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二、基于內部控制視角下會計基礎工作的發展完善策略
1.構建規范的內部控制環境，提高會計管理水平在企業發展過程中，內部控制環境對企業職工控制其他要素具有非常重要的作用，也是推動企業會計基礎工作順利開展的重要條件。其中內部控制環境主要包括企業管理者的態度、企業工作員工的工作能力、企業發展文化、企業發展法律法規等內容。因此，為了促使企業會計基礎工作更好的開展，便需要從培養高素質人才，創建良好企業發展文化等多個方面構建良好的內部控制環境。
2.建立科學的風險評估機制，促進會計基礎工作順利開展在開展會計基礎工作的過程中，風險評估是管理者辨別風險，并采取相應控制措施來控制風險的一種行為。其中會計基礎風險評估機制主要包括：因誤報會計信息是否準確真實、各項賬目是否與實際情況一致、會計基礎工作是否混亂。因此，在內部控制視角下，為了有效提高企業會計基礎工作的水平，便需要具備良好的風險意識，強化各個風險點控制，從而構建起良好的風險評估機制和完善的風險防御系統。同時，還應該采取正確的風險識別手段、風險分析措施、風險評估策略和風險預警機制等手段，全面強化現代企業會計基礎工作的風險防范和控制。
3.強化企業內部會計信息溝通，確保會計信息的準確性在企業財務管理過程中，通過不斷強化企業內部會計信息溝通交流，有利于企業財務管理人員及時了解企業各項經濟信息，并及時提出相應的解決對策，從而確保企業內部會計信息準確可靠。因此，在內部控制視角下發展和完善會計基礎工作，便需要加強各個部門的信息溝通和交流，幫助企業會計工作人員更加全面了解各個工作崗位的職責。其中主要包括：如何及時傳遞會計信息、如何應對上級突況等，這樣有利于增強企業會計信息的準確性，促使企業會計基礎工作順利開展。
4.加強會計工作人員培訓，提高會計工作人員綜合素質為了更好的發展和完善內部控制視角下的會計基礎工作，便需要加強會計工作人員培訓，有效提高會計工作人員的綜合素質。同時，企業管理者應該充分認識到會計基礎工作的重要性，切實轉變以前重生產、輕管理的思想理念，從而促進內部控制視角下會計基礎工作順利開展。
視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規定，以下8種行為視同銷售：
1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產、委托加工的貨物用于非應稅項日；5.將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6.將自產、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、舊會計制度下視同銷售的處理思維
在舊的會計制度當中財會字[1997]26號《關于將自己的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》中指出：
“企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；企業不會由于將自己生產的產品用于在建工程等而增加現金流量，也不會增加企業的營業利潤。因此，會計上不作銷售處理，而按成本轉賬？？企業按規定計算交納的各種稅費，也構成由于使用該自產產品而發生支出的一部分，應按用途記人相關的科目”。
也就是說舊的會計制度的處理方法中認為該種行為是一種內部結轉關系，不能看做銷售處理，那么不確認銷售的收入和成本，但是稅法要求這種方式下必須計算交納相關的稅費，然后將相關的稅費和商品成本轉入相應科目，增值稅按正常的售價來核算。
例如：將自產的甲型號鋼材100噸用于在建工程（該型鋼材的成本價為每噸1000元，市場銷售價格為每噸2000元）。當企業將甲型鋼材移送流水線建設時，會計人員進行如下賬務處理：
借：在建工程134000貸：庫存商品一甲型鋼材100000應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）34000三、新會計制度下視同銷售的處理思維按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》
準則指南規定：“換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本”。而不像財會字[1997]26號一樣按賬面價值結轉。
對照《企業會計準則第14號——收入》中銷售收入確認的五個條件：
1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流人企業；5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
因此，對于存貨發出（包括稅法規定的視同銷售）是否應當確認銷售收入的實現，應當以上述規定的確認條件為準。
比如，將自產產品用于在建工程（稅法上屬于非應稅項目），不符合上述第一、二個條件（商品的所有權、繼續管理權、控制權均未轉移），因此，不能確認為收入的實現。還有捐贈業務不能產生可準確計量的經濟利益的流人，在會計上不能確認收入，可以按成本轉賬，也就是說上述8種視同銷售的行為當中，將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目和無償贈送他人不能確認收入只能按成本來結轉。其他6種情況只要符合條件一律都應該確認收入，結轉成本?，F舉例如下：
（1）屬于用在非應稅項目、不能確認收入的舉例：
例如：《初級會計實務》136頁例題3—36[例3—36]N企業將自己生產的捐贈產品用于自行建造職工俱樂部。該批產品的成本為200000元，計稅價格為300000元。增值稅稅率為17％。
N企業的有關會計分錄如下：
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中圖分類號：E232.5文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）
引言企業并購的動因和作用是促進企業合并行為發生的根本原因，企業合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導致長期股權投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業會計準則》關于長期股權投資差額會計處理原則性規定及其所適用的指導原則也有著根本區別。在“收入費用觀”原則指導下，2001年（2002年修訂）的《企業會計準則》（以下簡稱“原準則”或“舊準則”）規定，股權投資差額在“長期股權投資∕股權投資差額”明細科目中核算，并以分期方式進行攤銷，攤銷時確認為或沖抵“投資收益”。在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”）規定，股權投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進行調整，若為貸方差額直接調增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調整之后，仍不足調減部分，應用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續進行調整，直到把借方差額調平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應保留法定余額作限制性規定。本文從“股權投資差額”的定義和理論依據入手，簡要地比較了新舊準則關于股權投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進行分析。
一、股權投資差額的定義及新舊準則對其會計處理方法回顧
㈠原準則的規定
股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。
股權投資差額產生的主要原因之一，是投資企業直接投資于某一非上市企業，所投出資產的價值高于或低于按持股比例計算應享有被投資單位所有者權益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區分，人為地將其確認為商譽或負商譽，均有悖于商譽或負商譽的性質。這種投資差額的存在現實是不可避免的。
原準則本著適當簡化原則和便于會計核算，將股權投資差額全部作為股權投資差額。在“收入費用觀”原則指導下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內分期攤銷原則，但在投資的后續計量時增加了攤銷工作量。長期股權投資的初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的借方差額，在未來期間內攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權投資∕股權投資差額”）。
事實上，股權投資差額是對初始投資成本的調整，當初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，應相應調整初始投資成本?；诖朔N理由，股權投資差額不適于作為資產或負債予以確認，而應將其直接包含在長期股權投資初始成本之中。股權投資差額就成為初始投資成本調整項目，通過調整，無論是否包含商譽或負商譽，它們的確認已顯得不重要，重要的是長期股權投資的賬面價值在投資時仍然應當反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨作為資產或負債入賬，則長期股權投資的賬面價值在投資時反映為應享有被投資單位所有者權益的份額，而不是初始投資成本。
通常情況下，股權投資差額在取得股權時按照取得股權時被投資單位所有者權益總額計算確定，并對初始成本進行調整，調整后，新的投資成本應等于按持股比例計算應享有投資時被投資單位所有者權益的份額。調整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發生的全部對價支出。初始計量時應設置“長期股權投資／投資成本”和“長期股權投資／股權投資差額”兩個明細科目。
㈡關于新準則下企業合并方式及其類別規定的概述
在“資產負債觀”原則指導下，2006年《企業會計準則——應用指南》和2006、2008、2010年《企業會計準則——講解》（以下均統一簡稱“新準則”），關于長期股權投資初始投資成本和股權投資差額的確認與調整的會計處理原則性規定發生了重大變化——企業合并方式被分為“同一控制下的企業合并”和“非同一控制下的企業合并”兩種方式。不同方式下企業合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權投資及其所產生股權投資差額的會計處理是不相同的。
限于篇幅，不對上述會計處理規定方面的差異進行比較說明，僅引出新準則下的有關規定，并以同一控制下一次交易方式實現的控股合并為例進行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發放的現金股利或利潤已作為“應收股利”單獨確認，合并方為進行合并發生的有關費用已按新準則規定進行了相應處理……
二、新準則關于長期股權投資成本和股權投資差額會計處理原則簡述
㈠《長期股權投資準則》相關內容
1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的：
應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費，于發生時計入當期損益（借記“管理費用”）。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的：
應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。
3.會計政策調整
同一控制下企業合并形成的長期股權投資，如子公司按照改制時確定的資產、負債評估價值調整賬面價值的，母公司應當按照取得子公司經評估確認凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調整所有者權益。如果被合并方存在合并財務報表，則應當以合并日被合并方合并財務報表所有者權益為基礎確定長期股權投資的初始投資成本。
㈡《企業合并準則》關于同一控制下控股合并會計處理原則性規定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業合并形成的對被合并方的長期股權投資的確認和計量；二是合并日合并財務報表的編制。
1.長期股權投資的確認和計量
按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。
2.合并日合并財務報表編制注意事項（僅以資產負債表為例）
為表述之便，以下內容在準則講解基礎之上作了適當歸納調整。同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在形成的財務狀況。在合并資產負債表中，被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易按照《合并財務報表準則》要求進行抵消；對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按以下原則，自合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤：
⑴確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表中，應將被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
⑵確認企業合并形成的長期股權投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：
①應以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。
（注：《企業會計準則解釋⑸》擬對上述內容進行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）
㈢《合并財務報表準則》規定（限于篇幅，此處略）
三、新準則關于長期股權投資初始確認、計量時賬務處理所涉會計科目
㈠“長期股權投資”科目
本科目核算企業持有的采用成本法和權益法核算的長期股權投資。主要賬務處理：同一控制下企業合并所形成的長期股權投資，應在合并日按取得合并方所有者權益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記有關負債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業長期股權投資的價值。
㈡“資本公積”科目
本科目核算企業收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借“記長期股權投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業的資本公積。
㈢“ 盈余公積”科目
本科目核算企業從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應當分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進行明細核算。主要賬務處理：企業按規定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經股東大會或類似機構決議，用盈余公積彌補虧損或轉增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業的盈余公積。
㈣“利潤分配”科目
本科目核算企業利潤的分配（或虧損的彌補）和歷年分配（或彌補）后的余額。本科目應當分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現金股利或利潤”、“轉作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細核算。主要財務處理：經股東大會或類似機構決議，分配給股東或投資者的現金股利或利潤，借記本科目（應付現金股利或利潤），貸記“應付股利”科目。經股東大會或類似機構決議，分配給股東的股票股利，應在辦理增資手續后，借記本科目（轉作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補虧）……年度終了……結轉后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業的未分配利潤（或未彌補虧損）。
四、《企業財務通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規定
㈠《企業財務通則》（國務院部門規章）之有關規定：
《企業財務通則》（簡稱“財務通則”或“通則”）的法律效力與“新準則”平級，均屬于部門規章，效力低于《公司法》（法律）。財務通則的有關規定如下：
經投資者審議決定后，資本公積用于轉增資本。國家另有規定的，從其規定。企業從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補企業虧損或者轉增資本。法定公積金轉增資本后留存企業的部分，以不少于轉增前注冊資本的25%為限。企業增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉增實收資本，由投資者履行財務決策程序后，辦理相關財務事項和工商變更登記。企業發生的年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補……企業可以采取新設或者吸收方式進行合并重組……企業合并的資產稅收處理應當符合國家有關稅法的規定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應當變更注冊資本或者由投資者補足出資……
㈡《公司法》（法律）之有關規定：
《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規章的《企業財務通則》和《企業財務準則》。公司法的有關規定如下：
股票發行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發行股票）。公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補以前年度虧損的，在依照前款規定提取法定公積金之前，應當先用當年利潤彌補虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責任公司依照本法第35條的規定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發行價格發行股份所得的溢價款以及國務院財政部門規定列入資本公積金的其他收入，應當列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補公司的虧損。法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。
五、新準則有關規定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析
對前面引述內容中的有關規定進行全面對比分析后，不難發現，新準則關于股權投資借方差額的會計處理有關規定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：
㈠新準則有關規定存在的局限
1.未對法定盈余公積應保留法定余額出作限制性規定
⑴新準則完整意思表達重述：
應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本……合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本；長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間或與所支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應當直接增調“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進行調整，仍不足沖減的，再調整留存收益項目下的有關明細（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
⑵重述后新準則完整意思表達存在的三個缺限：
①缺限之一：
當合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權投資借方差額，而用留存收益進行斷續調整時，新準則未對后續的調整順序作出明確規定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。
②缺限之二：
公司法和通則均明確規定法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。當第①種情況出現時，新準則未對“盈余公積∕法定公積金”應保留法定余額作出限制性規定。
③缺限之三：
新準則規定，在合并日，合并報資產負債表編制時，確認企業合并形成的長期股權投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產負債表：①．應以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業合并前實現的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。
〔注：《企業會計準則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內容〕。
據新準則意思表達，當合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負數。合并行為發生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負數）。但新準則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權與經營相分離情況下，該情況一旦出現，讓股東搞不明白過中原由。
2.長期股權投資初始確認時所涉四個科目之規定缺乏必要統一性
除“長期股權投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統一性。新準則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達為“用盈余公積彌補虧損或轉增資本”和“用盈余公積彌補虧損”，其共同點為“盈余公積可用于彌補虧損”。這樣的意思表達似乎與同一控制下的企業合并不相干。換言之，新準則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調整同一控制下企業控制合并形成的股權投資借方差額的規定本身就存在先天性的局限問題。
3.合并方以發行權益性證券為合并對價的企業控股合并存在的局限問題
⑴新準則未提示被合并方原股東退股等相關事宜
在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協議約定的控股率將存在重大差異。
⑵新準則未提示被合并方股東持有合并方股權形成反向投資的合并報表如何處理事宜
新準則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生的反向購買作了詳細說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權所產生“反向投資”（注：為區別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。
㈡新準則有關規定可能與財務準則和公司法的規定相抵觸
當合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續進行補充調整，但新準則未明確規定其應保留法定限制性余額，一旦出現法定公積金調整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關系將違背《企業財務通則》、《公司法》的“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%”強制性規定，換言之，新準則的規定與《企業財務通則》和《公司法》相抵觸。
雖然《企業財務通則》之“資本公積用于轉增資本。國家另有規定的，從其規定”，為新準則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業會計準則》、《企業財務通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準則在制訂時打了《企業財務通則》和《公司法》一個“球”。
只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散”等條款內容不作修改，那么《企業會計準則》關于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產生的借方股權投資差額的規定分別與《企業財務通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續下去。
六、企業合并在社會經濟中的重要性
《企業會計準則（2006）》執行后，2008年、2010年的《企業會計準則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關于企業會計準則體系建設、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內容：
“企業合并準則是一項新準則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準則規定將企業合并分類為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，其中，披露了企業合并類型判定依據的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業合并類型的判斷依據。
同一控制下企業合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發生同一控制下的企業合并并入子公司期初至合并日的當期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。
劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權威數據或信息的公布，從數據中不難獲悉，在當年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業合并的上市公司就有186家，占上市企業的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標準，即，同一控制下企業合并后的上市公司在上市公司總數中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經濟中應具有同等的重要性。
在同一控制下企業合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業總數的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產賬面價值份額（即存在借方股權投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強）。這兩個比例的重要程度可見一斑。
劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業合并的上市公司，但沒有包括未上市企業，若將后者包括進來，則同一控制下企業合并形成的公司的數量將遠不止186家，按簡單加法計算，其在社會經濟中重要性的砝碼應將有所增加。
透過財政部權威信息，經深入分析后，我們可以得出一個結論：以同一控制下合并方式形成的企業在我國社會經濟生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進一步規范同一控制下企業合并所形成的借方股權投資差額會計處理的有關規定的重要性。這應是勿庸置疑的事情。
七、股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性被忽視的現狀
如前面所述，同一控制下企業合并股權投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業會計準則講解》等規范性資料中應有這方面的大量應用范例。2006年、2008年、2010年《企業會計準則講解》沒有一道同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。以會計核算實務處理見長的全國會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格統一考試的輔導教材也同樣未涉及同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理方面的應用范例。
這個反差實在太大。是什么原因？在企業中從事財會工作的廣大專業技術員至今也不知其所以然。
據不完全統計，部分年度全國會計專業中級職稱統一考試和注冊會計師執業資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理所涉及的知識點作為考點。從應試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。
難道是同一控制下企業合同股權投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準則規定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點納入有關考試？
權威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學者們所編寫的新準則應用方面的參考資料和民間有關考試培訓機構所出版應試參考資料關于同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理的應用舉例情況又怎樣？
筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業合同股權投資借方差額會計處理方面的應用舉例情況作了簡單統計，據不完全統計，有關情況如下表（數字表示應用例題或考題數量）如示：
同一控制下控股合并股權投資差額會計處理原則應用情況統計簡表
〔注：表中第⑵部分被納入統計的范例，主要指章節內容中的例題，或章節中的強化習題等，因時間原因，未統計其“考前模擬試題”等部分相關例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復例題均重復計算，借方差額和貸方差額同時出現的例題分別算作一道〕
數據顯示，同一控制下企業合并股權投資借方差額會計處理方面應用范例在《企業會計準則講解》、全國會計專業中級職稱統一考試和注冊會計師執業資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學者或民間考試培訓機構所編寫資料中的出現比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。
本文前述內容已提及，據劉司長講話分析得出結論“存在借方股權投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理方面應用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側面，不難看出，部分高校學者和民間考試培訓機構對同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理方面的應用探討情況明顯好于“新準則講解”、全國會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格統一考試的輔導教材。換言之，同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額會計處理的應有舉例情況在權威程度不同資料上被重視和關注程度出現了“倒掛”現象，并且這種倒掛現象比較異常。一言蔽之，股權投資借方差額會計處理應用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。
在“新準則”沒有應用范例指導具體實務操作的情況下。處于學術“金字塔”頂端的高校學者，他們在會計理論應用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學者們所編著作中列舉的應用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？
八、長期股權投資借方差額會計處理應用例題及其有待商榷的地方
㈠應用例題
以下【例－1～3】均引自于某高校學者所編寫的有關專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當改動。
1.以支付現金為合并對價方式所取得的長期股權投資
【例—1】A企業支付8 000 000元獲得了B企業90%的股權，B企業的所有者權益為6 000 000元。合并日A企業的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。
本例中，A企業的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務處理如下：
借：長期股權投資 5 400 000
資本公積 300 000
未分配利潤 2 300 000
貸：銀行存款 8 000 000
【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現金600萬元的對價收購了B公司100%的股權。在這次合并過程中發生審計費用、法律服務費等直接相關費用為8萬元。合并后，B公司續存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產負債表數據如下：（單位：萬元）
注：本題在原例題基礎上作了形式的修改，并作了一些刪減。
⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現金取得了B公司100%的股權。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業合并。由于合并后B公司仍然存續，因此A公司取得B公司股權日的賬務處理為：
借：長期股權投資500萬
資本公積或留存收益100萬
貸：銀行存款 600萬
⑵ 為時行企業合并發生的直接相關費用8萬元，應直接計入當期損益（管理費用）
借：管理費用 ／ 合并費用8萬
貸：銀行存款8萬
2．以發行權益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權投資
【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應首先調減資本公積180萬元，然后再調減盈余公積100萬元，最后再調整未分配利潤20萬元。其會計處理為：
借：長期股權投資 12 000 000
資本公積1 800 000
盈余公積1 000 000
未分配利潤200 000
貸：股本15 000 000
㈡部分應用例題有待商榷的方面
1.【例—1】會計處理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企業的所有者權益內部結構呈異常狀態——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進行分配或轉增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應約為33.33萬元。顯然【例-1】題設條件不符會計常理。
當然也可以假設，A企業在合并B企業之前，已經合并了其他企業，并按新準則規定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據新準則的規定，在此之前應先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準則的規定。當然也可以假設A企業在合并B企業前因增資擴股而發行股票產生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設，合并日，A企業的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。
A企業的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。
A企業的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。
【解析】：按照新準則的規定合并雙方的賬務處理分別如下：
①．合并方A企業的賬務處理：
借：長期股權投資540萬
資本公積10萬 ／ 0 ／ 0
利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬
貸：銀行存款800萬
根據企業會計準則的規定，當盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調整的未分配利潤應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調整的未分配利潤仍應為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現，均導致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。
在合并前，報表數據顯示，在最不濟的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業賬面未分配利潤最差的情況是負260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關的情況進行適當披露，股東在看不董報表變化情況下，企業合并行為可能會遇到一定的麻煩。
②．被合并方B企業的賬務處理（假設B企業的原股東不存在退股的情況）
借：銀行存款 800萬
貸：股本／A企業540萬（按股本面值總額）
資本公積／股本溢價260萬
2.【例—2】會計處理值得商榷的地方
在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數據信息，在調整100萬元股權投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權益內部結構會計信息不充分導致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。
【解析】：按照新準則的規定合并雙方的賬務處理分別如下：
①合并方A公司的賬務處理：
根據企業會計準則的規定，只能將未分配利潤沖減至負數（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續，因此A公司取得B公司股權日：
借：長期股權投資500萬
利潤分配／未分配利潤100萬
貸：銀行存款 600萬
根據企業會計準則的規定，當資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調整100萬元借方股權投資差額，只能調整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業來講，合并后的未分配利潤賬面為負100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。
②被合并方B公司的賬務處理：
借：銀行存款 600萬
貸：股本／A企業500萬
資本公積／股本溢價100萬
九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討
同一控制下的企業合并，就是在指在合并行為發生之前，參與合同并的雙方均受同一企業控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業的子公司，被同一企業控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業合并。合并方對價的支付方式主要有支付現金、非貨幣性資產、承擔負債、發行權益性證券等。
合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權，要想取得100%控制權，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達到100%的控制權。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當然也不排除被合并方企業的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權。
以下為論述方便，僅以支付現金和發行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應保留法定余額限制性規定等事項。
㈠合并方以支付現金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并
【例—6】 A企業與B企業同受C企業控制，C企業占A企業80%股權，C企業占B企業60%股權，經C企業股東會同意并報經有關部門批準，同意A企業合并B企業，為此,兩企業簽訂了股權投資協議，A支付800萬元現金獲得了B企業90%的股權，C企業及B企業的少數股東均不退股且保持有持股數量。合并日，B企業的所有者權益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業稅后凈利潤未作分配）。
【解析】，在被合并方B企業原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業合并達到控制B企業目的，則按被合并方B企業所有者權益賬面價值700萬元為基礎，A企業應支付的合并對價的賬面價值至少是：
設假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)
即，在B企業原股東不撤資的情況下，A企業至少要支付5400萬元的合并對價才能達到90%的股權權；也即，B企業只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業出，但投資協議只約定由A企業出資800萬元。顯然，這份投資協議不可能實施，因為A企業的實際控股率的最大值（不考慮股份數量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達到了實際控制目的，而此時關聯關系變為：C企業與A企業仍保持原本正常母子關系（即C仍控制A80%股權）；A企業實際控制B企業57.14%股權，而C企業實際控制B企業股權由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業又是被A企業控制下B企業的一個小股東；合并報表，先由A企業編制，最后由C企業匯總。
結論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達到100%的控制權。
2.被合并方原股東撤資退股
在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權資金（可將這部分股權直接轉讓給參與合并的合并方），或者與其他少數股東共同撤資達50%以上，否則同一控制下的企業合并行為不可能實施。
結論⑵：當且僅當被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達到100%的控制權。
㈡合并方以發行權益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
合并方以發行權益性證券為合并代價實施同一控制下企業合并的，實際控制權的情況與合并方以支付現金為合并對價的情況類似但又相對復雜一些。其中，如果被合并方所確認的股本溢價遠高于實收股本，那么根據同股同權原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠低于投資協議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點到為止的方式進行提示，不作深入探討。
十、例析用法定盈余公積金調整借方差額后應保留法定限制性余額的問題
以《企業會計準則講解2012》第二十章《企業合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達筆者的觀點。
【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，形成同一控制下的企業合并，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規定，法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益的構成情況分別如下表所示：（單位：萬元）
【解析】：
在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續進行調整，不足的余額用未分配利潤進行調整。本題的難點也是關鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調整股權投資借方差額后應保留法定余額限制條件。
本例中，A公司的投資成本是以B企業所有者權益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。
“盈余公積／法定公積金”調整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數時則不能再予調整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務處理為：
借：長期股權投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并報表處理注意事項及調整分錄：
A公司在合并日，通過賬務處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產負債表時，在合并工作底稿中，編制如下調整分錄： 借：資本公積（調整“股本溢價”明細項目）1200
貸：盈余公積400
未分配利潤800
十一、合并方以發行權益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項
《企業會計準則講解》（2008、2010）之《企業合并》增加了非同一控制下企業合并“反向購買”的會計處理規定——非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
另外，《企業會計準則講解》（2008、2010）還同時規范了“企業合并成本”、“合并財務報表的編制”和“每股收益的計算”等有關內容。參照非同一控制下企業合并反向購買的規定，在實務中，同一控制下企業合并中也可能存在類似情況，為了加以區別，遂把同一控制下企業合并類似情況暫定義為“反向投資”。
單純地從數學角度考慮，合并方以發行權益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務操作中可能遇到子公司上市與集團公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設，限于篇幅，不再舉例進行深入探討。
十二、結束語
財政部會計司劉司長的講話強調：“我國的企業合并準則規定了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的會計處理。國際準則只規定了購買法，明確了非同一控制下企業合并的會計處理。在我國實務中，因特殊的經濟環境，有些企業合并實例屬于同一控制同下的企業合并，如果不對其加以規定，就會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循。因此，中國準則結合實際情況，規定了同一控制下企業合并的確認、計量和報告。國際會計準則理事會認為，中國準則在這方面的規定和實踐將為國際準則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權投資》和《企業合并》等有關準則在國內和國際上的重要性。
既然重要，那么關于同一控制下企業控股合并借方差額會計處理原則方面的應用范例應在有關工具書中見諸筆墨，可包括《企業會計準則講解》、會計專業中級職稱和注冊會計師執業資格全國統一考試輔導教材在內的一些權威資料，卻沒有這方面的應用范例。這些工具書或權威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強調的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。
新準則關于同一控制下企業控股合并中所產生的股權投資借方差額會計處理的有關規定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關規定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業會計準則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業控股合并產生的股權投資借方差額會計處理的有關規定。以便會計、審計等相關專業廣大從業人員正確理解、運用準則有關規定，以減少或避免實務中誤解準則規定可能導致的偏差或錯誤。
參考文獻
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