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（一）權益法的含義
權益法，指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資賬面價值進行調整的方法。
（二）權益法適用范圍
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。
二、長期股權投資權益法的核算
（一）長期股權投資采用權益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權投資賬面價值；同時，對于長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當作為“營業外支出”計入當期損益，并且調整入賬的長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權投資進行調整。
2、投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業按應享有或應分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業在被投資單位接受投資后產生的凈損益，投資前被投資單位實現凈損益不包括在內。二是投資企業按所持有表決權資本比例計算確認被投資單位實現的凈利潤時，不包括法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。如按照我國有關法律、法規規定，某些企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業不能享有。三是投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的情況除外。
3、按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
4、投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
（二）權益法下未實現內部交易損益的調整
在確認投資收益時，要考慮公允價值的調整，還要將投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產從投資企業流向被投資企業；逆流交易，則是相反。期末，如果內部交易的資產未能向第三方銷售或轉讓，則該內部交易損益實質并未實現，應當予以抵消。
三、權益法的缺點及改進建議
（一）權益法核算存在的問題
1、關于商譽的會計處理。
在非同一控制下母公司編制合并財務報表時所做的母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消分錄中明確了長期股權投資成本大于被投資方所有者權益總額的作為商譽確認，反之作為營業外收入。該筆抵消分錄實質上就是在編制合并財務報表時將母公司長期股權投資由原來的成本法轉換成權益法時對初始投資成本的調整。很明顯，在編制個別財務報表時長期股權投資采用的權益法對商譽不作任何反映，而在編制合并財務報表時長期股權投資采用的權益法卻確認了商譽，兩者同是權益法，處理方法卻不一致，可能會誤導信息提供者和使用者。
2、虛構利潤的可能。
權益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構利潤，那么采用權益法就可能導致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關聯關系的話，也存在虛構利潤的可能空間。如關聯交易產生的明知不可實現的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權益法與成本法一樣，無法規避這樣的利潤操縱，而不是權益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權投資關聯的企業間，也可以進行如此的操縱。
3、給會計實務工作帶來不必要的麻煩。
崔剛認為采用權益法對長期股權投資進行核算引發了一系列的會計難題，并給會計實務工作帶來了不必要的麻煩。首先在權益法下，長期股權投資按照被投資方所有者權益的變化而不斷做出調整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準確反映股權投資的公允價值。其次不利于對投資效果進行分析，利用權益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標，都無法與投資所形成的現金流量等同起來，而這恰恰是進行投資財務分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結果卻并不具有相關性和經濟價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。
4、核算和報告的時間上的缺陷。
投資方如采用權益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環難題。
（二）權益法核算改進建議
1、增設“長期股權投資――商譽”和“營業外收入――投資受贈利得”明細科目
為了與企業合并準則中對于商譽的會計處理保持一致，長期股權投資采用權益法時，對于初始投資成本大于應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額的部分不單獨作商譽確認，但應該對初始投資成本進行調整，并記入“長期股權投資――商譽”明細科目，同時期末在會計報表附注中進行披露。這樣長期股權投資采用權益法核算時就可以通過“長期股權投資――成本、商譽、損益調整、其他權益變動”四個明細科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關系，而且與準則中就初始投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時確認營業外收入的做法保持一致。同時通過設置“營業外收入――投資受贈利得”明細科目反映投資方在交易中所獲得的投資優惠。
2、對權益法和成本法之間的轉換采用更為嚴格的標準。
因為長期股權投資核算權益法下存在虛構利潤的可能性，并且會給實務工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業管理者調節企業的利潤留下了管理空間。企業可以采用對長期股權投資核算方法的改變來調節企業的利潤，增大企業的總資產和所有者權益。因此，對于權益法核算的選擇標準，還應該從投資方的重要性考慮，即不僅應該考慮對被投資企業的影響程度，同時還要結合投資公司對被投資企業以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權益法核算的被投資企業，在本年度股權比例發生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業的核算方法。另外，我們還可以參考股權投資占投資方的凈資產和凈利潤的比重來進行考慮，對于相對重要的股權投資，應該采用權益法核算，提高會計信息的質量。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
1.2虧損（1）一般虧損下，借：投資收益。貸：長期股權投資。（2）巨額虧損下，借：投資收益。貸：長期股權投資、長期應收款（依次）、預計負債（依次）、登記備查賬簿。如下一年度又實現盈利，則按以上貸方反向恢復。
1.3資本公積如果被投資方存在除凈損益以外的其他權益的變動，則投資方按比例計算屬于自己的那部分。借：長期股權投資-其他權益變動。貸：資本公積，或作相反分錄。
1.4宣告股利被投資方宣告現金股利時，按比例計算自己應享有部分，并沖減成本。借：應收股利。貸：長期股權投資-損益調整（或成本）。如果被投資方提取盈余公積，其權益本質未變，所以投資方不做處理。當被投資方宣告發放股票股利及實際發放時，投資方處理，只登記備查簿，因為其實質是稀釋股權，并沒有引起變化。
2實證
A投資公司是一家上市公司，2008年度和2009年度長期股權投資的情況如下所示。
2.12008年度情況
2.1.11月1日，A投資公司用4000萬元銀行存款和公允價值為3000萬元的專利技術（成本為3200萬元，累計攤銷為640萬元）從B裝備制造公司其他股東受讓取得其15%的有表決權股份，并對B不具有重大影響，作為長期股權投資進行會計處理。B裝備制造公司股份公允價值不能可靠計量且在活躍市場中沒有報價。A投資公司與B裝備制造公司及其股東之間無關聯。B裝備制造公司賬面價值和可辨認凈資產公允價值均為40000萬元。
2.1.22月25日，B裝備制造公司宣告分派上年度現金股利4000萬元。3月1日A投資公司收到B裝備制造公司分派的現金股利，存入銀行。（3）B裝備制造公司2008年度實現凈利4700萬元。
2.22009年度情況
2.2.11月1日，A投資公司受讓取得B裝備制造公司其他股東10%的股權，支付銀行存款4500萬元，并向B裝備制造公司派遣董事一名。B裝備制造公司可辨認凈資產公允價值為40860萬元；K存貨的公允價值與賬面價值分別為1360萬元和1200萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相等。
2.2.23月28日，B裝備制造公司宣告分派上年度現金股利，共計3800萬元。4月1日，A投資公司收到B裝備制造公司分派的現金股利，并存入銀行。
2.2.312月31日，B裝備制造公司持有的可供出售金融資產公允價值上漲200萬元，B裝備制造公司將其作為“資本公積”科目處理。
2.2.412月31日截止，B裝備制造公司將1月1日持有的K存貨出售50%。
2.2.5B裝備制造公司2009年度實現凈利潤5000萬元。假定A投資公司與B裝備制造公司的會計期間和會計政策無差異，都按10%提取法定盈余公積；A投資公司對B裝備制造公司的長期股權投資在2008年末和2009年末均未減值；無所得稅等因素存在。作為A公司的會計，賬務處理過程如下：（1）按照核算規則，A投資公司在2008年對B裝備制造公司的長期股權投資采用成本法核算，2009年應該采用權益法核算。（2）2008.1.1取得長期股權投資如下：借：長期股權投資7000；累計攤銷640。貸：無形資產3200；營業外收入440；銀行存款4000。2008.2.5分配上年股利如下。借：應收股利600。貸：投資收益600。2008.3.1收到現金股利如下。借：銀行存款600。貸：應收股利600。（3）2009.1.1追加投資。借：長期股權投資———成本4500。貸：銀行存款4500。轉換為權益法核算：①初始投資時，產生的正商譽為3000＋4000－40000×15%＝1000；追加投資時，產生正商譽為4500－40860×10%＝414，形成的商譽依舊為正數，不必調整。②調整分配的現金股利（權益法下不能確認投資收益，沖減長期股權投資的賬面價值，貸記“期股權投資———成本”或者“長期股權投資———損益調整”）。借：盈余公積60；利潤分配———未分配利潤540。貸：長期股權投資———成本600。③對根據凈利潤確認的損益進行調整：借：長期股權投資———損益調整705。貸：盈余公積70.5；利潤分配———未分配利潤634.5。在兩個投資時點之間，B裝備制造公司可辨認凈資產公允價值變動總額為860萬元，其中因為實現凈利潤分配現金股利引起的變動額為700萬元，因此，其他權益變動為160萬元，因此還需做調整分錄。借：長期股權投資24（160×15%）。貸：資本公積24。2009.3.28宣告分配上年股利如下。借：應收股利950。貸：長期股權投資950。2009.4.1收到現金股利如下。借：銀行存款950。貸：應收股利950。2009.12.31的會計處理如下。2009年B裝備制造公司調整后的凈利潤金額為5000－（1360－1200）×50%＝4920（萬元）。借：長期股權投資—損益調整1230；—其他權益變動50。貸：投資收益1230；資本公積—其他資本公積50。
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年10月9日
所謂長期股權投資是指企業在證券市場購買其他單位的股票或者用本企業的資產投資于其他單位獲得股權長期持有并以獲利為目的的經濟行為。長期股權投資在持有期間，其后續計量應根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠計量等進行劃分，進而分別采用成本法及權益法進行核算。
一、成本法及權益法的概念及適用范圍
（一）成本法的概念及適用范圍。成本法是指投資后按初始投資成本確認賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資企業凈資產的增減而變動投資賬面余額的方法。長期股權投資的成本法適用于以下情況：
第一，企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資?？刂剖侵赣袡鄾Q定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。如當投資企業直接擁有被投資單位50%以上的表決權資本時，就屬于有控制關系存在。
第二，投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資。共同控制是指按照合同約定的對某項經濟活動共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營政策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。
（二）權益法的概念及適用范圍。權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及聯營企業投資，應采取權益法進行核算。
二、成本法及權益法的核算
（一）成本法的核算。根據長期股權投資準則規定，采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累計凈利潤的分配額，所獲得的現金股利或利潤超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回，應相應調低長期股權投資的賬面價值。若被投資單位發放的是股票股利，投資企業不進行會計處理，只調整持股數量，以降低每股成本。
（二）權益法的核算。按照長期股權投資準則的規定，在投資時，當長期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按差額調增長期股權投資的成本，同時計入營業外收入。在期末，確認應享有被投資單位凈損益的份額時，首先，以投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整。然后，根據調整后的凈利潤確定應享有或應分擔的份額，確認投資損益，并調整長期股權投資的賬面價值。在被投資單位進行利潤分配時，應按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。在被投資單位發生除凈損益以外所有者權益的其他變動時，應當相應調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。稅法的規定與成本法中的闡述相同。
三、成本法及權益法對比
（一）成本法與權益法的相同點。成本法和權益法兩種方法的投資內容是相同的。在會計處理上，初始投資成本的核算內容一致，都是指取得長期股權投資時支付的全部價款，或放棄非現金資產的賬面價值，以及支付的稅金手續費等相關費用。具體分為以下四種情況：
第一，以支付現金資產取得的長期股權投資按支付的全部價款（包括支付的稅金、手續費等相關費用）作為初始投資成本。
第二，企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的長期股權投資，或以應收款項換入的長期股權投資，按應收債權的公允價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。
第三，以非貨幣性資產交換換入的長期股權投資，按換出資產的賬面價值或公允價值加上應支付的相關稅費作為初始投資成本。
第四，通過行政劃撥的方式取得的長期股權投資，按劃出單位的賬面價值作為初始投資成本。
（二）成本法與權益法的不同點
1、使用范圍不同。根據本文之前所述成本法與權益法的使用范圍不難看出，根據不同的情況需要選擇不同的方法對所獲得的長期股權投資進行會計計量。當投資企業對被投資企業具有控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。
2、會計處理不同
（1）在成本法下，對長期股權投資的會計處理為：第一，設置“長期股權投資”科目，并按被投資單位設明細科目進行二級核算。借方登記發生的投資成本，貸方登記收回的投資成本，余額在借方，表示已發生尚未收回的投資成本。第二，投資時，投資企業無需計算長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額的差額。第三，通常情況下，被投資方宣告分派現金股利時，投資企業按應享有的部分確認當期的投資收益，但確認的投資收益僅限于所獲得的被投資企業在接受投資后產生的累積凈利潤的份額，所獲得的被投資方宣告分派現金股利超過被投資企業在接受投資后產生的累積凈利潤的份額，應作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。第四，被投資企業發生虧損無力支付股利或因非損益原因引起的其他所有者權益變動，投資企業均不需作任何賬務處理。
（2）在權益法下，對長期股權投資的會計處理為：第一，設置“長期股權投資”科目，并按被投資單位設二級科目，再下設三個三級明細科目核算；第二，投資時，投資企業需要計算初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益中可辨認凈資產公允價值份額的差額，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位所有者權益中可辨認凈資產公允價值的份額時，不調整長期股權投資的初始投資成本；反之，則應調整長期股權投資的初始投資成本，并將其計入當期損益；第三，投資后，投資企業收到被投資單位年度財務報表時，應根據表中實現的凈利潤，按持股比例計算應享有的份額，確認為報告年度的投資收益，并調增長期股權投資的賬面價值；根據表中發生的凈虧損，按持股比例計算應承擔的份額，確認為報告年度的投資損失，并調減長期股權投資的賬面價值；第四，被投資單位發生除凈損益以外的其他所有者權益變動時，投資企業也應按持股比例計算應享有或應承擔的份額，并需作出賬務處理，計入“資本公積――其他資本公積”科目，并調增或調減長期股權投資的賬面價值。
（三）成本法與權益法的轉換
1、成本法轉化為權益法。長期股權投資的核算有成本法轉化為權益法，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的展現價值進行調整。
2、權益法轉化為成本法。因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資賬面價值的調整應當按照長期股權投資的初始計量的有關規定進行處理。除此之外，因收回投資等原因導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。
四、總結
通過比較分析，發現成本法核算主要在于合理確定投資后將來可能收回的投資成本。它只設置了一個科目核算其投資成本，將投資企業與被投資單位視為兩個獨立的法人。投資企業僅站在自己的立場上，只有當投資企業的成本變動時，才調整長期股權投資的賬面價值。所以，被投資單位實現凈損益時不調整長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派的利潤或現金股利屬于投資時墊的，實質上是投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。因此，長期股權投資的賬面價值始終反映的是投資企業的投資成本，成本法重成本、輕權益，更好地體現了謹慎性要求。
而權益法核算主要在于確定投資后應享有的被投資企業的股東權益和責任，設置了較多明細科目，分別核算其投資成本和損益及變動，它將投資企業與被投資單位視為同一個整體，一個會計主體。投資企業始終站在整個集團的立場上，無論是初始投資時或者被投資單位實現凈損益時以及被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，均引起投資企業在被投資單位享有的權益變動，應調整長期股權投資的賬面價值。因為長期股權投資的賬面價值始終能反映投資企業在被投資單位享有的權益，所以權益法重權益、輕成本更好地體現了實質重于形式信息質量要求和權責發生制計量基礎。
關鍵詞：長期股權投資 損益調整 其他綜合收益 其他權益變動
在財務會計的學習過程中，作為核心章節的《長期股權投資》一直困擾著很多學習者，在中級財務會計學中其以最后一項資產的身份出現，本章知識的掌握是判斷學生對整個金融資產理論框架是否把握和良好應用的重要指標；在高級財務會計學中其又以《企業合并》《合并報表》前導性章節的形式出現，并且與《非貨幣性資產交換》《債務重組》《所得稅費用》等章節彼此融合，可以說本章知識是決定著學習高級財務會計成敗的關鍵。
一、長期股權投資計量方法的分類
財政部以提高財務報告質量、會計信息透明度為目的，根據《企業會計準則――基本準則》對原《企業會計準則第2號――長期股權投資》進行了修訂，并以財會[2014]14號文重新印發，該準則自2014年7月1日起施行。根據修訂后的長期股權投資準則，長期股權投資核算范圍包括：對子公司的投資；對合營企業的投資；對聯營企業的投資。取消了不具有控制、共同控制、重大影響，且在活躍市場上無公允報價的股權投資。長期股權投資準則要求對第一類長期股權投資采用成本法進行后續計量，對第二、三類長期股權投資采用權益法進行后續計量。原第四類長期股權投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產兩類。在此，需要明確的是同為股權投資，由于表決權不同、被投資單位性質不同、運作方式不同，可能被劃分為不同類別的金融資產。
二、長期股權投資權益法的實質
長期股權投資成本法僅需要圍繞股權的取得、被投資單位現金股利的宣告、現金股利的發放、資產負債表日減值的測試（減值發生時，減值準備的計提）以及最終的處置五個基本環節進行處理。而權益法則需要圍繞引起被投資單位所有者權益變動的諸多事項進行會計處理，核算工作較為復雜。
（一）權益法名稱的由來
學習權益法，首先應理解其名稱的由來，權益法即投資方按照被投資方所有者權益份額的變動而對長期股權投資賬面價值和相關賬戶進行調整的方法。為何稱之為權益法？由于投資者作為被投資方的投資人即股東，成為企業眾多所有者中的一員，應按照持股比例享有被投資方的所有者權益，為了核算投資的價值及其變化，應參考被投資方資產負債表中所有者權益項目的價值，而非總資產的價值亦或負債的價值，并且隨著被投資方所有者嘁婕壑檔謀潿而及時變動。因此此種核算長期股權投資價值的后續方法按照核算特征被稱之為權益法。通俗地說，企業在進行會計核算時要求長期股權投資賬戶隨著被投資方的所有者權益而變動，即投資方“長期股權投資”的價值要按照被投資方資產負債表中的所有者權益來確定。
（二）分析所有者權益的構成
按照《企業會計準則第30號――財務報表列報》（財會[2014]7號）的要求，資產負債表中所有者權益包括的基本項目有：實收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤。其中：
實收資本記錄投資者投入的注冊資本的部分，股本記錄投資者投入的股票的面值，扣除手續費、傭金后超出部分計入資本公積溢價部分，實收資本或股本與資本公積溢價部分與投資者投入有關。而資本公積中的其他資本公積來源于以權益結算股份支付換取的職工勞務和權益法核算長期股權投資時被投資單位的其他權益變動。經過分析之后，在此可將被投資方所有者權益分為三類，即留存收益、其他綜合收益、其他權益。
其他綜合收益為新增項目，列示按會計準則規定未計入當期損益的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。前者主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動，以及按照權益法核算因被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動導致的權益變動，投資企業按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。后者包括可供出售金融資產公允價值的變動等七個部分。
盈余公積和未分配利潤屬于留存收益，來源于企業歷年收益的留存，為了體現報表之間的關聯性，可通過報表間的結轉來顯示，即在報表層面上是通過利潤表中的凈利潤結轉而來的。在教學過程中應明確指出由于凈利潤歸所有者而有，所以應轉入資產負債表中的所有者權益中，具體隸屬于留存收益項目。
三、案例分析
結合2016年CPA教材《長期股權投資》章節例題，經補充、修改后如下：
例：甲公司于2017年1月1日購入乙公司40%的股份，自取得投資之日即派人參與乙公司的財務和生產經營決策。甲公司以一批庫存商品為對價，其成本為6 000萬元，累計攤銷為1 500萬元，無形資產減值準備為1 000萬元，該專利技術市場公允價值為4 500萬元。投資當天，乙公司可辨認凈資產公允價值為8 000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司當年實現凈利潤800萬元，其中，相對于甲公司取得投資時存貨中有75%已對外出售。甲、乙公司所采用的會計政策相同、且資產負債表日及會計年度也相同。本例中所涉及的固定資產、無形資產均為管理部門所使用，預計凈殘值均為0，且均按直線法計提折舊或攤銷。要求：編制投資當年會計分錄，并計算資產負債表日長期股權投資賬面價值。
（一）初始投資時
本例中甲公司對乙公司的持股比例為40%，對被投資單位不具有控制，按照長期股權投資準則規定，結合非貨幣性資產交換準則，初始投資應以付出對價的公允價值為基礎計量，采用權益法進行后續核算。所以在投資日，會計分錄為：
借：長期股權投資――成本 47 700 000
累計攤銷 10 000 000
無形資產減值準備 15 000 000
貸：無形資產 60 000 000
營業外收入 10 000 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 2 700 000
其中專利權屬于無形資產，已由營業稅改征增值稅，且增值稅稅率為6%，則：
增值稅稅額=4 500×6%=270（萬元）
長期股權投資=4 500+270=4 770（萬元）
營業外收入=4 500-（5 000-1 500-1 000）=1 000（萬元）
投資日被投資方可辨認凈資產公允價值為8 000萬元，投資方所享有的份額=8 000×40%=3 200（萬元），可見初始投資成本4 770萬元大于被投資方可辨認凈資產公允價值的份額3 200萬元，差額1 570萬元為正商譽，無需調賬，作備查登記。
（二）核算盈虧時
按照被投資方投資日可辨認凈資產公允價值持續計量，分別賬面價值與公允價值核算其資產負債表及利潤表，核算流程如下圖所示（單位：萬元）：
賬面價值下本期核算的凈利潤為800萬元，而公允價值下核算凈利潤時成本費用應多扣除315萬元，其中營業成本多扣除225萬元，管理費用多扣除90萬元，最后的凈利潤=900-225-90=485（萬元）。
（三）其他
若假定當期甲公司銷售給乙公司一批商品，成本為800萬元，銷售價格為1 000萬元，截至資產負債表日其中60%的商品對外銷售，除此之外未發生其他任何內部交易。
未實現的內部交易收益=（1 000-800）×（1-60%）=80（萬元）
調整后最終的凈利潤=555-80=475（萬元）
企業享有的被投資方凈損益=475×30%=142.5（萬元）
借：長期股權投資――損益調整 1 425 000
貸：投資收益 1 425 000
若當期被投資方取得一可供出售金融資產，且公允價值上升100萬元，宣告分配現金股利60萬元，除此之外所有者權益公允價值變動額為200萬元。
分析：顯然由于上述事項導致被投資方所有者權益中“其他綜合收益”增加100萬元，“留存收益”減少60萬元，其他項目增加200萬元。基于“照鏡子”原則，被投資方通過具體明細賬戶調整長期股權投資賬面價值。
借：長期股權投資――其他綜合收益 300 000
――其他權益變動 600 000
應收股利 180 000
貸：長期股權投資――損益調整 180 000
其他綜合收益 300 000
其他權益變動 600 000
經調整后資產負債表日長期股權投資賬面價值計算如下：
方法一：按長期股權投資明細賬戶余額分析后計算，長期股權投資賬面價值=3 498+142.5-18+30+60=3 712.5（萬元）。
方法二：按“照鏡子”原理，資產負債表日“鏡子外”被投資方可辨認資產公允價值=9 000+475+60+100+200=9 715（萬元），則“鏡子里”長期股權投資賬面價值=“鏡子外”被投資方可辨認資產公允價值×份額+正商譽=9 715×30%+798=3 712.5（萬元）。
顯然在確定被投資方資產負債表日公允價值時，基于“照鏡子”原理的方法二可以快速計算長期股權投資的賬面價值。
值得注意的是，在CPA教材的案例設置中往往忽視了對稅收征管的要求，針對提高學生綜合專業水平的要求，需要在教學過程中結合最新的稅收法律制度對案例中涉及的稅種予以分析、核算（本案例涉及到“營改增”項目），使會計核算能夠更加準確、真實地反映現實的經濟業務活動，不失“會計為經濟業務活動的語言”。S
參考文獻：
[1]王燕.權益法下長期股權投資的“照鏡子”學習法[J].財務與會計，2016，（7）.
[2]財政部.企業會計準則第2號――長期股權投資（修訂）[S].2014.
[3]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.
在采用權益法對長期股權投資進行核算時，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。確認的投資收益應先沖減尚未彌補的虧損部分。剩余部分調整“長期股權投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20％，作為戰略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現金2400萬元(含相關稅費)。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產公允價值為11000萬元。賬面價值為10000萬元。除表l涉及的項目外，其余資產、負債的公允價值與賬面價值均無變化。
說明：存貨采用先進先出法核算，所有存貨均在當年消耗。固定資產一設備剩余使用期限10年，按使用年限平均法進行攤銷。無形資產－專利權剩余使用期限5年，按使用年限平均法進行攤銷。2006年財富公司實現凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財富公司宣告發放現金股利，每股0.2元。2007年財富公司實現凈利潤1800萬元。2008年財富公司出現虧損3000萬元。2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元。2011年，財富公司實現盈利3000萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權投資――財富公司(成本)24000000
貸：銀行存款 24000000
(2)2006年底，確認投資收益
投資收益＝[1500－(1100－1000)－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]x20％＝258(萬元)
借：長期股權投資――財富公司(損益調整)2580000
貸：投資收益 2580000
(3)2006年3月20日宣告發放現金股利
借：應收股利 2000000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)2000000
(4)2007年底，確認投資收益
投資收益＝[1800－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝338(萬元)
借：長期股權投資－財富公司(損益調整)3380000
貸：投資收益 3380000
(5)2008年底，確認投資虧損-
投資收益＝[3000－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝－622(萬元)
借：投資收益 6220000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)6220000
(6)2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應該分擔的虧損為2400萬元(12000×20％)，再加上22萬元公允價值與賬面價值的攤銷額，共計2422萬元。
長期股權投資賬戶明細如下：成本2400萬元、損益調整(貸方)226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長期股權投資――財富公司(損益調整)21740000
(7)2010年財富公司經營好轉，實現盈利1000萬元，年底確認投資收益
投資收益＝(1000－110)×20％＝178(萬元)
此時應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有70萬元(178－248)虧損沒有彌補。
(8)2011年，財富公司實現盈利3000萬元
投資收益＝(3000－70)×20％＝586(萬元)
說明：無形資產使用期限已到，公允價值與賬面價值差額已經攤銷完畢。只需對固定資產公允價值與賬面價值差額進行攤銷。
借：長期股權投資――財富公司(損益調整)
(5860000－700000) 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權益法相互轉換
(一)權益法轉為成本法投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達公司40％的股權，因能對興達公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2007年初，C公司將興達公司30％的股權(即所持股權的75％)以2000萬元價格對外出售。出售時，該項長期股權投資賬面價值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調整400萬元。剩余10％股權改為成本法核算。假定轉換日被投資方興達公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達公司宣布發放現金股利1000萬元。2007年全年興達公司實現盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發放現金股利3000萬元。
(1)2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長期股權投資――興達公司(成本)
(20000000×75％) 15000000
長期股權投資――興達公司(損益調整)
(4000000×75％) 3000000
投資收益 2000000
(2)持股比例下降為10％，改按成本法核算
借：長期股權投資 6000000
貸：長期股權投資――興達公司(成本) 5000000
長期股權投資――興達公司(損益調整)1000000
自被投資方分得的現金股利未超過轉換時被投資方賬面留存收益中投資方應享有份額的，分得的現金股利應沖減長期股權
投資成本，不確認投資收益。
(3)2007年3月5日
借：應收股利 1000000
貸：長期股權投資 1000000
(4)2008年3月8日
借：應收股利 3000000
貸：長期股權投資 1000000
投資收益 2000000
(二)成本法轉為權益法因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10％，準備長期持有，共支付價款及相關稅費515萬元。購買時，彩虹公司可辨認凈資產公允價值5100萬元，賬面價值5000萬元。除一臺設備公允價值高于賬面價值100萬元外，其他資產、負債公允價值均與賬面價值相同。該設備公允價值600萬元，賬面價值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實現凈利潤200萬元，并于2007年3月20 宣告發放現金股利每股O.1元。2007年彩虹公司實現凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20％，支付1300萬元。此時彩虹公司可辨認凈資產公允價值6100萬元，賬面價值6000萬元。除了第一次購入時，設備公允價值高于賬面價值80萬元以外，有原材料一批公允價值80萬元，賬面價值60萬元。2008年彩虹公司實現凈利潤400萬元。
(1)2006年1月1日購入時
借：長期股權投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
(2)2007年3月20日彩虹公司宣告發放現金股利
借：應收股利 100000
貸：投資收益 100000
(3)2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20％的股票，持股比例達到30％，長期股權投資應由成本法改為權益法，進行調整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值，并調整權益。計算過程如表2所示：
借：長期股權投資――彩虹公司(成本) 5150000
長期股權投資――彩虹公司(損益調整)380000
長期股權投資――彩虹公司(其他權益變動)
(6100000－5100000－380000) 620000
貸：長期股權投資 5150000
盈余公積(380000×10％) 38000
利潤分配――未分配利潤 342000
資本公積――其他資本公積 620000
(4)2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20％股份
借：長期股權投資――彩虹公司(成本)13000000
貸：銀行存款 13000000
(5)2008年12月31日，確認投資收益
投資收益＝(400－10－20)×30％＝111(萬元)
借：長期股權投資――彩虹公司(損益調整)1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達公司60％股權，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準備。2006年12月10日，D公司將20％股權對外出售，獲得價款3000萬元，出售當日隆達公司可辨認凈資產公允價值為18000萬元。D公司取得隆達公司60％股權時，該公司可辨認凈資產公允價值為15000萬元(假設公允價值與賬面價值相同)。自D公司取得隆達公司60％股權后至本次出售前，被投資方實現凈利潤4000萬元。假設隆達公司一直未進行利潤分配。除實現凈損益外，被投資方可供出售金融資產的公允價值變動計人權益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10％比例提取。
(1)2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長期股權投資(78000000÷3)26000000
投資收益 4000000
剩余長期股權投資的賬面價值為5200萬元，比原投資時應享有被投資方隆達公司可辨認凈資產公允價值份額少800萬元(15000×40％－5200)，該部分應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。
(2)調整長期股權投資賬面價值
借：長期股權投資――隆達公司(成本)52000000
貸：長期股權投資 52000000
借：長期股權投資――隆達公司(成本)8000000
貸：盈余公積(8000000×lO％)800000
利潤分配――未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉換為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面調整長期股權投資賬面價值，同時調整留存收益；其他原因導致被投資方所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值同時，調整投資方權益。
借：長期股權投資――隆達公司(損益調整)
(40000000×40％) 16000000
貸：盈余公積(16000000×10％) 1600000
長期股權投資權益法與成本法之間的轉換是長期股權投資核算的一個難點，許多人一談起權益法和成本法之前的轉換，就覺得如同進入迷宮一般，越轉越暈，找不到方向。本文采取一個仿真案例，假設一家公司對另一家公司的投資在2007―2011年間經歷了從初始小額投資逐步增加持股直到合并，再從合并逐步減資到小額投資的變化，以清晰的路線圖全面剖析持股比例變化導致的權益法與成本法之間的轉換，幫助讀者理清思路，找到迷宮的出口。
甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家上市公司，屬于一般納稅企業，適用的增值稅稅率為17%，乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）也是一家上市公司（甲乙公司之間不存在關聯關系）。假設甲公司、乙公司均不考慮所得稅，A公司每年底按10%提取盈余公積。其他有關資料如下：
（1）甲公司2007年4月1日以現金28萬元購入乙公司5%的股權，不能夠對乙公司實施重大影響。投資時乙公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值均為500萬元。2007年3月初，乙公司宣告分配2006年度現金股利30萬元，除權日為4月5日，股利發放日為4月20日。2007年1-3個月乙公司實現凈利潤36萬，4-12月實現凈利潤64萬元，2007年底形成直接計入所有者權益的損失10萬元。2007年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計未來現金流量現值為28萬元。
①投資時（初始確認）
借：長期股權投資―乙公司 26.5
應收股利 1.5
貸：銀行存款 28
②收到股利
借：銀行存款 1.5
貸：應收股利 1.5
③2007年底減值測試。由于長期股權投資的預計未來現金現值28萬大于賬面價值26.5萬，所以不提減值準備。
（2）2008年1月3日，甲公司以公允價值60萬元，賬面價值45萬元的一批存貨（庫存商品），收購了乙公司其他股東15%的股權，累計持有乙公司20%的股份，能夠對乙公司實施重大影響。追加投資時，乙公司可辨認凈資產的公允價值為574萬元，賬面價值為554萬，差額系2007年12月購入的一項管理用固定資產，該固定資產的賬面價值為35萬元，公允價值為55萬元，預計尚可使用壽命為5年，無殘值，折舊費用計入管理費用。2008年3月初，乙公司宣告分配2007年度現金股利36萬元。2008年度乙公司實現凈利潤120萬元，2008年底形成直接計入所有者權益的利得20萬元。2008年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為135萬元。
①追加投資時
第一步：追溯調整（成本法轉為權益法）
借：長期股權投資―乙公司（投資成本）26.5
貸：長期股權投資―乙公司 26.5
借：長期股權投資―乙公司（損益調整） 64×5%=3.2
貸：盈余公積 3.2×10%=0.32
利潤分配―未分配利潤 2.88
借：資本公積―其他資本公積 10×5%=0.5
貸：長期股權投資―乙公司（其他權益變動） 0.5
由于調整后的2007年底長期股權投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5=29.2萬，2007年底長期股權投資的預計未來現金流量現值為28萬，應提減值準備1.2萬。
借：盈余公積 1.2×10%=0.12
利潤分配―未分配利潤 1.08
貸：長期股權投資減值準備 1.2
第二步：追加投資
借：長期股權投資―乙公司（投資成本） 70.2
貸：主營業務收入 60
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 10.2
借：主營業務成本 45
貸：庫存商品 45
初始投資時，投資成本為26.5萬，應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為25（500×5%）萬，產生商譽1.5萬，不予確認；追加投資時，投資成本為70.2萬，應享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為86.1（574×15%）萬，產生應計入當期損益的營業外收入15.9萬。兩者綜合考慮，產生計入當期損益的營業外收入14.4萬，對長期股權投資的投資成本進行調整。
借：長期股權投資―乙公司（投資成本）14.4
貸：營業外收入 14.4
②2008年3月初乙公司宣告分配現金股利
借：應收股利 36×20%=7.2
貸：長期股權投資―乙公司（損益調整） 3.2 （64×5%）
長期股權投資―乙公司（投資成本） 4
③收到股利
借：銀行存款 7.2
貸：應收股利 7.2
④2008年底確認投資收益
借：長期股權投資―乙公司（損益調整）（120-20/5）×20%=23.2
貸：投資收益 23.2
⑤2008年底確認其他權益變動
借：長期股權投資―乙公司（其他權益變動） 20×20%=4
貸：資本公積―其他資本公積 4
⑥2008年底減值測試
2008年底長期股權投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5-1.2+70.2+14.4-7.2+23.2+4=132.6萬，小于預計可收回金額為135萬，但是長期股權投資的減值損失不允許轉回。
（3）2009年初甲公司以定向發行公司債券的方式從乙公司的其他股東處取得乙公司40%的股權，累計持有乙公司60%股權，能夠對乙公司的生產經營產生控制。甲公司所發行的公司債券的面值為260萬元，市場定價280萬元，甲公司向券商支付手續費等費用5萬元。在增資日，乙公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值均為658萬元。2009年3月初，乙公司宣告分配2008年度現金股利40萬元。2009年度乙公司實現凈利潤160萬元，2009年底形成直接計入所有者權益的利得35萬元。2009年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為460萬元；
①追加投資時
第一步：追溯調整（權益法轉為成本法）
借：長期股權投資―乙公司 26.5+70.2=96.7
盈余公積 3.36
利潤分配―未分配利潤 30.24
貸：長期股權投資―乙公司（投資成本）26.5+70.2+14.4-4=107.1
長期股權投資―乙公司（損益調整） 3.2-3.2+23.2=23.2
借：資本公積―其他資本公積 4-0.5=3.5
貸：長期股權投資―乙公司（其他權益變動 ） 3.5
由于轉換為成本法之后，長期股權投資在2007年底的預計現金流量現值28萬大于其賬面價值26.5萬；在2008年底的預計可收回金額135萬又大于其賬面價值96.7萬；而權益法下在2007年底卻計提了減值準備1.2萬元，所以應該予以注銷：
借：長期股權投資減值準備 1.2
貸：盈余公積 0.12
利潤分配―未分配利潤 1.08
第二步：追加投資
借：長期股權投資―B公司 280
貸：應付債券―面值 260
銀行存款 5
應付債券―利息調整 15
②2009年3月初乙公司宣告分配現金股利
借：應收股利 40×60%=24
貸：投資收益 24
③ 收到股利
借：銀行存款 24
貸：應收股利 24
④2009年底減值測試
2009年底長期股權投資的賬面價值=96.7+280=376.7萬，小于預計可收回金額460萬，不計提減值準備。
（4）2010年1月4號，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資的一半出售給某企業，出售取得價款200萬，當日被投資方可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相等，均為813萬。甲公司不能對乙公司實施控制，但是依然在乙公司董事會里派有代表，可以對乙公司的生產經營產生重大影響。2010年3月初，乙公司宣告分配2009年度現金股利45萬元。2010年度乙公司實現凈利潤180萬元，2010年底形成直接計入所有者權益的利得25萬元。2010年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為270萬元；
①確認長期股權投資的處置損益
出售時長期股權投資的賬面價值=96.7+280=376.7
借：銀行存款 200
貸：長期股權投資 376.7／2=188.35
投資收益 11.65
②追溯調整長期股權投資的賬面價值（成本法轉為權益法）
長期股權投資――乙公司（投資成本）（26.5+70.2+14.4-4+280）／2=193.55
借：長期股權投資―乙公司（投資成本）193.55
長期股權投資―乙公司（損益調整）=［3.2-3.2+23.2+（160-20／5）×0.6-40×0.6］／2=46.4
貸：長期股權投資 188.35
盈余公積 5.16
利潤分配―未分配利潤 46.44
借：長期股權投資―乙公司（其他權益變動）（4-0.5+35×0.6）／2=12.25
貸：資本公積―其他資本公積 12.25
由于2007年底調整后的長期股權投資的賬面價值=（26.5+3.2-0.5）／2=14.6萬，大于2007年底長期股權投資的預計未來現金流量現值為28／2=14萬，應提減值準備0.6萬；2008年底調整后的長期股權投資的賬面價值=132.6／2=66.3萬，小于2008年底長期股權投資的預計可收回金額=135／2=67.5萬，不計提減值準備，2007年已計提的減值準備不允許轉回；2009年底調整后的長期股權投資的賬面價值=［132.6+280-24+（160-20／5）×0.6+35×0.6］／2=251.6，大于2009年底長期股權投資的預計可收回金額=460／2=230，應提減值準備21.6萬；而成本法在2007年和2009年沒有計提減值準備，應補提22.2萬減值準備。
借：盈余公積 22.2×10%=2.22
利潤分配―未分配利潤 19.98
貸：長期股權投資減值準備 22.2
③2010年3月初乙公司宣告分配現金股利
借：應收股利 45×30%=13.5
貸：長期股權投資―乙公司（損益調整） 13.5
④收到股利
借：銀行存款 13.5
貸：應收股利 13.5
⑤2010年底確認投資收益
借：長期股權投資―乙公司（損益調整）（180-20/5）×30%=52.8
貸：投資收益 52.8
⑥2010年底確認其他權益變動
借：長期股權投資―乙公司（其他權益變動） 25×30%=7.5
貸：資本公積―其他資本公積 7.5
⑦2010年底減值測試
長期股權投資的賬面價值=193.55+46.4+12.25-22.2-13.5+52.8+7.5=276.8萬，大于預計可收回金額為270萬元，應計提減值準備6.8萬。
借：資產減值損失 6.8
貸：長期股權投資減值準備 6.8
（5）2011年1月5日，甲公司將其持有的乙公司長期股權投資的2/3出售給某企業，出售取得價款220萬，當日被投資方可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相等，均為973萬。甲公司不能對乙公司的生產經營產生重大影響。2011年3月初，乙公司宣告分配2010年度現金股利38萬元。2011年度乙公司實現凈利潤170萬元，2011年底形成直接計入所有者權益的利得5萬元。2011年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計未來現金流量現值為92萬元；
①確認長期股權投資的處置損益
借：銀行存款 220
長期股權投資減值準備（22.2+6.8）×2/3=19.33
貸：長期股權投資―乙公司（投資成本）193.55×2/3=129.03
―乙公司（損益調整）（46.4-13.5+52.8）×2/3=57.13
―乙公司（其他權益變動）（12.25+7.5）×2/3=13.17
投資收益 40
借：資本公積―其他資本公積（12.25+7.5）×2/3=13.17
貸：投資收益 13.17
②長期股權投資的賬面價值（權益法轉為成本法）
借：長期股權投資―乙公司 90
長期股權投資減值準備（22.2+6.8）×1/3=9.67
貸：長期股權投資―乙公司（投資成本） 193.55×1/3=64.52
―乙公司（損益調整）（46.4-13.5+52.8）×1/3=28.57
―乙公司（其他權益變動）（12.25+7.5）×1/3=6.58
③2011年3月初乙公司宣告分配現金股利
借：應收股利 38×10%=3.8
貸：投資收益 3.8
④收到股利
借：銀行存款 3.8
貸：應收股利 3.8
⑤2011年底減值測試
2011年底長期股權投資的賬面價值=90萬，小于預計的未來現金流量現值92萬，不計提減值準備。
參考文獻
[1]陳玉媛.論長期股權投資權益法之缺陷[J].西安財經學院學報,2008（3）：97-101.
由此，長期股權投資的明細科目也由投資成本、損益調整、其他權益變動，再增加其他綜合收益；三是修改并增加了長期股權投資的后續核算方法的轉換。原長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致核算方法的轉換不外乎由成本法轉為權益法，或由權益法轉為成本法。但由于本次長期股權投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復雜化。因為追加投資導致持股比例的增加，可能會使核算方法發生三種轉換：由金融工具核算模式轉為成本法、由權益法轉為成本法、由金融工具核算模式轉為權益法；因為減少投資導致持股比例減少也可能使核算方法發生三種轉換：由權益法轉為金融工具核算模式、由成本法轉為權益法、由成本法轉為金融工具核算模式。核算方法的轉換，不僅影響到投資企業的個別報表，假如投資企業有子公司需要編制合并報表時，也會影響到合并報表。其中，由于成本法轉為權益法的復雜性，導致其對報表的調整，尤其是對合并報表的調整較難理解，因此，將重點選擇這一轉換的相關會計處理作為下文闡述的對象；四是修改了長期股權投資的處置。這一變化影響到的相關會計處理比較簡單，就是將權益法下長期股權投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計入其他綜合收益的金額在處置時，與“資本公積-其他資本公積”一并轉入處置當期的投資收益；五是增加了合營安排準則。這是對長期股權投資中的共同控制所作的新的、進一步的規范。
總之，由于以上的變化，大大提升了長期股權投資準則的關聯性，涉及相關準則包括財務報表列報準則、合營安排準則、合并財務報表準則、金融工具列報準則、公允價值計量準則等。本文選擇成本法轉換為權益法后在個別報表和合并報表中不同的會計處理，深入剖析內在的思路和理由。
二、案例介紹
甲公司于20×8年1月1日支付900萬元取得乙公司100%的股權，乙公司成為甲公司的全資子公司，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為750萬元，形成商譽150萬元。20×8年1月1日至20×9年12月31日，乙公司凈資產增加了80萬元，其中30萬元是由于其持有的可供出售金融資產公允價值上升形成的升值，另50萬元是按購買日乙公司凈資產公允價值持續計算所實現的凈利潤。2×10年1月5日，甲公司以840萬元的價格轉讓乙公司70%的股權，剩余30%的股權當日的公允價值為360萬元。轉讓后甲公司對乙公司不再具有控制權，但具有重大影響權。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%，乙公司未分配現金股利，并不考慮所得稅等其他相關因素。經過以上調整，個別報表中長期股權投資的賬面價值為294萬元（270+24），而按剩余持股比例30%計算原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額的金額為750×30%=225萬元，294萬大于225萬，所以不調整長期股權投資的賬面價值。2.合并報表的會計處理：合并報表中應當確認的投資收益為250萬元[（840+360）-（900+80）+30×100%]，個別報表中已確認210萬元，在合并報表中要進行如下調整，使投資收益確認金額增加40萬元。
三、案例分析
上述案例個別報表的會計處理比較容易理解，一是確認處置70%股權的投資收益；二是由于剩余30%股權由成本法轉為權益法，采取追溯調整，視同初始投資時就按權益法進行會計處理。但在合并報表中的調整有些費解。實質上，合并報表中的調整要把握一個核心思路，就是因控制權發生改變（由控制轉為重大影響），所以剩余股權在合并報表中要重新計量，即視同將原投資全部出售，其售價與賬面價值之間的差額計入投資收益，再按出售日的公允價值將剩余部分的股權回購回來。
秉持上述思路，就不難理解合并報表中的會計處理。從合并報表的角度來看，20×8年1月1日甲公司向乙公司投資取得控制權時，就應按權益法核算長期股權投資。因此，在2×10年1月5日轉讓70%股權時，長期股權投資的賬面價值并非個別報表中按成本法核算的630萬元（900×70%），而應是按權益法核算的686萬元[（900+80）×70%]，確認的投資收益應是175萬元［840-（900+80）×70%+30×70%］。另外一部分則是剩余30%的股權按轉讓日公允價值重新計量，與原賬面價值之間的差額。這部分的處理原則如前所述，假定30%的股權也轉讓，再按當日的公允價值回購，所以確認的投資收益為75萬元（360-980×30%+30×30%）。綜合以上兩部分，合并報表中應確認的投資收益為250萬元（175+75），而個別報表中已確認210萬元，對此的調整分三個步驟：
1.按權益法追溯調整轉讓70%股權部分的投資收益，這是針對個別報表中的分錄（1），其投資收益并非210萬元，長期股權投資若按權益法核算，其賬面價值應是686萬元（980×70%），由于長期股權投資賬面價值686萬元中包含乙公司實現其他綜合收益而按持股比例增加的21萬元（30×70%），這部分在處置時也應轉入投資收益，所以甲公司在個別報表中此項業務多確認的投資收益為35萬元［（210-21）-（840-686）］。這35萬元應是追溯調整法下，甲公司作為投資方在被投資方乙公司實現凈收益時，按持股比例確認的留存收益部分，具體對應的是合并報表中的分錄（2），調整結果減少投資收益35萬元。
（一）監管新規解讀 中國證監會2011年第1期《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》通過示例，對長期股權投資權益法核算中“上市公司因被投資單位增發股份等而引起的在被投資單位持股比例下降”做出明確規定，其核心是：在對被投資單位仍具有重大影響的情況下，剩余投資仍按照權益法核算，而由于被投資單位增發股份、投資方未同比例增資導致持股比例下降的，持股比例下降部分視同處置，按新的持股比例確認歸屬于本公司的被投資單位增發股份導致的凈資產增加份額，與應結轉持股比例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。這意味著，由于被投資單位增發導致投資單位持股比例相對下降部分，共處置成本為持股比例變動時點對應比例的長期股權投資賬面價值，而將相對下降后的新持股比例對應的被投資單位由于增發引起的凈資產增加份額視為假定處置對價，兩者差額確認為投資收益。
（二）新規對上市公司的影響 保持權益法核算條件下的相對持股比例下降視同處置意味著：上市公司可以確認被投資企業增發新股所產生的巨額投資收益，其不僅極大影響旗下具有創司的上市公司業績，也會給具有合營或聯營企業的制造類公司帶來“浮盈”。這些公司的業績預增公告與實際公布數據均證明了這一“坐轎收益”對其業績的巨大貢獻，也引發了市場的熱議。根據魯信創投2010年報，高新投因所投資單位增發股份導致原計入公司資本公積金部分，調入到投資收益科目，從而增加公司2010 年度投資收益2.58 億元左右，這一項占其該年度凈利潤的59%。由于聯營公司國民技術于2010年4月30日首次公開發行股票并在創業板上市，中興通訊持有其股份比例由26.67%降至20%，由此確認投資收益4.40億元。受該項變動影響更大的是吉林敖東，根據其2011年第三季度報告，由于對參股的廣發證券股份有限公司本期增發股份，而沒有同比增加股份確認投資收益18.03億元（該單項投資收益是其同期凈利潤的1.26倍），這是其業績同比增長370%以上的重要支撐，而其該期營業利潤僅有3.8億元（營業總收入減去營業總成本）。這樣的“坐轎收益”會引發企業偏離主業，這也是市場對該做法爭論的焦點。同時，也應注意到，確認該交易引起的假定投資收益的做法甚至超出上市公司的預期。
二、長期股權投資權益法核算投資損益確認的質疑
（一）違反權益法理論 權益法是經濟實體觀的要求，即將投資單位與被投資單位視為一個整體，其核心是：旨在反映投資企業享有的被投資企業凈資產或權益的變化，為此，長期股權投資賬面價值隨著被投資公司所有者權益的變動而調整，進而通過投資企業的個別財務報表反映其在被投資企業的享有的權益。被投資單位所有者權益變動的主要原因可分為：一是實現凈利潤；二是除實現凈利潤之外其他引起權益變動的事項。對此，投資企業相應地確認投資收益和計入資本公積，同時調整長期股權投資賬面價值。被投資單位向其他股東增發引起權益變動的原因，在于發行價高于或低于發行日的賬面價值，而如果按賬面價值發行，雖然會導致被投資企業所有者權益增加，投資企業因未同比例增加股份而引起持股比例相對下降，但是不會引起現有股東請求權的變動。所以，被投資企業增發導致投資企業享有權益的變動，本質上是溢價增發的資本交易，按照權益法核算應計入資本公積，而不是確認投資收益。
（二）偏離合并報表中的權益法 對不喪失控制權情況下部分出售股權，現行準則區分母公司個別財務報表及合并財務報表處理，在個別報表中確認處置對應部分的收益，而在編制合并報表時，需對該子公司投資核算有成本法轉換為權益法，明確處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。由此可見，在合并報表中僅以權益法的利潤為基礎確認投資收益，而將部分出售子公司股權而在母公司個別報表中反映的投資收益抵消，這表明，合并財務報表中的權益法下部分處置股權時，處置價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額計入“投資損益”只是過程，而結果是不確認投資收益，有關差額計入所有者權益（資本公積――資本溢價或股本溢價）。這一轉換是通過在對個別財務表調整基礎上編制合并財務報表實現的，合并財務報表通常是對母公司控制下的合并主體的全部資源以及使用這些資源的結果進行清楚描述的最好方法。這種實質處置形成的損益在合并財務報表中的權益法下尚不確認，對被投資單位增發導致的相對持股比例下降視同處置更不應確認有關損益，這樣才能保證權益法在個別報表與合并報表中的一致。
（三）“浮盈”確認有悖謹慎原則 會計確認注重“實現”原則，對于未實現的利得或損失，特別是對利得持謹慎態度，這是我國現行企業會計準則的立場。主要體現在：可供出售金融資產后續計量中，公允價值變動計入所有者權益；長期股權投資權益法核算中，被投資單位其他原因引起的所有者權益變動，按持股比例享有部分計入資本公積；對非投資性房地產轉換為采用公允價值計量進行后續計量的投資性房地產，轉換日的公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積等。這些持有或轉換利得的共同點是未實現，待實現時，才由資本公積轉入當期損益。
從邏輯上講，被投資單位增發只是其變大，投資單位在沒有同比增持而導致持股比例相對下降時，其本身占有的規模沒有變化，投資企業沒有實質獲得收益，僅是由于增發價格超過股份賬面價值帶來的股本溢價，性質上是持有利得或損失。并且持股比例下降后，被投資單位實現凈利潤，根據新的持股比例確認的投資收益就會相對減少。市場對上市公司確認的該種“非經常性損益”反映冷淡，也證明對這一規定存有異議。
三、長期股權投資權益法核算的相關建議
（一）主要觀點 本文認為，被投資企業增發引起的投資企業相對持股比例下降而享有權益增加，是新增股份的發行價與賬面價值不一致，由此產生的差異按照一定的比例分別配給所有股東的結果。在該情況下，即使投資企業持有被投資單位的股份數量保持不變，其賬面價值也會發生變化，相應地，投資企業的持股比例也發生了變化，其原因是被投資單位蛋糕規模增加和投資企業對其持股比例的下降并不能完全抵消。從權益法的角度看，應將投資企業和被投資企業視為單一實體，被投資單位增發是資本交易，不應確認損益。本文建議，對于由被投資單位增發引起的投資單位持股比例相對下降，而享有權益增加部分，計入資本公積，這種方法避免了新規中“視同處置”法直接確認損益的冒進，同時，也符合權益法理論，與合并報表中權益法一致，并沿襲將未實現利得或損失遞延到實現時確認的謹慎邏輯。進一步講，將被投資單位凈資產增加細分為面值部分（計入股本），超過面值部分計入（資本公積），相應地，調整長期股權投資賬面價值時，全部計入“長期股權投資――其他權益變動”科目。
（二）案例分析 甲公司為一家上市公司，2010年1月1日，甲公司以1500萬現金取得乙公司股份600萬股，占B公司總股份的30%，并派人參與乙B公司的經營決策。2010年1月1日，乙公司可辨認凈資產公允價值為5000萬元。2011年7月1日，乙公司增發新股1000萬股，收到現金凈額5000萬元，本次增發中，甲公司沒有參與增持。但是增發股份后，甲公司仍能派人參與乙公司的經營決策。2010年1月1日到2011年6月30日期間，按2010年1月1日乙公司可辨認凈資產公允價值調整計算，乙公司累計實現凈利潤900萬元。在該期間，乙公司除所實現利潤外，沒有發生其他權益變動事項。（假定不考慮發行費用）。
分析：2010年1月1日，甲公司取得乙公司的長期股權投資，采用權益法核算，享有乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為5000×30%=1500萬元，確認的長期股權投資成本與享有被投資單位所有者權益公允價值份額相等，不需調整。2010年1月至2011年6月，甲公司累計確認投資收益900×30%=270（萬元），同時增加長期股權投資賬面價值270萬元。2011年6月30日，甲公司對乙公司長期股權投資賬面價值1500+270=1770（萬元）。乙公司增發股份后，甲公司在乙公司所持股份比例變為：600/（2000+1000）=20%。乙公司因增發股份所有者權益增加5000萬元，歸屬于甲公司的份額為5000*20%=1000（萬元）。甲公司對乙公司持股比例減少30%-20%=10%，下降部分是10%/30%=1/3的長期股權投資，相對下降部分長期股權投資的賬面價值為1770*1/3=590（萬元）。長期股權投資賬面價值凈增加410萬元（1000-590=410（萬元）），計入“長期股權投資――其他權益變動”，而相對持股比例下降部分分別調減“長期股權投資――成本”1500×1/3=500（萬元），“長期股權投資――損益調整”調減270×1/3=90（萬元），差額計入“資本公積――其他資本公積”，計入資本公積部分待實際處置時再結轉為投資收益。
借：長期股權投資――其他權益變動 1000（=5000×20%）
貸：長期股權投資――成本 500（=1500×1/3）
長期股權投資――損益調整 90 （=270×1/3）
資本公積――其他資本公積 410
(一)成本法及其適用范圍 成本法是指對投資按成本計價的方法，也就是說投資公司的長期股權投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來金額，不隨被投資公司經營成果發生增減變動的會計處理方法。成本法適用于兩種情況：(1)投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司的投資。之所以用成本法除了因為要和國際會計準則趨同外還考慮到當子公司實現利潤，母公司需要相應地確認投資收益。但是，母公司該部分利潤并沒有相應的實際現金流入支持，從而出現了母公司有利潤，而無現金進行利潤分配的情形。此種情況下，在編制合并財務報表時應當按照權益法對這部分投資進行相應的調整。(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資(公允價值能夠可靠計量適用于交易性金融資產的處理)，主要是指除對子公司、合營企業、聯營企業之外的長期股權投資。
(二)權益法及其適用范圍 權益法是指企業的長期股權投資在以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對自己長期股權投資的賬面價值隨之進行相應調整的方法。對于合營企業、聯營企業投資，投資企業應當采用權益法核算。
(三)長期股權投資成本法轉權益法概述 投資企業對長期股權投資的核算是采用成本法還是權益法主要取決于其擁有的被投資企業有表決權資本的持股比例。投資企業增加或減少自己的投資，當這種變動達到一定程度時，會使長期股權投資的核算方法發生變化，從而出現成本法與權益法相互轉換的問題。成本法轉為權益法的情形主要包括：(1)因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位產生重大影響或是實施共同控制。(2)因處置投資導致對被投資單位由控制轉為具有重大影響或實施共同控制。
二、成本法轉換為權益法的會計處理方法
(一)追加投資引起成本法轉為權益法的會計處理 因追加投資而導致持股比例上升，能夠對被投資單位產生重大影響或是實施共同控制，由成本法轉為權益法的，會計處理包括以下內容：(1)原持有的長期股權投資的處理。按照權益法的核算要求對成本法下的賬務處理進行追溯調整，即以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較初始投資成本與應享有的被投資單位凈資產公允價值的份額。若初始投資成本大于應享有的被投資單位凈資產公允價值的份額，其多付出的部分屬于投資作價體現的商譽，不調整長期股權投資的賬面價值；但如果投資成本小于應享有被投資單位凈資產公允價值份額之間的差額，實質上表現為這筆交易的盈利，應按凈資產公允價值份額調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。(2)新增長期股權投資的處理。新取得的股權部分處理與原持有的長期股權投資的處理類似，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額。投資成本如果大于應享有被投資單位凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資成本；投資成本小于應享有被投資單位凈資產公允價值的份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計人當期營業外收入。需要注意的是，兩次投資形成的商譽或計入留存收益(或當期損益)的金額應綜合考慮，以確定與整體投資相關的商譽或應計入留存收益(或當期損益)的金額。(3)原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分。這部分變動包括兩方面：一是屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時應當計人“資本公積――其他資本公積”。
(二)因處置投資由成本法轉為權益法的會計處理 首先，應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。其次，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，同理：屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資賬面價值的同時調整留存收益。最后一步，對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中按照持股比例計算應享有份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益和當期收益；對于被投資單位在此期間所有者權益的其他變動應享有的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。
三、成本法轉換為權益法處理方法的問題及其對策
(一)成本法轉權益法時調整長期股權投資是根據被投資單位實現的凈損益的賬面價值 如果存在固定資產等資產賬面價值和公允價值不一樣時，權益法中的舉例是根據投資企業享有被投資單位當年凈損益的變動對自己長期股權投資的賬面價值隨之進行相應調整，這里的凈損益是按照公允價值調整后的凈損益。而在成本法轉權益法時根據凈損益的變動調整長期股權投資的賬面價值時沒有根據固定資產的公允價值進行調整，處理方式前后不一致。舉例說明這個問題。
[例1]A公司于2009年1月取得B公司30％的股權(對B產生重大影響)，取得投資時，B有一項固定資產賬面價值與公允價值不一致，賬面價值300萬，公允價值500萬，資產尚可使用年限4年，B當年實現利潤1000萬。A按照凈利潤的10％提取盈余公積。此例A應采用權益法進行核算，其中導致B凈資產變動的只有凈損益，因為有一項固定資產賬面價值與公允價值不一致，所以按A應享有的份額將賬面凈損益調整為公允價值下的凈損益＝[1000-(500-300)／4]×30％＝285(萬元)，分錄如下：
借：長期股權投資――損益調整 285
貸：投資收益 285
對例1進行修改，使其符合成本法轉權益法的情況。
[例2]A公司于2009年1月取得B公司10％的股權(對B不具有重大影響)，成本為500萬，取得投資時B可辨認凈資產公允價值總額為6000萬，B有一項固定資產賬面價值與公允價值不一致，賬面價值300萬，公允價值500萬，資產尚可使用年限4年，B當年實現利潤1000萬。2010年1月取得B公司15％的股權支付的價款為1100萬，當日B可辨認凈資產公允價值總額為8000萬。取得該部分股權后，A對B的投資轉為權益法核算。A按照凈
利潤的10％提取盈余公積。
A由成本法轉為權益法，對于原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產的變動分為兩部分，按A應享有的份額，凈資產總變動＝(8000-6000)×10％＝200，其中因為凈損益導致其變動的部分＝1000×10％＝100，差額為直接計人權益的利得和損失，這里凈損益并未按照公允價值進行調整，作調整分錄：
借：長期股權投資一損益調整 200
貸：盈余公積 90
利潤分配――未分配利潤 10
資本公積――其他資本公積 100
筆者認為，此處是會計實務處理需要完善的一個方面，關于這個問題相關教材或者回避，或者按賬面價值處理。如果根據重要性原則，凈損益賬面價值與公允價值差額不大，對于實務影響不大，可以忽略。但如果兩者差額較大，未將凈損益調整至公允價值下的凈損益，一方面和權益法本身的處理不一致，另一方面也和“原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分”的要求不一致。
(二)增資下成本法轉權益法和減資下成本法轉權益法處理不一致 增資下原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分分為兩部分處理：屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，在調整長期股權投資的賬面價值同時調整留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額(差額)，在調整長期股權投資賬面價值的同時計人“資本公積一其他資本公積”。減資下要求類似，但是所做會計處理卻不一致，舉例說明這個問題。
[例3]A公司原持有B公司60％的股權，2009年1月將其持有的對B公司20％的股權出售，出售當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為20000萬，原取得60％股權時，可辨認凈資產公允價值為15000萬。自取得B長期股權投資后至處置投資前，B公司實現凈利潤3000萬，A按照凈利潤的10％提取盈余公積。作調整分錄如下：
借：長期股權投資――損益調整 1200
貸：盈余公積 1080
利潤分配――未分配利潤 120
可以看出，投資企業對長期股權的調整僅限于凈損益的變動，即3000×40％＝1200(萬元)，而增資情況下是根據凈資產公允價值的變動。除了凈損益的變動外，還因為其他原因導致被投資單位凈資產變動的部分。增資和減資兩種情況下成本法調整為權益法的這種差異主要是因為投資滿足權益法核算條件的時點不同。增資情況下，權益法核算開始時點為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權益法核算條件的，全部投資只有在增資后才滿足權益法核算條件，所以應以增資時點的被投資方可辨認凈資產公允價值為基礎進行計算。減資情況下，權益法核算的開始時點為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時點便滿足權益法核算條件，所以應以原投資時點的被投資方可辨認凈資產公允價值為基礎進行計算。增資條件下，應以增資時點的被投資方可辨認凈資產公允價值為基礎進行計算：增資時點的被投資方可辨認凈資產公允價值＝原投資時點公允價值＋兩時點間的所有者權益賬面價值變動＋兩時點間其他原因導致的可辨認凈資產公允價值變動。減資條件下，應以滿足原投資時點的被投資方可辨認凈資產公允價值為基礎進行計算：這里的所有者權益變動是指被投資企業已經入賬的，投資企業按照權益法需要調整的部分，不包括被投資企業不需要做賬的部分，如資產評估增值等。兩種處理情況側重點有所不同：前者注重公允價值的變動，實現的凈損益是其中的一部分，比較符合權益法核算的本質；后者則只調整了凈損益，沒有反映公允價值變動的其他方面。
(三)成本法轉權益法的改進建議 第一，應該根據重要性原則，將原取得投資后至轉變為權益法核算之問被投資單位實現的賬面凈損益調整為公允價值下的凈損益。例如，將被投資單位固定資產以公允價值為基礎計算確定的折舊額和資產減值準備金額與以賬面價值為基礎計算確定的折舊額和資產減值準備金額的差額調整被投資單位凈利潤，以此作為調整長期股權投資的基礎。第二，因處置投資導致成本法轉換為權益法的情況，為了更加符合權益法的本質，同時保持增資和減資處理方法的一致性，應當按照原取得投資日至處置投資日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動調整長期股權投資的賬面價值，不能僅僅對凈損益部分進行調整。其所乘的系數用剩余持股比例，因為被處置的部分已經在終止確認時確認了投資收益。
參考文獻：
關鍵詞 長期股權投資 成本法 權益法 會計處理
隨著我國經濟實力不斷增強，市場經濟體系逐步完善，市場化進程深化，資本市場逐漸健全。企業間越來越多的相互聯合進行經濟活動，投資活動已日益成為企業中最為常見的經濟活動之一。而在投資項目中以長期股權投資最為重要和關鍵，其會計核算最為復雜。
一、長期股權投資會計處理的演變
（一）在我國具體會計準則的探索期，1997年之前
首先，1978之前改革開放尚未開始。我國是計劃經濟體系，以行政命令調節經濟。導致企業間幾乎沒有聯營關系，更不用說以股權方式形成關聯或控制關系。因此，當時企業之間完全不用考慮投資及相關問題。
其次，1978-1990改革開放前期。隨著改革開放開始，計劃經濟體系瓦解，市場經濟體系逐步建立，企業逐步改制為控股企業。集團形式的企業結構不斷開始涌現，初期雖然以契約合作為主，但合作形式不斷規范，股權投資逐漸成為主要方式。因此，此時企業需要考慮對投資及其相關問題的計量核算。這時成本法引入到長期股權投資的會計核算之中，但采用比較簡單的核算方式，只以投資企業取得股權的實際成本為準，除非增減或轉讓股權，其賬面金額始終保持不變。無論企業當期盈虧，只以投資企業取得被投資企業現金股利確認投資收益。由于方法簡單死板，會導致投資企業的資產，權益及利潤不能如實反映被投資企業在其中的經濟狀況。
最后，1990-1997改革開放逐漸深入。隨著證券交易市場的成立，我國資本市場逐步建立形成。我國無論個人還是企業都以投資者的身份日漸活躍，投資者要求上市公司維護股東權益，要求其按現代企業制度披露會計信息的呼聲越來越高漲。1991年，深交所公布的上市公司年報中，長期股權投資的處理已開始接近國際準則，允許長期股權投資以重置成本進行重估并進行后續調整，重估升值部分計入“資本公積”。同時，會計界呼吁在我國企業長期股權投資的會計處理中應引入權益法。
（二）我國具體會計準則的初建期，1998-2005
1998年6月財政部頒布《企業會計準則――投資》起，我國對投資業務的處理開始了用準則進行規范的時代。并且在2001年頒布新的《企業會計準則――投資》，對長期股權投資的會計處理進一步規范。在這些準則不斷完善中，解決了以前長期股權投資在會計處理中不確定用什么方法核算的問題，并且明確規定了當投資企業在被投資企業股權比例達到20%以上，或對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的條件下，就應該采用權益法進行核算。但準則中仍存在著一些問題。例如，準則中對成本法和權益法的選擇只是一種處于在職業判斷下的選擇，未能使用明確標準；對投資差額在不考慮合并報表的情況下，是否攤銷，如何攤銷都是值得商榷等問題。
（三）我國具體會計準則的完善期，2006至今
2006年財政部對企業會計準則進行了重大改革，頒布了1個基本準則和38個具體準則，對經濟業務的會計處理從各個方面方法進行了重大改革。新的會計準則，對使中國經濟體制與整個國際經濟體制接軌，對發展資本市場等方面都起到了很大的作用，也使我國會計準則與國際會計準則日漸趨同。同樣，在具體準則中的《企業會計準則第2號――長期股權投資》對長期股權投資的會計處理從確認范圍到披露等各方面都進行了相應的改革和完善。
二、目前長期股權投資成本法和權益法會計處理的主要方式
（一）應用范圍
1．成本法：（1）企業能夠對被投資單位實施控制的，即企業對子公司的長期股權投資。（2）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
2．權益法：（1）企業對被投資單位具有共同控制的，即企業對其合營企業的長期股權投資。（2）企業對被投資單位具有重大影響的，即企業對其聯營企業的長期股權投資。
（二）初始投資資本及分派利潤或現金股利的處理
1．成本法：長期股權投資按照初始投資成本計價，追加或收回投資應當調整成本。除取得投資時實際支付的價款或對價中包含已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬與投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。
2．權益法：長期股權投資的初始成本與應享有被投資單位可辨認凈資產的公允價值份額進行比較來判斷是否計入當期損益、調整成本等。當大于之時，不調整長期股權投資的初始成本，也不單獨確認差額；當小于之時，其差額計入當期損益，并調整長期股權投資的初始成本。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得部分，相應減少長期股權投資賬面價值。
（三）成本法與權益法之間的轉換
1．權益法轉為成本法：投資企業由于減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響時，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改為成本法核算，并以權益法下的長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的長期股權投資的初始成本。
2．成本法轉為權益法：因追加投資等原因對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應改為權益法核算，并以成本法下的長期股權投資的賬面價值或按相關規定確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。不對長期股權投資進行追溯調整。
（四）長期股權投資后續處理
1．長期股權投資的減值準備：長期股權投資計提減值準備后，資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。
2．長期股權投資的處置：在符合股權轉讓條件時，根據取得的處置收入與長期股權投資的賬面價值和已確認但尚未收到的現金之間的差額，計入當期投資損益。采用權益法核算的長期股權投資，處置時還應將原本計入資本公積金項目的相關金額轉為處置當期的投資收益。
三、對成本法和權益法會計處理的思考
1．成本法不斷變革改進，其成本法的會計核算變得越來越簡化，符合明晰性原則。由于成本法只按當期應獲取的股利和利潤份額計入當期投資收益。這樣的會計處理單一，出現錯誤的可能性降低。而且，由于這種做法與稅法的規定一致，可以減輕會計人員的工作量和工作壓力。這些做法也使得會計結果更加準確，但由于只是簡單的利潤平均分配，也會使相關的會計數據失掉一定的真實性，不能更完整精確的反映經濟業務的發生情況。
2．在權益法中，引入“公允價值”的概念，更加公允有效的反映了企業經濟業務狀況，增強了會計信息之間的相關性、可比性。通過公允價值計量，可以更加科學的進行預測和決策。通過公允價值，也可以減少企業對利潤的操縱，提高會計信息質量。但公允價值的確認復雜，并且不確定性較高。在實務中，除了證券、房地產等可以明了簡單的辨明其公允價值，其他被投資單位的個別或一組資產的公允價值辨認比較困難，所以需要會計人員有更高的職業判斷能力。
3．在成本法轉為權益法的核算時，初始投資成本的確定采用了未來適用法，而不再使用追溯調整法。這樣不僅可以簡化繁瑣的追溯調整程序，而且可以更加客觀的反映企業經濟業務的發生，也可以更好的保證不同會計期間賬務報表數據之間的可比性。
4．在長期股權投資資產減值損失確認方面，采取了一經確認就不得在以后會計期間轉回的方式，該規定不僅簡化了相關的會計核算，而且防止了一些企業利用資產減值損失的調整進行盈余管理，保證了利潤信息的真實，提高了會計信息質量。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則.北京:經濟科學出版社.2006.
企業因追加投資對被投資企業具有重大影響而采用權益法核算的，應區分原持有的長期股權投資和新增長期股權投資兩部分分別處理。
［例1］甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司）2009年初以貨幣資金向乙公司投資850萬元，占乙公司股份的l0%，取得投資時乙公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對乙公司沒有重大影響，故采用成本法核算。2010年1月4日，甲公司又以1200萬元的價格從其他投資者手中購入乙公司的股份，取得乙公司12%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為14000 萬元。取得該部分股權后，甲公司對乙公司具有重大影響，對該項投資改為權益法核算。甲公司原取得投資日至新增投資日之間，乙公司通過生產經營活動實現凈利潤4000萬元，并分配現金股利400萬元。甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
解析一：原取得投資時投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額不調整長期股權投資賬面價值；原取得投資時投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
本例中甲公司初始投資成本為850萬元，甲公司l0%的股權相對應的乙公司可辨認凈資產公允價值的數額為900萬元（9000×10%），差額50萬元（850-900）為投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的數額，應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
借：長期股權投資――對乙公司投資（成本） 500000
貸：盈余公積 50000
利潤分配――未分配利潤 450000
解析二：對于新取得的股權，應比較新增投資成本與取得該部分投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額。若投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的投資成本；若投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，差額應調整長期股權投資的投資成本，并同時將差額計入當期損益。
本例中甲公司的投資成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資方可辨認凈資產公允價值數額1 680萬元（14000×12%）的差額480萬元（1200-1680）應調整長期股權投資賬面價值并同時調整當期損益。
借：長期股權投資――對乙公司投資（成本）4800000
貸：營業外收入4800000
解析三：原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中本公司應享有份額的，應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
本例中甲公司原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動5000萬元（14000-9000），屬于甲公司的份額為500萬元（5000×10% ），其中屬于實現凈損益中應享有份額360萬元（400-40），另外100萬元（500-400）為凈損益以外的凈資產公允價值變動，應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
借：長期股權投資――對乙公司投資（損益調整） 3600000
――對乙公司投資（其他權益變動）1000000
貸：盈余公積360000
利潤分配――未分配利潤3240000
資本公積――其他資本公積1000000
二、企業因減持股份導致由控制變為共同控制或重大影響而將成本法改為權益法
［例2］甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司）原持有丙公司54%的股權，長期股權投資的賬面價值為960萬元。2010 年l0月31日，甲公司將其持有的丙公司股權的1/3 出售給他人，出售價款為360萬元。甲公司原取得丙公司54%股權時丙公司可辨認凈資產公允價值總額為2 400萬元。自甲公司取得丙公司長期股權投資后至處置18%股權時，丙公司實現凈利潤總額為1200萬元，其中分配利潤600萬元，所有者權益的其他變動額為200萬元。甲公司按照凈利潤的10 %提取盈余公積。在出售股權后，甲公司雖然對丙公司失去了控制，但在董事會中仍有席位，對丙公司具有重大影響，故對丙公司的投資改為權益法核算。
解析一：按處置或收回投資的比例結轉已終止確認的長期股權投資成本。本例中甲公司處置長期股權投資時：
借：銀行存款3600000
貸：長期股權投資――對丙公司投資（成本）3200000
投資收益400000
解析二：比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，如果投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值，不調整長期股權投資賬面價值；如果投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值，差額應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
本例中甲公司剩余長期股權投資賬面價值為640萬元，與原投資時應享有乙公司可辨認凈資產公允價值份額的差額224萬元 （640-2400×36%），調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
借：長期股權投資――對丙公司投資（成本）2240000
貸：盈余公積224000
利潤分配――未分配利潤2016000
解析三：將原取得投資日至轉為權益法核算之日被投資單位實現凈損益中本企業應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
本例中甲公司處置投資后按照持股比例計算享有丙公司自購買日至處置投資日期間實現的凈利潤為432萬元 （1 200×36%） 減去已分得的利潤324萬元 （600×54%）后的余額108萬元，調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
借：長期股權投資――對丙公司投資 （損益調整）1080000
貸：盈余公積 108000
利潤分配――未分配利潤972000
解析四：屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中本企業應享有份額的，應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
本例中甲公司處置投資后按照持股比例計算享有丙公司自購買日至處置投資日期間所有者權益其他變動額中份額為72萬元（200×36%），應調整長期股權投資賬面價值并相應增加所有者權益。
借：長期股權投資――對丙公司投資 （其他權益變動）720000
貸：資本公積――其他資本公積 720000
