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由于目前物流企業的成本核算在理論上尚沒有基本的方法，在實務中也沒有可參考的模式，各企業的成本核算大多根據企業性質的不同以及對物流成本概念的理解，采用不同的傳統成本核算方法，從而導致各物流企業的成本核算呈現出多樣化現狀，不利于同行之間的相互比較。
（一）大型第三方物流企業多采用生產企業成本核算方法
資產型、多功能、大規模的第三方物流企業，把對外提供物流服務看成是一種無形產品，把相關物流功能整合成的合同服務看作是企業的一個生產品種，以此作為成本計算對象，采用生產企業常用的品種法將各成本項目細分為：直接材料、直接人工、間接費用，而營業費用、管理費用作為期間費用。但由于直接材料、直接人工占企業總成本的比重很小，而間接費用比重卻很大，同時這些企業又缺乏合理有效的間接費用分配方法，而是采用按月分攤的方法，無形中削弱了間接費用與各個合同服務之間的關聯度，從而影響各個成本計算對象成本信息的準確性。
（二）以運輸為主的物流企業的成本核算方法
傳統運輸轉型的物流企業，均沿用了交通運輸企業成本核算方法。這些企業的成本計算對象有的是以業務劃分，如貨運業務、裝卸業務，有的是以營運工具劃分，如貨柜車、散貨車、空調車，有的是以運輸路線來劃分，并把成本費用構成細分為：運輸營運成本、倉儲成本、管理費用，運輸營運成本與倉儲成本的簡單累加就構成該類企業的物流成本。這種核算方法的不足之處在于沒有從企業整體業務考慮來確定成本計算對象，無法提供不同業務或者不同客戶的成本，更無法計算企業提供增值服務的成本。
（三）配送中心通常采用統一費率法
當前一些為生產企業從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，通常按照營業費用、管理費用、財務費用三項總費用計算企業的成本費用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實際營運情況，制定一個參照基準費率（上年成本費用總額/上年配送總金額），再根據配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定浮動費率。業務部門與客戶定價基礎就是浮動費率加目標利潤率。這種成本計算方法只是按月歸集實際費用，談不上成本核算，因為沒有固定的成本計算對象。
（四）郵政物流企業采用“倒扣法”計算成本
據調查，以快遞、速遞等業務為主的郵政物流企業因其業務繁雜，求得單項業務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤，剩余部分被作為成本，在每個會計期間與收入配比。但是各項業務“倒扣”得到的成本總額與實際發生的費用總額差異很大，不得不采取人為方式進行調節，為此，在報表中的成本費用無法得到真實的反映，無法真正體現出收入與費用的配比。
物流企業成本核算的作業成本法分析
20世紀70年代以來，世界科學技術和社會經濟環境發生了重大變化。這些變化對企業成本核算方法產生了一定的影響，使傳統的成本核算方法已經不能適應經濟環境的發展變化，特別是以服務為主的物流產業，在成本核算方法上越來越感到傳統成本核算方法的局限性，進而催生了一種新的成本核算方法——作業成本法。
（一）作業成本法的基本原理
作業成本法的基本原理是：作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致費用或成本的發生。即企業的成本和價值不是孤立存在的，它們以作業為中介聯系在一起。成本的發生是消耗各種資源的作業引起的，而產品的成本取決于各自對作業的需求量。作業成本法與傳統的成本核算最大的不同在于，它不是以成本論成本，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，從而進行全方位的索本求源，實現成本計算與控制的結合。
（二）作業成本法的核算步驟
界定企業物流系統所涉及的各項作業?？筛鶕蛻粲唵?、渠道、物流業務和增值服務活動等進行典型分析來進行。
確認物流系統中各項作業所涉及的資源。資源的界定是在作業界定的基礎上進行的，每項作業必定涉及相關的資源，與作業無關的資源應從物流成本核算中剔除。
分析和建立作業中心。物流活動是由一系列基本作業構成的，在界定了作業及其成本動因之后，我們應對物流企業紛繁復雜的各項作業進行篩選和整合，將同項物流作業合并，形成物流作業中心。
選擇適當的資源動因。這樣可將資源耗費追蹤到作業中心，形成作業成本庫。物流資源動因反映了物流作業量與資源耗費之間的因果關系，說明資源被各作業消耗的原因、方式和數量。正確地確定資源動因，并根據資源動因將資源耗費分配計入各作業成本庫是本步驟的關鍵工作。
依據作業中心成本動因，計算作業成本分配率，據此將間接成本分配到物流業務或服務中。在將資源耗費分配給作業成本庫后，就應依據物流業務或服務與作業的關系，確定作業動因，并依據作業動因計算出作業成本分配率后，按照不同業務與服務所消耗的作業量的多少來分配作業成本，最終計算出各項業務或服務應承擔的作業成本。
作業成本法與傳統成本計算方法的差異
一、戰略成本管理概述
（一）戰略成本管理的概念及內涵
“戰略”一詞原屬軍事術語。將“戰略”觀念運用于企業管理形成了企業戰略管理，其定義為：企業的高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展。根據對企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理（StrategicCostManagement）的提出。
成本管理是企業管理中的一個重要的組成部分。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理。戰略成本管理就是運用成本數據和信息，來發展及確認能促進公司競爭優勢的最優戰略。
（二）戰略成本管理的基本思想
戰略成本管理思想是關于戰略成本管理理論構架的概括與總結，可以概括為以下幾個方面：
1、成本的源流管理思想
管理成本要從成本發生的源流著手，成本管理的重點內容應該是成本發生的源流，成本管理措施的著力點也應該是成本發生的源流。成本發生的源流包括時間源流、空間源流和業務源流。從成本發生的角度來看，成本發生的基礎條件是成本發生的三大源流的交匯點，是企業可資利用經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、企業的組織結構、職能分工、管理制度以及企業文化、外部協作關系等。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件。改變成本發生的基礎條件是成本不斷降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同時是現代管理“不斷改進”思想在成本領域的綜合體現。
2、與企業戰略相匹配思想
戰略成本管理要以企業戰略為核心展開，企業可以采取的基本戰略有多種，不同的戰略對成本和成本管理有不同的要求。企業的發展階段不同，其目標和戰略重點也不同，所要求的管理戰略也不同，成本管理措施的構造與選擇要與企業的發展階段相適應。成本是多種成本動因共同作用的結果，不同的戰略措施對成本動因的影響各不相同，有可能引起不同方面的成本發生反向變動，為了避免戰略措施之間的沖突，所采取的各種管理戰略措施之間要協調配合。
3、成本管理方法措施的融入思想
有效的成本管理方法措施是那些融入到各部門的業務管理和業務活動過程之中的方法措施，只有將成本管理的理念、方法、規章制度融入到各部門的業務管理和業務過程之中，融入到企業各成員的頭腦之中，才有可能變成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能發揮作用。成本管理方法措施的應用機制要優先于成本管理措施與方法本身。
（三）企業戰略成本管理的特點
要明確企業戰略成本管理的基本特點，必須注意企業戰略成本管理與戰術成本管理的區別，不應相互混淆。我認為，企業戰略成本管理具有以下的基本特點：
1、對影響企業成本的因素分析的全面性和管理的整體性。
戰略成本管理是將管理置于影響企業成本的企業內部與外部環境之中，全面分析影響企業成本的企業內部與外部環境因素的。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業成本的因素，才能有效地進行企業戰略成本管理。
2、戰略成本管理目標確定的長期性與短期性的結合。
戰略成本管理的目標，是企業考慮其內部與外部環境的有利和不利因素，為實現企業使命所確定的在較長期限內要求達到的成本管理結果。戰略成本管理目標包括了長期目標與短期目標兩類。長期目標對短期目標進行控制，短期目標從屬于長期目標，是長期目標的執行目標，所以在戰略成本管理中要協調好戰略成本管理的長期、中期和短期目標之間的關系。
3、企業戰略成本決策的重大性。
企業作出的戰略成本決策，對企業長久生存和發展目標的實現有深遠性和根本性的影響。戰略成本決策的重大性表現在決定企業未來的成本發展方向、競爭優勢、協同效應和經濟效益等方面。從總體上看，戰略成本決策的項目一般數額較大、影響面較寬、一個項目的成本全部得到補償的時間較長。
（四）戰略成本管理的基本框架
在大多數的戰略成本管理的理論著作中，價值鏈分折、戰略定位分析、成本動因分析構成了戰略成本管理的基本框架。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件；戰略定位分析主要包括成本領先戰略、差異領先戰略、目標集聚戰略、生命周期戰略及整合戰略等；成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性，質量管理等。
二、由成本動因看企業戰略成本管理存在的問題及解決對策
（一）戰略成本動因的定義、特點及分類
成本動因（costdriver）是指引起產品成本發生的原因。
這些原因構成了成本的決定性因素（determinant）。
所謂戰略成本動因是指從戰略上對企業的產品成本產生影響的因素。它具有如下特點：
1、與企業的戰略密切相連，如企業的規模、整合程度等。
2、它們對產品成本的影響更長期、更持久、更深遠。
3、與作業性成本動因相比，這些動因的形成與改變均較為困難。
戰略成本動因可以分為結構性成本動因（structuralcostdriver）與執行性成本動因（executionalcostdriver）。由于這些成本動因在成本計算中常不予考慮，因此常常被傳統的成本管理所忽視。對成本這樣研究和劃分，就能從經營戰略的意義上作出成本決策，為我國企業進行有效的成本管理提供了一條有益的思路。
（二）結構性成本動因帶來的問題與對策
結構性成本動因是指決定企業基礎經濟結構如長期投資等相關的成本動因。其形成常需要較長時間；而且一經確定往往很難變動；同時，這些因素往往發生在生產開始之前，因此必須慎重行事，在支出前進行充分評估與分析。另外，這些因素既決定了企業的產品成本，也會對企業的產品質量、人力資源、財務、生產經營等方面產生極其重要的影響。因此，對結構性成本動因的選擇可以決定企業的成本態勢。結構性成本動因主要有：
1、規模經濟：所謂規模經濟是指在價值鏈活動規模較大時，活動的效率提高或活動成本因可分攤于較大規模的業務量而使單位成本降低。
2、整合程度：上述規模經濟與水平一體化相關聯，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合（integrate）是指企業為了為自己所負責的業務領域更廣泛更直接，在本企業業務流中向兩端延伸至直接銷售、零部件內制和原材料提供等。
3、學習（learning）與溢出：企業價值鏈活動可以經過學習的過程提高作業效率從而使成本下降。通過學習降低成本的因素有：
（1）隨著時間的推移，來自用戶信息的反饋對企業的作用。表現為根據市場的反映改善產品的設計，提高優質品率。
（2）通過逐步改善廠房布置、生產排程、作業進度降低成本。
（3）通過工人活動量的累積使勞動熟練程度提高。
（4）通過對同業和外部專家顧問的學習而不斷改善生產技術水平和管理水平。
4、地理位置：企業的地理位置可以若干種方式影響成本。主要表現在：
（1）由于工資水平和稅率在不同國家、不同城市的差異，影響了企業的工資成本和納稅支出。
（2）企業所處環境的交通便利程度及可利用的基礎設施的狀況都會影響企業的生產經營成本。
（3）企業所處氣候、文化、觀念等人文環境，不僅影響了產品的需求，而且影響了企業經營的觀念和方式。
（4）地理位置可能在很大程度上決定了人才的流入。處于擁有優越的生活環境、良好的文化氛圍和較高的生活水平城市的企業往往能吸引更多的人才。
（5）地理位置對營運成本有重要的影響。相對能源和原材料供應商的地理位置是影響購貨成本的一個重要因素。而相對買方的地理位置會影響企業的促銷成本和銷售成本如運費。
（三）執行性成本動因帶來的問題與對策
執行性成本動因是指決定企業作業程序的成本動因。它是在結構性成本動因決定以后才成立的。而且這些成本動因多屬非量化的成本動因，其它成本的影響因企業而異。這些動因若能執行成功，則能降低成本，反之則會使成本提高。執行性成本動因主要有：
1、生產能力運用模式：生產能力運用模式主要通過固定成本影響企業的成本水平。由于固定成本在相關的范圍內不隨產量的增加而改變，當企業的生產能力利用率提高，產量上升時，單位產品所分擔的固定成本相對較少，從而引起企業單位成本的降低。對于固定成本所占比重較大的企業而言，生產能力運用模式將對其產生重大影響，產量的上升會帶來單位成本的明顯下降。
2、聯系：所謂聯系，是指各種價值活動之間彼此的相互關聯。這種關聯可分為兩類：一類是企業內部聯系；另一類是企業與供應商（上游）、客戶（下游）間的垂直聯系。
（1）企業內部聯系。企業內部各種價值活動之間的聯系遍布整個價值鏈。例如基本生產和維修活動的聯系、生產作業和內部后勤的聯系、廣告和直接上門推銷之間的聯系、品質控制與售后服務之間的聯系。針對相互聯系的活動，企業可以采取協調（coordination）和最優化（optimum）兩種策略來提高效率或降低成本。
（2）垂直聯系：垂直聯系反映的是企業活動與供應商和銷售渠道之間的相互依存關系。與上游供應商的聯系主要是供應商的產品設計特征、服務、質量保證程序、產品運送程序和定單處理程序等。
3、全面質量管理：與傳統質量管理不同的是，全面質量管理強調質量管理的范圍應是全過程的質量控制。全面質量管理的宗旨是以最少的質量成本獲得最優的產品質量。故全面質量管理的改進總是能降低成本，是一個重要的成本動因，能給企業帶來降低成本的重大機會。超級秘書網
上述兩種戰略成本動因的最主要的區別是，對于結構性成本動因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個適度的問題。但對于執行性成本動因而言，一般認為程度越高越好，例如，應盡量加強和鼓勵員工的全面參與，健全全面質量管理體系。而且就企業而言，執行性成本動因總結的越多，將越有助于企業的成本管理。
總之，戰略成本動因分析為企業改變成本地位，增強競爭力提供了契機。企業的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業獨特的競爭優勢來源，選擇于已有利的成本動因作為成本競爭的突破口是企業競爭的一項策略，應引起企業領導者的高度重視。
參考文獻
1、《戰略成本管理》立信會計出版社夏寬云2000
2、《成本會計》上海財經大學出版社樂艷芬2002
成本核算和管理在企業生產經營管理當中占有關鍵位置，價格競爭力屬于企業整體競爭力的核心因素，而成本決定了產品的價格，必須要減少成本才能夠降低價格。想要適應不斷激烈的市場競爭，要求企業必須要解決成本核算和管理方面存在的問題。因此，下面將進一步研究制造企業成本核算和管理問題。
一、制造企業成本核算及管理存在的問題
（一）內容及方法不完善
制造企業成本核算和管理的內容不夠完整，核算和管理方式缺乏科學性，既影響了企業整體運營速度，還影響了企業今后發展。對于企業在市場上占有良好競爭地位十分不利。知識經濟不斷加快發展的速度，促使企業成本核算面臨全新的挑戰。但是企業并沒有將知識經濟添加到成本核算當中，其僅僅是對于無形資產的核算，并且無形資產針對知識經濟還不是十分全面，這就導致企業核算內容不夠豐富。制造企業成本和管理的方式相對落后，并沒有依照市場經濟發展情況，及時的調整核算和管理的方式，導致無法適應現代社會發展，很大程度上降低企業核算的效率，對于企業長遠發展有著十分不利的影響。
（二）管理者忽視成本核算及管理工作
當前大部分企業管理人員，比較忽視成本核算和管理，這就促使企業財務體系無法及時的改進，導致核算工作者工作效率不高。針對成本核算和管理方面缺少嚴謹完善的制度，導致成本合算的方式不統一，核算得到的數據不夠準確。核算部門針對原材料實施核算總結的過程中，因為缺少相應的消耗定額，并且核算工作者無法準確的弄清物資材料及損耗的規定額，時常存在原材料賬務數據和真實數據不一致的情況，這種情況導致制造企業成本核算及管理工作水平較差，延緩了企業發展的速度。
（三）成本核算及管理工作沒有真正落實
制造企業在使用成本核算及管理機制的過程中，針對工作人員制度遵守這方面并沒有提出嚴格的要求。這就導致產生各種因為制度沒有真正落實引發的問題。雖然，大部分企業構建了相對健全的成本核算及管理機制，但是，企業針對制度細則執行力不足，促使大量的企業工作者，沒有嚴格的依照企業制度細則開展核算及管理工作，導致核算及管理制度沒有真正發揮出其作用。所以企業一定要在根本上意識到管理制度的重要性，這樣才可以最大限度發揮出企業成本核算及管理制度的作用，確保完善的制度能夠給企業提供更加優質的服務。
（四）核算工作者專業素質一般
制造企業當中的成本核算工作者沒有及時的更新自身的知識，沒有做到與時俱進，無法達到社會經濟發展提出的要求。針對核算工作者的要求不高，其責任意識不強，對于工作的熱情不是很高，并且管理人員對于成本核算工作重視程度不足，導致核算工作者工作不認真，效率不高，進而影響企業發展，導致企業競爭力不強。
二、制造企業成本核算及管理問題解決策略
（一）使用科學的成本核算及管理方式
制造企業成本核算方式比較常用的有四種，分別是分批法和定額法以及分步法和種類法。任何一種核算方式均有著其獨特的優勢，制造企業必須要針對企業具體情況，選擇相應的核算及管理方式。企業在選擇使用哪種成本核算方式的過程中，必須要最大限度思考企業未來發展的總體目標，這樣能夠確保企業健康的發展。并且，企業管理人員一定要不斷豐富成本核算內容，確保其內容更加全面。進而提升核算結果的準確程度。制造企業必須要選擇有效的成本核算及管理方式，保證內容的完整性，才能夠從根本上提升制造企業成本核算工作的效率及準確程度。
（二）給予成本核算工作的重視
制造企業管理者一定要真正意識到企業成本核算及管理工作的重要性，清楚其對于減少企業制造成本和增加企業經濟效益所發揮的作用。要求企業的管理者一定要將所有成本核算及管理工作貫穿到企業項目運行的具體流程當中，企業管理者及技術工作者在設計和規劃項目的過程中必須要結合企業成本核算及管理思想。制造企業管理者一定要制定完善的企業成本核算及管理制度，在制定制度的時候一定要針對企業的真實情況，將我國有關法律當作基礎。確保企業成本核算及管理都可以根據相應的制度執行。這也證明只有企業管理人員給予成本核算工作絕對的重視，才能夠提升成本核算及管理的水平。
（三）嚴格遵守企業制度
真正落實企業成本核算及管理制度，并且，支持企業工作者在核算的時候相互監督和提升。實施嚴格的責任制，將責任落實到個人。只要成本審核工作者在審核時候存在不標準的票據操作行為，一定要對其給予相應的懲罰，讓其承擔經濟方面的責任。若核算工作者在進行核算工作的時候，存在胡亂使用公款和亂開票據的情況，一定要追究其法律方面的責任。只有這樣才能夠真正落實企業成本核算及管理制度。
（四）加強核算工作者專業素養
定期培訓企業核算工作者，要求培訓的內容不僅要包含專業知識和技能，同時還要包含不斷更新的有關政策和制度以及法律規范，確保企業核算工作者能夠做到與時俱進，進而提升企業成本核算的水平。
三、結束語
通過本文對制造企業成本核算管理問題的研究，提出了解決問題策略，希望能夠給制造企業成本核算及管理方面提供一定的參考和幫助，進而確保企業快速定的發展。
參考文獻：
據報道，我國中小企業近五年的淘汰率為70%，大約30%左右的中小工業企業處于虧損狀態，究其原因，有相當部分的企業是因成本核算方面的原因而造成的。論文百事通為此，研究中小企業成本核算中存在的問題，探索其改進對策，以促進中小企業的改革與發展，是當前會計界亟需思考和解決的問題。
二、現行中小企業成本核算中存在的問題
1．成本核算程序不科學
按照現行成本核算程序，輔助生產部門將其發生的費用分配給某種產品要經過兩次分配，采用兩個不同的分配標準(先按一定標準分給基本生產部門，再按另一標準分結各產品)，這必然使各產品所分配的輔助生產費用與各該產品的實際受益多少發生嚴重背離。
2．成本計算對象不規范
從企業看，為使將來生產銷售產品的耗費能夠計量，從而與其收入相配比，必須正確地確定成本計算對象，這對任何一個生產有形產品的企業都是必要的。確定成本計算對象，就是為了解決計算什么成本，費用由誰來承擔的問題。但有些中小企業對這個問題看得并不重要，它們在成本核算中，不管生產產品的品種和規格有多少，統統地按一個成本計算對象來核算成本，結果必然是不管各產品所耗工費料費的差別有多大，計算出的單位產品成本卻都相同，但由于各種產品的銷售價格并不一樣，因此計算出的損益就不真實。
3．費用分配標準不適當
企業在生產過程中，對于耗費的共同費用，應選用適當的標準進行分配，合理地計入按成本計算對象開設的成本計算單中。但有些小型生產企業不管分配什么費用，一律用工人工資作為標準，而實際上這些共同費用并不都與工人工資有關。
4．產品成本計算不準確
有些中小企業，不管在產品有多少，一律不計算在產品成本當期所有的生產費用，全部由完工產品負擔，月末在產品成本的計算無所謂。這樣必然會造成當月末在產品數量較多的時候，當期發生的生產費用全部由完工產品負擔，產成品成本就會虛增。而當月末在產品數量較少的時候，由于完工產品數量大，產成品成本又會很低，人為造成成本不實。
三、改進現行中小企業成本核算的幾點對策
現階段，我國已經形成不少成本核算的先進經驗，如邯鋼模式、武鋼模式等，這些先進的經驗都值得中小企業去學習和研究。在借鑒先進經驗的基礎上，結合中小企業成本核算的現實狀況，提出以下幾點對策：
1．規范確定成本核算對象
企業不論大小，生產的產品不同，生產經營過程和管理要求就不同，在確定成本計算對象時，應遵循以下原則：既要適應企業生產技術與生產組織的特點，又要滿足企業加強成本管理的要求。對于同時生產幾種產品而且每種產品又分多種規格時，應以每種產品作為成本計算對象，采用品種法核算產品成本，然后來用系數法核算品種內不同規格產品的成本。對于生產主要產品又兼生產少量副產品的企業，應以主要產品作為成本計算對象，同時把其他副產品統歸為一類作為一個成本計算對象，再用適當的方法計算產品成本。如果副產品數量較多，也可以每種副產品作為一個成本計算對象。對于同時生產一兩種產品的企業，應以每種產品作為成本計算對象，分別計算產品成本。
2．選擇適當的費用分配標準
對不同的共同費用應采用不同的分配標準，具體而言，一是合理。就所選擇的分配標準與所分配費用的多少有比較密切的聯系；二是簡便。作為分配標準的資料易于取得，計算比較方便。如，動力費一般與機器工作的時間有關，應采用機器工時作為分配標準。輔助材料一般與產品所耗原材科重量、體積等發生聯系，應按產品重量或體積作為分配標準。制造費用可采用生產工時，也可采用工資標準進行分配。
3．加強成本核算的基礎工作
做好成本核算的基礎工作，包括：建立和健全成本核算的原始憑證和記錄、合理的憑證傳遞流程；制定工時、材料的消耗定額，加強定額管理；建立材料物資的計量、驗收、領發、盤存制度；制定內部結算價格和內部結算制度。
4．科學選擇成本計算方法
關鍵詞：
成本核算；過程優化；作業成本法；成本控制
中小企業對我國經濟與社會的發展具有重大的意義及作用。中小企業在我國有著極其龐大的數量，對增加就業機會，加快國民經濟發展，維護社會穩定有著重要貢獻。但我國中小企業的發展仍面臨著許多困境，政策環境不完善，融資困難，管理與技術水平低下等等。而如何在激烈的市場競爭中取得優勢，其根本方法在于成本控制，對于成本控制，離不開成本的準確計量，本文主要探究了中小企業成本核算現狀與當中存在的問題，并對其中一些問題提出可行的建議。
一、緒論
我國中小型企業近幾十年來發展勢頭迅猛，數量龐大，已然成為了我國現如今經濟發展過程當中不可小覷的中堅力量。目前我國中小企業注冊數已經超過了5000萬，占到我國企業總比例的九成以上，其所吸收的就業人數占城鎮已就業人口的80%，全國60%的國內產值由中小企業創造，貢獻全國超過50%的稅收收入。中小型企業為我國帶來了超過75%的城鎮工作崗位。中小企業為大批的國企下崗人員提供了再就業機會。在大多數人的傳統的觀念中，大型企業才是國家經濟的主要參與者和貢獻者，是推動產業與行業進步發展的最主要力量。然而，近些年來，我國中小企業在不斷的進步發展，我國中小型企業已經成為國民經濟發展中最具有生機與活力的參與者。從這些研究數據里我們可以看出，我國中小企業已經成為了我國市場經濟活動的重要參與者，為我國國民經濟的快速增長做出了重大貢獻。中國中小企業數量眾多，然而企業的生命周期短暫，據統計數據顯示，我國中小企業平均壽命非常短暫。我國中小企業起點低、規模小，技術與管理手段都有待改進，使其在市場中經常處于弱勢地位。中小企業要想更大的發展，都必須依仗于準確的成本信息的提供和對成本的有效控制。
二、成本核算概述
（一）成本的內涵
在西方會計學中，把成本解釋為：“為實現某一特定目的而做出的價值犧牲。”當前較為典型的說法是美國會計學會(AmericanAccountingAssociation,AAA)所屬的成本概念與標準委員會提出的“成本是指為達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可以用貨幣單位加以計量”。AAA對于成本核算的內涵定義范圍非常寬泛，把所有只要是為了經營目的而開展的活動所發生的所有價值犧牲全部都歸屬于企業成本的范疇，這些活動其中有的是為了經營目的而開展的管理活動，有的是為了經營目的而取得的資產。成本核算的內涵就是將企業在生產經營的過程中，把按照一定的對象進行歸集和分配過程中所發生的各種消耗費用，并用以計算出產品的總成本和產品單位成本。
（二）成本核算基本目標
企業在生產經營的過程當中必然會消耗勞動者的勞動力，也會消耗一定的生產資料，企業的成本費用就是由這些消耗所導致。對于這些成本費用，企業應做好相關核算與控制工作，預定一個合理的成本額度，讓實際成本開支與成本額度盡量實現一致，能夠用此來衡量企業的經營活動和成本控制是不是獲得成效，并要糾正存在的一些不利因素，從而使企業在市場經濟的大環境下，可以實現一定的利潤，取得到更多的市場競爭優勢，更好的實現企業的價值最大化經營。
三、中小企業發展及成本核算現狀
（一）中小企業的界定
對于中小企業范圍的界定，無論是在實踐方面或是在理論研究方面，世界各個國家一直都沒有形成一個統一標準。在美國劃分中小企業主要是根據其在市場中是否占據主導地位；歐洲各國大多以企業人數來劃分大型企業與中小型企業；日本則采用企業資金與企業人數的雙重標準來劃定中小企業界限。在我國，國家對于中小企業的范圍劃定曾經過了多次的調整與改善，現如今使用的企業劃分標準是2011年由國家統計局下發的《統計大中小微型企業劃分辦法》。我國對于中小企業的最新界定標準，對不同行業進行了細致的歸類，有利于對于中小企業的管理，也符合了我國經濟發展的需求。
（二）中小企業成本核算現狀
在中小企業的發展歷程中，我國中小企業發展具有自身的一些特點，具體表現為：缺少專職的成本核算人員，成本資料失真現象嚴重，成本信息不夠及時；中小企業里輔助核算部門沒有設置獨立核算，對于間接費用的處理方法過于簡單?？傊?，因傳統的核算方法因為簡單易行，在我國中小企業成本核算過程中有著一定的優先使用優勢。但是，由于我國中小企業成本結構發生變化，成本核算范圍的逐漸擴大，傳統的成本核算方式開始表現出其局限性，無法為中小企業提供其所需要的準確成本信息。比如說，制造企業間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使得成本信息不準確。
四、中小企業成本核算存在的問題
（一）中小企業成本核算理論研究存在的問題
1、成本核算基礎研究較少
我國專家及學者對于成本核算的理論研究更傾向于成本核算及管理方法的研究，而缺乏對于成本管理概念、對象、假設、目標等基礎性的問題的研究，直接導致了研究無法深入，也從而導致無法在理論層面合理構建成本核算體系的理論框架，對于學術研究產生不利的影響。
2、成本核算理論研究缺乏全面性
在寫作論文搜集資料階段時可以看出，我國企業成本核算理論的研究大部分集中與幾個領域，例如對責任成本法、質量成本法、作業成本法進行成本核算與管理方法的研究，研究較為具體細致但缺乏全面與系統聯系，這樣的使我過成本核算的研究還只是局限于成本核算單一的某一方面或某一環節，缺乏對成本核算理論整體全面的研究，也無法聯系到成本管理系統的其他環節。這將導致成本核算研究的不完整與片面性，直接影響我國中小企業成本核算理論體系的良性發展。
3、成本核算理論研究與實踐結合的程度較低
我國中小企業成本核算研究理論相對較多，但只有很少的部分應用于企業管理實踐。當前的成本核算研究，大多注重于成本計量方面，缺乏與之相對應的成本管理理念，成本核算不僅僅是對產品成本信息的生成與確認，還應注重成本信息在企業管理中的作用。理論的研究很容易進入單純的理論研究的套路中去，只停留在理論研究階段，無法與現實中企業管理相結合，更無從用理論指導實踐。研究理論問題的最終目標在于指導實踐，一旦脫離實踐，理論研究將沒有任何的意義。
（二）中小企業成本核算實踐中存在的問題
1、成本管理觀念淡薄，缺乏市場觀念
成本核算控制意識有待加強，企業成本管理理念落后，是導致我國企業成本核算工作存在缺陷的主要原因所在。大部分中小企業實施成本核算成本管理僅僅是為了使企業能夠滿足向上級匯報工作的要求，通過上級部門的檢查，而忽視了成本核算對企業經營管理的重要作用。我國大多企業都是以成本習性的途徑來劃分產品成本結構、核算產品成本，認為提高企業產品產量即為降低產品單位成本的路徑。造成單純追求成本降低，卻忽視消費者需求和產品質量。隨著經濟利益的不斷增長會加速我國中小企業發展的步伐，但如果沒有合理的成本核算手段，就會造成極大的中小企業成本消耗和不必要的浪費，而減少了中小企業實際的收益，更會對我過中小企業發展帶來很大影響。
2、中小企業成本核算資料不完善
企業的成本核算應該是根據企業自身的生產方式、特點、工藝流程和管理需求而確定的。目前依照我國的成本核算制度，企業進行成本核算需要設置原材料、庫存商品、生產成本、各種相關費用等會計科目，按照產品原材料購進、產品生產、產品銷售，以及費用的預提及攤銷等分別進行核算，并且根據權責發生制以及成本于與授予配比等方法原則來估計產品成本、確定期間成本、結轉當期銷售成本等等。但是目前有不少的中小企業為圖快捷省事只設置總賬，而不設置明細賬目，也有的中小企業進行成本核算時只反映項目的金額而不反映其數量或者只反映數量卻不反映金額，造成成本核算混亂，甚至沒有成本核算資料信息的局面。
3、中小企業缺乏成本核算管理人才
擁有專業素質良好的成本核算人員能夠對中小企業成本進行合理的管理與控制，保證中小企業正常開支和資金的流動，以此來減少資金的浪費，從而能夠保證中小企業的經濟效益健康增長。根據調查統計分析可發現，目前我國中小企業成本核算人員專業素質普遍不高，這就難免使成本核算工作會不可避免的出現一些不規范的現象。不少中小企業會計人員是一些年齡較大的員工，這些會計人員雖然大多有著較深的資歷，他們對與企業財務狀況非常清楚，可是隨著經濟的發展，年齡較大的會計人員往往對于新的會計制度與會計方法不是很了解，遵循會計過去使用的老方法，成本核算信息能恰當的反映。年輕的會計人員有著一定的理論依據，但大多不具備真正的實踐經驗，無法較好的將理論與實踐相結合。這些參差不齊的組合難免會造成成本核算的失誤。
4、中小企業成本核算方法不科學
企業采用的成本核算方法應具備準確、科學、及時等功能?，F如今我國中小企業絕大部分使用標準成本法、計劃成本法或目標成本發等成本核算方法，這些成本核算方法均是相對來說較為粗放的成本核算管理方法，成本核算對象基本只局限于產品財務會計方面的信息，而無法完整、全面的深入反映企業生產經營的全過程，無法為企業提供其所需要的各個環節發生的成本信息和從原材料直至銷售渠道等非財務各方面的信息,難以為企業提供具有全面性、準確性和及時性的戰略條件,而且均為事后的成本管理,已經遠遠不能滿足現代商品市場條件下對成本核算的需要。
五、中小企業成本核算問題控制措施
（一）提高中小企業成本核算人員素質水平
在當前市場競爭日趨激烈的情況下，中小企業要想獲得更多的生存與發展空間，就應該從成本核算與控制方面入手，因為成本在很大程度上決定了企業的經濟效益的高低。在現如今的經濟環境中，我們必須將成本核算作為一項全面系統工程，對企業成本核算對象及核算內容進行科學合理、全面系統的管理。改進提高企業整體成本核算管理水平，不斷對企業員工進行成本核算方面的專業知識培訓，以提升員工成本管理意識，引導員工樹立起良好的成本控制觀念，并對成本核算工作進行進一步的細化管理，分層次實施成本核算管理目標，強化我國中小企業員工對于企業成本的控制意識，讓員工在明確的成本目標的指導下，完成成本管理控制職責，讓員工了解和重視成本管理?？梢酝ㄟ^制定嚴格的規章制度，明確各個部門的經濟責任，以此來激發全體員工對于成本管理的主動性與積極性，從而推進完善的成本管理體系構建。
（二）完善中小企業成本核算體系
為保證我國中小企業成本核算的良好發展，必須建立一個各程序、各環節完善的成本核算體系。建立一個全過程，全方位的成本核算管理模式，把傳統成本會計只關注產品生產環節的成本核算，向前延到產品研發、材料采購等環節，向后延伸到企業產品的銷售及產品的售后客服環節，重視整個過程的成本核算與成本控制。再針對自身企業成本發生的每一個階段，每一次費用的支出都必須有詳細的成本核算的方法和規章制度，從而建立起一套完整的成本核算組織體系，對中小企業組織體系內的各個具體責任單位實行責任成本核算制度，并采取權責相結合的原則，定期對各責任單位進行嚴格的考核，以充分調動各部門的積極性。再者，當前是一個高速發展的信息化時代，中小企業的成本核算控制工作應該也要順應時代背景，應該充分學習和利用好現代化科技工具來提升企業的成本核算水平與工作效率，用現代化工具來解決一些成本核算中的實際問題。我們應該盡快加強全面成本核算與控制在我國中小企業中的應用，這是因為在信息化時代背景下，隨著成本范疇的不斷拓寬，中小企業的成本核算工作量將會越來越大。企業的成本核算和管理涉及到很多的數據管理，復雜性很強，技術性也較高，如果知識單純的依靠人工來處理，則會消耗大量的人力物力，并極其容易存在信息統計的滯后。使用成本核算相關軟件，會使企業的成本核算變得更為精確與及時。因此，企業必須積極學習使用現代信息化技術來實施成本控制管理工作，開發使用現代化的信息工具進行成本核算，可以大大提高成本核算的效率。
（三）優化現代中小企業成本核算方法和成本管理方法
1984年廈門大學余緒纓教授率先將作業成本法引入國內，全面地介紹了作業成本計算方式與管理模式以及其內容和框架的聯系，分析和探討了作業成本法在我國的企業和單位中應用的可行性。作業成本法的出現扭轉了企業由于產品成本核算信息不準確而導致的生產經營決策失誤、生產成本管理失控的局面。從而提供了更加準確，相關經營行為和生產過程以及產品、服務、和顧客價值等各個方面的成本信息，控制企業生產經營，盡可能地優化作業鏈和價值鏈，達到增加客戶價值，提高企業計劃、決策與控制的科學性與有效性的目的，最終使得企業的總體獲利水平得以提高。作業成本法于理論上基本核算方法是把產品費用的分配與歸集基于“作業”來認識，即作業耗費資源，產品耗費作業：作業是為了生產而發生，成本是為了作業而發生。作業成本法可以說是一種相對較為全面的成本核算管理系統。作業成本法與傳統成本核算方法相比較其優點首先表現在成本核算的對象由“產品”轉換到了“作業”，在傳統的成本核算方法下，產品生產成本計算的對象較為單一，就僅僅局限于企業所生產的各類產品的直接消耗，在作業成本法的核算方法下對于直接人工和直接材料等一些直接成本的核算與傳統的成本計量方法并沒有什么不同，其自身特點主要體現在對于間接制造費用的核算上的不同。
六、總結
總之，中小企業不應該只是一味的降低成本，這樣往往會造成產品質量與顧客滿意度的波動，中小企業更應該從企業整體的發展戰略目標出發，不斷加強與完善自己的成本核算管理工作，為實現企業自身的長期發展目標，要樹立起正確的成本效益觀念，使企業在市場上更具競爭力。這也就是說中小企業應該把成本核算工作范圍延伸到產品的市場需求探索與分析，相關技術的發展趨勢分析等一些方面，并且要不斷完善過程控制，減少成本的主觀動因，建立一套系統完善的成本核算方法體系，健全企業的成本核算制度。中小企業成本核算的改革是促進企業發展，幫助企業提高工作效率的重要環節。對于我國的中小企業而言，成本核算體系改進應該結合成本核算目前存在的問題和我國中小企業的生產模式，采取有效地改革措施來不斷調整和完善中小企業成本核算方式，才能提高企業的生產效率保證企業的健康發展，從而使中小型企業在競爭日益激烈的市場經濟中走的更遠。
作者：秦騰 白林 何葉榮 單位：淮南師范學院經濟與管理學院 安徽省資源型城市發展研究中心 安徽理工大學能源與安全學院
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《成本會計》課程作為會計學專業的主干課程之一,是會計專業課程體系的重要組成部分,但是《成本會計》課程一直被學生認為是會計專業課中比較難學的專業課程。因此筆者認為成本會計課程教學改革勢在必行,光靠課堂講授的教學方法已不能適應社會發展對學生專業知識和崗位技能的需要,而應采用教、學、做一體化的方法來教學。筆者根據多年從事會計學相關實踐教學的經驗與體會,對財會專業實踐性教學進行了認真的思考與探索,摸索總結了一些經驗和看法,現簡介如下:
一、豐富的教學方法與手段的運用
教師應堅持“教、學、做合一”的原則,根據課程特點和不同的模塊要求,在教學中積極嘗試項目教學、案例教學、研討互動、情景模擬等豐富多彩的教學法。
1.以業務流程為主線,實現“教、學、做”一體化
構建教、學、做一體化教學模式,根據教學設計的需求,成本會計理論教學和實踐教學的課時應控制在96課時左右,其中理論教學64課時左右,實踐教學32課時左右,實行理論教學與實踐教學融合的新模式。
(1)在課程具體教學內容結構設計上,基于成本會計業務流程與會計核算過程全方位對接的模式,將會計核算的內容與成本會計業務進行重新整合,使教學內容與公司成本核算業務流程相吻合,具有課程體系完整、結構新穎的特點,便于會計專業學生理解和掌握所學內容。
(2)在教學中按照成本核算業務流程要求,使學生熟悉成本核算業務常見的單據,掌握各業務流程的操作技能,在教學中以模塊的實際業務資料,要求并引導學生按照課程教學的要求,獨立完成會計憑證的填制、會計賬簿的登記、會計報表的編制工作。采用現場教學、案例教學、項目教學、討論式教學、探究式教學等教學方法,當一個教學項目結束時會有相對應的實踐教學環節,學期的最后一周將進行成本會計綜合實訓。根據這個定位,筆者重新制定了教學大綱,從應用的角度,強調成本會計的針對性、實用性和先進性。
2.以真實成本核算業務組織案例教學
(1)采用案例教學法,歸集我國企業在成本業務中的會計核算案例進行課堂教學,并與校外實訓基地結合,按課程單元授課并指導學生進行具體會計實務操作。
(2)采用團隊研究教學法,運用情景教學模式,將不同專業學生分成3～5人的研究小組,布置一定數量的實務課題(包括模擬實踐和社會實踐中遇到的問題),通過學生之間研究討論,相互學習,從而探尋實務問題的解決方案。
(3)利用實訓基地,完成多層次的實踐教學,充分發揮校內外實訓基地的作用,安排階段性實崗參觀與模擬實踐相結合,注重學生實踐應用能力的培養。實踐教學分為認識實習、模擬實習、頂崗實習三個階段。
3.利用網絡平臺引導學生自主學習
建立網上考試系統和在線答疑系統,成立了以主講教師為首的答疑小組,同時還利用QQ、E-mail、BBS等與學生進行課外交流,答疑解惑,使學生對外貿會計實務的疑慮在相互交流中得以解決。
二、完善考核標準,突出考核內容
1.建立了以體現職業能力為核心的課程考核標準
課程考核強調能力標準及考核的整體性,通過對學生知識、技能、態度的考核,檢驗學生的職業能力。堅持實踐與理論考核相結合,既有考核技能為主的操作考試,又有測試認知水平的知識考試;堅持結果與過程考核相結合,過程考核主要考查學習態度和職業道德,結果考核堅持理論與實踐相結合,理論考核主要考查理論基礎知識,項目實訓考核主要考查操作技能。
2.課程考核內容緊扣課程教學內容
各模塊按滿分100評定成績,再按模塊權重折算后計入課程總分,課程總分=∑模塊得分×模塊權重。
三、學生能力素質的提升
1.學完本課程后學生能理解該課程要求的職業素質、團隊與協作精神
《成本會計》每一單元設計教學目標中必須有態度目標和能力目標,教學內容中必須融入會計方面的法律法規、政策方針等,以使學生在潛移默化中樹立正確的世界觀、人生觀和價值觀,養成誠實守信的職業道德。成本會計綜合模擬實訓中,將學生分為若干組,每一組就是一個模擬的財務部,按企業成本會計業務流程設崗,一人一崗,項目任務的完成好壞依賴每一位學生自身崗位任務的履行情況和整個團隊的團結協作能力。通過將本課程所要求的職業素質和各方面能力的培養貫穿于整個課程教學過程中,學生能很好地理解外貿企業各個會計崗位的職責和職業素質要求,以及團隊協作精神的重要性,學生適應社會工作的能力能得到不斷增強。
2.注重學生的探究式學習和創新性學習
教學過程中采用任務驅動項目教學法,課程結束后要求學生就該課程寫學后感,對引導學生進行探究式、創新性學習有很大幫助。課程教學和項目實訓中設分組討論等環節,鼓勵學生運用新方法解決問題,提出自己的新觀點,并進行正確引導,讓學生養成探究式、創新性學習的習慣。寒暑假組織學生到企業進行社會調查,學生能在老師的指導下合作寫出有一定質量的調查報告。最后一學期要求學生就當前專業領域內的熱點,或自己實習和學習中的一些問題,在老師的指導下撰寫畢業論文,學生都能完成三千字以上、結構合理、內容具體的論文,并順利通過答辯。
綜上所述,提高學生的實踐動手能力,增強他們的就業競爭力,是我國高職院校會計教學改革的最終目的,在以后的成本會計課程教學中,我們將結合市場職業發展的要求,培養出綜合素質好、專業技能強的學生,以適應社會對會計專業學生的崗位需求。
參考文獻:
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（一）現行財務會計制度的問題
我國現行高等學校財務會計制度同需要準確核算高等學校教育成本不相適應，主要體現在以下幾方面：
1、高等學校會計制度采用收付實現制，而不是權責發生制
按照我國現行的會計制度，高等學校實行收付實現制而非成本核算所需要的權責發生制。這樣有部分費用應計而未記入成本，也有部分費用應分期攤銷，而一次計入當期費用中，影響了高等學校教育成本的準確核算。解決的方法就是借鑒企業核算方法，建立權責發生制的會計制度。
2、固定資產不計提折舊
現行高等學校財務制度規定，當年發生的固定資產購置費一次性計入成本。這種計入成本的方法欠妥，首先，每年的固定資產購置費不一定均衡，一次性計入成本會造成各年成本的波動性很大，其次，這種方法計算的成本數據不完整，因為固定資產使用時間很長，支出的當年并沒有將其價值都消耗掉，沒有支出的年份也同樣在消耗其價值。
（二）高等學校教育成本在實際核算中存在的問題
1、基本建設支出未計入高等學校教育成本。
各高等學校為完成“十五”期間國家下達的擴招任務，原有辦學規模已不能滿足社會的需要。因此，都不同程度上增加了基本建設的投資力度。而國家計劃投資的數額有限。目前高等學?；ㄙM用中很大一部分是來自貸款，并且比例還會逐年增加。由于這塊支出占總支出的比例很大，因此在計算高等學校教育成本時剔除基本建設支出是不合理的。
2、科研和社會服務項目的支出是否計入高等學校教育成本
從理論上講，科研和社會服務是高等學校教育不可分割的重要功能，它們對于豐富教學內容，拓展教師在教學中的視野都有幫助，應該納入高等學校教育成本當中。但是，科研和服務的根本目的畢竟不僅僅是為了教學服務，這就涉及在多大程度上將科研和服務納入教育成本的問題。
3、學生事務支出是否計入高等學校教育成本
學生事務支出包括學生獎貸學金、助學金（含按國家規定給大學生發放的各類物價補貼）、勤工助學金、學生醫療費、學生活動費及特困生補助等。有人認為它們與學校提供教育服務無關，是不能計入教育成本。這也不完全正確，核算高等學校教育成本中，有學者提出:比如助學金就是為了保證那些貧困學生順利完成學業，穩定學校的教學工作而耗費的開支，如果貧困學生沒有助學金，就無法完成學業；學生流失，學校的教學工作也就無法穩定，并且還會帶來其他的不利影響。助學金實際上也是為了培養學生而耗費的成本，因此，助學金應該計入高等學校教育成本。
4、學校教職工住房方面的支出是否計入高等學校教育成本
歷年來，學校為了改善教職工的生活條件，投入了大量的教育經費建設教職工住房，而且承擔了大量的維修、管理費用，這些開支占用了學校大量不必要的教育資源，教職工住房也占去了學校固定資產的一大部分，如果這些開支或折舊費用計入高等教育成本中，是不合理的。但在現行的做法將教職工住房方面的支出計入了高等學校教育成本中。
5、離退休人員費用是否計入高等學校教育成本
離退休人員已經不從事教學、管理工作，與高等學校教育成本沒有關系，應從學校剝離出去，由社會保障部門去管理，財政部門撥款，實行離退休養老保險金制度，而不應計入高等學校教育成本。但在現行的做法將離退休人員費用計入了高等學校教育成本中。
6、學生數計算的困難
由于高等學校的規模不同，高等學校的總成本缺乏明確的意義和比較的功能，因此，有必要計算生均成本。計算生均成本就要涉及學生數的計算，這是一個非常復雜的工作。學生有全日制學生和部分時間制學生之分，要估計學生數，就必須引入“全日制學生當量”的概念，將部分時間制的學生按一定的比例折算成全日制學生當量。
二、改進高等學校教育成本核算工作的建議
實施教育成本核算，遠比理論探討的可能性、現實性和重要意義更具挑戰性、創造性、開拓性和效益性。若要改進高等學校教育成本核算工作，首先要建立健全高等學校教育成本核算制度，其次要改進以往高等學校教育成本核算中的一些做法。
（一）建立健全高等學校教育成本核算制度
建立健全高等學校教育成本核算制度，是一項復雜的系統工程，可以從以下幾個方面入手:
1、建立健全適合高等學校教育成本核算制度的會計準則
隨著我國財務制度的建立與完善，以及《高等學校財務制度》的實施，為教育會計制度改革吹響了號角，高等學校教育成本核算制度的建立將是大勢所趨?，F代教育會計準則的建立既要有利于改革傳統的財務管理模式，又要便于教育單位成本核算，以及合理劃分收益性支出和資本性支出，使費用便于核算、分析。
2、建立一個與高等學校教育成本核算制度相配套的管理體系。
有了先進的制度和準則必須配備高效能的管理機制，與高等學校教育成本核算制度相配備的管理體系，應包括教育成本核算中心和教育成本監督管理中心。
教育成本核算中心的職責主要是做好教育成本的預測、計劃編制、核算等工作，保證教育成本核算的正常進行。
3、建立各級教育成本核算的研究機構。
雖然國家各級教育主管部門和各級各類教育單位，都為提高教育資金的經濟效益想了不少辦法，做了不少工作，也開展了富有成效的探討，但至今沒有一個統籌全局的教育成本研究機制。因此，建議在教育系統內部建立教育成本核算研究機構。
4、完善高等學校辦學水平評估指標體系。
建議在高等學校辦學水平評估指標體系中增設教育成本核算考核指標，加大指標權重，目的在于增強學校成本意識，促進高等學校財務管理科學化、規范化。
高等學校教育成本核算制度的建立和實施受到內外部兩方面的因素制約。外部因素有政府尚未建立相應的會計制度和準則，對高等學校也未作出相關規定；另外，因其他事業單位也未實行成本核算，在這種情況下，教育系統內部自然缺乏內驅力，因此，教育成本核算停留在理論研究之中也就是情理之中的事情。
（二）改進高等學校教育成本核算的具體方法
1、采用以權責發生制為基礎的成本會計制度。
為了正確地歸集和分配各類教育費用，準確計算高等學校教育成本，需要對現行高等學校會計核算基礎進行改革，采用權責發生制，嚴格劃分經費發生的受益期間，按照誰受益誰負擔的原則分配費用，這樣才能科學地計算教育成本。
2、計提固定資產折舊費
目前按《高等學校財務制度》的規定，高等學校的固定資產不計提折舊，這種規定與需要準確核算高等學校教育成本相悖，因此也就成為高等學校教育成本核算的難點和重點。計算高等學校教育成本時，應剔除設備購置費，改為固定資產折舊費。折舊的計提范圍、計提原則和計提方法可比照企業單位現行財務制度規定。實際計算時可根據固定資產原值，按不同資產的使用年限確定年折舊率，來提取折舊費用作為當年的實際消耗量，計入高等教育成本。其計算公式為：固定資產折舊費=應計提折舊的固定資產原值×折舊率
在折舊率的確定上，要充分考慮高等學校不同于企業，制定適合高等學校固定資產特點的折舊率。目前，高等學校的固定資產可分為房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書及其他固定資產等六類?，F行企業財務制度規定：房屋的使用年限為30年；電腦等教學科研設備5年；大型機器設備為6-10年?？紤]到高等學校的固定資產主要以房屋為主，外加一些電腦設備、教學儀器、體育器械及圖書等，因此將年綜合折舊率核定在5%～7%較為適宜。具體的折舊率也可由國家統一規定。新晨
3、按學生培養周期確定成本計算期
根據高等學校教育的特點，成本計算期應與學生培養周期相一致。由于高等學校的招生和畢業生就業是交替不斷、周而復始地進行，實際工作中很難將培養每屆不同類型學生的支出劃分得非常清晰，因而只能將每年9月1日至次年8月31日作為成本計算周期，使教育成本計算期與現行會計年度取得一致，為一年。
4、剔除無關的支出項目
高等學校的經費支出大部分為培養學生的成本支出，但有一部分支出與培養學生無直接關系，要剔除。如（1）經營支出要剔除。經營支出是學校在日常業務活動之外開展非獨立核算的經營活動支出，經營支出與經營收入相匹配，年底結余作為補充事業發展的資金來源，故在核算高等學校教育成本時需要剔除。(2)人員經費中對離退休人員的工資、補助等要剔除。（3）對附屬單位的補助支出要剔除，如附屬中、小、幼等單位的支出。
1.成本核算體系
全成本核算概念的引入醫院全成本核算來源于企業。醫院成本核算體系是按實用的成本分類，按經營層次和醫療產出單位，建立不同層次、不同項目的目標成本計劃制度，并核算實際成本，以加強成本管理。這種實用的全面配套的成本核算就是醫院成本核算體系。
1.1成本管理
根據醫改意見和實施方案關于公立醫院改革的相關要求，新修訂的醫院財務、會計制度充分體現公立醫院的公益性特點，強化了醫院的收支管理和成本核算。新的醫院財務、會計制度重點強化了對成本管理的要求，對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規定，細化了醫療成本歸集核算體系，明確區分開醫療成本與管理費用項目，為醫療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數據。這些規定，對于醫院加強自身的運行管理、全面提升成本核算與控制水平提供了有力的數據支持，并為今后管理部門制定合理的醫療服務價格提供了參考依據。
1.1.1實現科室全成本核算
通過“收益分攤原則”在行政等非收入性科室和臨床等收入科室間建立成本關系，客觀反映科室盈虧。
1.1.2科學測算
科學測算材料耗用、徹底封堵材料領用漏洞，撇棄長久以來的“以領代支”計算方式、消除醫院成本監管死角。
1.1.3核算模型
按新制度要求全面核算科室成本、項目成本、病種成本。新制度對科室成本、項目成本、病種成本的核算提出了明確的要求，要求有條件的醫院在實現科室成本核算的基礎上，進行項目和病種成本的核算。成本按照四級逐層到臨床科室，分攤包括直接成本中的公用支出分攤、間接成本的分攤對象和分攤流程、間接成本的交互分配等。
1.1.4核算結果的應用
全成本核算結果為預算提供數據基礎，為管理層提供決策依據。
1.2成本、費用構成
1.2.1人員支出
包括基本工資、津貼、獎金、社會保險繳費、其他。
1.2.2公用支出
包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、取暖費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、招待費、福利費、勞務費、就業補助費、租賃費、物業管理費、維修費、專用材料費、其他。
1.2.3對個人和家庭的補助支出
包括離休費、退休費、退職（役）費、撫恤金和生活補助、醫療費、住房補貼、助學金、其他。
1.3為了正確反映醫院正常業務活動的成本和管理水平
在進行醫院成本核算時，凡屬下列業務所發生的費用，不應記入成本范圍。其中包括以下幾個方面：（1）為購置和建造固定資產、購入無形資產和其他資產的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、醫療糾紛賠償、贊助和捐贈支出；（4）有經費來源的科研教學等項目開支；（5）在各類基金中列支的費用；（6）國家規定不得列入成本的支出。
2.醫院成本核算方法的選擇
為了真實、完整、準確的反映成本信息，我們在設定核算的方法上采取了符合醫療經營實際的、嚴謹的科室成本核算，實現了醫院的全成本核算，實現了成本核算與財務會計核算結果的統一。方法選擇上主要有以下幾點：
2.1完全成本法
完全成本法是指醫院在提供醫療服務過程中，將所消耗的物化勞動和活勞動完全計入醫療服務成本的方法。既包括變動成本又包括固定成本。其特點主要表現在：（1）更符合公認的會計準則和現行的《醫院會計制度》要求，強調在醫院持續經營假設下的均衡性。不論是變動成本還是固定成本，均應在未來獲取收益。（2）醫療服務過程中的所有消耗均應通過醫院業務收入得到補償，所以完全成本法更強調成本與補償的對應。
2.2分項逐級分步結轉法
由于醫療活動是需要多個部門、多個步驟才能完成的，要計算最終的成本結果，必須按一定的原則，把成本逐步計算，逐步結轉。為了提供按原始成本項目反映的醫療成本資料，在分步結轉成本的同時采用了分項結轉。這種方法既能反映醫療過程中的每一步驟的醫院成本，又能反映每一步驟的成本項目資料，解決了醫院成本核算中的難題。
2.3成本項目的選擇
醫療成本核算首先要確定醫療成本項目。鑒于現在沒有執行統一規定的醫療成本項目，為了使醫療成本核算和現行的財務會計核算相統一，醫療成本項目是遵照財政部、衛生部的會計制度規定的會計科目確定的。從而保證了成本核算資料與財務會計核算資料的口徑一致，便于分析、評價、預測和決策。
3.預算控制
通過將全院經濟活動納入嚴密的預算控制體系。初期分解管理任務明確管理目標；中期通過異常排查，修正調整，逐步消除預算松弛；后期在較客觀預算基礎上進行管理控制，使預決算成功，醫院當期資源配置、效益最優化。
3.1預算管理目標
（1）預算控制的實行可以有效扭轉醫院輕事前控制的現象。（2）預算控制系統組織由預算編制、預算執行、預算考核行構成。建立全面的預算編制，預算值針對成本控制。（3）利用全院自定義預算模版，分解年初指標至各月。（4）利用科室月科室自定義會計項預算模版，分解各月指標到各科室的各會計項。（5）分析各月實際值與預算值的差異和異常，向以后各季、各月、各科各項進行預算修正，保證全年預算成功。
3.2預算控制實施結果
（1）通過系統將經濟預算目標橫向分解到季度和月度；縱向分解至科室明細收支項，減輕全年經濟管理工作整體壓力。（2）通過系統測量比對預算值和核算值，警報異常，直接將問題定位在科室級別、收支項目級別，降低全院經濟管理工作復雜性。（3）通過逐月快速排查異常，根據異常原因，實施管理措施；根據異常金額，修正下月或下季度的預算，形成：計劃-異常-控制-修正-計劃的良性循環，使全年預算和決算成功，實現成本控制。最終，使實際總成本下降當期總預算的3-5個百分點。
4.績效管理
從財務維度來看，醫院首先考慮的是怎么滿足生產價值最大化？由此產生的第一類指標即財務類績效指標，它們是領導都最關注的反映醫院績效的重要參數。這類指標能全面、綜合地衡量經營活動的最終成果、衡量醫院創造生產價值的能力。主要包括財務預算收入、藥占比、成本收益率等等能體現價值的指標。
為了提高醫院的內部營運效率，滿足患者、持續提升并創生產價值，醫院必須不斷的成長，由此，圍繞組織學習與創新能力提升，對“人”的管理設定的學習和成長類指標，其意義在于衡量相關職位在追求營運效益的同時，是否為長遠發展營造了積極健康的工作環境和醫院文化，是否培養和維持了組織中的人員競爭力。學習和成長類關鍵績效指標用來評估員工管理、員工激勵與職業發展等保持企業長期穩定發展的能力。主要包括科研、新技術論文、教學與人才培養等等。
5.總結
黨的十七大明確提出要“大力發展職業教育”，近幾年，職業教育事業在我國得到了前所未有的發展。為實現職業教育走規?；⒓瘓F化、連鎖化辦學的目標，我國許多縣﹙市﹚進行了資源整合，相繼組建了職業教育集團。以江蘇寶應為例，2003年，由寶應商貿學校、揚州電大寶應分校、寶應縣教師進修學校、寶應縣社區培訓學院等學校組成了寶應職教集團。隨著社會主義市場經濟體制的建立和教育體制改革的不斷深化，職業學校加強教育成本核算已越來越引起人們的重視，要維持職業教育良性運轉，需要有強烈的成本控制意識，也要按照市場經濟規模核算成本。職業教育要大發展，就必須加大教育投入，必須進行教育成本核算，以利于提高教育管理者的管理水平，促進教育資源配置優化，發揮學校人財物投入的最佳效應，提高辦學效益。
1職業教育學校教育成本控制的必要性
《國務院關于大力發展職業教育的決定》中指出， 職業學校改革和發展的目標是“校企合作、工學結合， 結構合理、形式多樣， 靈活開放、自主發展”， 國家對職業學校的政策是“積極推動職業教育從計劃培養向市場驅動轉變，推動職業學校面向社會、面向市場辦學”。將職業教育逐步推向市場，這為職業教育學校發展提供了機遇，同時對教育成本控制提出了更高的要求，職業教育學校必須樹立教育成本意識，加強教育成本核算，進行教育成本控制，提高辦學效益。加強教育成本核算是職業學校自身發展和市場競爭的必然要求，職業學校的辦學方針是“以服務為宗旨、以就業為導向”，市場經濟的一個重要特征就是優勝劣汰， 職業學校面向市場辦學， 競爭是不可避免的， 如何在競爭中求得生存和發展， 是各職業學校必須關注的關乎生死存亡的大事。
從職業教育學校發展來看，學校除了進行學歷教育之外， 還要進行大量非學歷教育，加強教育成本核算就顯得非常重要。實施教育成本核算的意義在于：一是有利于建立社會主義市場經濟條件下的職業教育管理體制，學校的教育資源情況可以通過成本核算指標反映出來，這樣會避免教育資源的大量浪費，財務部門通過對教育成本資料的分析，可找出管理中存在的問題，提高學校的辦學效益。二是有利于合理配置教育資源，提高資源使用效益，我國部分職業學校，特別是新組建的職業教育集團出現了機構臃腫、人員超編、設備重復購置、利用率低、配置不合理等不良現象；另一方面，隨著職業教育事業的快速發展，學校仍然面臨教育經費投入嚴重不足的局面，學校只有實行成本核算，使各部門都具有成本意識，從而真正做到勤儉辦學，優化資源配置。三是有利于為國家建立教育成本補償機制提供依據，隨著改革開放的不斷深入，職業教育已經走出國家包辦的誤區，建立起多渠道籌措教育經費的機制；但是，如何確定各受益者補償的比例和水平，實施教育成本核算是國家建立教育成本補償機制的前提，只有通過教育成本核算，提供準確的成本信息，才能合理地確定國家財政撥款額度。四是有利于職業學校收費標準的確定，國務院在《中國教育改革和發展綱要》中提出， “學生實行繳費上學制度，繳費的標準由教育行政部門按生均培養的成本的一定比例和社會及學生家長的承受能力因地、因校（或專業）確定”。因此，生均成本核算就成為制定職業學校收費標準的最重要參考依據，不實行教育服務成本的核算， 沒有教育服務成本的數據， 學校就無法滿足學生及其家長了解教育服務成本的要求。
2 職業教育學校教育成本控制的內容和原則
2．1教育成本控制的內容
教育成本控制的內容由以下幾個方面組成：一是人員成本，包括教職工工資和學生經費。教職工工資包括基本工資、補助工資、福利費和職工培訓開支等；學生經費包括助學金、獎學金、貸學金、勤工助學金、學生醫療費、學生活動費及特困生補助等。二是公用成本，包括公務費、業務費和科研費。公務費包括辦公費、水電費、取暖費、郵電費、差旅費、招待費等日常公用支出；業務費包括用于教學和實驗方面的材料費、實習費、資料費、招生費、印刷費等；科研費主要與教育教學有關的科研費用。三是教學資產折舊費及運行維修費，包括教學儀器設備、教學樓、實驗樓、圖書館等教學設施的折舊，必要的教學設施維修、教學設備運行與維修開支等?？傊?，在實踐中，凡是為培養學生耗用的費用，無論是直接費用還是間接費用，無論是固定費用還是變動費用均為劃分教育成本的依據。只有從以上幾方面分別進行核算，才能準確反映職業學校培養學生耗費的完全成本。
2．2教育成本控制的原則
教育成本核算是一項非常復雜而又細致的工作，在職業教育學校教育成本核算中，我們一定要把握教育成本控制的原則。一是合理性原則，要明確職業學校教育成本的項目構成，遵循國家、地方政府及行業的法律、法規、規定，合理的開支計入教育成本的范圍，不合理的開支應當剔除。二是全面性原則，職業學校教育成本控制是一個系統工程，屬于全過程、全方位、全員參與的成本控制，成本控制應貫穿于教學活動的全過程和成本形成過程的各個環節，即對全過程進行成本控制。三是可控制原則，職業教育學校成本控制對象應是可控制的，要事先了解將要發生哪些耗費，并對發生的耗費進行計量，對發生的耗費有權加以限制和調整；學校發生的全部成本均是可控制成本。四是效益最大化原則，成本控制應當達到最佳的控制效果，教育成本不是越低越好，要以效益的最大化為前提，成本控制主要采用節流的各項措施，精打細算，節約開支，減少浪費，嚴格按照成本開支范圍和各項規章制度進行監督和限制，以達到效益最大化效果。
3職業教育學校教育成本控制存在的問題
3．1 教育成本意識薄弱
我國教育長期以來一直是受計劃經濟體制下政府行政控制模式影響，學校自身很少具有教育成本管理意識。職業教育近幾年雖然得到發展，逐步被推向市場，但管理干部和廣大教職員工仍然缺乏成本效益觀念，缺乏成本核算與成本控制的動機。在學校發展過程中，存在“政府給多少錢，我們辦多少事”的思維方式；只注重職業教育事業的規模發展，盲目投資，求大、求全、求洋，不計算投入與產出，忽視效益。由于缺乏教育成本控制意識，一方面教育經費十分短缺，但另一方面又不同程度地存在著教育資源的浪費，難以避免地造成管理成本的高昂和管理效率低下的現象。
3．2 人力資源冗員眾多
我國職業教育在規?；图瘓F化發展過程中，特別是新組建的職業教育集團，由于多校合并，嚴重存在人員富余現象，加之我國人事制度改革尚未到位，多余人員又無出路，只有增設機構，造成職業學校機構設置重疊，人浮于事，管理效率不高，整體優化不夠；我國職業教育學校和普通高等院校一樣，人力成本比例普遍偏高，教職工人頭費所占教育支出的比例長期居高不下，同時行政人員與教師比例失調，專任教師數量呈下降趨勢，職工中行政人員人數卻逐年遞增；這種結構布局，嚴重影響了學校的發展，行政人員的過度膨脹，造成教師在新的學校利益分配格局中份額的減少，導致學校教育經費支出中，管理人員支出比重過高，成本增加。
3．3 物力資源浪費嚴重
我國職業教育學校在規模化發展中，由于受到各種教學水平評估的制約，為了達標甚至舉債進行硬件設施的建設，擴建校舍，購置大量設備儀器和圖書等。但學校規模擴張了，觀念更新還有待跟進，教育資源浪費與利用效率低下并存，由于學校缺乏長遠目標的規劃管理，造成學校在物力資源上的巨大浪費，導致成本投資效益低、辦學效益偏低等一系列問題。許多教學設施購進后沒多久就永久閑置，成為一堆廢銅爛鐵；有些設備只有當領導或其他人員來參觀時，才暫時性地演示一下；有的語音教室、圖書館、體育場所等教學設施資源利用率十分低下。這些教學設施資源閑置而且嚴重荒廢，使學校資源支出和收益比例嚴重失調，造成物力資源嚴重浪費。
3．4 缺乏成本內控制度
我國職業學校一般建校歷史較短，大部分職業學校成本內部控制制度不健全，普遍都缺乏有效的成本內部控制制度。一是財務控制不到位，會計制度過于籠統，缺乏健全有效的會計崗位責任制管理，平時只記總賬，不記明細，無法正確核算教育成本；二是內部控制制度不健全，甚至沒有，預算管理形同虛設，收入支出確認混亂，國有資產流失，固定資產賬實不符等都與內部控制制度失效有關；三是內部控制組織體系不完善，學校各職能部門的管理職能分工不明確，相互協調配合失調，有效權利主體控制不到位，經濟監督力度不夠，產生了管理漏洞，給學校資產帶來損失。
4職業教育學校教育成本控制的方法
4．1 統一思想，培養全員成本意識
職業學校辦學目標是校企合作、形式多樣， 靈活開放、自主發展。其組織管理機構和教職員工的組成有別于其他類型學校，在職業教育學校加強教育成本控制，統一全員成本意識非常重要。因此，在進行教育成本核算與控制時，需要全體教職員工共同參與、齊心努力，這樣才能實現教育成本管理的目標。首先，學校的決策者應具有成本目標管理意識，一切從實際出發，在確保教育質量的前提下實施教育成本控制，不能急功近利，操之過急，要腳踏實地，科學管理，嚴格控制職責內的責任成本。其次，學校教職工應具有核算成本和控制成本的意識，養成節約成本的習慣，關心教育成本控制的進展和結果。教育成本核算與控制是一項需要依靠集體共同努力的活動，不是個人行為，必須同心協力、全校上下通力合作才能達到目的。
4．2 加強管理，健全成本管理制度
職業學校成本管理制度涉及范圍非常廣泛，不僅涉及學校財務制度、會計制度、差旅費開支規定、費用的報銷制度、資金管理規定等，還應涉及學校人事管理制度、國有資產管理制度、教學設備儀器管理等制度，同時與學校監察審計制度有關。有必要還應建立教育成本的核算制度，實行成本管理責任制，建立目標成本的預算、定額管理制度，實行目標成本考核、成本分析的制度。完善的成本管理制度是學校維持財務和行政正常運轉的基礎，是學校生存的重要保證，也是提高職業教育效益的重要措施。
4．3 細化過程，加強物資成本控制
加強物資資源成本控制，實際上是加強學校教育資源的管理。為了有效地控制教育成本，職業學校必須全方位地加強物資資源管理，統籌規劃，統一領導，歸口管理，提高物質資料的使用效率，減少浪費。從學校土地使用到一切資產采購，學校都要有一個長遠的規劃，嚴格審核學校各部門提出的設備添置和更新要求，對于不符合學校長期發展目標或無需購買的臨時性要求不予考慮。在大中型設備儀器和批量物資采購上，一定要實行招標投標制度，嚴格控制物資采購上的不合法行為，節約一切可節約的資金。在教學設施使用方面，應努力實現教學設施的多功能化，提高使用率；同時，嚴格控制設備儀器報廢程序，大型設備儀器報廢一定要有專家參與。
4．4 科學設置，建立財務核算制度
加強職業學校財務核算制度是教育成本控制的重要環節。隨著職業學校逐步走向市場化，資金來源呈現多元化，我們必須以“權責發生制”為核算基礎，采用權責發生制有利于按權責和配比原則確認當期的收入和支出，實現本期收入而發生應由本期負擔的成本費用，不屬于本期收入所發生的，不應由本期成本負擔的費用，才能更準確地反映特定會計期間真實的財務狀況。我們按照職業學校教育話動的特點，在計算教育成本時應按各專業、類別、層次的學生作為成本計算對象，編制成本計算單，全面反映各部門的成本及各類學生的教育總成本。職業學校成本核算期間，對于全日制學歷教育學生，應以學年為成本計算期限比較合適，通常是當年8月1日到次年7月31日；對于非學歷教育，以培訓學習時間段來劃定。
主要參考文獻
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中圖分類號:G649 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)06-122-02
隨著教育收費的普及和民辦高校的崛起,高校生均成本已經成為了一個政府重視、高校關心、大眾關注的熱點問題。與此同時,生均培養成本是衡量一所大學資金使用效益的重要指標,在假設教育質量相同的前提下,生均成本過高則說明學校資源利用上還存在一定的開發潛力,過低則說明教育資金的投入不足,有可能影響學生的培養質量和學校今后的發展后勁。因此,在我國高校目前一方面存在教育經費不足,另一方面又存在教育經費大量浪費的局面下,明確生均成本構成及數額,對指導高校辦學具有重要意義。
一、生均成本與高校辦學的關系
生均成本是建立在高等教育成本及高等學校成本基礎之上的概念。它是指教育機構為實現教育的基本職能(不包括其他職能),并達到教學質量的基本標準,在一定的會計期間(一年)所必須發生的,平均用于每個學生的直接支出和應計費用的總和。生均成本的多少,對高校的生存和發展具有重要影響。
1.生均成本核算有利于高校合理配置教育資源。高等學校的經濟資源利用效率不高一直是一個普遍性問題。高校雖然擁有較好的辦學條件和高素質的師資隊伍,但由于目前大多數學校未實行成本核算,致使各部門無償占用辦學資源,人力資源浪費嚴重,設備重復購置,利用率不高。通過教育成本核算,分析成本核算指標,財務部門可以發現資源分配中存在的問題,提出改進措施,重新對教育資源進行分配,使之趨于合理化?？梢詭椭咝Q策機構在更深的層次上認識和分析高校機構臃腫、人員超編、行政管理費用膨脹、教職工工作效率低下、圖書資料和儀器設備的利用率低等弊端,充分發揮高校會計監督與核算的職能,加強教育資源的使用與管理。
2.生均成本核算有利于提高高校經費使用效益。高等教育辦學缺乏統一的效益衡量尺度,財政部門對學校的基本辦學經費給予了保障,對學校的發展經費采取了保證重點、兼顧一般的原則,各高校不斷反映經費緊張,但其資金的使用效益如何卻無法反映。各學校之間也存在諸多差異,經費的橫向可比性不大,互相之間看不到差距,均安于現狀。如果能夠進行規范的成本核算,確定每一專業學生的生均成本,則可在校與校之間、專業與專業之間進行橫向比校,分析差異,調整結構,降低成本,提高效益。
3.生均成本核算有利于加強高校內部管理改革。過去,學校與各學院之間是純計劃的管理關系,計劃招生、計劃教學,也不考慮各專業的培養成本。計算各專業的培養成本,用以確定不同專業的收費標準,當然還要考慮專業的熱門程度和畢業就業等多種因素。學校對各學院的財務撥款比例也可考慮專業的生均培養成本和社會同類專業的培養成本,合理地確定學費返回比例。同時,“生均成本”的確定對學院及專業的今后發展也有重要的參考作用。
4.生均成本核算為收繳學費提供依據。我國高校學費收取標準,取決于高校生均教育成本和學費占生均教育成本的比例兩指標。1996年原國家計委、國家教委、財政部聯合頒布了《普通高等學校收費管理辦法》,規定了高校收取的學費最高不得超過生均培養成本的25%。但目前的實際情況是家長對教育成本存有疑問,他們呼吁,教育成本要透明。高校應讓高等教育消費者了解教育成本是多少以及它們的開支去向,是否值得,這是公民對其知情權的呼吁。大學既然明碼標價,就應對收費標準的制定原則及高校學生培養成本的計算依據作出說明。為此,高校必須計算出生均培養成本,以滿足全體公民的知情權需要,消除公民對高校收費的疑慮,降低高校學生日益增長的欠費數額,讓群眾明明白白地“消費”。
5.是政府確定財政撥款和民辦高校依法辦學的需要。公共教育經費占GDP的比例,是國家政府對公共教育事業支持能力和重視程度的重要指標。對于公立高校,研究培養學生的標準成本,有助于確定政府應承擔的成本比例。從總量上,政府教育財政撥款要和教育標準生均成本相適應,加大財政投入,充分履行政府的公共財政責任,確保教育質量,實現教育規模、質量、效益的協調發展。
2002年頒布的《民辦教育促進法》規定,民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后,允許出資人從辦學結余中取得合理回報。這一規定有助于吸引更多的社會資本投資教育,促進民辦教育的快速發展。但要履行法律的上述規定,首先需要計量與核定學生培養成本。
二、生均成本的構成及測算
1.生均成本構成。生均成本的內容主要包括以下六大成本項目:(1)人員工資。教育是一種高智力的腦力勞動,人員工資是教育成本的最重要內容,占成本的比重也最大(一般占到50%左右)。人員工資中的“人員”,僅是與教學和教學管理有直接關系的人員,包括教學及教輔人員、行政管理人員、直接從事后勤服務的附屬機構人員,不包括后勤社會化后的后勤人員、專職科研人員、校產經營及管理人員等與教學無直接關聯的校內人員。人員工資中的“工資”是廣義的工資,包括學校支付的基本工資、補助工資、各種校內津貼、授課費、福利費、勞動保險與社會保障費等一切工資性支出。(2)獎助學金支出。這一支出主要用于學生的各種獎學金、助學金、困難補助、勤工助學補助等支出。嚴格地講,這部分支出不能計入學校教育成本,是學校收入的轉移支付,是對學費的一種抵消或學生個人教育成本的沖減,但武漢理工大學碩士學位論文它已經制度化,并成為各國教育制度的重要組成部分。因此,從實際出發,要計入教育成本。(3)社會保障支出,主要包括離退休人員離退休金及活動費、醫療費、公積金、養老保險費、失業保險費等。(4)公務費,是學校在教育管理過程中發生的各種日常支出。如辦公、水電費、物業管理費、郵電費、取暖費、差旅交通費、車輛使用費、會議費、接待費、修繕費等。(5)業務費,是學校為完成教育任務所發生的消耗性費用。如實習費、招生費、畢業就業指導費、資料印刷費、教學實驗用材料消耗費、外事經費、教研教改費、學科建設與專業建設費、體育維持費、網絡使用費、教學用低值易耗品攤銷費等。(6)固定資產折舊費。固定資產是學校辦學的最基本物質條件,其耗費也應是高等教育成本的主要內容,但由于教育成本的很多理論與實際的問題沒有解決,目前,也成為教育成本管理與核算的難點。
2.生均成本測算。生均成本的值受多種因素的影響,比如國家的經濟發展水平、學校的辦學規模、教學層次、教學水平以及學校的管理水平。目前,測算生均成本的方法尚不統一,采用較多的是分類法。分類法是先按照學生的類別歸集培養費用,計算出各類學生的總成本,然后,再按一定的標準在同類學生中,分別計算出同類但不同年級學生的培養成本的一種成本方法。
生均成本測算主要是遵守權責發生制,借助設置的會計賬戶,將實際發生的與高等教育有關的費用進行恰當地歸集與分配,計算當期實際生均成本。前蘇聯教育經濟學家科斯塔年提出了一種計算生均成本的數學模型:S=T×(A+B+C)/N。其中,S是學校花在一個學生身上的全部費用(即每個學生的總成本),A是折舊基金,B是流動資產,C是工資基金,T是學生在校學習年數,N是學校年平均學生人數。每個學生的總成本S的差異受培養年限和年平均支出的大小兩個因素的影響。文獻[4]確定以下總成本計算公式:W=A+B+C+D,式中A,B,C,D分別代表總的變動成本、固定成本、混合成本和其他成本。并對湖南7所高校進行了核算,證明核算公式簡單實用。
生均成本算出來后,將其與實際生均成本進行比較,就可以分析各個時期教育投資是否合理、高校是否具有效益等問題。
三、以生均成本為指引,梳理高校辦學思路
1.高校必須樹立成本效益理念。成本與效益是經營的最基本理念與出發點。在市場激烈競爭條件下,高校必須徹底轉變過去那種等、靠、要的辦學思路,成為一個真正自收自支、自負盈虧的法人,擁有自主的招生和對自己提供的教育勞務進行定價的權利。高校的管理當局真正對高校的生存和發展負責,對高校的資產承擔“受托責任”,真正關心高校資產的使用效果和效率,根據生均成本,把握好辦學成本與效益的關系的結合點,以最小的成本,出最好的效益,培養出更多優秀人才,創建“學校、學生、用人單位”共贏的局面。
2.高校必須樹立顧客上帝理念。高校必須樹立“顧客是上帝”的新思維觀念。學校的顧客是學生和學生就業單位。只有“上帝”滿意,學校才能生存和發展。對于學生來說,他們交學費就學的目的就是獲取知識,掌握一技之長,為將來的生活和發展打下一個良好的基礎,他們應該獲得和學費相稱的回報。為了使學生滿意,學校要為學生提供良好的學習環境和條件,嚴格管理學生。對于用人單位,他們需要的是德才兼備、專業對口的高素質人才。因此,如何培養出符合規格的高質量“適銷對路”人才,有效滿足企業和市場需求,是學校生存和發展的根本。
3.高校必須重視質量品牌效應。在我國高等教育進入大眾化階段后,人們關注的焦點是高等教育的質量和水平。正如品牌是一個企業的生命一樣,對于將來的學校來說,品牌同樣決定一個高校的命運。對學校來說,“原料”是求學的學生,“產品”是學成的學生。為了實現一條龍服務,學校必須拿出很大精力來解決“原料”的供應問題、“產品”的加工過程?，F在的學校都具備這樣的條件,只有設法提高“產品”的質量,打造自己的特色品牌,才能滿足“用戶”的需要。在不遠的將來,學生的就業狀況將決定一個學校的命運。因此,在同類高校生均成本比較競爭的基礎上,高校應從事業發展的戰略高度,把“以質量求生存”作為學校發展的根本戰略。
4.高校必須建立完備的生均成本核算制度。生均成本最為科學的計量方法就是引入權責發生制的教育成本核算,其關鍵在于獲取系統而準確的高校成本信息,這種信息只能來源于高校財會系統的賬簿記錄。因此,必須在政府或會計組織的明確規定、規范下,健全高校會計生均成本核算體系。以修正后的生均成本為依據,試行成本對象化,進行縱向、橫向比較,預算與支出比較,支出與標準比較,在考核中找問題,堵漏洞,挖潛力,優化支出結構,從而降低辦學成本,提高辦學效益。
5.多渠道籌措辦學資金。高校辦學是一項公益事業,涉及到廣大人民群眾的切身利益和國家的長遠利益。在國家財力投入不足的情況下,為滿足廣大人民群眾接受高等教育的強烈愿望,高校必須采取多渠道籌措辦學資金、擴大辦學規模和提高辦學質量。一是利用學科優勢,積極爭取各項支持,如建設項目投資、專項資金撥款和其它捐資助學項目。二是尋求中外合作伙伴,采取聯合辦學方式或建設后勤服務設施等。三是合并校區、盤活現有資產。這樣,不僅可以最大限度地發揮現有資產的作用,解決資金問題,而且還可以降低運行成本,有利于校園文化的傳承和學生的培養,使學校早日步入良性發展的軌道。
6.合理調整辦學規模及辦學結構等問題。當前,高校為搶奪生源增加學費收入,逐年擴大招生規模。經濟學理論認為,經濟組織存在著“適度規?！钡膯栴},即辦學規模過小,勢必增加單位培養成本,造成教學資源的浪費。規模過大,則可能導致管理工作的失效甚至混亂,管理成本大量增加,嚴重影響人才培養質量。從兩者的統計關系圖看,生均成本隨著辦學規模的增加呈現出微弱的U型特征,即隨著辦學規模的擴大,其生均成本先呈下降趨勢,然后又呈現出一定的上升趨勢。但由于生均成本與規模的關系同時受隸屬關系、地理位置、辦學層次、開辦專業、已有規模等諸多因素的影響,因此各高校必須根據自己的現實情況確定合理的辦學規模。
此外,生均成本和辦學結構密切相關。比如,文科與理工科專業在設備儀器投入、專業建設專項經費、課程改革經費等方面都有很大差別,人才培養方案中專業課程、實踐教學環節的多少都直接影響著培養成本。這些都需要高校在辦學過程中,根據教學實際和市場需求,不斷優化調整結構。
四、結束語
生均成本的建立是一個長遠的過程,在具體的核算、分析、控制和決策等環節都還有待探討和完善,這一方面需要國家政策的規范和支持,另一方面也需要各高校在對生均成本重視的基礎上加強財務成本管理。也只有在質量效益的基礎上,我國的高等教育改革才能走出困境,高校才能煥發出更大的青春和活力,為國家建設培養出更多的優秀人才。
參考文獻:
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關鍵詞:成本會計;教學改革;實踐教學
課程是專業建設的重要內容,是實現教學目標及人才培養規格的基本保證。課程改革是應用性本科高校教學管理和教學質量的基礎環節。成本會計作為會計學專業的主干課程,是培養學生成本核算知識、會計職業能力的重要載體。只有不斷改革成本會計教學模式和教學方法才能培養出符合市場需求的會計人才。
一、會計人才市場的需求
隨著經濟的高速發展,社會對高素質技能型人才產生了巨大需求,使得應用型本科院校有了較大的發展空間。同時,也對專業課程的設計與安排提出了較大的挑戰,專業教育課程應由理論型向實用型轉化,不僅是形式上,而是從內涵上拓展和延伸。只有在課程內容和教學方法上不斷改革。才能實現人才培養的目標。成本會計作為我院會計學專業的專業主干課程。教學水平的高低直接關系到向社會輸送的成本會計與管理人員素質和能力的高低。
二、成本會計教學改革構想
(一)教育模式由知識型向知識+能力型轉變
長期以來,各院校成本會計的教學都是以課本為基礎,以會計準則為導向,采用課堂講授為主的教學方法。鑒于社會對會計專業學生實踐能力、動手能力和職業能力的要求越來越高,傳統的教學模式已不再適應社會的發展,各種新的教學方法和實踐環節如研討會、模擬教學、課內實驗、專業實習、案例分析和小組討論等,應不斷引入到成本會計教學中,讓學生在學習過程中積極參與,變被動接受為主動學習。
在課程體系方面,要打破傳統的學科教學課程體系,將理論與實踐緊密聯系起來,使大多數學生在頂崗實習前通過課內實驗、綜合實驗等基本掌握崗位群所需要的各種知識。具備一定的專業素質。
在理論教學方面,應將職業能力作為課程內容組合的基礎,在實訓教學中采用模塊教學法、仿真及全真模擬教學法,將專業理論知識與專業技能結合起來,既培養專業能力又培養實踐能力;把教學與技術服務、生產經營結合起來,既培養創新能力和創業能力,又培養就業能力。
(二)模塊教學,使能力培養更具針對性
成本會計主要講述制造業的成本核算,課程內容緊湊,各部分環環相扣。為了更好地培養學生的實踐能力,成為合格的會計專業的高素質技能型人才。在成本會計課程教學中,可將內容進行優化整合,按照崗位能力的要求分模塊進行教學。具體做法是將教學內容分為七個模塊:一是材料費用的核算;二是人工費用的核算;三是輔助生產費用的核算;四是制造費用的核算;五是廢品損失的核算;六是成本核算的基本方法;七是成本的控制方法。然后按模塊安排知識點并設計案例或習題,通過這些模塊的學習,學生基本能夠達到產品成本核算過程中各崗位所具備的工作能力。
(三)仿真教學,增強成本管理意識
在成本會計教學中,教師可采用仿真教學法,理論與實踐并重,重能力、重素質的培養。如各模塊中費用項目及產生可由學生通過社會實踐深入企業收集而得,通過資料的搜集與整理、分析與計算、方案的制訂與選擇、結果的反饋與評價參與教學的全部過程。體現出學生的主體作用。在仿真教學中教師可引導學生針對具體的費用項目進行分析、討論,如是否是必須發生的、是否造成了浪費、有無節約的辦法和途徑等,把會計核算的功能延伸至企業成本管理,樹立了節約生產,合理配置資源的管理意識;再如對費用的分配方法教師可引導學生開動腦筋,積極思考,確定設計方案,最終經過討論由學生自主推理得出科學、公平、合理的分配方案。仿真教學激發了學生的學習興趣,提升了學生分析問題、解決問題的能力,增強了創新意識。
(四)案例教學,激發學生的學習積極性
在成本會計教學中引入案例教學的做法目前尚不普遍。但隨著我國資本市場的迅猛發展,經濟全球化趨勢日益增強,預算管理、事中控制等成本管理的職能越來越重要。將近年來在會計改革與發展實踐中涌現的典型案例引入教學,把課堂教學、理論教學、方法教學與案例分析相結合,可以進一步拓寬學生的知識視野和思維空間,激發學生學習的積極性和主動性。
(五)利用多媒體技術,反映復雜的鉤稽關系
成本會計主要是通過成本數據的前后鉤稽關系來反映成本核算流程,數據的來龍去脈關系主要是通過成本核算的有關表格來反映。由于表格的理解不如文字理解直觀,教師授課時、黑板等傳統教學手段的限制,不可能將所有的成本表格一一展示在黑板上。所以多針對書本上的表格解釋某些數據的來源、計算方法及相互關系,這種單向灌輸式教學方法學生聽起來枯燥、乏味,時間一長,易產生厭煩情緒,教學效果不理想。采用現代多媒體技術,利用計算機把教學內容以人類聯想的方式,把多媒體信息如文字、圖像、聲音、動畫、視頻等有機集成并顯示在屏幕上,信息媒體的多維化以及多重感官刺激,強化了知識的理解和記憶,使繁雜問題條理化,復雜問題簡單化,擴大了課時內的信息量,教學效果極為理想。
三、完善實踐教學環節
(一)課內實驗
課內實驗具有較強的專業性,融合于成本會計課程里。一般安排在日常的教學中進行,通常結合課程理論知識,通過實驗將理論知識應用于實務中,以鞏固理論知識,培養學生的感性認識,增強學生的動手能力和專業素質。課內實驗教學可采用單項模擬實驗和階段性模擬實驗相結合的方式進行。
1 單項模擬實驗
單項模擬實驗是以理論教材的章節為實驗單位,按理論教學進度分別組織實驗。如可設計各種費用分配表的編制實驗、輔助生產成本的分配實驗、產品成本計算表的編制實驗等。這樣可使學生在學完相應章節內容后,對相關理論知識如何在實踐操作中運用有一個直觀的了解,對理論知識的理解更加深刻。
2 階段性模擬實驗
階段性模擬實驗是在學生學習完部分會計專業理論課之后進行的,它是針對某一章節所涉及的經濟業務和相關會計處理方法、程序設計的較綜合的模擬實驗,可讓學生進一步鞏固深化本課程所涉及的相關知識。如可設計一些涉及材料費、人工費、水電費、燃料費、折舊費、修理費等費用的結算和分配業務,讓學生運用學過的各種成本計算方法,計算各種產品的成本。熟練掌握費用的發生、歸集和分配的全過程,加深對理論知識的理解。
(二)綜合實驗
綜合實驗一般在學生學完專業課程后進行,目的是提高學生綜合運用專業知識的能力。綜合實驗可以以個人為單位獨立完成,也可以小組為單位集體完成。
以個人為單位獨立完成的優點是學生通過整個實驗過程可以全面系統的掌握各項專業技能。缺點是不能使學生感受到實際工作中會計機構各崗位的業務分工和內部牽制制度,以及會計憑證在各崗位之間的傳遞過程;工作量較大,材料消耗也大。提高了實驗成本。
以小組為單位集體完成是每組按照會計機構內部各崗位的分工情況,進行分崗位操作。優點是增強實驗的真實性和直觀性。學生在實驗過程中。一方面能熟悉明確各種會計崗位的基本職責,掌握各類經濟業務的賬務處理過程,以及原始單據和其他會計憑證在各個會計崗位之間的傳遞程序和方式;另一方面也能了解到財務部門與企業內部其他單位及外部有經濟業務往來的相關單位的財務關系,掌握相關經濟業務的處理方法。缺點是實驗過程組織難度較大。而且學生對實驗內容的全面了解和掌握程度明顯低于個人獨立運作方式,為了解決這個問題,可采用崗位輪流方法。
