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一、現代風險導向審計方法的內涵
現代風險導向審計方法是以戰略觀和系統觀為指導思想，以被審計單位經營風險為導向的新的審計方法。而傳統風險導向審計方法則是在制度基礎審計方法上發展起來的，是將審計風險模型運用于制度基礎審計之中，并以此指導審計工作和進行審計風險的控制的一種舊的審計方法?，F代風險導向審計方法，作為一種新的審計方法，除了繼承吸收傳統的詳細審計和制度基礎審計的優勢外，在適應經濟業務復雜化和合理規避審計人員風險的要求下，體現出：重點在于對風險的評價和防范；重心前移至計劃階段；內外環境相結合，以實際審計結果作為調整重點；合理預期的使用，有效地識別各種重大錯報風險等特點。
二、政府審計應用現代風險導向審計的必要性
隨著政府職能的轉變，已有的責任機制已經不能很好適應社會發展的需要，政府審計的地位和作用越來越重要，政府審計風險也為越來越多的業內人士所重視。
（一）現代風險導向審計是適應信息社會和知識經濟要求新的審計方法
進入新世紀以來，整個世界處于一種急劇變化的過程中，全球性的市場競爭日趨激烈。隨著信息社會和知識經濟時代的來臨，政府與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經濟環境之間的聯系日益增強。世界各國的聯系更為緊密。全球經濟發展速度的加快和社會經濟組織之間相互依賴性的增強，使得政府所處的環境更為復雜和多變，這種情況下的風險控制和防范就顯得更為重要。所以引入以風險控制和方法為主的現代風險導向審計方法具有十分重要的意義。
（二）傳統審計方法的局限性要求進行改變
傳統風險導向審計主要是通過對固有風險和控制風險的定量評估，來確定審計的時間，范圍和內容。傳統風險導向審計實質上是制度基礎審計方法的發展行政管理畢業論文，它還不是一種新的審計基本方法。它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷。
而現代風險導向審計己經在理論和實務中體現了它的科學性和有效性，推行現代風險導向審計勢在必行畢業論文格式。但將其應用在政府審計之前，必須明確政府審計與社會審計有明顯的差異。只有準確地了解其差異，才能更好的發揮現代風險導向審計的作用。
三、現代風險導向審計應用于政府審計所面臨的問題
政府審計引入現代風險導向審計也不是一帆風順的，在現實中面臨著許多實際問題。
（一）現代審計人員專業技能和道德規范的缺失
首先，運用現代風險導向審計需要審計人員在審計之前對被審單位各個方面進行全面的調查了解，確定期望審計風險。而期望審計風險的大小取決于審計人員的主觀判斷,依賴于審計人員的專業知識結構。其次被審單位內外環境千差萬別，而大部分審計人員熟悉的只是審計、會計的業務，而對其他專業方面了解很少。還有，由于風險導向審計的審計范圍被擴展，會計師需要關注的是整個內部控制。審計范圍決定了專業能力范圍的要求，這就要求會計師充分提高自己的專業能力。如果審計人員在風險判斷上出現方向性錯誤，會導致其搜集不到充分有力的證據證明審計結論，就極有可能導致審計無效率或審計失敗。在這種情況下，很難合理科學的衡量審計風險水平。
另外，對法律風險的預期影響審計人員道德風險。一般來說，當審計人員認為法律風險較高而可能引起較大審計風險損失時，可能會執行盡可能詳細的程序來保證審計質量。而當其對法律風險的預期較小而不會引起明顯損失時，則可能會減少審計程序。目前我國審計人員承擔的法律風險相對較低，因此，全面實施風險導向型審計在一定程度上可能反而會降低審計質量。
(二)地方審計機關獨立性不足
開展風險導向審計，需要審計人員對被審單位存在的一些不可量化的風險做出主觀判斷，因而對獨立性有更高的要求。在地方上，審計機關被各級政府和財政部門視同為一般行政機關，其經費來源主要是年初預算安排和罰沒收入返還兩個部分，在一些財政緊張的地方，基層審計機關有時連正常履行職責所必需的經費都得不到保證，沒有充足的經費保證，政府審計機關不能正常開展工作，有時審計機關為了保證占總預算經費絕大部分的預算管理資金，勢必與被審單位形成某種變相的利益紐帶關系，會在一定程度上遷就被審單位，避重就輕，甚至互相串通，從而嚴重違背審計獨立性原則。另外，審計人員方面，受體制和觀念的影響，地方行政首長對審計人員有巨大的影響力，依法審計在許多地方沒有落到實處。
四、政府審計應用現代風險導向審計的對策
從我國政府審計機關風險管理的現狀出發，要在政府審計中應用現代風險導向審計模式，應先從以下幾個方面入手。
（一） 進一步強化風險導向審計的理念
在經濟全球化的背景下行政管理畢業論文，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發展。我國審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現了風險導向審計的理念。風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發展，是以對審計風險進行系統的分析和評價為立足點制定審計戰略，制定與政府狀況相適應的多樣化的審計計劃，使審計工作適應社會發展的需要。所以有效地進行風險評估，可以簡化風險導向審計工作。
風險評估的過程主要是風險辨識、風險分析和風險評價。政府應根據各種風險的分類，進一步細化，得出可能存在的風險之后，運用特定的風險評估方法，根據各種風險發生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。在全面風險管理過程中進行風險評估，風險可以分為5類，即戰略風險、財務風險、市場風險、運營風險和法律風險。
風險意識是風險導向審計得以有效使用的重要前提，只有意識的提升，才能加快工作的效率和提高工作的穩健性。
（二）打造復合型審計人才隊伍
復合型審計人才隊伍是能否實施現代風險導向審計的決定性條件，人才隊伍的專業水平也決定了現代風險導向審計所能發揮的作用，因而是重中之重，必須通過內部培養、外部吸收的辦法，打造一支符合風險導向審計要求的專業審計隊伍畢業論文格式。審計機關能否擁有一批具有相應能力的審計人員，對能否有效開展風險導向審計起決定作用。審計機關應加強審計人員的培訓，特別是相關專業技能的培訓。同時激勵審計人員自主提升，從社會上吸收各類專業人才。
（三）推進審計信息化建設，實現風險導向審計的網絡化信息系統的資源共享
要推動社會建立完整信用體系，在政府、銀行、協會及審計機構等單位之間連網，實現資源共享。審計機構本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新審計人員運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及審計對象所在行業、企業戰略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結構，降低審計風險，提高審計質量。同時為政府審計完善管理的信息依據。
（四）完善審計制度以保障審計獨立性
要保持審計機關的獨立性，就要求政府審計機關在經濟上斷絕與被審單位的聯系，就必須解決地方審計機關的經費問題。對此，政府必須要制定出具體的措施和辦法，把地方審計機關的經費落到實處。首先要對審計機關的經費進行垂直管理，這樣不僅切斷了同被審單位的經濟聯系，而且切斷了與同級政府的經濟聯系，審計獨立性明顯增強；其次是提高審計機關經費的優先級，使之得到地方財政的優先保障，經濟落后地區地方財政實在不能完成的行政管理畢業論文，由上級財政直接撥付；還有是對審計機關審計經費情況定期進行行政性抽查和專項檢查，發現問題及時處理；
（五）明確政府審計人員的權責范圍
針對政府審計人員責任輕，法律規范弱化的現狀，最好的辦法是，對審計人員的權責范圍進行明確，讓審計人員清晰的認識到什么可為，什么不可為，同時做到有所擔當。理性的人都是趨利避害的，在明確合理的權責范圍下，審計人員自然會主動的履行審計職能，規避審計風險。權力方面，宏觀上，應當加強審計工作的法制化、制度化與規范化。明確界定審計機關的法定職責范圍，在審計法中對經濟責任審計要有明確規定，對政府審計的目標和內容要進行規范，同時明確規定必須進行政府審計的單位和項目，通過法律適當地加強審計權力。責任方面，政府審計機關及其人員如果出具虛假的審計信息，給國家、社會及個人帶來利益損害，就應該對此承擔相應的行政、民事或刑事責任。對此可以在法律和行政制度上加以明確。只有在明確的權責范圍下，風險導向審計對審計人員個人而言才具備其應有的意義，能夠得到審計人員主動的應用。
參考文獻
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一、政府審計成本控制中存在的問題及影響因素分析
(一)政府審計部門對于成本控制的意識薄弱政府審計部門作為我國政府監督體系的重要組成部分，主要是對我國財政支出和使用情況進行監查，對其他部門進行監督審計。而對于審計部門自身的監督和審查工作則很少，對其自身財政資金的使用效率則缺少有效的評價標準。目前雖然審計署對審計成本控制有所加強，但審計機關的審計人員還沒有真正樹立起成本控制觀念，沒有把投入與產出、成本與效用結合起來考慮，部分審計機關只注重一年完成了多少審計項目、收繳財政數量、罰款收入等指標，而不注重對自身效率的考察，導致制定計劃不講科學性，隨意變更審計計劃的現象時有發生。
(二)政府審計資源的配置不合理目前我國政府審計總體上資金、人力和時間等審計資源的投入不足，但同時也存在對這些現有審計資源缺乏有效的整合利用。對審計項目的工作量和可用的有效審計資源沒有進行準確測算，具體落實到審計項目時由執行單位自行安排，基本上是“有則多配、無則少配”，尚無審計項目與審計資源消耗的參考標準。由于缺乏對資源與任務的總體把握和分配，使得對審計對象的監督缺位與重復監督的現象并存；由于任務與人員不匹配，形成了資源不足與資源閑置現象并存；由于審計力量調度不當、分布不均等情況，致使審計項目審得不透，既加大了審計風險，也使投入的大量審計成本未能發揮其效用，無法有效降低審計成本。
(三)政府審計計劃和程序的制定缺乏科學性審計計劃是指導審計工作進行的綱領，也是設計審計程序的依據。而審計程序既是保證實現審計目標的手段，也是審計成本的直接決定因素。如果審計計劃的制定不科學、不合理，則會導致審計程序繁瑣；審計程序的執行重點不突出就會提高相應的審計成本，從而導致審計資源的嚴重浪費，增加不必要的審計程序，增大審計成本。我國的審計計劃還沒有形成一個科學、系統的管理體系，很大程度還處在一種粗放管理狀態，相當多的審計機關實際上是有計劃無管理。在實際工作中，由于缺乏科學的預見性，缺乏對客觀情況的科學分析判斷而導致審計計劃制定不科學、計劃執行效果差的情況屢見不鮮。經常是付出了大量的人力、物力和財力而審計成果不盡理想，甚至一無所獲。
(四)政府審計成果未能有效地利用政府審計成果主要是指政府審計報告，以及被審計單位按照執行審計決定所節約的成本、避免的損失和效益的提高或者揭發的重大違法案件，及時移交司法機關立案查處所避免的社會損失。審計成果擴大就可以相對降低審計成本，而審計成果不理想則會相對加大審計成本。在當前審計工作中，擴大審計成果的挖掘不夠充分，措施不夠得力，應出的審計成果被埋沒的情況較為普遍。
(五)政府審計缺乏有效激勵措施目前審計機關仍然采用傳統的薪酬制度，未能根據審計人員的績效進行相應的獎懲。由于審計人員缺乏激勵機制，對審計成本的節約或浪費得不到相應的獎懲，甚至得不到客觀的評價，因此，審計人員的主觀能動性在某種程度上未能充分發揮。從而導致目前以審計組為單位的審計項目成本控制基本上處于被動狀態，效果不盡理想。
(六)政府審計任務繁重和審計資源不足20多年來我國審計事業得到了長足的發展，尤其是近年來審計公開的力度逐步加大，透明度不斷增強，社會公眾對審計監督的期望也越來越高。新修訂的《審計法》又進一步擴大了政府審計的范圍和審計內容：將審計監督范圍中的“國家的事業組織”調整為“國家的事業組織和使用財政資金的其他事業組織”；將“國家建設項目”調整為“政府投資和以政府投資為主的建設項目”；新增了經濟責任審計和效益審計，并且經濟責任審計的范圍也擴大到“對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人”。政府審計范圍和審計內容的擴大，無疑會增加政府審計的任務。
(七)影響政府審計成本的因素影響政府審計成本的主要因素包括：審計項目的重要性和復雜性。審計項目的重要性一般反映出該項目的重要程度，一般來講審計項目的重要性越強，審計過程中所投入的資金、人力、時間等資源就越多，這些因素的增加勢必會帶來審計成本的提高。同樣，審計項目的復雜性也會對審計成本產生重要影響，對于一些較為復雜或有較強變化性的審計項目，即使制定了預算，隨著項目審計的推進也難免會造成預算的追加或減少，從而影響審計成本；審計項目的規模與風險。審計項目的規模大小決定了審計工作量的多少，而審計工作量的多少又直接決定了審計中耗費的資金量，進而決定了審計成本的多少。同樣審計風險也是決定審計成本的重要因素，風險大的項目要制定更加詳細的審計計劃，采取更加嚴格的審計程序，這勢必會增加投入該項目的人力、財力和物力等資源，進而提高審計成本；審計人員的素質。審計人員素質的高低直接決定了審計計劃制定的科學性，審計程序執行的有效性，從而決定了審計效率的高低。有一支綜合素質高、業務能力強的審計隊伍是提高審計工作效率的關鍵。審計工作的效率提高了，審計成本自然就會降低；審計的方法和技術。審計技術的先進程度在一定程度上決定了審計效率的高低。隨著知識經濟時代和信息社會的到來，審計技術不斷進步，新的審計方法也相繼出現，審計人員只有不斷學習和研究新的審計技術方法，才能在審計過程中降低審計成本。
二、政府審計成本的控制原則
(一)規劃性和整體性原則在進行政府審計成本控制的過程中要有整體規劃性的意識，既要考慮到審計成本管理與一般意義上的成本管理的共性，又要突出審計成本管理的個性特征。在制定審計計劃時，既要突出重點，在重點項目上安排較多的成本預算，又要注意一般項目和常規項目的預算安排；既有審計工作量的科學測算，又要留有一定的余地，以便將一部分資金和時間用于臨時性項目。只有通過這樣的整體規劃才能合理的配置資源進而起到節約成本的作用。如從審計機關的組織結構上要體現規劃性和整體性原則，打破以往分派審計任務的格局實行審計項目組，根據具體審計項目的需要抽調能勝任的審計人員組成審計小組，這樣可以避免審計工作分配不合理的問題，解決審計資源浪費的問題，節約審計成本。在具體執行審計工作時，各審計項目組要從整體發展要求出發去分析和設計審計程序，避免重復交叉，應將審計程序作為一個系統，將各種程序的重復、交叉與矛盾減少到最低限度。
(二)重要性原則我國政府審計的對象眾多，如果沒有選擇的進行審計，審計人員的工作量就太大會疲于應付，既浪費了審計資源，實際的效果也不好。因此，在確定年度審計計劃時，要堅持突出重點的方針和有所為有所不為的審計理念。審計機關應該以國家中長期發展規劃、宏觀調控政策，國家經濟工作會議確定的目標以及當地黨和政府的中心工作為依據，將國家的重大投資項目、
群眾關注的熱點問題作為審計重點。審計重點對象確定之后，在執行審計的時候也要遵循重要性原則，即重點審計被審計單位的財政財務收支及經營管理活動的合法性和效益性，重點審計有權支配公共財政資金的主管領導做出的決策是否有利于國家利益和經濟發展的情況。這樣可以達到合理使用和節約審計資源的目的。
(三)節約性原則我國經濟效益審計工作的開展體現了我國政府要堅持科學發展觀，建設節約型社會的目標。審計i作要促進政府各部門和使用財政資金的其他事業組織在使用公共資金時要講究經濟性、效率性和效果性，為建設節約型社會提供保障。審計機關作為政府的一個部門在開展工作時也要遵循節約的原則，在不影響獨立性的前提下，項目安排要盡可能就地就近。長期以來，為了保證審計的獨立性，審計署對駐各地特派員辦事處的審計項目安排，多采用異地交叉方式。異地交叉審計往往增加了審計外勤費用，而且由于被審計單位對審計人員來講都是全新的部門，有很多不熟悉的情況和問題需要去了解，客觀上也增加了審計成本。所以。在不影響獨立性的前提下，應盡可能安排就地就近審計。(四)重質量及創新性原則加強審計成本管理和控制必須以保證審計質量為前提，只能在保證審計質量的前提下講成本控制，而不能只講成本控制不講審計質量。否則審計成本雖然得到了控制，審計質量卻下降了，其審計風險將不堪設想。如經濟責任審計中，為了趕時間趕進度，致使取證不足、定性不準，而作出了與事實不符合的結論，就會影響對于部的正確使用，甚至會造成嚴重后果。同時在進行審計成本管理時必須堅持創新性原則，做到解放思想、與時俱進，積極引進先進的管理理念和先進的技術方法，解決當前越來越重的審計任務與審計資源相對有限的矛盾，實現審計資源有限條件下審計產出的最大化。
三、政府審計成本控制的對策
(一)加強審計成本控制的意識，改變審計人員的激勵措施審計成本控制意識的提高是控制政府審計成本各種措施的前提，沒有審計成本控制意識的提高，其他一切措施皆是空談。這需要加強對政府審計機關人員的成本控制教育，讓其認識到控制成本的重要性。同時要逐步改變審計人員的薪酬評價標準，把成本的節約納入到薪酬評價體系中來，從而提高審計人員參與成本控制的積極性。審計機關要樹立審計成本意識，要做到審計成果以審計成本為前提和基礎，建立“審前調查有概算，正式進點有預算，審計過程有核算，項目結束有決算”的項目成本管理機制，強化審計項目成本控制。通過薪酬制度的改革激勵審計人員參與審計成本管理，促進以審計組為單位的“預算有約束、執行有標準、決算有考核”的成本管理體系的形成，建立長效控制機制。
(二)整合各種審計資源，提高審計工作效率整合審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，加強審計組織內部及外部相關資源的協同和聯動，促進現有審計力量與審計對象的最佳結合，也是審計成本控制的重要手段。一是計劃安排要明確目標，突出重點，將有限的資源用于重點領域。這就要求審計機關必須在現有資源的條件下認真選定審計重點，充分發揮審計資源效用。要將突出重點的思想貫穿于審前調查中，體現在審計方案上，反映在審計實施中，運用于分析和處理審計發現的問題上。只有這樣，才能使“全面審計、突出重點”落實到位，從而提升審計成果水平。二是加強調查研究，全面深入把握被審計對象或事項的情況。對某些事關國民經濟全局的項目或資金，組織全行業、全系統或全國范圍內的分層次審計，是整合審計資源的重要手段?？稍跓o需增加審計資源和力量的情況下，也能從更高層次上、更加深入地發揮審計監督的作用。三是注重利用審計機關外部資源，既包括其它審計機關的資源，也包括法律法規所允許使用的被審計單位的內部審計機構的資源，還包括聘請專家參與審計。
(三)改進審計手段與方法，提高審計隊伍的素質大力引進、吸收、使用和推廣先進的審計思想與方法，積極探索信息化條件下新的審計方式和方法，提高審計機關技術裝備水平，不斷改進現有的審計技術方法，增加審計工作的技術含量，總結審計實踐中形成的行之有效的技術、技巧、經驗與方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、財、物的投入的情況下，較大幅度地提高審計效率和效果。如采取抽查與詳查相結合，逐步由賬項基礎審計、制度基礎審計向風險基礎審計過渡，充分利用內部控制評估、風險評估、抽樣審計等一些先進的方法，將重要性水平的運用、分析性復核的運用貫穿于整個審計實施過程。對一些非重要的項目，用分析性復核程序代替詳細測試，強化項目成本控制。同時審計機關要定期對審計人員進行業務培訓，不斷使其獲得現代管理、現代審計的新知識，也會增強審計能力和提高審計水平。
(四)充分利用審計成果，發揮審計資源效益長期以來審計人員忽視對審計結果的利用和管理，使得很多有價值的審計信息被束之高閣，造成審計資源的浪費。在審計成果的挖掘利用方面，一是要實行審計結果公告制度。對所有審計和審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告，實現審計成果的社會共享和利用的最大化。二是建立審計結果跟蹤落實制度。審計不僅要查出問題，還要促進問題的解決落實。所以，加強審計成本控制，還要強化對審計決定和審計意見落實情況的跟蹤檢查，做到查出一個問題，就及時處理解決一個問題。
(五)實行審計預算管理，加強成本動態控制預算是成本控制的一種好方式，審計經費預算來源于每個具體項目成本費用的總和，每個具體項目的成本費用又是根據項目要達到預期目標所測算的工作量計算得出的。每個審計項目的成本控制要從立項開始，抓住主要矛盾，統籌作出安排。實行審計項目預算管理就是計劃編制部門以審計項目計劃為基礎，按照經費預算與審計任務相匹配的原則，測算審計成本、核定預算。在準確評估、判斷審計成本效益的基礎上，作出適當的審計項目選擇。在制定科學的審計預算基礎上，設立審計項目明細賬，分項目核算審計成本。
政府績效審計是最近幾十年世界各國政府審計發展的一個新趨勢。最早將績效審計引入到政府審計的是美國。二十世紀七十年代，隨著社會的發展，民主意識的增長，人民不僅要求一切取之于民的，必須用之于民，而且要求必須經濟有效地用之于民，否則政府仍要負責。同時為了促成世界經濟自由化和一體化，解決各種經濟問題和社會問題，國家公共開支成倍增加、公營部門大批涌現，促使人們要求提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任。隨后加拿大、澳大利亞、英國等許多國家都開展了旨在監督政府公共資源使用績效的審計。1986年最高審計機關國際組織在第十二屆國際會議上將其統一稱為“績效審計”。
一、績效審計的基本涵義和相關問題
世界審計組織的審計準則將績效審計定義為“對被審計單位在履行職責時利用資源的經濟性、效率性和有效性的審計”?？冃徲嫃谋举|上來講是一個依靠有效證據對被審計單位是否高效、有效地利用各種資源發表審計意見的過程。它關注的是對經濟性、效率性和效果性的審計，一般包括以下三個內容：一是根據健全的管理原則和實務以及管理政策對管理活動的經濟性進行審計；二是對使用人力、財力和其他資源的效率進行審計，包括對信息系統、效益衡量指標和監測安排以及被審計單位為糾正已發現缺陷而采取的程序的檢查；三是聯系被審計單位目標的實現情況對被審計單位業績的有效性進行審計，聯系期望效果對被審計單位活動的實際影響進行審計。
（一）績效審計的特點
與財務審計比較起來，績效審計具有靈活性、主觀性、多樣性和復雜性等特點?？冃徲嫽旧喜皇苤朴诰唧w的要求和期望，在審計選題、審計目標、審計方法和審計意見等方面都相對比較靈活?？冃徲嫹秶容^廣泛，允許并非常歡迎審計師做出判斷和解釋?？冃徲嫷膱蟾骖悇e較多，這些報告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此又決定了績效審計必須有廣泛的調查和評價方法可供選擇應用。在法定權限中，績效審計有權檢查所有政府活動，并對經濟性、效率性和效果性進行披露，但是績效審計并不擁有已經在社會審計部門通用的公認的審計形式，它既不是發表正式審計意見的常規審計，也不是對責任問題的檢查，它是由于不同需要、出于不同目的而產生的審計，它的根源在于公眾要求對政府事業單位和項目的經濟性、效率性和效果性進行獨立分析。當然，我們不能否認績效審計與財務審計之間的聯系，有時績效審計可能會包含傳統財務審計、合規性審計和正當性審計的概念。
（二）績效審計的權限和目標
在一個國家中，審計的權限一般由法律規定。審計權限確定了最高審計機關審計公共部門項目和機構的程度?？冃徲嫷臋嘞抟话憔唧w說明最低的審計和報告要求，具體說明對審計師的要求，并為審計師提供開展審計工作和報告審計發現所需要的權力，相應地，審計師在開展審計時以審計權限為指導。目前世界上許多國家都把績效審計的權限寫入憲法或其他法律中。但各國的績效審計的權限又有著很大的差別，有些國家績效審計權限很大，審計機關可以檢查非常復雜的政府事業的效率性和效果性；有些國家績效審計的權限尚未涉及對政府項目政策依據的審查，因此在這些國家中績效審計并不質詢政策目標的優點，而是檢查這些政策的設計、執行或效果。但有一點已經被證實了，就是在憲法和法律中沒有規定審計機關開展績效審計的國家，目前也具有將績效審計作為財務審計或合規審計一部分的傾向。
1、隨意調整工程結構、資金規模及購建方式。
國家要求地方每個國債項目體系建設要做到規范化、標準化，具體為每個鄉鎮辦公用房建設要統一圖紙、統一標準，但在實際執行過程中，有的未經報批、隨意變更，將要求統一新建的樓房，變更為新建起脊瓦房或平房；將要求統一新建辦公房變更為購置舊平房、門面房和套房；將已經批準的建設資金規模和標準隨意擴大。
2、工程建設標準不符“達標”要求，個別工程質量存在少數問題。
國債建設項目要求，水電安裝、基本裝飾及附屬工程要達到能基本滿足辦公條件，但由于各方面原因，個別工程未達到標準，缺少相應附屬設施，個別工程甚至存在房屋漏水現象。
（二）工程建設未完全做到“四制”要求。
國債建設項目有嚴格的要求，要做到“項目法人負責制、工程合同制、工程招投標制和工程監理制”，但實際操作過程中存在：工程采用議標、未委托相關機構進行質量監理、合同簽訂內容不規范、資料不完備、合同與相關資料要求不吻合等現象。
（三）工程進度不一，以及未經驗收投入使用。
部分鄉鎮工程雖已竣工，但未經驗收就投入使用，有的鄉鎮因土地問題項目一直未建，有的完工日期遠超出要求的完工日期。
（四）資金使用不完全符合要求。
國債建設資金主要用于基層院、所、庭房屋主體工程建設以及為滿足基本辦公條件的基本硬件投入，而不能用于院、所、庭的軟件投入，軟件投入應向縣、鄉政府爭取，申請財政給予相應經費投入。
（五）相關部門招投標制度執行不規范，對投標文件內容把關不嚴。如：只重視投標報價價款，而對預算書亂編現象卻不嚴格審核。
（六）合同內容不完整，圖紙不詳盡，合同與圖紙不銜接；圖紙封面說明與詳圖不吻合，且未說明不一致時以誰為準。
（七）隱蔽工程變更無現場簽證，一些變更資料是在工程竣工驗收后才辦理。有的變更僅有變更圖紙而無建設、設計等相關單位共同簽章的經濟簽證資料。
（八）施工轉包、靠掛現象普遍。個人借施工單位資質以其名義承攬工程。
筆者建議：
1、相關部門應加強協調和配合，推進工程進度，形成全縣整體“一盤棋”。
2、各級政府及相關部門嚴把審批關，嚴格工程施工方案，杜絕隨意調整建設結構、建設規模和購建方式現象。
3、及時對已完工工程進行驗收，對不符有關要求、質量存在問題的，及時督促加以完善和修復，視情況扣減工程資金。
4、工程建設要按照“四制”要求，規范管理和操作。
5、有關情況增加了審計工作量，也加大了審計風險，應引起審計人員高度重視。二、我們的做法：
2009年，我們審計局狠抓政府投資審計工作不放松，力求投資審計工作能為規范投資行為、促進經濟社會又好又快發展、提高政府資金使用效益作出應有貢獻。
（一）縣政府主要領導親自過問，安排和布置投資審計工作。
新任縣長多次就我縣投資審計工作如何更加深透、更加規范、更高質量、更高效率地開展做出指示，對許多申請審計機關審計的投資項目及時批轉給縣審計局辦理。
（二）審計局黨組高度重視，經常招開會議研究部署投資審計工作。
1、以制度建設規范投資審計工作。潁上縣審計局相繼制訂了《潁上縣政府投資項目審計監督辦法》、《政府投資項目跟蹤審計實施辦法》、《小項目簡易程序辦法》及《投資審計獎勵辦法》等。
2、多層面、多角度配置投資審計力量，充實投資審計人員。多次安排局年輕同志參加省廳投資審計培訓班進行學習。并安排一些審計新手參加部分投資項目審計組進行鍛煉，由老同志帶著新同志學習并對其進行業務指導。
3、積極探索、創新投資審計外聘人員管理新模式。針對目前投資審計項目多、人員力量弱的現狀，潁上縣審計局研究決定，聘請有一定技術資格、經驗豐富、素質高的人員幫助審計機關開展投資審計工作，由審計局專業人員對其所完成投資審計項目進行質量把關、業績考核和出具報告。
4、重視政府投（融）資項目審計監督與服務工作。2009年，潁上縣審計局以節約政府資金、促進地方經濟發展為著力點，繼續做好政府投（融）資項目審計監督與服務工作。
（1）重視對基礎設施及民生工程領域投資項目的審計監督。目前為拉動內需保增長，國家加大了基礎設施及民生工程等領域的投資建設，需要對有關資金的投入、管理和使用，項目建設程序、進度和管理，投（融）資成本與效益等情況進行審計和評價，也為工程竣工結算提供依據。而作為政府經濟衛士的審計部門責無旁貸。
（2）積極做好政府盤活資產、融通資金等經濟活動的審計服務。比如某鄉鎮爭取上級資金擬建農民工創業園，對建園之前私營企業所建個別廠房進行購置、政府協調將行政事業單位原辦企業出售給外商、因城市建設對擬征遷的加油站土地進行征用等，都需要進行價值核定，為政府投（融）資決策提供參考，節約政府資金，服務經濟發展。
（三）審計人員加班加點，高質量、高效率地開展投資審計工作。
審計局投資審計人員合理搭配力量，經常分為三個審計組，冒著炎熱高溫下鄉進村，進行現場圖紙實物核對與觀測。
（四）嚴格制度和要求：
1、審計人員要本著實事求事的原則做好資料收集、核對與投（融）資價值核定工作。要嚴格按照項目程序，將工程招投標、設計和施工，工程建設和管理、工程監理與物資采購等納入審計人員視野。按照工程審核方面規范要求，認真收集有關項目合同（協議）、施工圖紙，工程鑒證單等資料，將定額價、市場信息價與市場詢價相結合，實地觀測與有關帳務資料、圖紙、協議、變更等資料相核對，運用好投資審計軟件，對工程量進行認真計算、對合同外新增項目及其定額套用、費用計取、材料價格等進行嚴格把關、認真核對。
《審計法》規定，加強政府投資項目審計是國家審計的法定職責。隨著經濟的發展，特別是各地黨委政府加快“全面建設小康社會，構建和諧社會”步伐，政府投資的力度在提升，政府和公民對投資審計的期望也在加大。但通過以往的審計，發現項目投資建設過程中建設程序執行不嚴格、成本核算不規范、損失浪費等現象還時有發生。因此，審計部門必須自覺地圍繞黨委、政府的中心工作，認真履行好審計職責，切實加強政府投資項目審計。
一、工程項目建設的基本程序
工程項目建設有嚴格的管理程序，建設程序的依次履行是工程建設逐步完成的過程，該過程一般可分為項目立項（編制估算）、初步設計（編制概算，報批項目計劃）、施工圖設計（編制預算）、工程招投標、工程施工、竣工結算及決算、項目竣工驗收轉資產七個階段。
二、開展審計的重點
開展投資項目審計時，應著重從項目的建設程序、基建財務、工程結算三個方面進行重點審計。
（一）建設程序審計
1.投資決策的科學性和合理性。一是審查投資立項決策程序是否規范、有效。重點審查項目建議書、可行性研究報告和初步設計的審批是否嚴格遵守審批程序。如去年對某市500萬元以上的57個政府性投資項目進行了審計調查，發現有24個項目未編報項目建議書；10個項目未編報可行性研究報告；3個項目未編報初步設計和概算，決策程序有待于進一步規范。二是審查承擔政府投資決策咨詢業務、項目可行性研究業務、項目評估業務的各種中介機構是否具有獨立性和超脫性，對項目的論證是否充分，可行性研究是否確實可行。三是審查行使項目最終決策權的有關部門、人員是否履行和尊重可行性研究和項目評估的科學結論。
2.計劃管理。國家建設項目要求“不準搞計劃外項目，不得擅自擴大建設規模，任意變更建設項目的主要工程內容，如因特殊任務或情況變化，需要增加投資，調整工程內容時，應按審批權限報上級計劃管理部門批準。”但在審計工作中發現，項目建設中違反計劃管理的表現形式有：一是超計劃投資，主要是擴大建筑面積和提高建設標準引起的超計劃投資；二是計劃外項目，主要是批復概算外增加建設內容及未經報批擅自改變建設內容；三是計劃執行不利，主要是未完成概算批復的建設內容或擅自變更減少建設內容。上述情況需要審計人員認真查閱項目前期資料，并與實際建設內容進行對比分析得出結論。如在審計某河道治理工程時，審計人員通過查閱可研報告、環境影響評價報告、批復概算等資料，發現建設單位未完成概算批復的建設內容，主要表現為未按概算要求對河道底泥進行徹底清理，造成河道內殘存的底泥重金屬含量明顯超標，對水環境造成了污染。
3.“四制”管理。按照有關文件規定，國家建設項目實行項目法人責任制度、招投標制度、工程監理制度和合同管理制度。因此，我們在審計工作中重點關注的內容是，建設項目是否確定了項目法人，工程建設中的設計、施工、監理、材料及設備采購是否訂立了合同，合同金額達到招標規定的金額（設計、監理、施工等招投標的起點金額各地均有相應規定）后是否進行了招標，項目法人（業主）或代建單位選擇承擔設計、監理、施工任務的單位是否具有相應的資質等級；同時還應對合同條款的完整性進行審查，即合同金額與招標金額是否一致，合同是否明確具體的工程內容，是否明確合同外工程調整的條件、計價方式和計算依據，工程進度款支付是否明確規定付款時間、控制接口及付款比例，是否明確索賠程序，索賠的支付、爭議的解決方式等。如在對某公共建筑的基坑土石方工程合同管理情況進行審計時，發現招標文件明確規定“結算工程量超投標工程量5%以內的，結算單價按投標單價的95%，結算工程量超投標工程量5%以外的，結算單價按投標單價的90%”，但建設方與施工方簽訂的建設工程合同關于工程價款結算的條款卻未包括將該項規定。在審計過程中，審計人員根據合同解釋的優先順序，按照招標文件的規定，對超出投標工程量的項目單價進行了調整。
（二）基建財務
基建財務包括資金來源和支出兩個方面。按照財政部印發的《基本建設財務管理規定》，建設成本包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。建筑安裝工程和設備投資支出屬工程結算審計的范疇，應結合施工合同、圖紙、工程變更記錄、預算及費用定額等數據進行審計。其他投資支出是指建設單位按項目概算內容發生的構成基本建設實際支出的房屋購置，以及取得各種無形資產和遞延資產發生的支出。因此基建財務審計應重點關注項目資金來源和待攤投資支出科目。
《基本建設財務管理規定》對待攤投資支出的內容和范圍進行了界定：“待攤投資支出是指建設單位按項目概算內容發生的，按照規定應當分攤計入交付使用資產價值的各項費用支出，包括建設單位管理費、土地征用及遷移補償費、可行性研究費、招標投標費等。建設單位要嚴格按照規定的內容和標準控制待攤投資支出，不得將非法的收費、攤派等計入待攤投資支出”。因此，在審計過程中，要嚴格審查各類費用入賬是否符合上述規定。此外，由于工程建設項目審計對審計人員駕馭財務與工程兩個專業知識的技能和審計經驗提出了更高的要求，因此在提高現有審計人員業務素質、拓展知識面的同時，做好財務與工程兩個專業的合理分工與協調配合顯得十分重要，審計項目實施前要對工程建設項目的專業要求進行全面分析，合理安排財務審計與工程管理審計人員知識結構的分工與合作，為工程建設項目審計的順利實施奠定相應的專業基礎。
）工程結算
工程量清單計價規范頒布實施后，中國工程計價的模式，也由量價合一的靜態定額計價逐步轉變為量價分離的工程量清單動態計價。實行工程量清單計價后，工程結算審計重點也由過去從審核工程量、審查定額套用、審查差價計算等轉為審查工程招標文件、工程建設的內容及標準、施工合同約定條款、設計變更及現場簽證數據等方面。常用審計方法有：
1.觀察法。指審計人員對被審計的工程建設項目進行實地察看，通過眼見為實，取得第一手審計資料作為審計證據。通過現場觀察辨別工程的真實性是建設項目審計最常用的方法之一，也是審計過程中很重要的一個環節，因為工程量的落實需要到現場去觀察，利用各種先進測量儀器丈量、測算，然后再與工程結算書比較，從而發現有無虛列工程量的舞弊行為。如在某高速公路跟蹤審計中，采用路面取芯機、光電測距儀、GPS衛星定位測量系統等工程檢測儀器作為輔助審計手段，對部分標段路基的原地面測量結果進行了實地復測，通過現場檢驗、試驗,審查出部分項目存在工程質量隱患以及部分施工單位原始計量資料存在弄虛作假等問題，通過試驗數據審減工程造價約1500萬元。
2.計算法。審計人員對工程建設項目中的各項數據進行驗算或者另行計算。此種方法的目的在于驗證被審計單位提供的決算資料及計算結果的正確性。當計算結果與被審計單位的記錄不一致時，審計人員一般應再次驗證計算過程。必要時，與被審計單位有關部門和人員進行溝通，溝通不一致時，應以審計人員的計算結果為準。
1.政府審計主要是真實性審計和合規性審計，且審計技術方法和手段落后。我國有關法規規定對國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機構和企事業組織以及法律、行政法規規定的其他單位的財政收支或財務收支的真實、合法和效率、效益進行審計監督。但在審計實踐中，我國的政府審計機關主要是開展真實性審計和合規性審計，其他諸如經濟責任審計主要是離任審計.缺乏事中、事前監督，政府采購審計、預算執行審計的開展時間很短。審計技術方法方面，還停留在詳細審計階段，特別是基層審計機關更是如此。政府績效審計的審計領域廣泛、審計內容復雜且多變、審計方法靈活多樣、審計工作量大，詳細審計幾乎不能滿足政府績效審計工作的要求?，F有政府審計經驗的積累不利于政府績效審計工作的開展。
2.政府審計主要是采用手工審計，“電子化”程度低或電子計算機利用程度低。為適應信息化發展的要求，目前我國正在利用計算機和網絡技術進行財政管理，即啟動“金財工程”，這是實現財政管理現代化，提高財政管理效率的必由之路，也是電子政務的重要內容。與之相適應，政府也在積極進行“金審工程’，實現審計工作.‘電子化”。但是據筆者了解，一方面政府審計機關特別是基層審計機關“電子化”程度低;
3.審計人員綜合素質不高，審計人員隊伍知識結構單一。審計工作能否得到加強，雖然受制于多種主客觀因素，但關鍵取決于實施審計工作的主體—廣大審計人員隊伍的素質。沒有一支訓練有素、結構合理的審計人員隊伍，就無法承擔新時期我國政府審計工作的艱巨任務。
4.審計結果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計機構具有判決權和制裁權，因此其審計結果具有極強的法律約束力。美國會計總署雖然沒有上述權力.但其審計報告要提交給國會，其作用通過國會間接實現，主要由兩條途徑:一是對不接受審計建議的被審計單位停止撥款。這與經濟利益掛鉤，具有極強的約束力;二是召開聽證會，在聽證會上公開存在嚴重浪費或管理不善單位的審計報告，而各種新聞媒體的報道將給被審計單位帶來巨大的輿論壓力和，對推動審計建議的實施和強化審計報告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計報告提交國會的同時還要公開發表。澳大利亞采取的另一項措施是后續檢查，對被審計單位管理人員根據國會、公共賬目委員會和審計報告的建議，針對本單位缺點提出的改進措施的落實情況進行檢查，并繼續向國會報告以前報告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計長公署有理由認為所有改正措施均已落實。我國的政府審計機關每年也要向政府提交審計一報告，并由政府向國家立法機構—人大常委會提交年度審計報告，然而內容卻僅限于財政審計，其他審計均不出具對外報告。在審計結果使用上常常與設立該項審計的最初目的脫節。政府審計報告需要經過有關領導“審批”。這樣的審計結果傳遞與利用方式是政府審計的效能和作用大受影響。
5.我國未制定政府績效審計準則，也沒有適合我國國情的政府績效審計理論成果作指導，政府審計準則體系也還處于逐步完善之中。因此，當務之急是完善政府審計準則體系，適應我國政府績效審計實務工作的開展，盡快制定政府績效審計準則。
二、解決的對策
1.向社會審計學習。我國的社會審計與政府審計、內部審計相比，發展比較完善，政府審計向社會審計學習:第一，可以向社會審計機構借調具有豐富經驗、掌握最新審計技犬和審計方法的注冊會計師;第二，派遣政府審計人員到社會審計機構學習，使其獲得廣泛的實踐經驗并掌握有益的配套技術;第三，借鑒社會審計準則，完善政府審計準則體系和有關的法律體規，制定政府績效審計準則。
2.派遣審計隊伍的骨干力量到政府績效審計工作開展較好的國家或組織考察學習。例如，最高審計機關國際組織(INOSAI)，最高審計機關亞洲組織以及美國會計總署、加拿大綜合審計基金會，澳大利亞、新西蘭、德國、英國等的最高審計機關。
Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.
Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions
中圖分類號:TU72l 文獻標識碼:A 文章編號：
政府投資項目審計，是指對政府投資項目財務收支、工程管理及工程造價等方面真實、合法、績效的審計，是審計機關的一項重要審計工作。近年來，隨著經濟建設的飛速發展和政府投資的建設項目越來越多，審計機關對政府投資項目審計也越來越多。從這幾年審計結果來看，在項目前期、工程管理及竣工決算、運營效益評價等方面，還存在一些違規問題和不規范，需要在今后工作中予以解決。
一、項目前期準備階段存在的問題
1、項目決策與可行性研究階段
通過審計發現“三邊工程”（邊勘察、邊設計、邊施工）越來越少，但將一個建設項目拆分為多個子目、分次報批，或則以不同的名稱報批以及實際投資額遠超概算、變更設計擴大工程規模等現象逐漸增多。比如某辦公樓批復概算300萬，實際結算500多萬，超概算比例達66.67%以上。
2、項目勘查設計階段
建設單位與設計單位以設計變更的形式改變建設內容、規模，提高建設標準（包括裝修標準），增加建筑項目的用地面積和建筑面積的問題較多出現。如在審計一辦公樓項目中，發現將原批準的辦公樓改為一、二層為商業網點的綜合樓項目，增加了占地面積和建筑面積，實質性地改變了項目的用途。
工招投標與施工合同階段
這一階段問題較多，諸如未按規定程序招標，搞形式上的招投標（如指定中標單位）和串通招投標等問題時有發生，甚至是弄虛作假，憑空虛構假合同、假工程量、假驗收報告，“空手套白狼”套取財政資金或者以非法“關聯交易”騙取資金。
審計中發現某大樓從600萬元投標價中標，但簽合同時又以補充協議、指定分包等形式更改原合同，以追加投資、抬高單價、虛列工程等方式增加投資100多萬元。
二、項目建設管理階段與施工決算階段
1、內部管理控制制度的建立與執行情況
“財務管理制度”、“工程崗位責任制”等制度的建立，明確相關部門職責、權責、經辦人的職責范圍等的建立與執行情況，是工程順利實施的重要保障。
審計中發現某公路橋梁、涵洞工程中，由于對材料采購管理控制不嚴，經辦人收受賄賂，導致鋼材采購價偏高，增加建設成本50萬元，導致整個項目造價增高。
項目具體施工過程
項目實施過程中存在的主要問題是對工程設計變更和現場簽證的隨意認可簽字以及對隱蔽工程事后難以檢查的部位大開綠燈，造成質量隱患。
在對某大樓審計現場勘察時發現，雨棚部分有明顯的修補痕跡，進行綜合檢查后發現雨棚板面負彎筋均在底部且單向板受力筋均敷設在分布筋之上，形成嚴重的質量隱患，但相關隱蔽驗收記錄均簽有此處符合設計要求和施工規范要求的字樣。
資金使用情況
項目資本金未及時、足額到位或挪用資金對外借、存款以收取利息以及將結余資金用于其它支出等問題多有發生。
如審計某工程時發現原項目辦將原購置交通工具等設施抵賣用于招待費或者將建設期間施工方產生的違約金、取消部分項目等收入用于為職工發放福利和獎金。
竣工決算階段
竣工結算階段是又一工程問題的“重災區”。施工單位以次充好、降低材料等級、不按規范要求施工或在合同范圍內增加簽證、重復計算工作內容、高套定額子目，提高取費標準等問題時有發生。甚至于施工單位與建設單位、監理單位串通一氣，虛增工程量，多算、高算工程造價，“回饋”有關人員等。
審計中發現，某一土石方工程中施工單位虛增土方1000m3，將原5公里運距變更為15公里，虛增造價30萬元。
三、項目運營效益與環境區域影響評價階段
項目運營效益評價和環境影響評價主要集中在車站、碼頭、機場、大型工礦企業、交通基礎設施等方面。車站、機場可行性研究報告中運營規模預測與實際運營規模相差較大，建設期較長，市場變化較大，技術更新加快，但相關設施設備仍按原有計劃購置，導致設備閑置，極大地浪費國有資金。
審計某污水處理廠時發現污水處理使用效率低，僅有50%左右，近一半泵站及消毒設施閑置，部分設備材質能耗低下，故障率高、運行不穩定，其部分消毒措施不當，已對當地環境造成損傷。
四、投資與財務審計造價構成與管理規定的沖突
根據現行投資造價構成分為建安工程費用、設備及工器具購置費用、工程建設其他費用和預備費、稅金、行政事業性收費等項目。
但據2002年財政部《基本建設財務管理規定》（財建【2002】394號文件）建設成本包括建安工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等項目。
政府審計是指有獨立的第三者依法對公共受托責任履行情況所進行的監督、評價和鑒證。它是政府審計機構獨立檢查會計賬目，監督財政，財務收支真實、合法、效益的行為。我國政府審計機構自成立以來屬于行政模式，隨著市場經濟體制的建立和政府審計的發展，審計機構存在的獨立性缺失問題日漸明顯，嚴重影響并阻礙審計監督職能的發揮和進一步發展。然而，政府審計缺乏獨立性會導致錯誤的審計原理，使得審計人員出具不恰當的審計報告，不能向納稅人負責，審計工作失去意義。因此，政府審計獨立性的研究有助于國家完善政府審計職能，使政府審計更好地執行。
1. 對我國政府審計內涵及其獨立性的理解
我們日常意義上的政府審計與法律制度和章程中的國家審計內涵基本一致，根據李季澤先生在《國家審計的法理》中的闡述：國家審計可以表述為由國家法律確認的，向全體納稅人負責，審查國家成本核算和國家實現公共財政效能的國家監督。政府審計的基本職能就是對政府部門實施監督，各項審計工作從不同角度對政府部門的管理權力進行監督制約。
審計的獨立性，是指審計機構和人員在進行審計活動時，不存在影響審計客觀性的利益沖突狀態。所謂的獨立性包含下列幾層含義：機構獨立、經濟獨立和人員獨立。獨立性是審計監督最根本的屬性，現行體制毫無疑問缺乏足夠的、必要的獨立性。缺乏獨立性的審計制度必然存在重大的甚至是致命缺陷的審計制度。
2. 我國政府審計獨立性缺失問題的表現形式
2.1審計組織機構的獨立性不完善
我國政府審計屬于行政型，政府審計隸屬于國務院和地方各級政府，審計機關是各級政府的一個組成部門。將審計機關放在各級政府的領導下，使政府處于自己用錢，自己辦事而又自己審計這種模糊的位置，此外，雙重領導機制也制約了審計的監督職能，與審計的獨立性相沖突。
2.2政府審計過程中經費不完全獨立
李金華審計長曾說道：審計監督的有效性突出地依賴于審計監督的獨立性。當前我國各級審計機關既要依法對本級財政部門的預算執行情況進行審計監督，又要將本機關的預算報財政部門審核。這種狀況不利于審計機關充分獲得依法履行職責必需的經費支持。審計機關履行職責所需經費列入財政預算，由本級政府予以保證，因此經費不足或財務方面受制約也會影響審計的獨立性、客觀性。
2.3審計的法律體系不明確
我國的政府審計準則并不像注冊會計師準則那樣完善，可操作性不強，政府審計機關雖有檢查權、調查權、建議權等，但是對于相關的處理權和經濟處罰權，我國相關的《憲法》、《審計法》并沒有對此做出說明。政府審計機構只有擁有法定執行權和判決力，才可不依賴于其他組織機構，才能獨立行使監督職能。
2.4審計人員專業素質不夠
審計人員應當堅持獨立性、客觀性的職業原則，而更多的基層審計人員專業素質不高，對審計獨立性的理解不深刻，知識結構單一，缺乏必要的審計業務知識和技巧，現代審計技術手段掌握不夠。
3. 提高我國政府審計獨立性的措施
3.1改革現行的審計體制
縱觀審計體制比較完善的國家及審計工作的發展規律，我國的審計體制應該逐步由行政型體制轉變為立法性審計體制。在領導體制上實施垂直領導體制，即省、市、縣國家審計機關的人事、工作及經費均由國家審計署實行統一的領導和管理。立法模式的審計機構要求最高審計機關具有像司法部門的立法機制，但是這種改革無論在實行和接受方面都需要過程。
3.2政府審計在法律地位上的確立
在立法型國家審計的模式下，政府審計是國家政權的重要組成部分，在《憲法》和《審計法》的規定下確立了政府審計的法律地位，獨立于其他權利，不受其他權利的制約和干預，是審計權向人民負責，只服從于法律。在我國，將國家審計隸屬于最高權力機關，但在組織上獨立，在職權上向最高國家權力報告工作，接受最高權力機構監督，使其職權在行使時具有獨立性。
3.3合理有效地確立經費來源
改變傳統模式下，由本級人民政府提供經費逐漸轉變為實行垂直領導模式，這樣避免了在經濟獨立方面受本級政府的制約，保證審計經費充裕，審計人員的工作獨立性不受客觀因素干擾，全面真實地做出報告。
3.4加大審計人才建設力度
人是審計業務執行的主體，也是審計文化建設的客體。首先，要健全審計人才工作機制。執行“逢進必考”制度，以“公開、擇優、公平”的原則選拔人才，挑選專業素質強的人員；其次，要強化審計人才培養工作。鼓勵審計人員參加專業資格考試，采取教育培訓體系與實踐相結合，增強審計人員的工作技能。除此之外，也可以聘請專業性較強的注冊會計師幫助指導審計工作，使政府審計人員深刻理解獨立性在工作中的重要性和必要性，并且使審計人員明確應當承當的經濟責任。
3.5實行政府審計的同級監督，接受其他機構監察
我們可以通過各級政府審計人員之間相互檢查來督促審計工作中的獨立性。我國也可以設立一個專門監察政府審計的審計監察署來監督政府審計工作的真實性和有效性，并且公開地披露政府行政事業審計工作信息。
4. 在立法論的基礎上，引進國外先進的政府績效審計制度
一些西方國家審計機關最初同中國一樣也是歸屬于政府，像英國和美國最初就是屬于行政型，后隨著國家政權格局的變化逐步脫離于政府而納入了立法服務體系。中國政府審計也是世界上為數不多的隸屬于政府體制的國家之一，所以審計機關獨立于政府也是經濟發展的必然。
隨著我國經濟的不斷發展和政府政務公開的趨勢下，對政府績效的評估越來越受重視，政府績效審計的開展是我國經濟發展的客觀要求。我國可以通過分析發達國家英國、美國、加拿大、澳大利亞、法國等獨立的專業審計機構不僅參與政府績效評估，而且英美審計署的績效審計也是一種主導型的政府績效評估。國家審計機關在參與政府績效評估中不僅發揮監督職能，而且要進一步發揮評價和鑒證職能，提高審計獨立性和審計評估功能。
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[4] 周俊，張慧.論中國審計文化的創新與發展[EB/OL].http：///new/287_
289_201009/26yi1234441511.shtml.中華會計網.2010.9.
該著的研究方法主要有：（1）歷史和邏輯相統一的研究方法。作者對民國時期政府審計思想的邏輯分析建立在對這一時期審計活動或審計事件歷史過程的考察之上，把“民主法治”這一邏輯主線的分析貫穿于整個政府審計思想中。（2）系統研究法。作者把民國時期的政府審計思想看作一個系統，研究它與外部環境的關系以及政府審計思想內部各要素之間的關系。認為民國時期的政府審計思想系統包括審計立法思想、審計組織體制思想、監審合一思想、審計人員職業化思想、軍費審計思想、審計會議思想和審計公告思想這7個子系統，這7個子系統既相互區別又相互聯系。（3）多學科相結合的方法。該著主要運用哲學、政治學、法學和經濟學的理論分析政府審計思想，例如，運用經濟學的委托理論，分析民國時期的監審合一思想，把經濟學的成本理論融入到政治學和法學中，提出民主法治成本的概念。
該著的創新點主要有：（1）觀點新：一是提出民國時期政府審計思想的主要特征是民主法治思想；二是提出近代政府審計是民主法治的工具。（2）角度新：以民主法治的視角對民國時期的政府審計思想進行比較全面、系統的研究。以往對民國審計思想的研究有兩個角度：一是從個體角度，例如，趙友良的《潘序倫的會計審計思想》及《中國近代會計審計史》（此文研究王王景芳和蔣明祺的審計思想）；二是以歷史分期的角度，例如，郭華平的《中國審計理論發展體系研究》一文。（3）發現和收集新的材料。作者在借鑒已有研究成果的基礎上，收集了民國時期各種期刊上的有關審計研究的論文以及相當的審計學著作和審計檔案，所搜集的材料比前人有很大的擴展。
該著不以史論史，做到了審計史研究與當代政府審計改革相結合。作者在分析民國時期七大政府審計思想時，進一步研究這些審計思想對我國當代政府審計改革的借鑒。
民國時期政府審計立法思想對當代的借鑒有：一是豐富憲法中的審計條款，明確審計機關的報告關系和報告時間，增加審計人員任職的規定；二是增加《審計法》中的事前審計權和強化獲取協助權以及明確相關負責人的連帶責任；三是增加現行《審計法》中審計人員的任職資格、回避原則、保護措施和限制兼職。
民國時期政府組織體制思想對當代審計改革有兩種可以借鑒的思路：一是保持目前審計組織體制的基礎上，作適當的補充和完善：健全審計向人大報告制度、加強審計與監察兩個部門的配合、加強上級審計組織對下級審計組織的領導，減少地方審計組織層次；二是分“三步走”改革目前審計組織體制：第一步，建立審計垂直組織體制；第二步，推進大部制改革，合并監察部和審計署成立監審部；第三步，改行政型審計體制為立法型審計體制，在人大下設立監審委員會，加強對“一府兩院”、預決算監督。
民國時期的監審合一思想對當今的借鑒有：一是要適當減少監督機構；二是實行監審合一，即合并監察部和審計署。
民國審計人員職業化思想對當代的借鑒是建立與完善以下制度：政府審計職業準入、政府審計職業宣誓與教育訓練、政府審計職業人員運用與流轉、政府審計職業考核與獎懲、政府審計職業保障等制度。
民國時期軍費審計思想對當代的借鑒有：一是提高軍費審計的組織獨立；二是對軍費實行事前審計和稽察。
民國時期政府審計會議思想對當代的借鑒有：一是規定重要審計事務必須經過審計會議決定；二是完善審計會議的具體程序；三是公開審計會議的內容。
民國政府審計公告思想對當代的借鑒有：一是增加審計公告的及時性；二是擴大審計公告的范圍；三是增強審計公告的透明度。
作者能夠客觀地評價民國時期政府審計思想，認為它既起到了一定的作用，又存在著局限性。其局限性體現在政府審計職權不足、審計經費沒有保障，限制了政府審計的效果。同時，由于受其他監督系統的制約、腐敗的政治環境、長期的戰爭、民眾民主意識的淡薄等原因，民國政府審計思想在實踐中沒有發揮應有的作用。
政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點,是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控,提高政府工作質量和效率,強化權力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。
內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容,對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責任,提高各種審計的效率,充分發揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為,當前應當重點解決好以下兩個問題:
一、政府審計與內部審計關系的探討
政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定,GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責。《瑞典國家審計法》也規定,國家審計署的職責包括:“監督政府經辦機構內部審計活動;監督中央政府行政管理部門的內部審計活動;在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才?！钡?政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中,都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且,近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起,對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織,只保留了對公營單位內部審計質量的監督,以強化公營單位內部審計和內部控制,保證公共財產的安全完整。
我國現行《審計法》規定,政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有:制定內部審計事業發展的規劃和措施,并組織實施;指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度,開展內部審計工作;對內部審計的工作質量進行監督檢查;推廣內部審計工作經驗,宣傳內部審計的工作成果;制定有關內部審計工作的規章制度;幫助部門和企事業單位培訓審計人員;指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作;指導內部審計準則的制定工作等。
筆者認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。
保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是:內部審計是內部控制的重要組成部分,內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者,政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作,監督其質量,糾正其錯誤與不當做法,促進其提高工作質量,強化內部控制,保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。
放棄對內部審計業務指導的理由是:內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織,而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立,我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業事業單位內部審計屬于“私人領域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做,可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率,可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律,可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。
至于國資委,作為國有企業的出資人代表,理應從完善公司治理結構的要求出發,對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理,甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發,對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督,就與政府審計機關的身份不符,因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應當如何利用內部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構,不參與單位內部的經營管理活動,但要對各項經營管理活動是否達到預定目標,是否遵循了單位的規章制度等進行監督,屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,要對內控制度進行測評,就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二,內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進行財務審計時,與外部審計的審計內容相同,所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度,在方法上都要評價內控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三,利用內部審計工作成果可以提高工作效率,節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現場測試的工作量,提高工作效率,從而節約被審計單位的審計費用。
任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時,都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解,據以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質量;同時,針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題,提出改進建議,以支持內部審計工作,完善內部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎。此外,外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果,以減少審計工作量,提高審計效率。
利用內部審計成果之前,需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則,內部審計工作規范,審計質量控制嚴格,審計工作成果比較可靠時,才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
［作者簡介］馮均科（1958― ），男，陜西扶風人，西北大學經濟管理學院教授，博士生導師，從事審計理論與實務研究；陳淑芳（1962― ），女，陜西蒲城人，西安財經學院商學院副院長，教授，碩士生導師，從事審計理論與實務研究；張麗達（1987― ），女，陜西西安人，西安財經學院商學院助教，西北大學經濟管理學院在讀博士，從事審計理論與實務研究。
［摘要］從科學的高度剖析政府審計，以受托責任理論為切入點，利用審計的三方關系構建政府審計理論框架，是政府審計理論研究的突破口。政府審計是基于受托責任產生的，在政府審計中也存在著審計委托人、審計人和被審計人三方之間的關系，這個關系是政府審計的本質體現，也是政府審計理論框架構建的邏輯基礎和科學基礎。基于受托責任構建的政府審計理論，有利于調整審計人在關系中的定位，對審計實務具有特殊的意義。
［關鍵詞］政府審計；受托責任；審計關系；審計理論；框架；國家審計；民間審計；審計動因
［中圖分類號］F239.44［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)03000907
一、 引言
以某種審計職業（如，民間審計職業）構建審計理論框架，是審計界的慣常做法。文碩先生在所著的《世界審計史》中提出了“審計理論的三座里程碑”，這三座里程碑分別是莫茨和夏拉夫合著的《審計理論結構》，美國會計學會（AAA）的研究報告《基本審計概念說明》，以及尚德爾的《審計理論》，而這些著作都是探討民間審計問題，對政府審計與內部審計幾乎不予關注。盡管將民間審計研究的成果，視為對審計整體的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，幾乎沒有人會對該研究成果作為抽象的“審計”整體成果發生質疑。這可能產生的結果是，真正能夠代表審計理論研究水平的民間審計的研究，在事實上帶動了整個審計行業（也包括政府審計和內部審計）的理論研究，因此，似乎不必苛求這個理論是屬于誰。與此有關的一種現象是，無論是國內還是國外，幾乎所有的《審計學》教科書，都在清一色地講述民間審計。這種審計理論研究結構失衡的狀態，固然與政府審計和內部審計的行政化屬性導致缺少自由選擇的研究空間有關，但是，從學術本身而言，卻留下了種種遺憾?；谪攧請蟊硖囟▽ο蟮膶徲?，滿足報表使用者對報表可靠性的需求，在明確的目標下制定了具體的、規范化的作業流程，其技術性特征符合科學對理論的界定，這就是為什么民間審計理論盛極一時的真正原因。當然，國家審計、內部審計不考慮去行政化問題，可能永遠無法超越民間審計理論的科學性。這是國家審計理論研究應當深思的一個重要問題，甚至也是國家審計發展應當關注的問題。
在我國，所謂的審計理論框架研究，一般都停留在民間審計的范疇。即研究者傾向于從民間審計視角來討論審計理論框架的建設問題，而并不是從審計所包含的民間審計、政府審計和內部審計的整體上采用歸納法進行抽象的總括性研究。結果是以民間審計理論代替了包含豐富內涵的審計整體的科學理論的研究。只要查閱一下我國近三十年來關于審計理論框架研究的文獻，就可以看到，1995年以前，研究審計理論的論文主要集中在政府審計方面，而此后，則主要是民間審計方面。這種變化的原因是當時會計制度改革的西方化導向，促成了審計課程教學內容的西方化，即以民間審計作為主要的研究內容。在我國已有的相關學術文獻中，我們能夠看到，基本上是以民間審計作為研究對象構建審計理論框架的。而以民間審計理論為依托的審計理論框架，與大統一視角下的審計理論框架有很大的距離，在一定程度上影響了審計科學理論體系的建立。審計理論研究的終極目標是建立大統一的審計科學的理論體系，雖然難度很大，但是，仍然具有科學上和邏輯上的可能性。在目前，建立這種體系的條件還不夠成熟，因為，世界上還沒有一個成熟的審計制度體系，還沒有在充分經濟一體化的潮流中獲得足夠的審計工作經驗支持，我們所能得到的也只能是以一個主要審計職業或者幾個不同審計職業為背景的局部性的審計理論。
不過，在還沒有建立大統一的審計理論框架以前，從一種特定審計職業（如，政府審計職業）角度進行理論框架的研究也是具有積極意義的，因為它為該職業的發展提供了重要的理論依據?；谶@種考慮，我們不應當排除這種研究的必要性。本文認為，政府審計理論框架是存在的，以受托責任理論為指導，建立基于審計關系的政府審計理論框架將可能帶來研究上的新突破。
二、 受托責任理論對政府審計理論影響的分析
受托責任理論是關于審計動因問題研究的主流理論，它為我們構建政府審計理論提供了重要的思想基礎。因此，應該從受托責任所引發的審計關系來討論國家審計理論框架，這可能為我們的研究重新設定了一個新的邏輯起點。
（一） 從受托責任視角剖析政府審計關系
從審計角度來考察受托責任這個概念，也可以給出審計動因的表述。“凡是存在審計的地方，必然存在著受托責任關系；而受托責任關系是審計得以存在的重要條件”［1］。公共受托責任關系反映了委托人的社會需要，而委托人的社會需要在層次和水平上總是在不斷地變化和提高，因此，受托責任關系的外延也總是在不斷地演變。為了保證對受托責任關系的有效監督和證明，審計也隨著受托責任關系外延的變化而不斷發展變化和創新。從這層意義上說，審計既在受托責任關系基礎上產生，又隨受托責任關系外延的演變而不斷深化和發展。
目前，受托責任理論已經成為理解審計動因問題的一把鑰匙。我們可以從現有的眾多文獻中看到政府審計受托責任的影子。國際最高審計組織（INTOSAI）在被稱為政府審計“圣經”的《利馬宣言》中明確指出：“對政府資金的管理是一種受托關系，因此，有政府財務管理就一定要有審計?！保?］宣言中明晰地闡述了受托責任產生政府審計的觀點，當然，這種觀點已被全世界許多國家的專業人士所接受。
公共管理促成了政府審計的形成，政府審計是公共管理的工具，政府審計處在一個復雜的受托責任體系之中。在公共管理所包含的委托關系中，委托人是全體人民，受托人是政府。全體人民將公共經濟資源委托給政府，政府對該經濟資源的完整性、增值性和安全性等負責。不論受托責任的內容如何，以及通過何種方式加以規定，必須對所有受托責任的履行情況加以監督，而政府審計就是受托責任的最好的控制者。政府審計是受托責任關系中聯系委托人和受托人的橋梁，通過審計活動來監督受托人的行為，保證受托責任得到全面有效的履行。如果公共權力的管理者愿意運用公共資源，那么，就意味著其從獲得政權托管權的時刻起，就需要向委托人證明自己是否有效管理和使用權力，以解脫自身的公共責任，這都需要政府審計進行獨立檢查和評價。根據上述分析，可以將政府審計理解為專門機構依法對受托人責任履行情況進行的監督。
當然，一個深層次的問題是政府在履行受托責任過程中可能發生失靈。從公共管理理論來分析，政府也是一個利益集合體，在這個集合體中，代表這個集合體履行有關職能的是公共管理人員，這些人員由于人性的自私與貪婪，可能會在使用公權力的過程中濫用權力，發生營私舞弊，這時，就需要一種特殊的權力，對公權力進行控制。政府審計正是在控制政府的個人可能出現濫用權力的背景下出現的。有個人的違規，就可能出現政府失靈；有政府失靈，就必須依靠審計等外部的強制力量制衡政府，消除或者控制政府失靈。政府審計是在政府可能失靈的條件下產生的，政府審計有利于治理政府的公共資金濫用行為?！皣覍徲嫷墓逃袑傩耘c公共資金的管理有關，作為一種制度安排，國家審計是促進政府規范財政行為的專業性、技術性手段，可以有效地矯正‘政府失靈’行為?！保?］這意味著，政府審計事實上是審計委托人治理政府失靈行為的一種工具。
（二） 以受托責任理論為基點構建政府審計理論框架
既然受托責任理論是政府審計的重要研究基礎，那么，我們完全有理由基于受托責任條件下政府審計關系構建政府審計理論框架。
圖1政府審計理論框架
在受托責任理論指導下，以政府審計關系為研究內容的政府審計理論框架，應當包括以下主要部分。
1. 政府審計環境理論。主要是研究政府審計所面臨的各種環境要素以及這些要素與政府審計所具有的各種內在聯系。
2. 政府審計關系理論。主要研究政府審計所包含的審計委托人、審計人與被審計人三者之間所具有的各種關系。
3. 政府審計規范理論。主要研究政府審計的法律、法規、準則和職業道德建設等問題，提供政府審計機構與人員所應當遵守的行為規范。
以上三個部分，它們是具有密切聯系的。政府審計環境理論為政府審計活動提供了準確利用環境和改造環境的基本思路；而政府審計關系理論為審計活動提供了如何理順各種審計關系人之間關系的基本技巧；最后是政府審計規范理論，它為政府審計活動的主體提供了行為指南。這三者之間，核心是各種各樣的社會關系以及規范這些社會關系的規則，體現了審計學的社會科學屬性。政府審計理論也應當研究政府審計活動如何面對各種關系，以便于提高政府審計的運行效率?；谏鲜龇治?，我們把基于受托責任理論的政府審計理論框架用圖1表示。
三、 基于受托責任理論重構政府審計理論框架
受托責任與政府審計的關系表明，政府審計的產生不僅因受托責任的發生而發生，更因受托責任的發展而發展。受托責任的產生，導致政府審計活動必然出現。受托責任是政府審計產生的必要條件，因此，研究政府審計理論必須研究受托責任。依據政府審計的特點，筆者以政府審計關系人的三方關系為主線，重塑政府審計理論框架。明確了受托責任對政府審計理論框架的影響后，我們可以在此基礎上，進一步深入地研究政府審計理論框架。
（一） 政府審計環境理論
政府審計環境理論之所以作為政府審計理論框架的第一部分，就是因為政府審計存在的基礎是特定的社會環境。即環境對政府審計的需求，引發了政府審計制度的供給，而制度的供給促使政府審計機構的建立，人員的配備，政府審計機構相應職能活動的實施。政府審計環境對政府審計制度設立等一系列方面，具有重要影響，任何不考慮社會環境對政府審計影響的所謂的政府審計理論研究，都是沒有根基的，也是殘缺不全的。
政府審計環境理論主要是研究社會環境對政府審計的影響，以及政府審計對社會環境的能動作用。我們認為，應該從以下兩個層次研究政府審計環境理論。
1. 社會環境影響政府審計理論，該理論主要研究下述問題。
(1) 設立政府審計制度的條件研究。需要研究的內容是設立政府審計制度的政治條件、經濟條件、文化條件和歷史原因等。在一個沒有設立政府審計的國家，這種理論有明顯的指導意義；在一個已經設立政府審計的國家，這種理論對于強化社會環境對政府審計的需求提供了可供參考的思路，意義也是明顯的。
(2) 政府審計制度構架的研究。該研究主要是考慮如何基于一個國家主要的社會環境設立適用于國情的政府審計制度。該研究所涉及問題包括：研究政府審計機構的建制規格、工作職能、業務分工及與有關方面的關系模式等。政府審計制度構架的設計，既不是政府審計部門自行決定的，也不應當是政府或立法機構的個別官員決定的，在民主社會，它應當來源于社會民眾公議的結果，而這一結果，需要進行理論研究，通過理論研究為社會民眾的民主選擇提供理論依據。
(3) 社會環境推動政府審計制度改進的理論研究。對一個正在運行中的政府審計機構而言，社會環境的變化經常可能會對政府審計制度的適應性產生挑戰，可能需要改進政府審計工作模式或者其他方面，這意味著，在一個非穩定性的社會形態下，政府審計的改革是必然的，需要根據社會環境的變化進行有關的調整，以保證政府審計及時滿足社會環境的要求。
2. 政府審計影響社會環境的理論，該理論主要研究下述問題。
(1) 政府審計影響政治制度建設的理論。在我國和其他國家，政府審計在國家有關公共權力的制衡方面發揮了積極的作用，能夠體現政府審計的國家治理功效。政府審計如何借助國家為審計機關搭建監督平臺，為改進國家的政治制度出謀劃策，是政府審計理論應當研究的重要問題。在現實中，政府審計在監督政府方面、在為立法機構提出立法建議方面、在反腐倡廉方面和在執法的監督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影響了國家的政治制度建設。
(2) 政府審計影響經濟制度建設的理論。政府審計與經濟制度建設密切相關，這源于政府審計監督公共資金使用效率的制度基礎。市場失靈的情況下，通常需要審計介入。而政府審計理論的建設，應當考慮對市場失靈實施審計介入的時間、地點、方式、方法和信息傳遞模式等。
(3) 政府審計影響其他社會環境的理論。政府審計對文化、教育和其他有關方面也會產生積極影響。政府審計主要是通過監督職能及其所衍生的建設，對社會環境發生不同程度的影響。政府審計理論將有意識地研究在特定歷史時期如何有針對性地對某一個社會環境要素產生影響，這可能有助于擴展政府審計的功能，提高政府審計的影響力。
（二） 政府審計關系理論
政府審計關系理論是整個政府審計理論框架的核心。政府審計關系的存在，表明具備了政府審計存在的基礎，因為政府審計活動正是基于這種關系而展開的。只是僅有政府審計環境理論是不夠的，它無法解決政府審計的具體運行問題，必須通過政府審計關系理論作為構建政府審計理論框架的主體。
政府審計關系理論主要是解決政府審計中三方審計關系人之間各種關系處理與協調所遵循的原理與原則的理論，這種理論主要應當包括以下三個層次。
(1) 基于審計委托人的理論。該理論的核心是，研究在最優的審計關系模式中，誰作為最佳審計委托人的相關理論。在這里，審計委托人也可以從實際委托人與終極委托人兩個方面來研究。在不同的國家，審計委托人表現為不同的形式，他們都可能基于不同的歷史原因和政治背景。審計委托人通過什么形式授權、如何授權、授權時間、授權內容以及授權的限定等，都需要進行理論研究。雖然審計界在某種程度上無法改變法定的審計委托人的具體模式，但是，相關的研究仍然可以給審計委托人制度的改革提供理論依據。如果從審計關系角度進行研究，基于審計委托人的理論，也可以分為兩個層次：①審計委托人對被審計人關系的理論。從審計角度來看，可以研究審計委托人委托被審計人實施有關公共管理的委托關系，通過這種關系的研究，為審計機關準確把握審計委托人所擁有的管理控制權提供重要的理論依據。②審計委托人對審計人關系的理論。這種理論主要研究審計委托人對政府審計機關實施審計的形式、時間、途徑、內容和信息傳遞等事項的要求。
(2) 基于審計人的理論。該理論的核心是，研究最優的審計關系模式中，作為審計人代表的審計機關與實施主體――審計人員應當具有的勝任能力的理論。在這一理論中，針對審計機關進行的研究，應當包括：審計機關的領導體制；審計機關層級的設置及不同層級之間的關系；審計機關職責范圍與權限；審計機關與有關方面的關系。如果針對審計人員進行研究，應當包括：審計人員的人力資源管理模式；審計人員的勝任能力構架；審計人員之間的關系模式；對審計人員的監督評價等?；趯徲嬋说睦碚?，也可以分為兩個層次：第一，審計人對審計委托人的關系理論。該理論主要研究審計人如何準確地理解審計委托人的授權及有關要求，并且提供對審計委托人效用最大化的審計信息，以滿足其公共管理的需要。第二，審計人對被審計人的關系理論。該理論主要研究審計人應當如何把握被審計人的心理變化規律，有針對性地實施審計策略和審計程序，并能夠保證與被審計人進行最有效的溝通和協調，達到審計效率的最大化。
(3) 基于被審計人的理論。從政府審計理論框架的屬性來看，關于被審計人有關問題的研究，并不屬于審計的專業問題，但是，考慮審計人是將被審計人作為審計對象實施監督的，因此有必要將有關被審計人的理論列入政府審計理論框架?；诒粚徲嬋说睦碚?，其核心是審計應當監督誰，監督什么，如何監督，如何反饋信息，如何進行協調。在政府審計理論框架中，首先應當考慮如何基于公權力的法定范圍，適當地劃定政府審計監督的被審計人的范圍及相關的業務內容；其次應當考慮如何有針對性地制定審計計劃，實施審計程序，實現審計目標。最后是研究如何與被審計人建立良性的互動關系，對被審計人發生有效的影響?；诒粚徲嬋说睦碚摚瑯右部梢苑譃閮蓚€層次：①被審計人對審計委托人的關系理論。該理論實際上是一種受托責任關系，從政府審計理論角度來看，應當研究作為人的被審計人，它對審計委托人需要承擔哪些責任，履行哪些義務及其中存在的不當之處，由審計人給審計委托人提出有效控制被審計人的建議。②被審計人對審計人的關系理論。該理論主要研究在實施審計的過程中，被審計人應當為審計人提供什么樣的工作條件，以保證審計程序的順利實施。
上述三個方面的理論，反映了政府審計理論應當研究審計關系中三個關系人之間的互動式的、雙向交流的六種關系，理順這六種關系，才能保證審計關系的有序性，使政府審計達到最優運行狀態。
（三） 政府審計規范理論
事實上，人類的社會關系是需要通過規則來調節和管制的，對政府審計關系而言，這種規則也是不可缺少的。在這里，所謂的規則就是政府審計規范；所謂的政府審計規范理論，就是研究政府審計中各種關系人適用的規范的理論。
政府審計規范理論是一個相對龐雜的規則體系，這個體系應當是一個“金字塔”式的結構，即從上到下，搭建了一個適用面、強制力越來越小的體系。該理論主要內容包括以下三個方面。
1. 政府審計立法理論。該理論主要是解決通過法律手段規范審計關系的有關問題。在該理論中，涉及立法的種類、立法依據、名詞的法律界定、適用范圍、基本原則、規范的內容和條款的設計等內容。在世界范圍內，通過《憲法》和《審計法》等法律形式規范審計關系的情況十分普遍，但是，就如何設計這些法律內容的相關研究卻很少。政府審計規范理論應當為國家的審計立法提供指導思想和理論依據。
2. 政府審計準則理論。該理論主要解決如何從規范管理的視角設計審計技術規則的問題和如何為外部機構評價政府審計質量提供依據的問題。審計的技術規則無論是從理性的邏輯推導而產生，還是從實務的慣例歸納而產生，都需要一定的理論支撐，政府審計理論研究通過研究政府審計準則可以解決這一問題。
3. 政府審計職業道德理論。該理論主要解決對政府審計人員如何實施道德約束的問題。一旦國家的法律所采用的硬約束手段和審計行業的審計準則軟約束手段不能發揮必要的作用時，就需要采用有形規則以外的無形規則――職業道德（在現實中，通常可能具有一定的規則形式）來約束。政府審計職業道德理論，應當主要研究如何通過政府審計人員的社會責任感的培養、自我約束能力的提高，實現對政府審計人員職業行為的有效控制。
政府審計規范理論可以為審計職業界和有關立法機構提供規范審計行為的重要理論依據。沒有這種理論，可能使規則的制定具有一定的盲目性，導致規則的實施缺乏可行性和有效性。
四、 一種預測：對新的政府審計理論框架前景的判斷
基于受托責任研究政府審計理論框架，為政府審計理論研究提供了一種新的思路，這種思路可以構建一個完整的政府審計理論體系，為后續的研究奠定可靠的基礎。
（一） 基于受托責任構建政府審計理論框架的可行性分析
構建政府審計理論框架，將基于受托責任的審計關系作為研究的主要內容，在理論上和實踐上都具有可行性。
理論上的可行性。“科學理論是在經驗知識的基礎上概括、總結而成的邏輯體系，它通過一系列的范疇、概念、命題合乎邏輯的聯系的轉化，在思維中完整地再現事物的本質與其發展的規律性?！保?］政府審計的理論，也應當來源于對政府審計相關經驗的歸納、總結、提煉?；谑芡胸熑卫碚撗芯繉徲嬯P系，在此基礎上所提出的政府審計理論框架，包含了“受托責任”、“審計關系”、“審計關系人”、“審計委托人”、“被審計人”、“審計人”和其他的一系列的概念和范疇，并形成了對政府審計活動規律的總結，達到了科學性的要求。因此，具備作為一種獨特的“審計學說”存在的條件。
實踐上的可行性?；谑芡胸熑嗡⒌恼畬徲嬂碚摽蚣埽瑸楝F實的政府審計工作提供指導，由于它產生于對當代審計實踐的概括，具備一定的普遍適用性。在構建政府審計理論框架時，由于建立了一種超國家化的邏輯起點，因而，所產生的指導意義應當是國際性的。“作為國家重要治理工具的國家審計，其國家特色就越來越弱，”［5］建立一個抽象的上層建筑和意識形態的政府審計理論，僅僅考慮政府審計的工具屬性，這就使得政府審計理論有了更寬廣的應用范圍。
（二） 基于受托責任構建政府審計理論框架的應用價值
在國內，專門研究政府審計理論框架的著作與論文很少，中華人民共和國審計署前審計長李金華試圖以“審計主體理論”、“審計客體理論”、“審計主客體關系的理論”和“審計運行的理論”為主體構建政府審計理論框架，其觀點在政府審計領域產生了一定的影響［6］。這意味著，建立政府審計理論框架對政府審計行業的管理是有積極意義的。
在現代社會，世界各國都在考慮塑造責任政府，這意味著，中國在新的時期也應當考慮責任政府的構建。在這種特殊背景下，以受托責任為理論依據，研究新型的政府審計關系所包含的理論，有助于我們對責任政府的理解，進而促使政府審計對政府公共資金管理權力的制衡。從整體上說，受托責任告訴我們，無論是審計所面對的社會關系還是審計自身所體現的審計關系，都與受托責任有關，如果這個問題解決了，那么，意味著責任社會、責任政府以及責任審計的建立，這無疑有益于現代審計的發展。從美國審計總署（GAO）更名也可以看出責任在政府審計中的重要性?！熬哂?3年歷史的GAO改變了其機構名稱的用詞。從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變為GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會計辦公室，后者直譯為政府責任辦公室?！保?］在現代政府審計中，無論是哪個國家，實際上都貫穿了受托責任這一主線。以受托責任為基礎所構建的政府審計理論框架，無疑是一種十分實用的理論構架。我們能夠看到，在世界范圍內，政府的公民意識在加強，民心、民意和民生已經成為任何政府都不能忽略的頭等大事，審計的“國民性”應當是一個未來的發展趨勢。在現代國家治理中，受托責任的履行情況是政府存續的基礎，對公民的責任已經成為政府施政的風向標，政府審計也不斷適應這種變化。在這種狀況下，以受托責任為基礎所構建的政府審計理論框架應當受到廣泛的重視。
基于受托責任構建政府審計理論框架是一種初始性的嘗試。雖然我們提出了關于這個問題的一些理論解釋，但是，可能只能起到拋磚引玉的效果，我們期望在這個領域能夠有更多的具有思想性的、具有恒久價值的成果問世。
參考文獻：
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Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing
Based on Entrusted with the Responsibility
FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1
(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xian 710069, China;
