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引言
隨著知識經濟逐漸代替工業經濟，社會各界對高級人才的需求也越來越大。研究生教育是培養高級人才的重要渠道，同時也是推動科技管理創新、管理水平提升的重要力量，許多國家和地區都非常重視研究生教育的發展。自1999年高校擴招以來，我國研究生教育規模迅速擴大。與此同時，教育培養過程中也逐漸暴露出若干問題，如學位論文質量下降、畢業生素質良莠不齊等。隨著社會各界對研究生教育的質疑不斷增多，提高質量成為當前研究生教育所面臨的挑戰。學位論文是研究生在校學習和科研工作的結晶，不僅可以反映研究生對基礎理論知識的掌握程度，而且也在一定程度上體現了研究生的科研能力。因此，研究生教育必須要加強對學位論文的質量管理，現行的學位論文管理體系亟待優化。
目前，國內已有相關研究探討了如何加強研究生學位論文的質量管理。楊同毅（1999）將質量保障概念引入研究生學位論文質量管理體系，認為學位論文質量應由國家、社會和學校三方共同保障。張意湘（2003）、溥純芝（2005）和嚴江（2012）指出了當前研究生學位論文管理存在的問題，如選題不合理、缺乏創新性、開題把關不嚴、導師指導不力以及答辯流于形式等，并提出從研究生生源質量、課程設置、導師隊伍建設等方面進行改善。陳勇和王道紅（2006）認為，對研究生學位論文的管理除了要重視相關規章制度的制定，還要積極采取措施保證規章制度落實，如對研究生院的工作進行檢查與監督，對研究生實行彈性學制等。另外，王科（2011）認為研究生自身也應當注重提高學術水平，培養閱讀經典原著的意識，恪守“原典為王”、學以致用、質量本位的理念，充分汲取經典原著的營養，切實提高研究生學位論文質量。通過上述文獻回顧可知，絕大多數相關研究仍徘徊在現象描述，忽略了對管理體系背后理論基礎的思考。因此，本文將基于控制論視角，探討如何對研究生學位論文的質量控制體系進行優化，從而培養研究生的創新能力，提升研究生的教育水平。
基于控制論的質量管理體系優化設計
控制論是現代科學發展所取得的重大成就之一。1948年，諾伯特?維納（Norbert Wiener）的專著《控制論》出版標志著控制論理論的形成?？刂普搶茖W研究、工程技術和經濟管理都產生了巨大的影響，顯示出自身強大的生命力，它不僅對生物和生命現象的研究有深刻的意義，而且對哲學和社會現象的研究也有很大意義（童天湘， 1979）?？刂普撜J為任何系統、過程與運動都可以看成一個復雜的控制系統，控制是一個十分廣泛而重要的概念。一般來說，控制是在有組織的系統根據外部條件的變化而進行調整，以克服系統的不確定性，使系統穩定地保持或者達到某種特定狀態，或者使系統按某種規律變化的一種過程（刁在祥， 王少君 & 張軍波， 1998）?？刂普摪严到y的功能作為其主要研究內容與研究對象，不論這個系統是動物還是機器，控制論只考慮它們的功能，而不考慮它們的其他特征（張峰， 2008）。根據控制論的基本思維方式，要先確定控制想要達成的預期目標，根據確定的預期目標來選擇可行性的工具與手段，對控制對象進行控制，使受控對象達到之前的預期目標。同時，為了更好地達成目標，保證控制的有效性，可以進行信息反饋。根據控制論的觀點，研究生學位論文的質量管理也是一個可控的過程。我們以提高學位論文的質量為目標，從開始到論文完成，可以采取多種方式來對各個階段進行控制，從而達到最終目的。為了體現管理體系的系統性和層次性，本研究將研究生的學位論文質量管理體系劃分為前饋控制、過程控制和終結控制三個階段。
1.前饋控制
前饋控制是指在研究生學位論文生產過程之前所需要進行的控制，這主要表現為對研究生生源質量的控制。生源質量是影響研究生學位論文質量的重要前提因素，經驗表明：生源質量的高低會對研究生畢業論文的質量造成一定影響。高質量的生源是優秀學位論文的基礎，研究生生源質量下滑，不僅會降低研究生學位論文的質量，引發外界對高校辦學質量下降的思考，還會對高校的品牌知名度造成長遠影響。反之，這些不良影響也給研究生招生帶來不便，導致高校難以吸引優秀的生源。因此，高校應當采取適當措施，竭力保證研究生生源質量。
第一，完善研究生推免制度
推免生一般具有較好的理論基礎和專業知識。參與推免的學生一般都是各學校根據前三年的學習成績和綜合考核成績擇優確定推免資格的，相對于通過研究生入學考試選拔的考生來說，推免生具有更好的專業能力（李彩麗 & 繆園， 2009）。因此，各高校要建立完善的研究生推免制度，保證推免各個環節的公開、公平和公正，采取多種方式吸引優秀的本科畢業生。例如：高校可以開展假期夏令營活動促進雙方之間的溝通和交流，同時，通過活動來考察學生的綜合素質，為之后的招生工作提供一定參考。另外，高校應當加強招生宣傳工作的力度，到優質生源地進行宣講，提高學校的知名度，吸引更多的優質生源。對于能力優秀、表現良好的本科畢業生，給予其推免生的資格。同時，對推免生的初試和復試環節進行嚴格管理，堅持客觀公正，保證推免生的招生質量。
第二，加強研究生全國統考制度改革
自2003年以來，國家教育部加大了對研究生統考招生制度的改革，將原來的“3+2”考試制度改革為“3+1+1”考試制度，正式將復試列入了考試錄取環節中，從而擴大了高校的招生錄取自，為高校選拔高素質的創新人才提供了基本的制度保證（張意湘， 2003）。這一舉措在一定程度上扭轉了長期存在的“重成績、輕素質”的弊病。但我們也應當注意到，部分高校在復試環節中缺乏細致的工作流程和監督機制，導致復試過程流于形式。因此，為了確保生源質量，目前迫切需要對研究生復試環節進行改革。首先，要確保復試流程的公開、公平以及規范性，復試的具體內容要科學合理，全面考察每個學生的綜合素質和能力；其次，對復試小組成員進行資質審查，明確成員的具體權責；最后，要建立完善的監督管理機制，成立研究生招生復試監督小組，對研究生復試全程進行監督和管理，確保復試流程的透明度。
2.過程控制
過程控制指在學位論文生產過程之中所需要進行的監控，這主要體現在研究生培養制度設計、導師指導和開題報告審核上。研究生的學位論文質量和綜合素質是一個相輔相成的過程，期間培養制度起到十分關鍵的作用。導師的必要指導也是保證和提高學位論文質量的重要因素之一（李艷明， 2004），為了保證研究生學位論文的質量，加強研究生導師管理也是十分必要的。另外，設立規范的開題報告審核制度是保證學位論文質量的必要途徑，在論文撰寫之初就要嚴格把關，確保過程控制的嚴謹性和科學性。
第一，改革創新研究生培養制度
首先，及時修訂培養方案，改善陳舊的課程設置，保證課程的科學性和前瞻性，提高授課質量。在信息爆炸的時代，科學知識更新十分迅速，社會對研究生的能力要求也在不斷變化。培養方案是研究生培養過程中重要的指導性文件，是研究生培養最基本的質量標準（常寶英， 2008），但有些高校對研究生的培養方案不能與時俱進、課程設置落后，導致研究生教育與社會實踐嚴重脫節，這些都會使得研究生的培養質量大打折扣。學校應該根據各個專業的特點，結合實際需求，對研究生課程進行合理的改革，合理設置基礎課程、專業課程和方法課程的比例，使三者協調，既讓學生掌握堅實的理論基礎，又能了解專業領域的前沿發展動態。同時，鼓勵授課教師改變傳統的授課方式，鼓勵教師進行教學方式創新，引入豐富靈活的教學模式，讓教師在教學中充分發揮自己的優勢。學校也可以采取相應的激勵措施，充分調動教師的教學積極性，提高教學效率。
其次，加強研究生的基礎文獻學習?；A文獻學習對研究生培養來講是十分重要的。一方面，通過基礎文獻學習可以加強對理論知識的了解和鞏固，豐富其知識結構，并從中學習嚴謹的科學研究方法；另一方面，通過基礎文獻學習可以接觸到學科發展的最新前沿領域，增進對交叉學科的了解，引導研究生學會發現問題、分析問題和解決問題，從而為后續研究開展提供更多的啟發?；A文獻學習的重中之重是要加強對國外經典文獻的學習，通過閱讀外文文獻，可以最大限度地擴大知識面，從而掌握當前學科發展的最新動態。同時，外文文獻的利用能力是研究生創新能力的重要表現，外文文獻的利用狀況是衡量研究生學位論文質量和創新程度的重要標志（張意湘， 2003）。因此，高校應當有導向地加強研究生基礎文獻學習的力度，建立正式的文獻分享機制，鼓勵研究生進行文獻分享和交流，這樣可以有效提高學習水平和學習效率。
最后，鼓勵研究生參與創新實踐。創新性是衡量研究生學位論文質量的重要指標之一，因此研究生的學習不僅要注重理論基礎，還要注重加強實踐能力和創新能力的培養。高?？梢酝ㄟ^提供創新平臺、設置科技創新獎學金等措施，鼓勵研究生參與創新實踐活動。這些創新實踐活動能夠增強研究生對學術的了解，培養研究生的科研興趣，提升其科研水平。高校應當大力推進研究生的學術交流活動，鼓勵研究生深度參與，通過學術交流拓寬研究生的學術視野，激發其科研興趣。另外，高校還應定期邀請知名的專家學者進行學術講座，加強與學生的溝通和學術探討，從而為學位論文撰寫打下堅實的基礎。
第二，建立合理的導師指導機制
一是加強研究生導師隊伍建設，提高導師自身水平，明確導師的責任和義務。導師制度在研究生教育中具有重要作用，導師是提高研究生學位論文質量的關鍵（姜晶玲， 2005），研究生導師的思維方式、學術作風在日常的學術輔導過程中都會潛移默化地影響學生。為了保證優質的導師素質，高校應當建立科學合理的導師遴選機制，及時將道德水平高、科研能力強的青年教師引入到導師隊伍中來，促進導師隊伍年齡結構的優化。再則，高校應為研究生導師提供必要的學習機會，鼓勵導師參與進修學習，指導的同時也要注意提高自身的科研水平。然后，要明確導師在研究生教育中的地位，對導師的責任和義務要有明確的規定，導師對于研究生學位論文的撰寫要給予建設性的建議，切實履行自己的責任和義務，為學位論文的質量進行把關。
二是注重導師對研究生學位論文選題的指導。學位論文選題對于學位論文質量來講至關重要，好的選題可以起到事半功倍的效果。選題本身就是一項創新性工作，它需要具備堅實的理論基礎，廣泛的查閱文獻，科學的辯證思維，發現問題并提出具有建設性的思路和方法（文道貴 & 潘建紅， 2008）。好的選題往往需要進行長時間的思考和推敲，要對研究相關領域有充分的了解，才能找到適合自己的研究方向。選題作為一項復雜且重要的工作，需要導師的必要指導和幫助。導師應當指導研究生通過資料查找和信息搜集，了解研究問題的最新進展，啟發研究生的創作思維，為學生提供學術指導。另外，導師也可以結合自己的科研項目，結合研究生自身的能力和特點，為研究生學位論文選題提供參考。
第三，建立規范的開題報告審核制度
開題報告是研究生對學位論文選題階段的工作總結，也是學位論文寫作的總體思路和框架。作為學位論文撰寫的一個重要環節，高校要加強對開題報告管理，建立規范的開題報告審核制度。高?？梢耘e辦相關專題講座，為研究生傳授開題經驗和寫作技巧，避免開題中存在失誤。可以根據專業的特點，對開題報告的格式進行統一規范，如開題報告的內容可以包括選題的背景和意義、國內外相關研究的現狀和發展趨勢、研究內容、預期達到的目標以及研究方法和研究路徑等。責成學院組成開題報告專家組，對研究生的開題報告進行檢查和評價，并給出具體的意見。對于審核合格的開題報告予以通過，對于審核不合格的也要給予意見，修改后再進行審核。
3.終結控制
終結控制是指對學位論文質量的成果檢驗，它主要表現在成果審核、答辯程序和激勵機制上。學位論文的撰寫是學位論文完成的必要步驟，高校通過對學位論文撰寫結果進行控制，了解研究生論文的寫作進展和工作質量，對撰寫過程中產生的風險進行控制，從而提高研究生學位論文的質量。
第一，建立嚴格的學位論文審核制度
研究生學位論文完成后，需要由評審專家小組進行審核，對研究生的論文成果進行評價。高校要建立一套完整的研究生學位論文質量評價體系，選取合適的指標對學位論文質量進行評估，從而保證評價結果的科學性和合理性。在評價制度上，建議采取導師和專家組共同評議的機制，先由研究生導師對學位論文進行評價，再采用“雙盲評審”的方式交予專家組進行評價?！半p盲評審”是指研究生在送審的學位論文中要求隱去研究生本人及其指導教師的個人信息，而論文評審專家也對研究生及其導師保密（劉之葵 & 周， 2007）。在綜合導師和專家組的共同意見后，得出最終的評審結果，從而保證評價結果的客觀性。
第二，規范學位論文的答辯程序
論文答辯是對研究生掌握的基礎理論、專業知識以及綜合能力的現場考驗，是研究生獲得答辯專家小組對論文成果的審核、認定或否決的過程（劉敏， 2007）。為此，學校要制定嚴格規范的論文答辯程序，答辯專家小組的成員選擇要保證客觀性和公平性，答辯過程不是走過場，專家小組要嚴格按照答辯流程，通過提問了解研究生的基礎知識以及對所研究問題的掌握程度，對研究生是否能夠通過答辯予以判斷。
第三，建立合理有效的獎勵機制
對于優秀的學位論文可以設立獎勵來進行鼓勵。一方面，這是對研究生科研能力、科研工作和科研成果的肯定；另一方面，通過獎勵機制鼓勵后續的研究生加強對學位論文的重視，強化科研能力的培養，有利于督促學位論文質量的提升。目前，絕大多數高校都設立了優秀學位論文評選制度，但是從執行力度來看仍有上升空間，再就是重精神激勵的同時也要加強物質激勵，鼓勵高水平的科研成果脫穎而出。
研究生學位論文是衡量研究生教育水平的重要標準，因此高校有必要采取措施對學位論文的質量進行管理，從而確保研究生學位論文的質量。本研究從控制論視角出發，優化了研究生學位論文質量管理體系，通過前饋控制、過程控制和終結控制三個過程來對學位論文質量進行監督和管理。學位論文既能體現研究生對專業理論知識的掌握程度，也能反映研究生從事科研的能力，是檢驗研究生綜合素質的主要依據。學位論文是培養研究生科研能力，鼓勵研究生獨立進行科研工作的一個重要環節，是對研究生培養質量最后的成果檢驗，為了提高研究生培養質量，需要不斷加強對研究生學位論文質量的管理和優化。
本文系湖北省教育廳科學研究計劃項目（B2014116）；中南財經政法大學校級教學研究項目（2013YB31）；中南財經政法大學校級實驗教學項目（SY201429）成果
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國家審計署審計長劉家義在2008年“推進內部審計轉型與發展研討會”上指出，現代內部審計是部門、單位企事業組織的“免疫系統”，是內部控制體系的重要組成部分，滲透到內部管理的各個方面，必須以“強管理、防風險、促發展”為己任財務論文，積極探索以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，要責無旁貸地承擔起推動內部控制建設、強化風險管理的重要職責。這給內部審計的發展趨勢定下了基調。高校審計部門作為現代內部審計的重要組成部分，擔負著高校依法行政、依法監督的重要職責。目前，各高校審計部門所從事的業務工作大都是“事后審計”、“秋后算賬”，沒有體現出審計監督所應有的作用論文參考文獻格式。高校內審工作需要切實轉變傳統的審計觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計工作“關口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設性意見，為決策層提供更有力的支持財務論文，為學校發展提供更優質的監督和服務。
一、高校內部審計工作“關口前移”的內涵體系
內部審計工作“關口前移”是新時期黨風廉政建設“更加注重預防”要求在審計工作的具體運用，是把事后審計變為事前、事中審計，發揮審計“免疫系統”功能的必然要求。那么如何理解高校內部審計“關口前移”內涵，本文認為可以結合科學有效的方法加以剖析。
（一）從系統論角度豐富高校內部審計工作“關口前移”內涵。
一個系統是由各個相互作用相互影響的個體集合形成的整體。高校內部審計工作“關口前移”是一項具有復雜性、前瞻性的系統工程。其一、從系統所處的環境出發，一個動態的系統必定與它所處的系統環境有著結構性的聯系。劉家義審計長2008年3月提出發揮審計“免疫系統”功能的觀點之后，全面審計系統積極響應，許多審計創新理念雨后春筍般出現，在這種審計轉型大趨勢環境下，高校內部審計工作“關口前移”是踐行審計“免疫系統”理念，推動審計工作轉型必要途徑論文參考文獻格式。其二、從系統的整體性出發，審計人員必須從審計項目的各個側面對高校內部審計工作“關口前移”進行系統化動態化研究分析財務論文，包括：審計的戰略目標、影響審計項目的內外部關系、被審計部門內控制度的相互作用等。
（二）從控制論角度強化高校內部審計工作“關口前移”監督。
控制論是信息交換過程中原因與結果不斷相互作用以完成共同目標的過程控制，一個完整的控制系統必須包括三個要素：導向器、檢測器以及矯正器。高校內部審計工作“關口前移”相當于導向器和檢測器，側重于事前、事中控制，發揮著審計“免疫系統”的預防功能和揭示功能。在高校內部審計過程中，當控制主體（審計人員）將獲取的控制信息（審計證據）傳達給被控制對象（被審計項目或被審計部門）時，其實也就是起到了一個行為修正的作用，即相當于控制系統中的矯正器，同時也發揮著審計“免疫系統”的抵御功能。
（三）從信息論角度暢通高校內部審計工作“關口前移”渠道。
為了全面清晰認識高校教育系統經濟收支、專項資金管理、教育資產安全完整等情況，必須加大高校內部審計信息化建設，在改進審計手段和提升審計效能的基礎上，暢通高校內部審計“關口前移”所必需的信息渠道財務論文，充分運用0A審計辦公系統和AO審計現場實施系統對財務數據和業務數據聯動審查，建立一套可操作性強的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲存的動態高校內審路徑。
二、當前高校內部審計“關口前移”的主要制約因素
審計“關口前移”是審計方式創新的結果和審計工作科學發展的延伸論文參考文獻格式。從工作實踐上看，高校內部審計“關口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會評價。但是，近年來，很多高校投入大量資金，建設速度明顯加快，新建項目、維修改造項目明顯增多，物資設備采購規模不斷擴大等等，現有的審計理念、審計獨立性、審計方法、審計手段以及審計范圍已經無法完全適應高校快速發展對內部審計工作的要求，具體表現以下幾個方面：
（一）審計“關口前移”的認識不足
高校內審人員樹立“關口前移”審計意識淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財務論文，沒有立足于促進機制建設，通過與其他部門協作共同管理學校。并且高校內審工作側重于行政監督，“事后糾弊”或“事后問責”，沒有真正擔負起為高校健康穩定發展“保駕護航”的職責。目前，高校內部控制機制的不完善和高校治理權力過分集中，客觀上阻礙了高校內審工作“關口前移”的運用。在實際工作中，主要表現是：審計立項主觀性較強，審計風險管理及質量控制不力，業務工作流程存在一定隨意性，缺乏各個環節規范的文本等等。
（二）內部審計范圍比較狹窄
由于我國內部審計工作起步較晚，發展較慢財務論文，高校內部審計工作內容大都停留在財務收支審計、基建（修繕）工程審計和領導干部經濟責任審計等方面，內部控制審計、管理審計、專項資金審計、效益審計基本上沒有開展，影響了我國高校內部審計職能的有效發展。
（三）內部審計工作手段落后
隨著知識經濟的來臨，經濟活動記錄已面向電子化、數字化和無紙化的方向發展，會計技術為了跟隨市場經濟的知識化、信息化的步伐，很多企事業單位已經實現了會計電算化。然而，在會計電算化信息開發時代，我國的審計電算化卻相對滯后，許多審計人員還停留在紙質賬本審計階段，對計算機審計技術掌握不夠論文參考文獻格式。我國高校內部審計技術手段相對落后尤為突出。
（四）內部審計人員質量不足
隨著高校信息化快速發展，信息資源快速建設和不斷引進財務論文，許多高校已經實現了校園網絡一體化和，那么這就需要相配套的先進科學管理技術方法和高素質信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內部審計人員不能從傳統的審計手段中解放出來，信息技術知識缺乏、跟不上高校信息化建設對人才的需求。
三、高校內部審計工作“關口前移”的基本思路和具體做法
高校實行內部審計“關口前移”，就是要實現四個轉變：在指導思想和工作定位上，實現由注重結果到注重過程、由注重監督到注重監督與服務并重的轉變；在審計內容上，實現由單純財務領域的差錯防弊到注重改善經營管理的轉變；在審計方式上，由單純基建（修繕）工程結算審計到全過程跟蹤審計、由領導干部離任審計到任前或任中審計的轉變；在審計手段上，實現由手工操作向計算機審計、網絡實時審計的轉變。
（一）加快審計理念轉變速度
在審計中，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計財務論文，實現由注重治標向重在治本的轉變、由查錯糾弊向風險型審計轉變；以加強控制、防范風險為目標，重點關注內部控制能力及其有效性的審計和評價，查找內部控制、風險管理的薄弱環節，更好地發揮內部審計在促進高校內部管理中的建設性作用。
（二）拓寬內部審計覆蓋領域
除了開展基建（修繕）工程審計、財務收支和預決算審計，以及領導干部經濟責任審計外，每年可以按照計劃有針對性地開展內部控制審計、專項資金審計和效益審計。同時，要按照“全面審計，突出重點”的原則，將高校經濟活動全部納入審計范圍，特別要注意從未審計或長期未審計的單位，做到不留死角。
（三）實施審計方式創新工作
由事后審計為主向事前、事中、事后審計并重轉變財務論文，建立以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，實現對審計項目的動態管理和監督，有利于進一步發揮審計監督在防范和控制風險中的積極作用論文參考文獻格式。比如，基建（修繕）工程領域推行全過程跟蹤審計，實現工程項目全程審計與建設工程同步，對工程建設的立項、決策、設計、招投標、施工監理、竣工結算等全過程經濟活動和財務收支的真實性、合法性和效益性進行全過程跟蹤審計服務和監督；針對領導干部任期經濟責任審計，建立起“以任前、任中審計為主，兼顧離任審計”的審計模式，堅持有離必有審，先審后離，先審后任財務論文，把審計評價作為任免干部的重要參考依據。
（四）加強審計手段創新能力
在審計手段上，廣泛運用現代審計技術，多形式、全方位地發揮監督和服務作用。第一，實現由傳統手工操作向信息化、科學化的審計手段轉變，構建起集聯網審計、實時審計、在線審計為一體的現代化審計平臺，實現對重點項目資金實時的、動態的監控，全面提高審計工作質量和效率。第二，探索建立“兩書、兩報告”制度（“兩書”即《管理建議書》和《審計建議書》，“兩報告”即《審計專項調查報告》和《審計工作報告（年度或半年度）》），充分發揮其在促進管理、服務領導決策方面的作用。第三，充分發揮審計專項調查作用財務論文，針對熱點、重點問題積極開展審計調查，如開展教育收費專項審計調查、“小金庫”清理、工程領域專項治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
一、引言
近年來我國企業集團發展迅速，但部分集團財務控制狀況卻不容樂觀，成員公司存在違法經營、盲目擴張、會計信息失真等行為，嚴重威脅著企業集團的生存與發展。因此，研究企業集團財務控制績效影響因素，有效控制財務風險，對實現企業集團價值最大化具有重要的現實意義。母子公司作為企業集團的核心層具有代表性，本文以母子公司為例探討企業集團財務控制效率問題?，F代契約理論認為，母子公司是一系列契約的耦合體。由于環境的復雜性、未來的不確定性、客觀事物不可證實性以及人類的有限理性，現實中的契約總是不完全的。為彌補契約的不完全性對母子公司交易效率的破壞，母子公司需要構建完善的財務控制體系。財務控制體系包括正式契約和顯現契約兩部分。在解決利益沖突的過程中，顯性契約協調是基本形式，僅提供了大致的規則框架，其作用是有限的，起主導作用的是企業文化、聲譽和信任等隱性契約。顯性契約越不完全，隱性契約就越具有發揮空間。企業能力理論認為，企業家能力具有異質性、價值性、稀缺性、不可模仿性、難以替代性特點。企業家能力是企業成長的源泉，與企業績效正相關，不僅可直接提高母子公司財務控制效率，還具有培育企業文化、獲取員工信任、積累聲譽資本等效用。本文借鑒內部控制理論研究成果，將母子公司正式財務制度即顯性契約的運行情況視為母子公司財務控制行為，將子公司治理的有效程度、母公司企業文化等隱性契約，以及影響隱性契約（如信任、聲譽）的關鍵變量，即母公司管理者能力、管理者誠信和道德觀視為母子公司財務控制環境，構建了母子公司財務控制環境、控制行為和控制績效的研究框架，并通過問卷調查獲取數據，以驗證相互之間的關系。以期為后續研究提供參考。
二、研究設計
（一）理論分析 母子公司是一系列契約的耦合體，由于環境的復雜性、未來的不確定性、客觀事物不可證實性以及人類的有限理性，母子公司之間的交易契約總是不完全的。契約的不完全性是母子公司實施財務控制的邏輯起點。為防止子公司機會主義行為對母子公司交易效率的影響。母公司需要對子公司實施控制。財務控制是母子公司交易控制的核心。母子公司財務控制體系從靜態角度看，體現為各種財務管理制度，是一種顯性契約；從動態角度看，表現為各種財務控制行為。交易費用理論認為，不同的交易需要用不同的契約結構來治理，以節約交易成本。制度也是一種契約。不完全契約理論將制度、風俗、習慣、意識形態、組織文化、企業聲譽和信任等更廣義的概念納入母子公司財務交易治理的分析框架中，從而為母子公司財務控制研究提供了廣闊的空間和新的視角。母子公司財務控制效率不僅依賴于財務制度等顯性契約的履行情況，更重要的是取決于企業文化、信任和管理者聲譽等隱性契約的有效程度。這一觀點與內部控制理論具有邏輯一致性。內部控制理論揉合了系統論、控制論和權變論等理論的思想。系統論認為系統內各要素之間相互關聯、相互作用、相互影響；控制論要求對控制對象實施事前、事中、事后的全過程控制，并注重信息傳遞和反饋的及時性以及信息溝通的質量，以減少信息不對稱和契約不完全性對交易的影響；權變論則認為組織是一個開放的系統，強調組織內外環境之間以及各子系統之間應相互匹配。不同的控制環境影響著管理控制系統的模式與內容（張先治，2004）。內部控制績效受到控制環境各要素的影響。內部控制理論注重控制環境中的企業文化、管理者誠信等“軟控制”的作用，認為“軟控制”的影響范圍和控制效果超過“硬控制”（即控制活動），且制約著硬控制的效率。內部控制包括治理控制和管理控制，而財務控制屬于管理控制。因而，內部控制理論也可以應用于財務控制研究之中。但內部控制理論卻對企業能力在控制績效和培育隱性契約方面的作用關注不夠。企業能力理論則對此提供了補充。企業能力理論認為，企業資源、核心能力和知識是企業獲得競爭優勢和可持續發展的關鍵。企業家能力對于企業能力的形成、培育與積累起到至關重要的作用， 是企業能力的源泉。企業家能力具有價值性、稀缺性、不可模仿性、難以替代性特點，屬于異質性人力資本。綜上所述，母子公司財務控制效率不僅受到顯性契約的影響，更受到隱性契約和企業家能力的影響。隱性契約還對顯性契約的履行情況產生影響。借鑒內部控制理論研究范式，本文將子公司治理的有效程度，企業文化，以及影響隱性契約的關鍵變量企業家能力、企業家誠信和道德觀視為母子公司財務控制環境，將顯性契約履行情況視為母子公司財務控制行為，探討母子公司財務控制環境、控制行為和控制績效之間的作用機制，嘗試提出如下研究框架，如下圖（1）所示。圖（1）說明四個含義：財務控制環境對財務控制行為產生影響；財務控制行為影響財務控制績效；財務控制環境對財務控制績效產生影響；財務控制環境通過財務控制行為對財務控制績效產生影響，即財務控制行為在控制環境和控制績效之間產生中介作用。
（二）研究假設 本文提出以下假設。
母子公司財務控制制度的運行情況體現為母子公司財務控制行為。在目標導向的財務控制體系中，控制行為和控制目標是手段和目的的關系，控制行為的選擇和運用都是圍繞控制目標來進行的。Luo、Shenkar和Nyaw（2001）通過實證研究表明，企業控制行為和企業績效之間存在正相關關系。在內部控制體系中，控制活動是確保企業內部控制目標得以實現的方法和手段。基于此，本文提出如下假設：
H1 ：母子公司財務控制行為與財務控制績效正相關
組織文化能夠對組織效能產生重要的影響，這一觀點得到眾多學者的一致認可。Besanko（1996）等人研究指出企業文化創造價值的途徑：文化簡化了信息處理量， 允許個人更好地把注意力集中于他們日常的工作；文化彌補了正式契約（制度）的缺陷，減少了企業中監督個人的成本；文化提高團隊理性，使員工趨向共同的目標， 降低了討價還價成本， 并促進了更多協作行為的產生與發展。張穎、鄭洪濤（2010）通過問卷調查對我國內部控制有效性及其影響因素進行實證研究，結果表明企業文化以及管理層的誠信和道德價值觀等是影響內部控制目標有效性水平的重要因素?；诖耍岢鋈缦录僭O：
H2A：母公司企業文化與母子公司財務控制績效正相關
組織文化與組織有效性的過程模型理論認為，組織文化對績效的影響是一個多種因素相互作用的復雜過程。以不同程度的人為、社會、心理和歷史滲透方式在組織內部傳播，并與氛圍營造、行為控制、組織學習、戰略形成、領導和差異化等組織運作的動態過程交織在一起；組織文化對上述過程的影響又受到要素一致性、符號力量、戰略匹配度和權變靈活性的限制（Saffold，1998）。顯然，企業文化不僅對控制績效產生影響，還會對控制行為施加影響。企業文化通過氛圍營造、組織學習等影響企業成員的價值觀和工作態度進而影響到員工工作行為，包括工作努力程度和工作方式等?；诖?，提出以下假設：
H3A：母公司企業文化顯著正向影響母子公司財務控制行為
H4A：母公司企業文化通過財務控制行為正向作用于財務控制績效
母公司管理者具有誠信、正直等優良品德往往更容易贏取子公司的信賴和信任，穩定子公司的預期，減少討價還價等各種交易成本，直接提高控制績效。母公司管理者的誠信和道德觀還會通過自身的言傳身教，對集團員工產生潛移默化的影響：一方面影響員工的個人價值觀和工作態度，進而轉變成一種誠實守信的組織承諾，并影響員工行為；另一方面，主導集團內部的信用機制，管理者與員工之間有著信用的心理契約，管理者對信用契約的遵守或違背將影響著員工的信用行為。母公司管理者的誠信和道德觀有利于在集團內部建立起廣泛的信任關系，從而使母子公司更容易協調與合作，大大提高控制績效?；诖耍岢鲆韵录僭O：
H2B：母公司管理者誠信和道德觀與母子公司財務控制績效正相關
H3B：母公司管理者誠信和道德觀顯著正向影響母子公司財務控制行為
H4B：母公司管理者誠信和道德觀通過財務控制行為正向作用于財務控制績效
企業能力理論認為，企業資源、核心能力和知識是企業獲得競爭優勢與可持續發展的關鍵。企業家能力對于企業能力的形成、培育與積累起到至關重要的作用， 是企業能力的源泉。企業家能力具有價值性、稀缺性、不可模仿性、難以替代性特點，屬于異質性人力資本。企業家能力具有多個維度，理論研究上尚未達成共識。本文綜合了與母子公司財務控制最為相關的四種能力，即戰略能力、管理能力、洞察能力和學習能力。企業家能力不僅是企業成長的源泉（Man，2002），還與企業績效之間存在正相關關系（Chandler，1994；賀小剛，2006）?；谝陨戏治?，本文提出如下假設：
H2C：母公司管理者能力與母子公司財務控制績效正相關
企業家能力不僅有利于提高母子公司財務控制績效，還通過培育非正式制度（隱性契約）進而對母子公司財務控制行為產生影響。企業成長和發展中的知識和能力積累表現為企業組織慣例化的過程，組織慣例作為組織內部控制的一般機制，不但是企業內部生產成本和交易成本節約的重要來源，而且是企業之間成長中長期動態差異的重要原因。母公司優秀的企業文化，良好的信任、聲譽資本和高效的組織慣例，能使子公司行為更好地符合母公司控制意圖?；诖?，提出以下假設：.
H3C：母公司管理者能力顯著正向影響母子公司財務控制行為
H4C：母公司管理者能力通過財務控制行為正向作用于財務控制績效
母子公司財務控制績效不僅受母公司治理有效程度的影響，更與子公司治理有效性直接相關。母公司對子公司的財務控制意圖要通過子公司董事會傳遞到子公司管理層，最終貫徹到子公司經營管理活動中。如果子公司治理結構存在缺陷，權力過于集中，失去制衡，將會導致子公司被內部人控制，母公司控制意圖也無法得到真正落實，母公司財務控制行為得到扭曲。而隨著管理層次增加，委托鏈條拉長，交易復雜化，子公司治理低效將導致母公司難以對子公司實施有效監督。相反，子公司治理越有效，母公司財務控制行為就越容易得到有效執行，母子公司控制績效也就越好。通過對我國企業集團因子公司財務失控而導致資產發生重大損失的諸多案件進行分析發現：案件發生的表面原因是子公司內部控制出現問題，但根源卻在于子公司治理的失效?；诖?，提出如下假設：
H2D：子公司治理結構的有效程度與母子公司財務控制績效正相關
H3D：子公司治理結構的有效程度顯著正向影響母子公司財務控制行為
H4D：子公司治理結構的有效程度對母子公司財務控制行為和控制績效的關系起到一定的中介作用
（三）控制變量 企業規模是研究企業控制的重要變量，一般來說，公司規模越大，層次越多，鏈條越長，對子公司控制的難度就加大。但另一方面，公司規模越大，企業就有足夠的資源推行規范科學的財務控制，并將成功的經驗和模式可以在集團內推廣和復制，大規模企業可以獲得規模經濟；因而，企業規模對財務控制有利有弊。本文參照2003年國家統計局制定的《統計上大中小型企業劃分辦法（暫行）》，根據企業銷售額將企業規模劃分大、中、小型三類。
（四）問卷設計 本課題組采取等距法中具有代表性的李克特（Likert）5 分量表來進行問卷設計。為確保測量量表的信度和效度，盡量采用國內外現有文獻已經使用過的量表，再根據本研究的實際情況加以適當修訂，作為收集數據、檢驗數據的工具。
（1）母子公司財務控制行為。母子公司財務控制行為劃分與母子公司財務控制方式分類緊密相關。而對母子公司財務控制方式的劃分，理論界并未形成共識。在西方已有文獻中，對管理控制方式的研究較多；而財務控制分類方式則受管理控制分類方式的影響較大。本文綜合上述觀點，結合多年從事企業集團財務控制的實踐經驗及問卷訪談情況，將集團財務控制方式劃分目標控制、過程控制和結果控制三個緯度，其中，目標控制包括財務戰略控制和預算目標控制。過程控制可從控制要素和控制環節兩個角度進行刻畫，要素控制包括組織控制、人員控制、信息控制、制度控制和資金控制；要素是一切財務活動的基礎，不管是目標的實現，還是對各種財務活動及結果的控制，都離不開要素的支持。環節控制包括資產處置控制、投資控制、融資控制、擔?？刂啤⒍悇湛刂?、財務風險控制和審計控制。過程控制涵蓋了經營活動和財務活動的方方面面，每一項業務活動都會和財務產生關聯：過程控制既包括了縱向層面的業務活動（投資、融資和經營），也包括橫向層面的財務活動（資金、信息、風險和稅務等）。結果控制和目標控制相對應，結果控制包括績效考核控制和審計考核控制?？梢钥闯?，該控制體系是一個交互縱橫，相互作用的系統，可對企業集團財務控制行為進行全面的刻畫。根據上面分析，本文將財務控制行為可分為目標控制、過程控制和結果控制三個維度，故財務控制量表亦從這三個維度進行設計。由于沒有現行的量表可供使用，部分問項參考了王昶、陳志軍等編制的管理控制量表和王麗敏26等編制的財務控制量表，并進行了相應調整修改；部分問項則自行開發。共編制了20個題項的“母子公司財務控制行為量表”，并進行了專家一致性評估，以能否描述“母子公司財務控制行為特征”為標準，對所有測題分“是否全面”、“能夠描述”、“不能確定”和“不能描述”四類進行評估，刪除了多數專家認為關聯性較強的3個測題，然后在小范圍內進行預測試，最后得到17 個題項。其中目標控制4個問項、過程控制10個問項和結果控制3個問項。
（2）母子公司財務控制環境。企業文化包含多個維度。本文參考了王昶、陳志軍編制的文化控制量表，設計5個問項，分別從行為規范、協調合作、人力資源政策取向、高層管理者及客商的選擇標準、共同價值觀等角度對企業文化進行測量。根據管理實踐經驗和問卷訪談情況，管理者誠信和道德觀主要體現在三個方面：一是否誠實守信，注重品德操守；二在員工晉升、獎懲和績效考核等方面是否公平公正；三是否言行一致，處處以身作則。故本文從此三個角度對管理者誠信和道德觀進行測量。母公司管理者能力參照Man（2002）、賀小剛（2005）等人的研究成果，綜合了與母子公司財務控制最為相關的四種能力，即戰略能力、管理能力、洞察能力和學習能力，本文從這4個維度進行測量。子公司治理有效程度參考國外學者Cubbin and Uech（1983）、Demsetz and Kenneth（1985）、Hart（1995）、Fama and Jensen（1983）、Williamson（1996）等，以及國內學者席酉民（2000）對于企業集團的研究和李維安（2003）對于上市公司治理的衡量指標等觀點，從董事會、經理層、股東大會和監事會執行相應功能的完善程度進行測量。
（3）財務控制績效。本文將財務控制績效定義為財務控制目標的實現程度，借鑒我國財政部2008年頒發的《企業內部控制基本規范》中有關企業內部控制目標的規定，將母子公司財務控制目標劃分為合規目標、安全目標、報告目標、經營目標和戰略目標的5個層次，分別從這5個角度對控制目標的實現程度進行測量。
（4）控制變量。企業規模的分為大型、中型、小型三類，將大型企業取3，中型企業取2，小型業取1。
（四）樣本及數據收集 本課題的樣本數據收集渠道主要有三種，一是在廣東省國資委相關領導的幫助和支持下，在廣東省下屬國有企業集團內部下發問卷；二是請武漢大學、哈爾濱工業大學等主管培訓工作的機構，利用其舉辦MBA課程進修班等各類培訓班的機會，請學員當場填寫回收。三是利用課題組成員和本單位的社會網絡關系，請朋友、同事和客戶聯系在企業集團從事管理工作的人員幫忙填寫。問卷大部分來源廣東省內，其次包括廣西、湖北、北京、江西和黑龍江等地區。最終回收問卷313份，有效問卷206份，問卷的有效率為65.8%，樣本特征見表（1）。本研究分兩個階段進行。（1）預試階段。在文獻研究的基礎上，對相關專家和企業屆人士進行訪談，并歸納總結，初步設計測量量表，然后在本單位所屬集團公司進行預測試。根據預試結果，在聽取有關專家意見的基礎上，對調研問卷進行了修改，刪除了信效度不理想的題項，得到正式量表。（2）正式調研測試階段。將正式問卷在上述渠道發放，進行測試。
三、調查結果分析
（一）母子公司財務控制行為、環境與績效分析 本文對上述進行分析。
（1）母子公司財務控制行為有效性分析。效度檢驗先進行因子分析的適切性考察，KMO檢驗值為0.894，大于0.7，表明適合做因子分。Bartlett 球形檢驗卡方統計值的顯著性概率均小于0.001，拒絕了相關系數矩陣為單位矩陣的零假設，也支持因子分析。采用主成分法抽取公共因子，抽取標準為特征值大于1，使用方差最大正交旋轉法降低各因子的綜合性，并以因子荷載大于0.4 為標準確定題項的維度歸屬。分析發現量表中的題項CP6（屬于控制過程類）在其它公共因子的負荷較高，超過0.4，且被歸于目標類，故予以刪除。再次對剩下16 個題項進行分析，可得到3個成分，累計方差解釋度為69.161%，所有題項的標準化因子荷載在0.440～0.895 之間，而每一題項在其不所屬的成分因子中，其因子荷載均小于0.4。同時，量表中的各題項能很好的歸類，因而，控制行為量表均具有良好的收斂效度和區別效度。信度檢驗采用Cronbach’s a 信度系數來考察所使用問卷的內部一致性。結果顯示σ系數為0.922，大于0.8，表示問卷內部一致性非常好。檢驗結果如表（2）、表（3）所示。
（2）母子公司財務控制環境有效性分析。信度檢驗顯示各影響因素的σ系數均大于0.8，表示問卷內部一致性非常好。效度檢驗先對各影響因素問卷進行KMO 和Barlett檢驗，KMO 值均大于0.7， 顯著性水平p 均小于0.001， 表示各影響因素問卷取樣適當，適合進行因子分析。經過EFA 分析，各影響因素量表只能提煉出一個因子， 而且各題項在該因子上的負荷均在0.60以上，所以不必再進行CFA 分析。在以后的測試中， 可以取各問項的簡均值作為各相應變量取值。檢驗結果如表（4）所示。
（3）母子公司財務控制績效有效性分析。信度檢驗顯示各影響因素的σ系數均大于0.8，表示問卷內部一致性非常好。效度檢驗先對各影響因素問卷進行KMO 和Barlett檢驗，KMO 值均大于0.7， 顯著性水平p 均小于0.001，表示各影響因素問卷取樣適當。經過EFA 分析，各影響因素量表只能提煉出一個因子， 而且各題項在該因子上的負荷均在0.49以上，所以不必再進行CFA 分析。在以后的測試中， 可以取各問項的簡均值作為各相應變量取值。檢驗結果如表（5）所示。
（二）母子公司財務控制模式影響因素分析 主要研究變量描述性統計分析、相關性分析。表（6）給出了樣本中主要研究變量的描述性統計信息、相關系數矩陣。結果表明各控制環境、控制行為、控制績效之間的相關性均顯著。研究假設得到初步驗證。以上相關分析的結論與本研究所提出的主要假設相契合，說明了進一步驗證可能存在的中介效應的必要性。
（三）母子公司財務控制績效影響因素分析 本文對控制環境、控制行為、控制績效之間的相互關系進行檢驗。結果如表（7）、表（8）所示。 （1）控制行為對控制績效的假設檢驗。將控制行為、企業規模對控制績效進行逐步回歸，構建模型一表（7）.模型F值見表（8）為10.873，P值為0.001， 整體檢驗顯著。控制行為對控制績效有正向影響，企業規模對控制績效有負向影響。模型①預測變量VIF最大值遠小于10，CI值小于30，表明模型不存在共線性問題。假設H1得到驗證。（2）控制環境對控制績效的直接作用檢驗。將自變量母公司管理者能力、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀、子公司治理有效程度，以及控制變量企業規模對因變量控制績效進行逐步回歸，構建模型二見表（7）。模型F值見表（8）為11.068，P值為0.001，整體檢驗顯著。對控制績效影響較大的變量依次是母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀，企業規模對控制績效影響不顯著而被剔除模型。模型二中預測變量VIF最大值遠小于10，CI值小于30，表明模型不存在共線性問題。假設H2A、H2B、H2C、H2D得到驗證。（3）控制行為在控制環境和控制績效之間的中介作用檢驗。首先，將母公司管理者能力、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀、子公司治理有效程度，以及企業規模對控制行為進行逐步回歸，構建模型三見表（7）。模型F值見表（8）為6.111，P值為0.001， 整體檢驗顯著。對控制行為影響較大的變量依次是母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀，企業規模對控制行為影響不顯著而被剔除模型。模型三中預測變量VIF最大值遠小于10，CI值小于30，表明模型不存在共線性問題。假設H3A、H3B、H3C、H3D得到驗證。然后，將預測變量母公司管理者能力、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀、子公司治理有效程度，中介變量控制行為，控制變量企業規模對因變量控制績效進行逐步回歸，構建模型四表（7）.模型F值見表（8）為6.877，P值為0.009， 整體檢驗顯著。對控制績效影響較大的變量依次是控制行為、母公司管理者能力、子公司治理有效程度、母公司企業文化、母公司管理者誠信和道德觀，企業規模對控制績效影響不顯著而被剔除模型。模型④中預測變量VIF最大值遠小于10，CI值小于30，表明模型不存在共線性問題。假設H4A、H4B、H4C、H4D得到驗證。綜上所述，控制行為在控制環境和控制績效之間中介效應的四個條件均得到滿足，本文的假設都得到驗證。
四、結論與啟示
本文研究發現：母公司控制行為與母子財務控制績效正相關。母公司管理者能力、母公司企業文化、母公司管理者誠信和子公司治理有效程度顯著正向影響著母子公司財務控制績效。母公司管理者能力、母公司企業文化、母公司管理者誠信和子公司治理有效程度通過控制行為部分中介作用于財務控制績效，說明控制環境的直接效應均大于中介效應?？刂骗h境中，母公司管理者能力對于控制行為和控制績效的影響是最強的。而母公司規模對控制行為和控制績效的影響并不顯著。本文研究得到如下啟示： （1）母子公司財務控制績效不僅受控制行為“硬控制”的影響，還會受到控制環境“軟控制”的影響，且“軟控制”的作用效果大于“硬控制”。這說明在母子公司實際交易中，顯性契約發揮的作用是有限的。顯性契約本身具有不完全性，只是提供的一個關于交易規則的大致框架，起主導作用的往往是隱性契約，隱性契約不僅對顯性契約產生影響，還能彌補顯性契約所留下的“漏洞”。這一結論具有很強的啟發意義。傳統的經典理論認為契約不完全會降低交易效率，導致投資無效率。本文的結論否定了該命題。原因正是由于企業文化、企業家的信任和聲譽等隱性契約彌補了顯性契約的不完全空間。這一結論具有普適性。說明組織的生命力不在于組織規章制度的完善和嚴密，而在于組織文化、信任和聲譽等異質性要素。企業集團要保證控制目標的有效實現，就必須重視企業環境的建設，發揮文化，誠信，聲譽在組織體系內的影響力，并組建科學的法人治理機構。企業文化是提高企業核心競爭力和保持基業長青的關鍵要素。聲譽不僅可維持交易，消除機會主義行為，還具有激勵效應。合理的治理結構可使得集團的控制機制高效運轉。企業治理結構是企業權利配置的基礎和起點，決定了企業權力的來源，企業治理結構不僅關系財務控制的效果和效率，對企業其他管理行為也會產生重要的影響。我國目前處于轉軌時期，各方面制度還不健全，要彌補制度不健全對交易效率的影響，企業集團更要重視隱性契約的培育和建設，才能保證集團的生命力和可持續發展。制度越不完全，企業文化、企業家聲譽、企業家的能力也就越具有發揮空間。（2）企業家應重視自身能力的建設和品德的修養。企業能力不僅決定了企業成長的速度、方式和界限，還與企業績效正相關。而企業家能力是企業能力的源泉。企業家能力不僅可直接為集團創造效益，還可組建隱性契約，如培育企業文化，建立信任機制，積累聲譽資本、創造高效的組織慣例，獲取子公司及其員工的心理認同和信賴，減少交易成本，從而使母公司的控制意圖得到更好地執行，最終提高財務控制績效。集團各項財務控制目標的實現需要各種能力作為支撐和保障。方法可以復制，能力卻無法復制。能力具有價值性、稀缺性、異質性和不可替代性的特點。母公司管理者能力是提高財務控制績效的關鍵所在。加強企業家能力建設對于我國企業集團可持續發展更具有現實意義。中國的企業經常出現“因人興事，因人費事”的現象，這說明企業家是企業生存和發展的決定性因素。企業家能力殘缺或不平衡將會阻礙企業集團的可持續發展，嚴重時甚至會為集團的發展帶來滅頂之災。因而，母公司管理者應持續加強戰略能力、管理能力、洞察能力和學習能力等能力的培養，針對自身能力的不足有意識進行彌補和完善，保持各種能力平衡性。此外，企業家應加強自身道德建設，注重誠信，保持正直、公平和公正等優良品德。（3）控制環境、控制行為和控制績效之間的關系不僅可以作為集團財務控制系統的設計框架，還為集團財務控制問題的診斷提供思路。當企業集團的財務控制效果不佳，控制效率低下時，不僅要關注控制體系是否健全、合理，更重要的是分析控制環境是否存在問題，尤其是要重視母公司管理者的能力和品德情況。財務控制低效或者失效是由于控制環境出現了問題。研究框架不僅體現系統論和權變論的思想，還融合了企業契約理論和能力理論的觀點，并注重了對管理者個體特征的分析。深化了企業集團財務控制的內涵，提高了對現實問題的解釋力。
*本文在廣東省2012年度會計科研立項課題“企業集團財務控制系統及母子公司財務控制實證研究”（項目編號：20111091）的研究成果基礎上完成
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在教學資源滿足教學要求的條件下，選擇和使用自動控制原理課程的最佳教學方法涉及對兩個方面問題的反思。一是對學生先修課程基本情況的全面了解。二是對自動控制原理課程知識體系的深刻認識。本文從第二個問題出發，探討最佳教學方法的選擇問題。眾所周知，自動控制原理是一門關于自動控制規律的技術基礎課程。其知識體系由系統各組成部分之間的信息傳遞規律、控制規律及其這些規律的實現技術所構成。其核心任務可表述為給定一個被控對象或過程后，按工程或其它需要給定一組性能指標要求，然后再依據實際上的限制與約束，設計控制器來控制這個被控對象或過程以滿足這組性能指標要求。從方法論上講，自動控制原理要回答的問題正是針對上述要求下控制器是否存在、如果存在能不能做、如何做、做得怎樣等這樣幾個問題。經過一百多年的發展，由此而形成的這樣一個知識體系，其特點既是經驗的、又是邏輯的；既是歷史的，又是相對的；既是復雜的，又是開放的。而從方法論基礎上看，該知識體系又是模型論、控制論、系統論和信息論等相關內容的產物。實踐證明，在素質教育理念與精英教育理念的指導下，不同于傳統的經驗主義和教條主義“死”的教學方法，在課堂上，有效遷移這樣一個知識體系的教學方法主要有說明、解釋、示范、重復和協同五大方法。這些方法互為獨立，又互為補充，構成了一個有機的、“活”的整體。其內涵主要由自動控制原理所固有的知識特點以及課程所貫穿的教育理念與情境共同來決定。
1說明方法
說明是利用已有知識揭示事物本質及其內外部聯系的一種認識過程。多以實驗、假說、經驗歸納、數理演繹等形式出現。如果說要在邏輯學上給說明下個定義，則說明就是從說明項推出被說明項。由于人與知識的關系是一種單向關系，不能溝通和互動，在此情況下，要想讓學生理解，教師只能使用說明方法來實現。通過說明所獲得的理解，其效果的好壞與人的認知基礎和認知能力有關，在某種程度上也與當時師生所處的教學情境有關。換言之，教師說明水平的高低與其認知基礎、認知能力與表達能力有關；學生所能達到的理解水平的高低則與其認知基礎與認知能力有關。例如，如何判定控制系統的穩定性？就需要用到說明而不是解釋。對于較為復雜的概念，我們還可以使用隱喻的方法加以說明。例如，什么是控制系統的自由運動模態？
2解釋方法
基于認識論意義上的定義，解釋就是消除困惑和誤解；解釋就是變不知為已知；解釋就是揭示含義、闡述原因，陳述理由。多以直觀、猜測、思辨等形式出現[1]。例如，什么是控制系統的穩定性？就需要用到解釋而不是說明。換言之，在自動控制原理中，當有關定律、定理中的符號、意義及其應用不能由其他定律或定理來說明時，就只能依靠解釋。當教師面對學生時，解釋是一種雙向的互動關系，解釋的水平與理解的質量既與教師和學生各自的認知基礎、認知能力有關，也與教師的表達能力有關。在某種程度上也與教學情境對學生的激發狀態有關。從方法論角度看，使用解釋方法最多的場合是對那些本體概念與終極結果的闡釋，即對原因的原因、結果的結果的闡釋。
3示范方法
自動控制原理實驗教學中的相關儀器設備的學習使用，主要是依靠示范方法來完成的。示范常用于對那些具有規范性、程序性、演示性知識的處理，包括實驗設計、實驗過程控制步驟、儀器設備的使用方法、系統調試過程的演示等。
4重復方法
重復即反復說或反復做的意思。內容與形式的變換本質上也可視為一種重復。在教學或認知過程中具有極為重要的強化功能。在教學過程中，遇有學習上的重點、難點、關鍵點，都可以通過重復方式加以強調，以取得應有的教學效果。自動控制原理課程中有重復性說明、重復性解釋，重復性示范三種教學方式。以上是基于方法劃分的。如果從內容上劃分，重復有全部重復與部分重復之分；如果從結構上劃分，有提綱挈領性重復與細節性重復。重復的認知效果由人的認知基礎與認知能力決定。而重復的語境效果，還與教師的表達能力有關。無論哪一門課程，都有必要進行適度的重復，這對于提高教學質量具有不可或缺的作用。例如，在自動控制原理的教學設計中，我們從第一章緒論到第五章控制系統的校正，設計了這樣一條提綱挈領性全程重復主線：即在緒論一章中提出對控制系統的三個基本要求：穩定性、快速性和精確性。在第二章控制系統的數學模型中，將這三個基本要求與控制系統模型的結構參數一一對應起來：即結構參數決定穩定性，結構參數決定快速性，結構參數（與外加輸入信號一起）決定精確性。在第三章時域分析一章中，一方面將系統的動態時域行為與系統的閉環零極點（即系統的結構參數）一一對應起來，系統的閉環零極點變化，系統的動態時域行為隨之發生變化。另一方面又通過量化方式將對控制系統的三個基本要求轉化為一組表征控制系統品質的時域性能指標。在第四章根軌跡一章中，將閉環系統的根分布情況（即系統的結構參數）與對控制系統的三個基本要求一一對應起來。根分布發生變化，系統的性能隨之發生變化。在第五章頻率特性法一章中，一方面打通頻率特性與系統結構參數的一一對應關系，一方面打通對控制系統的三個基本要求與頻率特性的一一對應關系，一方面打通時域性能指標與頻域性能指標的一一對應關系（轉換關系），最后通過對比重述各章中所提及的一一對應關系，最終可將這些對應關系簡化為一個：即結構參數與三個基本要求之間的對應關系。這樣一來，就可輕松地抓住控制系統校正設計的本質：只是設法改變系統的結構參數以此來改變系統的性能，進而滿足對控制系統的三個基本要求。為了有效解決控制系統校正設計這一教學難點和重點，我們從第一章緒論開始，就依次在每一章中為此打下伏筆，當課程進行到第五章時，在處理校正設計這一教學難點時，就能幫助同學們順利闖關，收到水到渠成之教學功效。
5協同方法
所謂的協同教學，就是指利用兩種或兩種以上的不同教學資源，在打破教學資源之間的壁壘的條件下，在深層次上進行整合，主次分明、協調一致地共同完成某一教學目標的過程。協同教學追求的是“協同教學效應”，即“1+1>2”的整體教學效果。協同教學資源之間的相互作用具有單向性或雙向性?；蚓哂袉蜗虻睦瓌幼饔?，或具有單向的推動作用，或具有雙向的推拉作用。在自動控制原理課程中引入的協同教學內容是哲學。引入的目的有三個：一是緣自于自動控制原理的方法論色彩十分濃重，兩者之間的關系十分密切，這種協同整合順理成章；二是為了在更高的層次上解讀自動控制原理相關理論的認識論與方法論思想，從而有助于拓寬學生的哲學視野，同時也為學生運用哲學知識在更高的層次上認識事物提供了機會；三是有助于跨學科人才的培養，這是因為哲學是學科知識體系之間最好的“銜接劑”。自動控制原理所在學科在跨學科人才培養方面已經開展了多年的試點工作，已取得了多項教學研究成果。其中協同教學理念與方法的提出，便是其中的一項教學研究成果。從跨學科人才培養上來看，開展協同教學方法的研究，對學科自身的發展也具有積極的作用。限于篇幅，有關協同教學方法的具體介紹請參見文[2]。
二哈爾濱工業大學自動控制原理課程考試方法的改革與實踐
考試方法改革問題的提出，實際上是由教育和教學改革的結果引起的。教育改革使得教育從傳統的應試教育轉向素質教育和精英教育，這種教育轉向要求有與之相適應的教育評價體系為之提供有效服務。因此，當教育目標發生根本性改變后，舊的教育評價體系必須要做出及時的調整以適應服務教學的新要求。由此，作為教學評價體系組成內容的考試方法也不得不隨之改變。這就是考試方法改革的由來。
1考試方法的基本內涵
從邏輯學功用定義角度出發，可以給所謂的考試方法下個定義：考試方法就是那些能提供診斷功能、激勵功能和證明功能的學生學業成就評價方法。其外延就是現有的那些傳統考試方法，諸如絕對方法與相對方法、形成性方法與總結性方法、開卷方法與閉卷方法、筆試方法與口試方法、主觀方法與客觀方法、一元化方法與多元化方法、累加方法與非累加方法等，也包括那些劃分不太準確和對稱的諸如大作業、課程設計等。伴隨著教育教學理論的發展，特別是教育理念的轉變，這些歷史上就已經存在的主流考試方法的內涵也在不斷的發展變化，并呈現出明顯的時代特征。
2考試方法的基本問題
從教育史上看，所有關于考試方法的改革運動，拋開政治等其他因素，其核心問題就一直沒有變化過，那就是考試方法的信度與效度問題。所謂信度是指考試結果與實際情況的一致性（為真與假的判斷），即兩者的差距；所謂效度是指考試結果與教學內容或教學目標或教學構想（教學假設）的一致性（為適用性判斷），即考試結果覆蓋后者的程度。在教育理論上，一個設計良好的考試方法主要是指能在信度和效度這兩個方面有所改進或提高的方法。但在教育實踐上，還有一個問題需要予以高度關注，這就是考試方法的復雜度問題。如具體操作時的難易度、使用時產生的各種成本費用 等，而這已是管理學的問題了。因此，應考慮在教育學和管理學這兩個維度上對信度、效度和復雜度進行相應的折中，即一定要把管理學方面的問題考慮進來。換言之，即在教育學維度里應分析和研究影響信度和效度的各種不利因素及其消除方法，在管理學維度里應認真考量考試方法操作的難易度及其使用的成本與代價。教育史表明，對于這樣一個二維問題，以往的考試方法設計很少考慮到管理學維度里的問題，從而導致在信度和效度方面具有良好表現的一些考試方法由于缺少管理學維度方面的考慮，而遭到淘汰或棄用。這類方法的缺點主要表現在操作起來程序煩瑣、計分繁雜、時間成本大等方面。事實上，影響信度與效度的因素非常多，可以說會涉及一個教學系統的方方面面，教師的、學生的、設施的，甚至是環境的等等。因此，在設計或選擇考試方法時，應設法把這些不利因素的影響降低到最小。
3累加考試的基本內容
在精品課程的建設過程中，哈爾濱工業大學自動控制原理課程學生學業成就評價方法已完成了由傳統的閉卷考試方法向累加考試方法的轉變。其基本內容構成為：（1）計分方法（滿分為100分）：1）平時成績占10分；2）作業成績占5分；3）實驗成績占15分；4）兩次平時測驗成績占10分；5）期中考試成績占20分；6）期末考試成績占40分。（2）考場安排與試卷印刷：1）主講教師自行與學校教務處聯系安排考場事宜；2）主講教師自行去學校印刷廠印刷試卷。其中，兩次平時測驗取成績高的一次，自從第一次測試之后，學生的學習動力和興趣明顯提高；實驗成績由三個實驗的單項成績累加構成，每個實驗的單項成績滿分為5分。僅從內容構成上來看，累加考試的復雜度就已非常明顯了。對此應當給出其合理性辯護。
4關于累加考試的合理性
在自動控制原理課程中引入累加考試方法，而不被認為是一種瞎折騰，就需要對其合理性提供有效的辯護，以維護有關考試方法改革主張的正確性。其合理性辯護的基礎是對如下問題的教育學反思與教育哲學反思[3]。
關于考試方法。狹義地講，考試是判斷與評價學生知識遷移與技能掌握情況的手段之一；廣義地講，考試是判斷與評價學生德智體全面發展情況的手段之一。如果一種考試方法的使用能對學生的學習情況做出高效率的、準確無誤的有效判斷與評價，那么這種方法就是有效的，否則就是無效的。這是管理學之外的常識性認識。那么這種單純的教育學評價方法是什么？是累加考試？還是非累加考試？還是兩者的有機結合？甚或還是其他？
累加考試方法的設計原則。累加考試方法的設計原則是什么？從表面上看，其教育學上的一般性設計原則應是科學性、公正性、合理性、規范性、有效性、高效性、簡單性和實用性。而實際上這是任何一種考試方法設計應當遵循的重要原則和追求的目標。那么，累加考試如何才能實現這一原則和目標？
考試方法作為教育學的一個范疇，其有意義的可實際操作的內容并不多，由于學科專業的差別性，其共性或一般性特征并不多。如此，這會對具有普遍意義的累加考試方法的設計帶來怎樣的困難？
一切累加考試的共同特征是加權性。那么傳統累加考試與新的累加考試在內容與形式上有何異同？有何本質區別？新的累加考試能否取代傳統的累加考試？取代的結果如何？按照庫恩有關科學范式的理論[4]，當考試方法在其本體論、方法論以及所貫穿的價值觀中，僅有各自的內容發生非本質變化時，這種取代就不會是根本性的、全局性的。那么這種改革有何意義？這種改革會不會被認為是一種改革的偽命題？為改革而改革？
進一步的問題是：區別于傳統的累加考試，新的累加考試的內容、形式及其意義是什么？其設計依據如何確定？其實質性、針對性又如何體現？
從教育實踐上來看，每一種評價都有其各自的優缺點及其適用范圍。由于累加考試主要體現的是過程性評價。那么傳統中的結果性評價如何在累加考試中體現？
教育實踐結果表明，傳統考試方法在總體上來說不能說是失敗的，那么新的累加考試如何保證其成功性？
教育史上曾出現過名目繁多的累加考試，但大多數都由于評價效率不高而被棄用，能夠延續至今的也只有所謂的二八開、三七開之類的簡單加權的累加考試。我們如何才能突破這一歷史局限性而實現對傳統考試方法的超越？而不被認為這種改革僅僅是一種考試方法的簡單化或復雜化？
最好的評價方法應是歷史評價與現實評價的統一、主觀評價與客觀評價的統一，因此評價方法應體現出一定的辯證法思想。因為在很多時候，對學生的主觀評價往往更符合學生的客觀實際，而且這種評價也是客觀存在的。那么這一辯證思想如何在累加考試中體現？又以什么方式體現？
總之，教學方法與考試方法的改革關乎對為什么改革、如何改革、改革的效果如何以及改革的代價如何等幾個重要問題的回答，值得認真思考。有關自動控制原理課程的教學方法與考試方法的改革，其可行的方法是建立在對教學與考試實踐基礎之上的理論反思。這樣考察教學方法和考試方法改革問題的好處是：一不脫離實際，能有效避免紙上談兵。二是針對性強，能有效減少主觀隨意性。三是全面性強，能有效減少改革的漏洞。
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一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表?！皶嫻芾砘顒诱摗被趯媽嵺`的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環。”總之，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益?，F實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。
（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的?！?0世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施?！笔且粋€由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）?！?0世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段?！?988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成?！逼渲校瑫嬛贫仁莾炔靠刂平Y構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”分為“內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素?？刂浦黧w是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作?！倍颊J為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理?！憋@然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，如（圖7）所示。
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
［1］楊紀琬、閻達五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。
［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。
［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發展會計理論，振興會計事業――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
