導致會計師事務所在經濟上缺乏獨立性，對被審計單位形成經濟依賴。從自身經濟利益考慮，會計師事務所與注冊會計師完全可能為上市公司提供其所需要的報告。
2.非審計服務對獨立性的影響。提供審計服務一直都是注冊會計師的主要業務，競爭也最為激烈，可是近幾年該服務的邊際利潤和所占收入的比例卻不斷下滑。與此形成鮮明對比的是，會計師事務所從非審計服務中取得的收入和利潤卻不斷提高，這就使會計師事務所樂于接受和提供非審計服務。當非審計服務所取得的收入超過一定限度以后，人們就會認為注冊會計師更注重非審計服務，外界的相關利益者會擔心會計師事務所為了獲得提供非審計服務的機會而忽略甚至是縱容被審計單位管理當局在會計報表中的錯誤與舞弊。因此審計的獨立性受到了損害。
3.審計市場和會計師事務所規模方面的影響。我國審計市場的現狀是供大于求，審計市場處于買方市場，因此，作為供應方的注冊會計師之間的競爭非常激烈。特別是規模較小、資金不雄厚的會計師事務所，經濟上對客戶的依賴性更大，在面臨生存的競爭壓力時，為了爭取客戶很容易被客戶的管理當局收買，致使其難以獨立、客觀、公正地發表審計意見。
（二）注冊會計師方面的影響。
隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關系越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產生不利影響而放棄應堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業內部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導和協助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。
注冊會計師同樣是一個理性經濟個體只要是理性經濟個體，就必定要使其個人效用達到最大。注冊會計師作為一個理性經濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現此“目標”，通常要考慮兩個方面的問題:一是個人財富最大化，亦即對個人產生的未來現金流人現值量最大化;二是與未來的現金流人現值量相關的風險最小化。許多文章在分析審計獨立性缺失的原因時，將注冊會計師風險意識欠缺作為一個主要原因;但從經濟學角度來看，每一次審計都是注冊會計師在充分權衡了其個人收益與風險之后做出的選擇。
我國頒布的《注冊會計師職業道德基本準則》中并未規定注冊會計師必需強制執行的執業最低標準，在執業的過程中是否遵守職業道德全憑注冊會計師個人的自覺行為，當注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業道德的標準要求自己了。
(三)我國的審計市場還是一個競爭性的市場
在美國，審計行業被認為具備典型的壟斷或寡頭壟斷的特征，但在我國，無論從行業集中程度來看，還是從收費水平、人均勞動生產率和利潤率來看，審計市場還是一個競爭性的市場。能提供有償審計服務的事務所很多，但接受審計服務的客戶相對穩定，因而出現“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。“低價攬客行為”是審計人員在初次審計聘約簽訂時愿以低于初次審計成本的審計收費獲取審計聘約的初次簽訂權，以期望取得客戶的長期合同，而初次審計少收的審計費用將在以后的業務中得到補償?！跋鲀r競爭行為”是事務所之間為了爭奪客戶而進行削減收費價格的無序價格競爭。這兩種行為都可能導致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。
我國的注冊會計師不能自行執業，審計服務由會計師事務所與被審計單位之間直接進行。目前事務所已基本完成脫鉤改制工作，成為獨立核算、自負盈虧的中介組織，但事務所的格局呈現小、散、亂的局面，許多小事務所還處于生存階段，承接業務時必需考慮成本與效益問題。審計收費是注冊會計師生存的重要來源，也是導致會計事務所競爭的突出問題。一方面事務所通過競爭可以為客戶提供最好的服務，另一方面競爭又使事務所以降低審計收費來取得審計業務，因為低收入比沒有收入強。由于審計市場是供方市場，使打折已成為行業內公開的秘密。過低的收費影響到審計程序執行完善和審計工作底稿的質量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據支持其所發表的審計意見。
二、影響注冊會計師審計獨立性的外部環境因素
（一）宏觀環境因素
1．證券市場和政府方面的影響。
我國證券市場的不完善致使市場對高質量審計服務比較輕視。目前我國的證券市場仍處于初期發展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，使得本應關心上市公司財務信息質量的公眾股股東無暇關心是誰提供了審計服務。因而上市公司沒有聘請“獨立性高”的事務所的壓力，反而需要“獨立性低”的審計服務。不少股民認為只要買到發行的新股就會有高額報酬，至于該公司有沒有真正達到發行新股的條件、在審計中被出具什么類型的審計報告等并不重要，這就相對降低了審計風險。對已經上市的公司而言由于股權集中，非流通股占絕對優勢，往往是國有股和法人股掌握著控制權。在這種情況下，社會公眾股股東不可能成為長期投資者，因而上市公司管理者缺乏對高質量審計服務的需求。由此可見，在我國現階段，會計師事務所缺乏保持獨立性的內在動機。
由于我國公司發行新股的成本較低，而取得上市資格就意味著擁有幾乎無償向社會公眾籌資的機會，因此地方政府會為所屬的爭取這種寶貴的資格。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單是企業還有政府，加上注冊會計師的作用更多的是在宏觀上規范市場秩序，在短期內不能給當地政府帶來更多的就業機會和經濟效益，所以在政府看來不能與上市公司相提并論，有的政府可能通過一些渠道授意會計師事務所或注冊會計師在進行審計和驗資的過程中提出有利于企業的意見。
2.企業方面的影響
經營者的權力過大與現行社會審計的委托制度損害注冊會計師的獨立性。從理論上講，在財產所有權與經營權分離的公司制企業中，經營管理者對公司進行經營，注冊會計師是接受股東的委托對經營者責任的履行情況進行監督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結構不完善，公司股權高度集中“一股獨大”，來自于發起人或控股股東的經營管理者將公司的決策權、管理權、監督權集于一身，有三分之一的公司總經理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設，盡管聘用、更換會計事務所在形式上由股東大會決定，但實質上與大股東決定并區別，經營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務所明顯處于被動地位，在激烈的市場競爭中遷就上市公司，堅持獨立客觀的立場帶來的未來的收益具有很大的不確定性，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，會計事務在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位，嚴重損害注冊會計師的獨立性。
3．監督機制和法規方面的影響。
外部質量控制機制方面，中國注冊會計師協會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質量進行全面檢查和控制。內部質量控制機制方面，我國已頒布了獨立審計準則和質量控制基本準則。但是，從目前從業人員的素質和會計師事務所的構成及總體的執業環境來看，僅僅通過行業自律很難達到預期效果。
根據《刑法》的規定，中介機構提供虛假的證明文件，需達到“情節嚴重”才構成犯罪，但何為“情節嚴重”法律沒有做出規定，這就為量刑的過程提供了一定的緩解空間，也為有效執行設置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對會計師事務所的處罰重于對個人的處罰，即使案情十分嚴重、作假手段十分惡劣，也沒有對主要當事人進行刑事處罰。在現行制度下，造假被發現的幾率很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，注冊會計師有賭博的心態，因此造假也就成為情理之中的事情了。
(二)信息不對稱是注冊會計師獨立性缺失的另一外部原因
社會分工和專業化的不斷發展，及產生的知識分工使絕大多數市場上交易雙方的信日益不對稱，加之審計業務的高度專業性，外界很難評判注冊會計師在審計工作中是否保持了應有的獨立性。較小的外界壓力使得注冊會計師在執業時易于受到利益的誘惑，喪失應有的獨立性。
三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議
（一）、改革審計收費，增強注冊會計師的獨立性
1、限定審計委托主體
審計委托入與被審計人合二為一這種現象，在中外都是客觀存在的，只是程度不同而己、解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當局的左右。可供選擇的是:
（1）對于股份有限公司通過設立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當局的聯系)維護注冊會計師的獨立性。審計委員會是由公司董事組成的一個公司內部機構，該委員會主要負責選擇會計師事務所及注冊會計師，并支付審計公費。公司審計委員會的主要目的是處理與獨立審計人員的關系，改善內部審計控制，并建立適當的政策來禁止公司雇員違反職業道德和法_律的活動。審計委員會應當有絕對的權利來聘用獨立審計人員孰_確定審計費用和解雇審計人員。另外，審計委員會應當與獨立審計人員保持單獨聯系，接受會計師事務所有關審計報告，并了解會計師事務所向公司提供的全部服務。通過輪換審計委員會主席或許能增強審計委員會自身的獨立性，審計委員會的主要職責之一是提出或批準公司獨立會計師的聘用和解雇。
（2）.對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責委托師事務所和注冊會計師對進行審計，并由該處向企業收取審計公費，轉付給執行審計業務的會計師事務所。，我國的非股份有限公司，特別是國有企業，存在著嚴重的“所有者缺位’，現象。正是由于這個原因造成了注冊會計師常與企業管理當局串通，喪失獨立性。為了解決這個，我們必須為廣大企業找一個“虛擬所有者”審計委派處這個“虛擬所有者”只是代行所有者對財產的監督職能。具體的操作過程是二年終審計委派處根據各企業規模、業務的復雜程度，按一定的收費標準向企業收取審計公費，然后由它委托各會計師事務所對企業進行審計，審計之后由審計委派處向會計師事務所支付審計公費。審計委派處同時負責將企業經審計的會計報表連同審計報告公布于眾，為廣大公眾傳遞真實的會計、審計信息。
2、確保審計收費的數額
（1）從短期來看，各地注協應監督各會計師事務所遵循最低收費標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，使注冊會計師能夠真正脫離開與企業的關聯，增強注冊會計師的獨立性。在目前我國的實際情況下，事務所普遍缺乏風險意識，不實行最低限價將會導致會計師事務所和會計師難以生存和。具體事例就是1998年發生的海南省會計師事務所收費全部放開，在一段時間的運作后，海南省會計師事務所的數量與改制前相比減少了一半，但日子并不好過，雖然同時期部分國有大中型企業實行年度報表注冊會計師審計制度擴業務量相對有了增加，但由于會計師事務所剛剛改制完成，承受不規范會計市場環境能力差，再加上壓價無序競爭，會計師事務所總體收費水平普遍降低。與此相匹配的是注冊會計師獨立性難以保證，會計師事務所質量難以提高，風險加大?？尚械淖龇ㄊ?，各省市注冊會計師協會可采取全行業集體簽約的形式，協議制定本地區執業收費最低限價，并相互監督，確保所達成的協議順利執行。監督的方式可以是由行業協會不定期召集會計師事務所開會，討論行業中的重大問題，通報最低限價的執行情況;也可以是會計師事務所通過舉報的方式相互監督，如果有確實違反了最低限價的，在全行業內通報。
（2）.從長遠來看，必須進行供需調整，使供需達到平衡，由市場自主決定價格。這個市場有別于一般市場，它的供給要素——注冊會計師是社會監督體系的主力軍。對這一市場不宜讓其完全自由放任，自由競爭。在供過于求時，靠供方壓價競爭，要素流失，求得平衡。這樣會使注冊會計師職業不穩定，特別是在目前市場不規范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優等的，因此政府應主要通過宏觀調控來解決失衡問題。應建議有關部門:始終堅持以通過作為取得注冊會計師資格的惟一途徑;嚴格控制新會計師事務所的設立、審批;組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規模。
（二）、改革事務所“掛靠”體制，進一步規范事務所管理體制
我國會計師事務所脫鉤改制工作雖然已經結束，但我們仍應注意到脫鉤改制之后尚存的一些問題，即“掛靠”體制的慣性，中注協乃至全社會都應積極地采取措施，改正問題，修正錯誤，使脫鉤改制工作真正地進行下去，使事務所真正獨立于掛靠單位，注冊會計師能真正做到獨立、客觀、公正執業?？晒┎扇〉拇胧┲饕?
（一）、完善行業法規，加大宣傳力度，提高合伙會計師事務所地位
目前，我國關于合伙經濟組織的有《中華人民共和國合伙企業法》，深圳有《深圳經濟特區合伙條例》，合伙會計師事務所可以此為法律依據，有關部門尤其是注冊會計師行業的主管部門可通過采取提請修訂、補充、完善《注冊會計師法》或制定并出臺更具有操作性的《注冊會計師法實施條例》等辦法，就合伙會計師事務所性質、地位、組織框架、運作模式、法律責任的實現形式等做出符合國情的相應規定，以完善合伙會計師事務所的管理、運作。
（二）、逐步擴大注冊會計師執業市場的規模，提高企業自覺接受注冊會計師審計的自覺性
一方面各有關行政主管部門應嚴格執行國家及地律的規定，確保注冊會計師的執業市場，減少事務所之間的惡性競爭;另一方面，有關部門應督促企業按規定選擇事務所進行審計，使之逐漸成為企業的自覺行為，同時，對于提供虛假會計資料的企業，一經查出，應追究法律責任，絕不姑息縱容。
加大對改制后會計師事務所業務質量的監督力度，針對目前會計師事務所業務質量普遍不高的狀況，檢查機關應采取措施，加大監督力度，促使事務所提高業務質量，從而提高社會公眾對事務所出具的報告的可信度。利用改制的有利條件，促進事務所走聯合發展的道路。
加強對合伙人的，提高合伙人隊伍的整體素質，引導合伙人認真國家有關法律、法規，做到依法執業，自覺抵制違法行為。
（三）、擴展管理咨詢業務，增強事務所的競爭力從而增強其獨立性
從整個世界范圍來看，管理咨詢業務己成為今后發展的方向。然而，同時提供審計和管理咨詢會對審計獨立性產生種種不利的，但我們不可以因為這個原因而將管理咨詢業務排除在外。我們惟有通過采取一定的措施將這種不利影響降到最低?？晒┻x擇的方法有兩種:
（一）、在同一會計師事務所內下設兩個部，一個是審計部，另一個是管理咨詢部
審計部只負責審計工作，其內部人員屬于從事審計業務的注冊會計師;管理咨詢部只負責管理咨詢工作，其內部人員屬于從事非審計業務的注冊會計師。審計部與管理咨詢部無論在工作上，還是在組織關系上應是完全獨立的。利用這種方法可以有效地控制同一注朋會計師既為客戶提供咨詢服務，又為這一客戶提供審計服務，可以有效地減少提供管理咨詢服務對審計獨立性造成的損害，但我們同時也應當看到我們將事務所人為地分為審計部和管理咨詢部，但這兩大部門同樣還是隸屬于同一會計師事務所，相互之間的聯系、業務協商是不可避免的。
（二）、從整個社會的角度，將審計業務與管理咨詢業務分開，分別設立審計事務所和管理咨詢事務所
審計事務所僅從事審計業務;管理咨詢事務所僅提供管理咨詢服務。這種方法從本質上講是十分的?？梢詫徲嫎I務和管理咨詢業務嚴格地合理分開。但這種方法在實踐中較難運作。原因有二:一是現有事務所己經形成了審計與管理咨詢業務共存的局面，較難將管理咨詢業務從事務所中分離出來:二是各公司基本上已適應由一家事務所為其既提供管理咨詢服務又提供審計服務的現狀，一旦將二者分開，它們不得不找兩家事務所分別從事審計與管理咨詢，增加了它們工作的復雜性，將招致它們的不滿。
（四）、通過限制政府權利介入以及完善外部市場環境來消除外部影響因素
(一)解決權力細分市場問題
權力細分市場最大的弊端是助長了事務所的賄賂和出具不實報告的行為，最終損害的是社會公眾的利益。現在問題是如何制約權力，使權力在推動市場的同時不干預市場，也就是說在不該權力介入的地方權力要退出市場。一些人將希望寄予中注協，希望其能拿出切實可行的措施。實際上，中注協在這方面己做了大量的工作。但是，要形成強有力的制約，還需依靠更高的權力機構和立法形式來綜合加以解決，即以權力制約權力，以法律制約法律。
(二)解決政府直接干預問題
政府部門對注冊會計師執業過程進行干預的這種現狀急待于改善。首先，我們可寄希望于中國證監會希望它能加大監管力度，減少各地政府部門干涉上市公司的權力;其次，我們還可以通過立法的形式來限制政府的權力，即以法制權，就目前來說這項措施的難度是比較大的，因為在我國這樣一個由計劃經濟發展起來的社會主義國家中，政府的權力是相當大的，有時可能會出現權大于法的現象。
（五）、通過建立健全民事賠償制度來完善法制
當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規定應由相應的違規者承擔相應的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而從總體上看，我國注冊會計師法律責任的有關規定中，強調的是行政責任，而對如何處理虛假會計信息中的民事責任問題、民事賠償的主體和客體問題以及賠償判決程序問題等幾乎沒有涉及，法律制度的殘缺，是導致當前注冊會計師屢屢違規的關鍵因素。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。
首先應完善民事賠償實體規范。正確劃分民事責任主體，如會計師事務所、注冊會計師與助理人員所負法律責任的界限，委托方與其他相關所負法律責任的界限，公司、董事會、與經理之間所負法律的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關人員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經理的處罰。其次，應建立和完善民事賠償責任。在民事賠償機制的管轄權限界定方面，從民事賠償訴訟的專業性、技術型和節約司法成本考慮，可以通過指定管轄或專屬管轄來確定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨、通過投資者權益保護協會或公共基金組織等機構代表廣大投資者或實行律師的方式進行民事賠償訴訟。
四、結論
我國注冊會計師審計獨立性問題己經困擾了注冊會計師審計職業十幾年，已經根深蒂固，絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。中國注冊會計師協會在提高注冊會計師審計獨立性方面己做了許多有益的工作，但問題仍然存在。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構不懈的努力方能實現，這有待于注冊會計師整體素質的提高。惟有這樣，我國的注冊會計師審計職業才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質量，才能敢于打開國門迎接挑戰。
主要：
1李君．論審計獨立性．上海：立信會計出版社，2000
注冊會計師審計的個體職業行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力?！奔罾碚撨\用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的?！肮嚼碚摗钡年P鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
二、高管會計師事務所關聯的審計質量損害
從市場效應的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分別進行了問卷調查和實驗研究。他們發現，外部的信息使用者對高管會計師事務所關聯普遍持負面態度。然而，有些學者認為高管會計師事務所關聯有助于提高公司的財務信息質量，具有正面的市場效應。為了更為直接地探討高管會計師事務所關聯對審計質量的影響，學者們采用審計質量的替代變量對這一問題進行深入剖析。國內外的研究主要是從盈余管理和審計意見兩個角度展開。用盈余管理程度來衡量審計質量的研究思路在于審計的價值高低取決于審計師是否可以抑制管理當局任意操縱財務報告。一般認為經審計后的公司財務報告可操控性金額越低，則審計師容忍盈余管理的程度越低，審計質量越高。MenonandWilliams(2004)發現，存在高管會計師事務所關聯的公司盈余管理程度更高。不僅如此，在關聯高管上任后，公司對未來的盈余預測也會升高。Reimers（1999）等人對這一現象進行了深入分析，認為在高管會計師事務所關聯的公司，由“前同事”提供的財務數據會讓審計師更加信任，從而減少審計測試的范圍和數量?？赡軐е缕髽I盈余管理程度比不具有高管會計師事務所關聯的公司高。但少數研究卻得出了相反的結論，例如Geigeretal.（2005）的分段研究顯示并未發現存在高管會計師事務所關聯的公司在關聯前后盈余管理程度顯著提高。除了盈余管理指標外還有不少學者采用審計意見來衡量審計質量，即審計師出具非標審計意見的比例與審計質量成正相關。從審計意見的角度研究高管會計師事務所關聯與審計質量關系的文獻結論大多一致，認為有高管會計師事務所關聯的公司被出具非標審計意見的可能性更低（Lennox，2005；劉繼紅，2011）。高管會計師事務所關聯使審計師發現問題和報告問題的可能性降低，損害了審計質量。其中Lennox（2005）不僅證明了有高管會計師事務所關聯的公司更易獲得清潔的審計意見，而且還發現這些高管因關聯關系的存在而更不易被雇主更換掉。學界在發現高管會計師事務所關聯能幫助公司獲取清潔的審計意見后，將研究拓展到審計意見改善的領域。審計意見按照嚴格程度由重到輕可依次分為：否定意見、無法表示意見、保留意見、帶強調事項段的無保留意見和標準的無保留意見。從相對嚴格的審計意見轉變為相對緩和的審計意見被稱為審計意見改善。由于相對緩和的審計意見會向投資者傳達有利于公司財務質量的信息，增強投資者信心，降低公司融資成本，因此上市公司存在改善審計意見的動機。已有學者用2009—2011年滬深兩市的數據表明，高管會計師事務所關聯能顯著改善公司審計意見。為了控制公司自身特點帶來的影響，該研究在采用了高管會計師事務所關聯的“變動值”（即采用報告年度相對于上一年度的高管會計師事務所關聯情況）作為替代性解釋變量后回歸結果仍然顯著（米莉等，2013），這充分表明了高管會計師事務所關聯公司的審計意見改善是關聯關系造成的。綜合相關研究成果，我們發現高管會計師事務所關聯會從兩個角度損害審計質量：一方面審計師可能與關聯高管形成利益捆綁或者因對前同事存在友好和信任的情感，使審計師不愿挑戰以前同事的判斷。上述情形導致審計獨立性的喪失，使審計師在面對沖突時選擇向管理層妥協。最終會降低審計師報告財務報表重大錯弊的概率。另一方面，關聯高管具有審計工作經驗，不僅了解審計業務的一般程序，甚至熟悉審計師的測試方法和關注重點。具有審計經驗的高管會對審計手段產生較強的預見能力和反審計能力，這會降低審計師發現重大錯弊的概率。因為審計質量是審計師發現并報告財務報表中重大錯弊的聯合概率，所以普遍性的研究結論是高管會計師事務所關聯會損害審計師獨立性，降低審計質量。
三、高管會計師事務所關聯的審計質量治理
影響審計質量的因素眾多，由于審計報告最終呈現的是審計主體（會計師事務所、審計師）、審計客體（上市公司）和審計環境（政治環境、經濟環境、法律環境等）多方博弈的結果，因此學者們通常從這三方面來考慮審計質量的治理問題。針對高管會計師事務所關聯的審計質量治理研究主要從以下方面展開：首先，審計主體的“冷卻期”越長越有助于降低高管會計師事務所關聯對審計質量的影響?！袄鋮s期”（cool-ing-off）指審計師為客戶提供審計服務至跳槽到客戶公司的時間間隔。通過檢驗信息使用人對跳槽前審計師獨立性的評價，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）認為冷卻期越短，越會引發外界對于跳槽前審計師獨立性的懷疑，進而質疑該高管在作為審計師期間出具的審計報告的質量。據此，監管者相繼出臺了基于冷卻期的限制措施。美國的《薩班斯法案》和澳大利亞的《澳大利亞2004年審計改革和公司信息披露法案》（簡稱《第9號法案》）中分別規定了一年和兩年的冷卻期限制。許多研究證明在法案實施后，審計質量得到提升。審計師在面對高管會計師事務所關聯的公司時提出的審計調整事項明顯增多，執業更為謹慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但對于監管措施是否有效也有質疑的聲音。Dhaliwaletal（.2012）的研究發現，在《薩班斯法案》頒布后，高管會計師事務所關聯仍然能顯著提高會計師事務所被聘用的概率以及降低公司被出具不清潔審計意見的概率，Dhaliwaletal.人據此認為相關管制并不有效。其次，審計主體跳槽前后的職務性質會影響外界對審計質量的評價。如果高管在跳槽前是審計項目負責人或者跳槽后擔任編制會計信息的工作，那么信息使用人對跳槽后審計獨立性的評價將降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亞和我國都對跳槽前高管在會計師事務所任職情況作出一定程度的限定：澳大利亞《第九號法案》的監管對象主要是參與了客戶公司審計項目的“會計師事務所的前合伙人”。我國的《中國注冊會計師職業道德守則》中指出，除非該高級合伙人離職已超過十二個月，否則會計師事務所前任高級合伙人擔任審計客戶的高管將對獨立性產生影響。再次，審計客體的獨立董事機制和審計委員會機制有助于抑制高管會計師事務所關聯對審計質量的不利影響。研究大多認為獨立董事占董事會比例越高，越能增強獨立董事的監督力，越有可能帶來范圍更廣、質量更高的審計。審計委員會的設立以及由審計委員會來掌握會計師事務所的選聘權和審計定價談判權有助于確保審計師的獨立性。此外，近期的研究發現審計委員會的組成不符合《薩班斯法案》監管要求的企業在發生高管會計師事務所關聯時盈余反應系數出現更為顯著的下降（Baberetal.，2014）。由于實證研究中盈余反應系數可以被用來檢驗市場感受到的審計質量情況（Ghosh&Moon，2005），因此該研究從側面說明了當公司按照《薩班斯法案》組建審計委員會時，市場感知到的審計質量會上升。最后，從審計環境的視角分析，各國監管的力度不同。美國的監管對象是“參與該公司審計”的高管。澳大利亞雖然限定了該高管是會計師事務所的前任合伙人，但其在“冷卻期”方面卻提出了更為嚴苛的要求。相比之下我國的監管政策力度較弱。《中國注冊會計師職業道德守則》中提出了在審計小組的前任成員或會計師事務所的前任合伙人無權從會計師事務所獲取報酬并未繼續參與會計師事務所經營活動的情況下，擔任公司高管可以不被視為損害獨立性的例外情形。與國外的監管措施相比，我國對高管會計師事務所關聯的限制存在著較大的彈性，具有一定的操縱空間，更需要學者們對該政策的實施效果和改進措施深入研究。
