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一、建立評估綜合機構
隨著納稅服務工作的日益深化,由多元評估主體組建的納稅服務評估機構,是實現優質、高效納稅服務體系的根本組織保障,對整個納稅服務評估工作的統一、規范以及有效開展將起到極大的促進作用。為使納稅服務績效評估有計劃、有步驟地開展,需要成立由多元評估主體按一定結構比例組成的評估領導小組或委員會。評估綜合機構主要職責是:一是制訂評估方案;二是制定評估計劃;三是指導評估工作。
二、制定評估計劃
確定評估舊的是實施納稅服務評估的靈魂和基礎。在制定計劃時,首先要明確納稅服務評估的目的是為了檢驗納稅服務的實施效果,提高納稅服務質量。然后緊緊圍繞評估目的,認真制定評估計劃。在評估計劃中,應明確指出:稅務部門需要完成哪些服務工作?服務工作標準是什么?階段性目標是什么?需要具備什么樣的資源或條件?各個工作目標的權重是多少?各種類型的指標的評估時間和頻度分別是什么?只有完善的評估計劃才能確保納稅服務評估的順利開展,才能確保評估目的的實現。因此,在評估實施前,應深入基層認真做好調查研究,充分聽取納稅人的意見,知道他們需要哪些服務,服務要達到哪些標準;充分聽取稅務人員的意見,知道哪些服務標準是切實可行的,什么樣的評估才能調動工作積極性,從而為制定納稅服務評估計劃做好周密而充分的前期準備工作?！爸挥泄駞⑴c鑒別要評估的項目;陳述目的并界定所期望的結果;選擇衡量標準或指標;設置業績和結果(完成目標)的標準;監督結果;業績報告;使用結果和業績信息等評估的全過程,公共部門才能真正提高管理績效?！?/p>
三、注重納稅服務績效輔導
績效輔導是評估者與評估對象共同完成績效目標的過程,評估者應與評估對象不斷就績效目標、內容、進度等進行階段性的回顧和反饋,并探討改進的方法,輔導和幫助稅務人員提高服務質量,并根據需要對績效目標進行調整。在輔導過程中,要讓稅務人員知道自己的工作成績如何,知道自己為什么要提供納稅服務,如何提供納稅服務,提供什么類型的服務,知道自己是否有能力提高工作成績,知道自己的努力是否能得到及時的反饋和回報,知道如果工作成績不佳是否會受到懲罰,知道是否有客觀因素影響納稅服務質量的提高。通過不斷的反饋和輔導,能激發稅務人員的工作熱情,轉變工作作風,改進工作方法,逐步提高服務質量。
四、建立有效的納稅服務評估激勵機制
一般來說,激勵是指激發人的動機,使人有一股內在動力,朝著所期望的目標前進的心理活動和行為過程。激勵理論主要解決三方面的問題:一是人類行為的動力是什么;二是人的行為如何被導向特定的目標;三是怎樣維持和修正人的行為。這三方面的內容對調動人的積極性、創造性,完成目標是極為重要的。稅務部門行政管理激勵機制是稅務部門引導工作人員的行為方式和價值觀念以實現稅收管理目標的過程。@在現代公務員制度中,稅務部門管理的激勵機制主要通過人事獎懲、業績考核、職務升降、在職培訓、工資晉級、辭退和獎金等管理環節和措施來保證。由于公共部門的管理者不像私人部門那樣對機構或者工作擁有所有權,因而也就缺乏私人部門那樣的激勵機制,“用經濟學家的話說,他們不是‘剩余權益者’,不能將提高效率所獲得的收益裝進自己的腰包。"因此,由于缺乏有效的激勵機制,稅務人員對納稅服務績效評估缺乏積極性,工作熱情不高,工作效率沒有因為評估的實施而有大的提高,服務質量沒有顯著改善。為此,我們必須改革和完善稅務部門的激勵機制。一是在物質激勵方面,拉開分配檔次,堅持按勞分配的原則,克服平均主義、吃“大鍋飯”的現象,真正建立起以業績論“英雄"、以績效論功“行賞”的收入分配機制,突出和充分發揮收入分配對納稅服務績效的激勵作用。二是在精神激勵方面,通過實行思想情感激勵、組織輿論激勵、學習培訓激勵,激發稅務人員強烈的自尊心、自信心、榮譽感和上進心,從而達到弘揚正氣、抵制歪風的目的,形成奮發向上的良好氛圍。三是要把稅務干部績效考核的結果與干部的任用、獎懲、交流、培訓真正掛起鉤
來,規范職務晉升激勵,按照“公開、平等、競爭、擇優"的原則,建立能上能下、能進能出、充滿活力的激勵機制。四是嚴格稅務人員的約束機制。激勵有正向激勵和負向激勵之分,公共部門的非營利性和強烈的集體業績性決定了正向的激勵只能在一定范圍內進行,而無法像在企業中那樣采取跨度極大的正向激勵。而負向激勵的關鍵是建立一套嚴格的約束機制,使他們清楚自己所肩負的責任、使命和職業道德規范,適時和有效地懲處那些違反職業規范的人,只有這樣才有助于擺脫目前稅務人員權責不對等的問題,充分實現激勵目標。
五、平時評估與階段(年度)評估的有機結合
根據稅務工作的實際設計,評估分為兩種類型:一是以保證稅收工作依法、依規、依權、依序運行,提高日常工作效率和服務質量為重點的平時評估。平時評估以目標管理中的工作目標和征管工作規程以及相應的法律、法規等為考核依據,重點是保證日常工作績效的完成和及時糾正工作中出現的偏差。評估的對象是量化的和制度化的工作規范。平時評估應最大限度地運用信息化技術,使之達到一種自動的“流出"。另一個是以保證稅收工作提高、創新和綜合評價績效為重點的階段性或年度性的評估。評估的表現方式是季度、半年和年度評價,考核的對象是“行為化”的和“型式化”的工作?！靶袨椤奔粗副憩F過程,“型式”即指結論或肯定。兩個類型的評估是一個有機的整體,平時評估是基礎,是整個績效評估體系的核心;階段性或年度性評估是平時評估的繼續和深化,是整個評估的結論和定語。
六、評估信息的收集和整合
信息是進行納稅服務評估的基礎資料,信息不是萬能的,但進行績效評估缺少相關信息是萬萬不能的。評估的前期工作就是要努力收集有關納稅服務的各種信息,掌握更多的原始材料。一般來講,信息可以是主觀印象,也可以是客觀事實;可以是精確的數據,也可以是較為模糊和籠統的看法。納稅服務信息的收集強調的是多角度、多側面,盡可能做到全面、系統、準確、可靠。評估的成敗依賴于信息搜集的準確和及時,許多納稅服務評估失敗的原因就是缺乏實際工作情況的信息,主要以定性為主,往往是通過“投訴率"這個單一指標來進行評估,使評估結果缺乏全面性、客觀性、公平性,嚴重影響了基層稅務人員的工作積極性。影響服務評估準確度的最大因素是評估的信息不對稱,即評估者對評估對象了解的困難、評估者與評估對象的考核指標、考核標準等理解上有差異,以及實際工作信息雙向傳遞(溝通)的不同一性。收集信息時必須圍繞績效目標進行,評估者應根據評估目的和所選擇評估視角對所收集的信息加以篩選、核實、鑒定,進行合理化的處理,為我所用,否則會造成收集工作的盲目性和資料的離散性,主次重點不分,實用性不強。
七、評估結果的反饋和使用
評估完成后,評估機構應將納稅服務評估結果及時恰當地反饋給被評估者,加強溝通,不僅通報結論,而且對為什么會得到這樣的評估結論進行解釋和說明,肯定成績,指出納稅服務工作中存在的問題和不足,幫助稅務人員及時改進?？冃Х答伒姆绞接泻芏?主要有語言方式、獎懲方式、暗示方式等?？冃Х答伿强冃гu估和改進工作的重要環節,是上一個績效評估過程的結束和下一個評估過程的開始,對再評估起著助推器的作用。
在評估結果的使用過程中,稅務部門要注意四個層次的問題:第一,省市級稅務部門一般是把評估的結果作為年度考核的重要依據。通過績效評估,不斷激發基層單位創先爭優的熱情,同時評估也是上級部門對下級單位加強監督的一種有效手段,可很好地了解下級部門的工作情況:并進行積極有效的督促。第二,基層稅務部門把評估結果作為改進工作的重要標準。基層部門通過考核,可以找出本部門、本單位與同級部門、單位之間的差距所在,學習優秀的工作方法和經驗,彌補自己的不足,并在下一階段的工作中逐步改善,從而在整個稅務系統形成良好的競爭氛圍。第三;評估結果的公開有利于納稅人對稅務部門的有效監督。稅務部門要定期、有選擇地公開評估結果,可以使納稅人對稅收工作流程、納稅
服務工作的了解,加強了納稅人對稅務部門的監督,一定程度上緩和征納關系。第四,評估結果的應用不僅僅局限于兌現獎金或作為晉升職務的依據,而是使稅務人員得到更多的績效反饋信息,為稅務人員指出將來努力的方向,引導個人朝著組織整體目標邁進,實現組織的可持續發展。
參考文獻
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[2]鄔小婷:《增強稅收服務意識,提高稅收管理水平》,《時代潮》2008年笫16期.
稅務和涉稅專業服務社會中介組織是隨著我國經濟社會的發展和市場需求而產生的，在維護社會主義市場經濟秩序、維護國家稅收利益、優化納稅服務、維護納稅人合法權益等方面都起到了積極作用。1992年，國家頒布《稅收征收管理法》，提出納稅人可以委托稅務人代為辦理稅務相關事宜。1996年，注冊稅務師制度全面實施，從事涉稅專業社會服務的組織由此誕生隨后蓬勃發展。目前，稅務師事務所作為重要的涉稅專業服務組織，其業務范圍涉及涉稅鑒證、納稅審核、納稅評估等多項涉稅專業服務。
筆者在稅務師事務所多年從事涉稅專業服務，對納稅人和政府機關在涉稅服務方面的市場需求有一定了解。本文結合多年服務的行業案例分析，從以下三個方面談談稅務師事務所涉稅專業服務的主要作用。
一、提升稅務機關稅收征管質量，維護國家的稅收利益
國家稅務總局頒發的《注冊稅務師行業“十二五”時期發展指導意見》（國稅發【2012】39號）指出，“對涉及納稅服務、稅源管理、納稅信用等事項，探索通過政府購買服務方式委托稅務師事務所提供涉稅服務的可行性?！边@一規定，為稅務師事務所發揮作用提供了法定依據。據統計，截至2015年底，全國辦理稅務登記的納稅人4400多萬戶。全國稅務系統稅收管理員不足30萬，人均管戶突破150戶，東南沿海地區人均管戶近1000戶。這些數據說明了單靠屬地稅務機關和現有稅收管理員管理已力不從心，加之，納稅人的逃稅愿望又較強，特別是，一些中小民營企業出于經營成本的考慮，誠信納稅意識差，法律意識淡薄，而且現階段接受主管稅務機關檢查、評估和稽查的數量比例受限，這些問題嚴重影響了稅務機關的征管質量。
各級稅務機關面對納稅人日益復雜的涉稅業務，通過委托稅務師事務所參與稅務檢查，如納稅評估、協助稅務稽查等，大大提高了納稅人稅法遵從度，有效堵住了管理漏洞，防止了稅款流失。比如2014年，西安市地稅局聘請某稅務師事務所參與房地產企業的納稅評估，在案頭分析環節，專業人員發現企業開發成本中列支的個人借款利息存在未代扣代繳個人所得稅問題疑點，后經稅務約談、實地核查程序，發現該企業以項目無啟動資金、銀行貸款手續復雜、借用個人資金而且明顯高于銀行同期貸款利率為由，列支個人借款利息950多萬元，存在未代扣代繳個人所得稅問題。納稅人這種對稅收政策的不夠理解，或者存在偷逃稅款的僥幸心理，少申報或不申報應納稅額，給國家造成很大的稅收損失。評估人員根據相關稅收政策，最終查補企業所得稅和個人所得稅上佰萬元。因此，稅務機關依法引入稅務師事務所參與稅收管理，不僅有利于解決納稅人不斷增多而有效征管力量不足的問題，而且有利于強化納稅服務、提升稅務機關征管質量、維護國家的稅收利益。
二、幫助納稅人防范涉稅風險，提高納稅人稅務管理水平
我國稅收法律規范體系復雜，納稅人面對理解和執行存在差異的大量稅收政策文件，僅憑自身很難全面把握和準確理解。特別是，“一帶一路”的戰略實施，讓許多大型企業開始涉足境外投資，具有涉外涉稅服務的需求越來越多。納稅人最希望得到的涉稅服務機構，能針對不同行業涉稅需求，有針對性地對稅收政策進行解析、歸集整理并進行輔導，輔助“走出去”企業熟知國際稅收知識，幫助納稅人提升稅務風險意識，建立內部風險控制機制。比如，一些大型企業集團，成員企業眾多，在新稅制下，由于稅收政策本身比較復雜，加之自身經營管理的需要，就如何做好稅務管理，防范和降低涉稅風險，做到納稅不多，不少，不早，不晚，是企業稅務高層面臨的重要困難。另外，國家全面推進營改增改革、金稅三期工程的上線，也必然對企業的稅務管理提出更高要求。大企業要滿足復雜的內外部要求，必須借助稅務師事務所更加專業化、精細化的涉稅咨詢服務提供幫助，為納稅人出謀劃策、防范、降低稅務風險。從納稅人的角度，了解企業經營的方方面面，考慮企業遇到的具體問題及相關訴求，針對性地推出一系列有價值的服務產品，比如：行業稅收風險管理、納稅籌劃、行業風險案例分析等，盡可能滿足不同納稅人的個性化需求，使納稅人有更多的獲得感。比如近幾年，陜西某能源有限公司委托某稅務師事務所提供涉稅咨詢、納稅審核，幫助企業自查涉及的各項稅種，查補稅款幾佰萬元，納稅人的稅務風險意識明顯得到增強，稅收管理水平整體得到提高，有效地防止了企業任何的稅收風險、法律風險。
三、幫助納稅人充分運用政策優惠，維護納稅人合法權益
稅務師事務所除了維護國家稅收利益，還能夠幫助納稅人維護自身的合法權益。據不完全統計，2014年，全國稅務師事務所為企業提供了各類涉稅鑒證服務，其中在企業所得稅匯算清繳鑒證業務中，為企業調增企業所得稅應納稅所得額幾千億元；調增土地增值稅清算應繳稅額800多億元，企業注銷稅務登記稅款清算應補繳稅額60多億元，調減企業所得稅應納稅所得額上千億元。由于納稅人缺乏對稅收政策的正確運用和征管程序的充分了解，當一些稅務機關或者稅務人員因主客觀原因出現失職、瀆職甚至時，納稅人的合法權益就會受到侵害。涉稅專業服務社會組織尤其是稅務師事務所的優勢體現在可以清晰解讀政策，具有全面的知識結構和準確的職業判斷能力，正確利用國家的稅收優惠政策，合法合理降低納稅人的納稅負擔，從而有效維護納稅人合法權益。如高新技術企業、資源綜合利用企業、購置節能減排設備企業、居民企業之間的投資收益所得、虧損彌補等等優惠政策，為納稅人節約了大量納稅成本。比如2016年，某稅務師事務所涉稅服務團隊為陜西某新能源有限公司所有稅種進行自查時，發現企業某一項目企業所得稅存在未享受優惠政策問題，該企業具備享受三免三減半稅收優惠政策條件，由于企業會計人員對稅收優惠政策理解有偏差，應享受減半政策而沒有享受，導致當年多繳納企業所得稅80多萬元，涉稅服務人員幫助企業申請退回了多繳納的稅款，及時挽回了損失，有效地維護了納稅人的合法權益。
稅務師事務所作為涉稅專業服務的主要提供者，直接服務稅收征納雙方，已成為國家經濟社會發展和稅收制度工作中不可或缺的重要社會力量。近年來，涉稅專業服務組織尤其是稅務師事務所，在服務稅收和經濟發展大局方面做出了積極貢獻。但是，由于我稅務師行業發展缺少立法保障，行業整體發展和作用發揮受到較大影響和制約。因此，亟須用立法來加以規范，這樣，才能確保稅務師行業職能作用得到充分有效地發揮。
參考文獻：
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一、江門稅務概況
江門市地處珠江三角洲邊緣，是五邑地區龍頭城市和較為發達的區域經濟體，華僑、外商都紛紛在此設廠經商。江門2006年gdp921.01億元，占全省gdp的3.55%，全國gdp的0.44%。人均gdp22448元，占全省平均水平的79.95%，全國平均水平的1.42倍。gdp增長率達15.3%，高于全國平均水平4.6個百分點。全市地方財政預算收入50.66億元，其中80%是來自稅收收入。江門市稅務起步于上世紀90年代，2000年經過脫鉤改制，稅務單位已由事業單位過渡為市場自主經營實體，整個行業呈現出良好的發展勢頭，并在組織地方財稅收入和促進經濟發展方面發揮著重要作用。2006年底，江門共有稅務機構14家，均為有限責任公司制稅務師事務所，其中本地事務所有11家，來自廣州的“外來戶”3家，注冊稅務師共81人。據廣東國家稅務局注冊稅務師管理中心統計，2006年底，全省事務所有234家，注冊稅務師2392人，其中廣州事務所多達110家、注冊稅務師1106人；佛山事務所30家，注冊稅務師達223人。江門稅務行業起步較早，但與廣州和佛山等發達地區相比，在市場需求、人員結構等方面存在較大差距。
二、江門稅務存在的主要矛盾
（一）稅務需求的急劇增長與有效供給不對稱
1.稅務市場有待開拓。多稅種、多環節復合稅制的實行，私營企業和外資企業的發展，納稅人自身的管理要求和對稅收政策的認知需求，為江門稅務市場的發展提供了廣闊的空間。外商對國內稅法和地方政策缺乏足夠的理解，納稅中遇到不少困難，迫切需要相關人員的專業服務。通過對江門市蓬江、江海和新會三個城區58家企業在納稅過程中所遇到的困難的隨機抽樣調查（見表1）發現，絕大部分納稅人認為難以適應易變的納稅程序。由于近年來稅務機關加強查處力度，86.21%的納稅人擔心因違反稅法而被查處。
納稅人應對困難的方法各異。表2顯示，72.41%的納稅人選擇自行學習稅法，并希望稅務機關給予輔導，而選擇稅務中介的只有24.14%。選擇中介的原因是：（1）期望花最少的成本，收到最好的納稅效果；（2）中介的建議有利于生產經營。由于聘請專門辦稅員的成本較高，所以只有一些大型企業才會選用。沒有選擇中介的納稅人中，約有一半納稅人不了解稅務、甚至不知道有稅務師事務所。江門稅務尚有較大的拓展空間。
2.事務所業務單一。企業對稅務的潛在需求很大，但稅務業卻沒能完全適應要求。目前大部分事務所只能提供稅務登記、一般納稅人年檢、常年咨詢顧問、幫助納稅人審核賬務等價值含量低的業務，不能提供高智能、深層次的服務項目。由于服務范圍狹窄，大多數事務所只能招徠小客戶，有的甚至完全依賴稅務機關的業務“幫助”，無力承接大企業、外資企業等納稅人較為復雜的業務。政府政策變化、管理手段變化等使企業產生許多涉稅的專項問題，多數企業對稅收政策不熟悉，對現有的稅收優惠政策沒有足額享受，重復納稅、多納稅現象較普遍，需要專業人士來輔導其依法納稅、合理節稅。真正有價值的涉稅服務，如專案稅收籌劃、稅務顧問、財務分析等，可以有效降低納稅人的稅款成本和風險，具有廣闊的前景。專案稅務咨詢和稅收籌劃服務是今后稅務發展的主流業務，稅務機構可以在提供專項涉稅咨詢上拓展市場。
3.事務所人員配備不足。江門注冊稅務師數量與廣州等發達地區有一定的差距，缺乏大規模、知名度高、跨區域的事務所。江門的事務所從事稅務的人員從30到5人不等，其中大部分是掛名兼職人員。在業務淡季，事務所的從業人員一般不超過15人。真正執業的注冊稅務師不多，江門市事務所數量與注冊稅務師人數的比例為1∶5，而廣州、佛山、珠海、東莞該比例分別為1∶10、1∶7、1∶11和1∶9。就學歷結構而言，江門市掛牌的81位注冊稅務師之中，具有碩士學位的只有1人，本科43人，大專35人，中專2人。專業人士數量少、學歷偏低是制約江門市稅務有效供給的重要因素。
（二）注冊稅務師收益與風險不配比
改制后，事務所不再掛靠稅務機關，沒有國家撥款支持，必須自負盈虧，歷練市場的考驗。人員薪酬由“鐵飯碗”變為與事務所效益掛鉤的“泥飯碗”，業務承接必須遵循收益與風險相配比的市場規則。委托事項越復雜，其風險越大。受委托人品質、委托事項、稅收法律法規及其執行效率、自身執業能力等因素的影響，注冊稅務師的行為和目標往往難以吻合。當職業判斷有誤、不能對委托事項進行穩健的處理時，注冊稅務師的執業行為與期望的結果就有可能出現較大的偏差。
1.難辨的委托人信譽度和委托事項難易程度增加風險。委托人的信譽度直接影響委托人所提供資料的合法性和真實性，這些資料蘊藏的法律危機越多，注冊稅務師的執業風險就越高。委托事項的風險計量應考慮的主要因素是委托目的、涉稅稅種和委托人業務的繁簡程度。兩者都屬于只能在接受委托前規避的選擇性風險。江門的事務所一般采取所長負責制，成員包括正副所長、部門經理、注冊稅務師、業務人員和其他人員。業務接洽一般由業務人員包辦，沒有全面考察委托人近幾年的納稅誤差率，業務人員很難辨別較為隱蔽的委托人信譽度。業務人員關注的往往只是市場開拓、業務招攬和營業額，欠缺稅務知識和風險意識，易忽視委托事項的復雜性，甚至出現為了追求高收入而超能力接受委托事項的情況。一旦建立起委托關系，注冊稅務師在履行合約中遇到委托人的欺騙就難以逆轉，選擇性風險就有可能轉化為注冊稅務師必須承擔的責任。注冊稅務師與業務人員的工作細分加劇了注冊稅務師的執業風險。
2.執業標準缺乏加劇了注冊稅務師的執業風險。獨立審計準則是注冊會計師執業行為的法定要求，也是對注冊會計師的保護。只要履行了職責，除非已審報表出現重大問題，注冊會計師一般不會承擔過錯責任。由于缺乏注冊稅務師執業準則，執業人員只能根據稅法規定對委托單位的賬務進行詳細檢查，經營成本較高。如果采用抽樣方法進行檢查，則難免會有抽樣誤差或遺漏。面對日益嚴格的稅收征管和稽查，注冊稅務師因失敗而被追究責任的風險加大。雖然江門的稅務機關會定期抽查事務所的工作底稿，但由于缺乏執業標準和賞罰條例，稅務機關難以有效指導注冊稅務師的修正行為，注冊稅務師公平競爭機制也不易建立。
3.收費標準不統一引發不良競爭。注冊會計師審計的收費標準是根據重要性水平、審計風險和實際服務時間確定的，而注冊稅務師鑒證服務的收費標準卻未有規定。在江門，為納稅人提供涉稅鑒證服務是根據納稅人的收入報價的，而不考慮納稅人涉及的稅種和納稅申報的復雜程度，納稅人收入越高，委托涉稅鑒證的成本也越高?！皟r廉物美”始終是委托人選擇事務所的主要標準，低價服務易為客戶接受。低價惡性競爭迫使事務所通過偷工減料來降低成本，注冊稅務師的執業風險也會隨之增加。
4.社會對事務所認可度不夠。早期的稅務機構是稅務機關的附屬機構，作為稅務咨詢部門為納稅人提供涉稅服務，一些納稅人對稅務的認識還存在思維定勢。不少人認為稅務是專門宣傳稅務知識和用于協調納稅人和稅局關系的機構；或者將稅務和會計、銀行等其他金融行業的業務混淆，認為其可以從事轉賬、理財、資產評估等業務；或者將稅務看作了政府監管部門；甚至認為只有不正規的企業才會請稅務，稅務的職能就是幫助企業偷稅漏稅。納稅人對稅務的主觀認識和稅務市場的客觀反映形成了認知錯位，影響了稅務的發展。
三、江門稅務的發展策略
（一）協調供需關系，增強稅務意識
1.促進稅務自主發展。較發達地區稅務能否健康發展的關鍵在于促進稅務的有效供給。稅務是負有法律責任的契約行為。人與被人的關系是通過協議建立起來的，人必須保持客觀、公正的立場，在權限內行使權，其行為受相關法律的約束。機構必須具備獨立、公正的社會屬性，稅務機關與稅務的分離是確保其獨立、客觀、公正的必要條件，也是形成稅務機關、中介機構與納稅人三者互相制衡的機制和推進依法治稅的有限途徑。機構應克服依賴思想，增強責任感，改善服務態度和提高服務質量，積極開拓業務。機構與納稅人之間是受托與委托關系，不能運用行政手段干預，必須以積極姿態從事服務，爭創信譽，提高社會認可度。
2.增強納稅意識。中小民營、外資企業是江門經濟環境的主體，其規模限制了其人員的素質。江門各稅務機關在宣傳稅法的同時，還要進行稅務宣傳，使稅務機關、稅務人、納稅人和扣繳義務人熟悉稅務的性質、職責和作用，激發人們對稅務的需求。
（二）規范稅務行為，開放稅務市場
1.規范行業管理行為。江門的稅務尚屬發展的初級階段，為保證其穩步發展，應建立稅務行政監督與行業協會自律相結合的雙重管理體制。行政監督主要由稅務部門對注冊稅務師協會、注冊稅務師及其機構進行監督、指導、檢查，負責注冊稅務師資格考試和備案登記等工作。規范稅務行業管理行為的關鍵是規范職責，稅務機構必須按照規定的職責范圍從事、開拓業務，稅務行政部門要定時清理整頓非法機構和人員。物價部門應對收費作出統一、合理的標準并嚴格執行。行業協會的職責是監督、自律、指導和服務，確保執業行為遵從稅收法律法規。協會應推進誠信化建設，建立會員誠信檔案和誠信評價體系，開展“誠信為本，操守為重，遵紀守法，做好服務”的教育活動，使其成為行業的行為準則與執業機構的內在需求。
2.強化職業培訓。稅務屬知識密集型行業，沒有高素質人才，就沒有高水平的執業質量和好的經濟效益。對由非執業轉為執業的注冊稅務師，應搞好上崗培訓，重點培訓稅收政策、稅收征管程序、事務所內部工作流程、文書和報告的撰寫等。對已執業的注冊稅務師要不斷進行知識更新和稅收籌劃等高層次的業務培訓，幫助其提高執業能力。對其他從業人員，也要進行稅收政策和會計制度等綜合知識的培訓。
一、前言
納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人（以下簡稱納稅人）納稅申報（包括減、免、緩、抵、退稅申請，下同）情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。1998年，在《外商投資企業、外國企業和外籍個人納稅申報審核評稅辦法》中首次出現了審核評稅的概念，這是我國納稅評估工作的萌芽，是借鑒國外先進經驗的產物。2003年，國家稅務總局出臺了《關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》，文件中明確“要積極開展納稅評估工作”，同時也提出合理劃分日常檢查、納稅評估、稅務稽查工作。2005年，《納稅評估管理辦法（試行）》出臺，標志著我國納稅評估進入到了一個全新的階段。
二、我國納稅評估工作存在的問題
納稅評估工作在國際社會中已經比較普遍，其最初起源于英美等發達國家的稅務審計制度，在發達國家已經形成了比較完善的體制。但我國的納稅評估工作才剛剛起步，稅收征管和納稅監控的信息化程度不高，納稅評估體系還有待完善。
1、對納稅評估缺乏深入理解
納稅評估在我國的開展的時間有限，配套法律法規滯后，一些地方稅務機關對于納稅評估的內涵、作用認識不足，如何開展納稅評估概念模糊，致使納稅評估工作流于形式。更有甚者，將納稅評估與稅收稽查混為一談，納稅評估的作用未能得到充分發揮，更談不上提高納稅評估工作的質量。
2、納稅評估組織機構不健全
目前我國有三套評估系統同時并行，稅政的成品油評估系統、外稅的退稅評估系統及納稅評估系統，每個體系的崗位設置有很大差別，管理制度也不統一。另外，在實際工作中大部分的納稅評估工作由稅收征管員承擔，沒有設置專職的崗位。稅收征管員的本職工作是管理轄區內企業的日常涉稅事宜，其本身的工作繁雜，專業素養也有待進一步提高。這就有可能導致納稅評估工作僅僅停留在對企業提供的帳、表等表面數據的分析對比上，而不能挖掘出經濟事項中深層次的涉稅問題，評估工作的監督作用沒有充分發揮。
3、納稅評估方法有待完善
現行的納稅評估體系是采用的行業內平均值作為評價指標，行業內平均值實際上與企業真實納稅標準有一定差距。評估對象的規模大小，企業產品類型、企業所處的環境、面臨的風險、資金流向等諸多因素都對“行業峰值”產生較大影響；除此之外，部分評估指標計算公式，如綜合稅負率計算公式、單位產成品原材料耗用率等指標都存在著漏洞，納稅評估指標及評估方法的局限性嚴重制約著納稅評估工作的結果和開展方向。
三、完善我國納稅評估工作的幾點建議
1、加強納稅評估的宣傳推廣
納稅評估制度的推廣完善首先要求稅務機關內部能正確理解納稅評估的含義，充分認識納稅評估在稅收征管中的作用。通過建立一整套的內部培訓考核體制，將納稅評估理念滲透到基層稅務機關。在加強內部學習的同時，將納稅評估與納稅輔導相結合，對企業進行跟蹤服務，提高財務人員辦稅水平，降低企業風險，促進稅企雙贏。
2、完善納稅評估法律體系
納稅評估需要一個健全的法律環境，首先應明確納稅評估在《稅收征管法》中的地位，確定納稅評估為稅務稽查的前置程序，使評估工作有章可循，有法可依。其次，在金融、信用、會計等相關法律中加強對企業的約束，將納稅評估工作外延到企業的經濟活動中，為納稅評估工作的順利開展打下基礎。
3、規范納稅評估工作流程
現階段納稅評估崗位設置缺乏統一指導，各地稅務機關根據各自對于納稅評估工作的理解設置納稅評估崗位，崗位設置不合理，一人多崗或者空崗缺崗現象并存。建議按照納稅評估工作業務流程的需求統一納稅評估崗位設置，明確崗位職責和管理權限。同時，有必要分清楚各環節之間資料傳遞的步驟、時間限制以及責任，通過講權責落實到個人來約束各崗位之間的傳遞和銜接，促進部門間的協調配合。
4、完善納稅評估指標體系
有效的納稅評估應該建立在掌握豐富的信息資料和科學的指標分析基礎之上。通過設置科學的納稅評估指標體系，滿足對納稅人進行歷史背景資料縱向比較、同行業背景資料橫向比較、正常及非正常背景資料比較、國內外同類背景資料比較及相關背景資料比較等一系列評估分析的需要。確定納稅評估指標時，除了注重科學性，還應考慮實用性。實用性要求考慮到數據采集的口徑和期間變化、采集指標與納稅人納稅能力的相關性、信息的可比性以及行業特點的方面。
5、重視稅務師事務所在納稅評估工作中的重要作用
目前，我國的納稅評估工作由稅務機關負責開展。在稅收征管體系還不完善的情況下，納稅評估工作的往往沒有得到全面系統的貫徹實施。建議稅務機關在開展納稅評估工作的時候，可抽調具有相關資質的稅務師事務所參與。一方面，注冊稅務師對于企業的經營管理有更為直觀的認識，有助于發現更多隱藏在經濟活動下的涉稅問題；另一方面，借助注冊稅務師的專業能力，能進一步提高稅收征管效率，節約稅務行政成本。
參考文獻：
[1]孟慶啟.中國稅務管理現代化概論[M].中國稅務出版社,2005。
[2]孫玉霞.稅收遵從：理論與實踐[M].社會科學文獻出版社,2008。
一、對壟斷性與自律性的認識
1.何為壟斷？最早見于《孟子。公孫丑》：“必求壟斷而登之，以左右望而罔市利?！痹刚咀∈屑母叩厣喜倏v貿易，后來泛指把持和獨占。與之相聯系的詞匯有：國家壟斷、壟斷集團、壟斷資本、壟斷資本主義等等。而國內外大多數專家學者給稅務的壟斷性定義為：稅務的壟斷性是指從事稅務這一特定專業，是否必須具有國家許可的特定資格（換言之，國家是否限制或不允許不具有特定資格的人從事稅務業務）。
值得注意的是，此壟斷非彼壟斷！“此壟斷”是一種行政許可，而不是國家壟斷、資本壟斷，也不是指實際工作中稅務機關興辦的稅務師事務所和會計師事務所借助于稅務機關的行政權力，完全壟斷了稅務業務，更不是指某稅務機關發文要求企業都必須到指定的某稅務師（或會計師）事務所審查經其鑒證后的企業年度所得額或年度會計報表，方兌現稅收優惠、給予稅務登記證年審等“壟斷”行為。
我國的稅務的實踐是從1985年開始的，而第一次關于稅務的法律規定是見于1993年1月實行的《中華人民共和國稅收征收管理法》中相關條文，1994年9月國家稅務總局下發《稅務試行辦法》，1996年底公布《注冊稅務師資格制度暫行規定》，前后配套法規不少于10個，如《注冊稅務師執業資格考試實施辦法》、《注冊稅務師注冊管理暫行辦法》、《清理整頓稅務行為實施方案》、《注冊稅務師執業準則（試行）》、《稅務從業人守則（試行）》等等。到現在為止，國家稅務總局已經審批稅務執業機構有2300多家，全國已有5.2萬多人取得了注冊稅務師資格，稅務從業人員達5萬多人。
然而，就稅務的壟斷性而言，目前我國稅務在機構組建等中存在不少問題，尤其是行為規范性差、法律效力低。表現在以下幾個方面：
首先，有關稅務的法律法規，基本處于暫行狀態，法律級次低，約束性差，使稅務的壟斷性大打折扣。
其次，稅務客觀、獨立執業的本質始終受到來自征納雙方（尤其稅務行政）的干擾，使稅務的壟斷性出了偏差。
第三，我國的稅務人員年齡偏大（因為大多數人是離退休的老稅務干部），知識層次偏低（如：2001年注冊稅務師資格認定考試人員中，共有39107人參考，其中具有碩士以上學歷有246人，占0.63%，具有本科學歷有3063人，占7.83%，具有大專學歷有14780人，占37.79%，具有中專學歷有6009人，占15.37%，其余15009人，占38.38%）。這一現象，使稅務壟斷性又降一檔次。
第四，管理機構不健全。表現在國家稅務總局注冊稅務師管理中心雖已正式組建，各地注冊稅務師管理中心也正在逐步組建，但至今有十幾個省市未能及時成立注冊稅務師管理中心。這又使稅務壟斷性“行政許可”大受影響。
2.何為自律？詞典釋義為“自己約束自己”。專家學者給稅務的自律性定義為：自律性是指稅務行業自律團體是否健全，是否制定一些專業標準，作為稅務人員所必須遵循的原則（換言之，這一專業團體內部是否確保對稅務人員的約束性）。
從1995年2月開始，我國作為稅務工作的行業自律組織是中國稅務咨詢協會（三師會合并后仍獨立存在）。由于成立較早，其章程和各項規定中的大多數條款已經不能適應當前稅務工作發展的需要，加上各省市區的稅務咨詢協會大多流于形式，天生又不具有“實權”，一年中難得組織幾次具有實際意義的活動，稅務的行業自律也成了一句空話。2000年5月，注冊會計師、注冊稅務師和注冊資產評估師“三師”協會合并，看起來大大促進稅務規范管理，自律加強，但不理想，仍然不規范，行業自律仍是一大問題。
另一方面，既然自律是指自己約束自己，那么從事稅務從業人員能自己約束自己嗎？從主觀上講，可能部分稅務人有意識有能力自律，但不少稅務人更多的是“商品意識”。如果把他們看成是商人的話，利益最大化是其根本目的，不犯規不違法也就是他們心中的“自律”意識。從客觀上講，我國還處于法制健全建立過程，逐步依法治稅。納稅環境和納稅意識雖然日趨良好，然而，現有納稅人找稅務的原因不是他們具有“有困難找”意識，而是怕稅務局找麻煩，花錢消災，還有的是被迫的（稅務局規定他們必須有事務所鑒定）。再者稅務承擔的連帶經濟、法律責任不重等等，必然導致稅務從業人員因有固定客戶，加上半官性質，不求上進，應付了事，根本無所謂自律。
二、關于壟斷性與自律性的看法和幾點建議
在不同的文化、政治、歷史和風俗習慣背景下，各國對稅務的壟斷性與自律性的看法和實踐不同，出現四種模式：第一種，稅務行業具有極強的壟斷性和自律性的國家（地區），如德國、奧地利等；第二種，稅務行業不具有壟斷性，但自律性很強的國家（地區），如英國、法國、意大利和加拿大等；第三種，稅務行業的壟斷性很強，但自律性卻相對較弱的國家（地區），如日本、韓國和我國臺灣省；第四種，稅務行業的壟斷性和自律性均較弱的國家（地區），如美國、澳大利亞等。
根據我國現實的具體情況，筆者認為，我國的稅務行業首先是在要求較強的壟斷性的情況下，盡量促進自律性增強。
對此，要注意以下幾點：
1.稅務是一項社會中介服務，涉及國家、納稅人及人的利益，必須有組織、有秩序地開展。為保證稅務的壟斷性的正確，必須制定比較健全、科學的法律體系，以規范稅務行為，也即要稅務的專門法規，而非“暫行”規定、辦法。當然，大前提是完善我國的市場經濟體制，依法治國，依法治稅。
2.要注意稅務客觀、獨立執業的本質，不能歪曲壟斷性、忽略自律性，必須取消、制止稅務機關利用職務之便對稅務業務的壟斷，減少行政壟斷擾亂市場、稅收秩序。
3.改善納稅環境，增強納稅意識，讓稅務在有序的納稅環境中健康成長。有關這一話題，不能單方面認為是納稅人的過錯（筆者在2002年《商業經濟文薈》第4期《關于納稅意識的誤區》一文中有較詳細論述）。由于種種原因，有關納稅意識存在兩大誤區：一是單純強調納稅人的責任和義務，而忽視保護其合法權益；二是稅收的強制性演變為被迫的強制納稅。這是稅收征管目標出現問題，也就是說，納稅環境與納稅意識改變的關鍵是從政府和稅務部門入手。要完善納稅人服務體系，營造良好的稅務的競爭環境。稅務機關有義務為納稅人提供優質服務，幫助納稅人納稅，這是各國共識。為納稅人服務和稅務不相互替代，而是相互促進，尤其是市場機制完善、社會分工細化、稅制的建立健全完善使得稅法復雜化，納稅人在良好的納稅環境中享受稅務機關的優質服務，充分利用稅務提高效率，取得最大的經濟效益。
4.加強對稅務的監督管理，健全管理機構，促進行業自律管理。一方面，健全管理機構。目前首要任務是建立健全地方一級注冊稅務師管理中心，嚴格管理、規范行為，避免徒有虛名，要真正將國家稅務總局注冊稅務師管理各項政策貫徹落實。另一方面，促進行業自律管理，這就有必要組建注冊稅務師協會。正如前面所述，原有的中國稅務咨詢協會，已不適應形勢發展的要求。據中華財會網2003-09-08消息，經民政部批準，中國稅務咨詢協會目前更名為中國注冊稅務師協會（簡稱中稅協）。一定要明確自律機構的職責，真正起到讓稅務人自己約束自己，實現管理的規范化，提升專業服務水平，促進稅務行業順利健康發展。
5.提高稅務人的素質。一方面，繼續現有的注冊稅務師執業資格考試，即公開考試的形式要繼續，不斷增加年輕的高學歷的后續隊伍。考試的具體內容應當突出對實際技能的掌握，使稅務人員不僅精通稅法，熟悉相關的會計、財務、法律知識，而且應熟練計算各種稅種的稅額、納稅申報、稅收籌劃等操作技能。同時，稅務人員取得執業資格后并不能一勞永逸，應建立后續教育制度和年審制度，尤其是對違反稅收法規而受到處罰的，要堅決取消注冊稅務師資格并沒收其證書。另一方面，要強化稅務的業務管理，規范稅務行為，這就要求建立完善我國的稅務行為制度、執業規范制度，樹立稅務的良好形象。
6.建立稅務監督機制。比如建立稅務機構的信譽評級制度，對稅務機構的服務水平、服務質量等方面綜合分析評價，從而通過壟斷性促使稅務的自律性加強。
總而言之，對于常談常新的稅務的壟斷性與自律性話題，在我國目前的文化、風俗習慣下，壟斷優先、兼顧自律是最好的選擇。
「參考文獻
一、健全稅收籌劃風險防范體系
（一）提高稅收籌劃的風險意識。稅務機構要樹立稅收籌劃的風險意識，立足于事先防范。在接受委托時，要告知委托人（納稅人）稅收籌劃必須合法，只能在一定的政策條件下、一定的范圍內起作用，不能對其期望過高；要向委托人說明稅收籌劃的潛在風險，并在委托合同中就有關風險問題簽署具體條款，對風險有一個事先約定，減少可能發生的經濟糾紛；在具體籌劃過程中，要注意相關政策的綜合運用，從多方位、多視角對所籌劃項目的合法性、合理性和企業的綜合效益進行充分論證。
（二）建立稅收籌劃風險評估機制。要事先對稅收籌劃項目進行風險評估，綜合考慮的因素有：客戶要求是否合理、合法；客戶對籌劃的期望值是否過高；企業對籌劃的依賴程度有多大；過去及當前企業經營狀況如何，所處行業的景氣度如何，行業的總趨勢是否發生不良變化；以往企業納稅情況如何，是否對稅務事項過分敏感，以前年度是否存在重大稅務、審計問題；稅務管理當局對該企業依法納稅誠信度的評價如何；事務所及注冊稅務師對籌劃事項的熟練程度如何；等等。最后評估出一個較為客觀的風險值，然后再決定是否接受委托，或決定如何進行籌劃。
（三）建立完善的稅收籌劃質量控制體系。執業質量對中介機構的生存和發展生死攸關，尤其是在中國加入wto后更是如此。稅務機構要建立健全質量控制體系，強化對業務質量的三級復核制；設置專門的質量控制部門（如技術標準部），依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，做到防檢結合，以防為主。要制定稅收籌劃工作規程，對于具體的籌劃項目要確立項目負責制，規定注冊稅務師與助理人員的工作分工、重要稅收籌劃文書的復核制、工作底稿的編制與審核等。要將檢查中發現的問題劃分事故等級，通過教育、解聘甚至機構調整等辦法予以糾正。
（四）購買注冊稅務師職業保險。我國目前未規定實行經濟鑒證類社會中介機構職業保險制度，僅在會計制度中規定按收入的10％提取職業風險準備金，這很難抵御日益增加的執業風險。鑒于稅收籌劃等事項的高風險性，稅務機構可以購買職業保險，將部分風險轉嫁給保險公司，這既是加強自身風險防范能力的一種表現，也是對社會公眾負責，可以提高社會信任度。
二、提高稅收籌劃執業水平
（一）加強人員培訓，提高稅收籌劃人員業務素質。稅收籌劃人員的專業素質和實際操作能力是評價稅收籌劃執業風險的重要因素。注冊稅務師資格是稅收籌劃人員必須具備的執業資格。在此基礎上，稅收籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對稅收政策深層加工能力，有扎實的理論知識和豐富的實踐經驗。稅務機構當務之急是加強人員培訓，吸收和培養注冊稅務師，建立合理有效的用人制度和培訓制度，充分挖掘人的潛力。要使執業人員除了精通法律、稅收政策和會計外，還要通曉工商、金融、保險、貿易等方面的知識，能在短時間內掌握客戶的基本情況、涉稅事項，籌劃意圖等，在獲取真實、可靠、完整的籌劃資料的基礎上，選準策劃切入點，制定正確的籌劃方案。
（二）建立完善的稅收籌劃系統。提高稅收籌劃水平，除了有優秀的人才外，還應有完善的稅收籌劃數據庫和信息收集傳遞系統，使之能及時收集到準確的籌劃信息，建立一套包括資料庫、人才庫、方案庫、客戶檔案等在內的完善的籌劃系統。
（三）及時、全面地掌握稅收政策及其變動。稅收政策在不同經濟發展時期總是處于調整變化之中，這不僅增加了企業進行稅收籌劃的難度，甚至可以使企業稅收籌劃的節稅目標招致失敗。稅收籌劃從某個角度講，就是利用稅收政策與經濟實際適應程度的不斷變化，尋找納稅人在稅收上的利益增長點，從而達到利益最大化。因此，稅務機構進行稅收籌劃就要不斷研究經濟發展的特點，時刻關注稅收政策的受化趨勢，及時系統地學習稅收政策，全面準確把握稅收政策及其變動，從而避免和減少因稅收政策把握不準而造成的籌劃風險。
三、加強稅務業的管理和自律
（一）制定注冊稅務師執業準則。到目前為止，我國稅收行業尚未制定具體的注冊稅務師執業準則，面對日益加強的稅收征管和稽查，一旦籌劃被查出問題，注冊稅務師就必須承擔因籌劃失敗而被追究的責任。稅務業可以參照注冊會計師執業準則，盡快制定與國際慣例接軌的注冊稅務師執業準則。
（二）規范稅務機構內部運行機制。稅務機構要健全內部治理結構，提高管理的科學化利**化程度，強化內部管理。脫鉤改制的稅務中介要獨立面向市場，參與公平競爭，提高水平。要完善勞動人事、分配制度，形成有效的激勵和約束機制，對不符合要求的從業人員要及時調整或清理，調動員工的積極性。要樹立質量意識，堅持獨立、客觀、公正的原則，抵制各種違規違紀的行為，樹立良好的職業形象，提高業信譽。
稅收籌劃的風險，通俗地講就是稅收籌劃活動因各種原因而導致的籌劃失敗所付出的代價。由于稅收籌劃是在經濟行為發生之前作出的決策，而稅收法規具有實效性，再加上經營環境及其他因素的錯綜復雜，使其具有不確定性，蘊涵著較大的風險。
美國著名保險學家特瑞斯、普雷切特將風險定義為“未來結果的變化性”，這里強調的是風險的不確定性特征；另一位美國學者威雷特則強調了風險的客觀性特征，他把風險定義為“關于不愿發生的事件發生的不確定性的客觀體現”。中國許多學者認為，風險是事件出現損失的可能性，或者更廣義地認為是事件實現收益的不確定性。稅收籌劃風險也同其它許多風險一樣，具有不確定性和客觀性兩個不對等的特征。稅收籌劃風險可以通過籌劃的預期結果與實際結果之間的變動程度來衡量，變動程度越大，風險越大；反之，則越小。
（二）稅收籌劃的風險存在性分析
從我國稅收籌劃的實踐情況分析，納稅人在進行稅收籌劃過程（包括稅務機構為納稅人籌劃）中都存在一定的風險。
1、稅收籌劃的主觀性引致的風險
納稅人選擇籌劃方案的形式，以及如何實施籌劃方案，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對稅收政策的理解與判斷、對稅收籌劃條件的認識與判斷等。通常，稅收籌劃成功的概率與納稅人的業務素質成正比例關系。全面掌握稅收、財務、會計、法律等方面的政策與技能，有相當的難度。因而，稅收籌劃的主觀風險較大。
2、稅收籌劃的條件性引致的風險
稅收籌劃要具備一定的條件，籌劃方案都是在一定條件下選擇與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實施的。稅收籌劃的條件主要有兩個方面的內容：其一是納稅人自身的條件，主要是納稅人的經濟活動；其二是外部條件，主要是納稅人適用的財稅政策。稅收籌劃的過程實際上就是納稅人根據自身生產經營情況，對財稅政策的靈活運用，有時是利用政策的優惠條款，有時是利用政策的彈性空間。而納稅人的經濟活動與財稅政策等條件都是不斷發展變化的，稅收籌劃的風險也就不可避免了。
3、征納雙方的認定差異引致的風險
嚴格意義上的稅收籌劃應當具有合法性，納稅人應當根據法律要求和政策規定開展稅收籌劃。但是稅收籌劃針對的是納稅人的生產經營行為，而每個企業的生產經營行為都有其特殊性，而且籌劃方案的確定與具體實施，都由納稅人自己選擇，稅務機關并不介入其中。稅收籌劃方案究竟是不是符合稅法規定，是否會成功，能否給納稅人帶來稅收上的利益，很大程度上取決于稅務機關對納稅人稅收籌劃方法的認定。如果納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務機關可能會視其為避稅，甚至當作是偷逃稅，那么納稅人會為此而遭受重大損失。
4、稅收政策、經濟環境的變化引致的風險
稅收籌劃利用國家政策節稅的風險，稱為政策風險。政策風險包括政策選擇風險和政策變化風險。政策選擇風險是指政策選擇正確與否的不確定性。該種風險的產生主要是籌劃人對政策精神認識不足、理解不透、把握不準所致。例如某服裝廠接受個體經營者代購的紐扣，但由于未按要求完成代購手續，在稅收檢查時被稅務機關確認為接受第三方發票，不僅抵扣行為被撤消，而且還受到相應的處罰。政策變化風險是指政策時效的不確定性。為了適應市場經濟的發展，體現國家的產業政策，及時調整經濟結構，一個國家的經濟政策不可能是一成不變的，總要隨著經濟形勢的發展作出相應的補充，修訂和完善。從這個意義上講，政府的稅收政策總是具有不定期或相對較短的時效性。例如，從1998年1月至1999年12月，為了抵御1997年席卷全球的東南亞金融危機的沖擊，刺激外貿出口，國家稅務總局先后6次對出口退稅政策進行了調整，全國平均綜合退稅率提高了3個百分點；從1999年到2001年3年內，為了適應市場經濟發展的要求和國內外各種經濟貿易形勢的發展，我國出口退稅率政策變動了11次；據《財經時報》透露，為了有利于中央政府和地方政府的稅收再分配，減輕政府的財政負擔，緩解目前人民幣所面臨的市場升值壓力，逐步削弱1998年亞洲金融危機后我國提高出口退稅率的影響，中國政府從2004年開始調低出口退稅率，即從目前的平均15%下調到11%；同時，羊毛、鉛、焦炭、稀土、鎢的出口退稅率被首次取消；預計在2010年前后，國家將全面取消出口退稅率政策。從實踐上看這項政策一旦實施，那些依賴出口退稅率生存的企業將面臨一場厄運，有的甚至是滅頂之災。
二、稅收籌劃風險的規避與控制
（一）提高稅收籌劃的風險意識
1、健全稅收籌劃風險防范體系
稅務機構要樹立稅收籌劃的風險意識，立足于事先防范。在接受委托時，要告知委托人（納稅人）稅收籌劃必須合法，只能在一定的政策條件下、一定的范圍內起作用，不能對其期望過高；要向委托人說明稅收籌劃的潛在風險，并在委托合同中就有關風險問題簽署具體條款，對風險有一個事先約定，減少可能發生的經濟糾紛；在具體籌劃過程中，要注意相關政策的綜合運用，從多方位、多視角對所籌劃項目的合法性、合理性和企業的綜合效益進行充分論證。
2、建立稅收籌劃風險評估機制
要事先對稅收籌劃項目進行風險評估，綜合考慮的因素有：客戶要求是否合理、合法；客戶對籌劃的期望值是否過高；企業對籌劃的依賴程度有多大；過去及當前企業經營狀況如何，所處行業的景氣度如何，行業的總趨勢是否發生不良變化；以往企業納稅情況如何，是否對稅務事項過分敏感，以前年度是否存在重大稅務、審計問題；稅務管理當局對該企業依法納稅誠信度的評價如何；事務所及注冊稅務師對籌劃事項的熟練程度如何；等等。最后評估出一個較為客觀的風險值，然后再決定是否接受委托，或決定如何進行籌劃。
3、建立完善的稅收籌劃質量控制體系
執業質量對中介機構的生存和發展生死攸關，尤其是在中國加入WTO后更是如此。稅務機構要建立健全質量控制體系，強化對業務質量的三級復核制；設置專門的質量控制部門（如技術標準部），依據統一標準，對所內各業務部門及下屬分所、成員所進行定期質量檢查，做到防檢結合，以防為主。要制定稅收籌劃工作規程，對于具體的籌劃項目要確立項目負責制，規定注冊稅務師與助理人員的工作分工、重要稅收籌劃文書的復核制、工作底稿的編制與審核等。要將檢查中發現的問題劃分事故等級，通過教育、解聘甚至機構調整等辦法予以糾正。
（二）提高稅收籌劃執業水平
1、加強人員培訓，提高稅收籌劃人員業務素質
稅收籌劃人員的專業素質和實際操作能力是評價稅收籌劃執業風險的重要因素。注冊稅務師資格是稅收籌劃人員必須具備的執業資格。在此基礎上，稅收籌劃人員還必須具備較高的稅收政策水平和對稅收政策深層加工能力，有扎實的理論知識和豐富的實踐經驗。稅務機構當務之急是加強人員培訓，吸收和培養注冊稅務師，建立合理有效的用人制度和培訓制度，充分挖掘人的潛力。要使執業人員除了精通法律、稅收政策和會計外，還要通曉工商、金融、保險、貿易等方面的知識，能在短時間內掌握客戶的基本情況、涉稅事項，籌劃意圖等，在獲取真實、可靠、完整的籌劃資料的基礎上，選準策劃切入點，制定正確的籌劃方案。
2、建立完善的稅收籌劃系統
提高稅收籌劃水平，除了有優秀的人才外，還應有完善的稅收籌劃數據庫和信息收集傳遞系統，使之能及時收集到準確的籌劃信息，建立一套包括資料庫、人才庫、方案庫、客戶檔案等在內的完善的籌劃系統。
3、及時、全面地掌握稅收政策及其變動
稅收政策在不同經濟發展時期總是處于調整變化之中，這不僅增加了企業進行稅收籌劃的難度，甚至可以使企業稅收籌劃的節稅目標招致失敗。稅收籌劃從某個角度講，就是利用稅收政策與經濟實際適應程度的不斷變化，尋找納稅人在稅收上的利益增長點，從而達到利益最大化。因此，稅務機構進行稅收籌劃就要不斷研究經濟發展的特點，時刻關注稅收政策的變化趨勢，及時系統地學習稅收政策，全面準確把握稅收政策及其變動，從而避免和減少因稅收政策把握不準而造成的籌劃風險。
（三）加強稅務業的管理和自律
1、制定注冊稅務師執業準則
到目前為止，我國稅收行業尚未制定具體的注冊稅務師執業準則，面對日益加強的稅收征管和稽查，一旦籌劃被查出問題，注冊稅務師就必須承擔因籌劃失敗而被追究的責任。稅務業可以參照注冊會計師執業準則，盡快制定與國際慣例接軌的注冊稅務師執業準則。
2、規范稅務機構內部運行機制
稅務機構要健全內部治理結構，提高管理的科學化和民主化程度，強化內部管理。脫鉤改制的稅務中介要獨立面向市場，參與公平競爭，提高水平。要完善勞動人事、分配制度，形成有效的激勵和約束機制，對不符合要求的從業人員要及時調整或清理，調動員工的積極性。要樹立質量意識，堅持獨立、客觀、公正的原則，抵制各種違規違紀的行為，樹立良好的職業形象，提高業信譽。
3、加大對注冊稅務師行業自律
可以借鑒國外的經驗，實施同業復核制度，充分發揮行業自律的力量。行業協會除履行服務、協調等職能外，重點是充實管理職能，制定行規行約，加強自律管理。對進入本行業的機構和人員進行資格預審，防止非執業人員從事執業活動，對執業質量進行檢查督促，并對存在問題實行行業懲戒或提請政府部門進行行政處罰等。
我國原有的稅制結構是對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅，因此在征收稅務的過程中很容易造成重復征稅的情況。為了解決這一問題，國家提出了“營改增”試點的建設。在一定基礎上為企業的納稅情況加以改善，能夠降低企業的稅收負擔。但也有信息顯示，由于企業的成本結構、發展時期還有經營策略的不同等方面原因，有一部分的企業在此改革下反而增加了稅收的負擔。有關稅務師事務所在“營改增”中出現的問題，本文對此展開討論，提出對應解決的方案。
一、稅務師事務所在“營改增”改革中的四大難題
1.咨詢服務的范疇不能明確
稅務師事務所主要從事的業務范圍有財稅實務、稅務咨詢、稅務顧問和稅收籌劃等多個方面。有關小企業及個體商戶的建賬、建制稅務登記等也是稅務師事務所要辦理的主要業務之一。但是，其中也存在有一些服務范疇不夠明確的業務，比如“記賬”業務。這是一種在稅務師事務所中常見的咨詢服務范疇服務。稅務師事務所在進行有關的稅務計算時，往往會有一些失誤產生，不能進行全面的財務核算，且整個結算的過程也變得復雜許多，并且需要耗費大量的時間和精力來對各種稅收進行結算，進而再確立相關的計稅依據和應納稅額。不僅沒有減少稅收的壓力，還在一定程度上造成了一些困擾。尤其是中小型的稅務師事務所，在這樣的稅收及消耗情況下會對自身的發展造成較大的阻礙。
2.異地執業抵稅政策不明了
在對“營改增”進行試點執行時，非試點地區與試點地區的稅收有了相關的過渡性政策。具體規定為：試點納稅人在異地繳納的營業稅，允許其在所在的試點用于計算繳納增值稅時來抵減。這一規定表面上看是能夠為各企業減少納稅的壓力，阻絕納稅人重復納稅的情況發生。但是，具體的政策執行方案、不同稅種的抵減比例、相關稅率的計算、詳細的計稅方法等，都沒有進行明確的說明，往往由于政策規定的不夠明了，造成納稅人重復納稅，抵減不明，稅收混亂，異地繳納稅費困難等問題。在作出明確的規定之前，還要考慮相關進行稅額抵扣、起征點標準等問題，具體到每一項稅額上來，每一筆稅收的來源、計稅方式、抵減額度都需要有準確到位的規定。
3.在有關稅務服務的項目上可能有重復納稅的情況
稅務師事務所在同其他有所聯系的機構，如律師事務所、會計師事務所、資產評估事務所等機構有業務上的協作時，稅務師事務所進行的項目要視為“業務”，需要按照全部收入扣除支付給協作方相關的費用后的余額來作為該稅務師事務所的營業額。在執行“營改增”后，要將各項目的營業額作為銷售額來進行增值稅的繳納。但具體的計算方式還沒有明確的規定，協同項目中銷售額的起征點及應繳納稅額的換算，還需要有更多的具體案例來作為對比和參考。就目前的情況來看，在繳納協作服務中的應納稅額時，由于計算方式和征收條件等方面的問題，也極易造成重復納稅的情況，稅務師事務所的工作也因此而受到影響，對整個行業的發展也產生了制約。
4.稅務師事務所的可用于抵減的項目少
稅務師事務所的日常辦公和業務辦理需要有充足的人力和資金來進行運轉，在對有關項目的工作時，許多不必要的消費如業務信息費、交通食宿等方面的消費，或多或少對稅務師事務所的日常開銷造成了一定的影響，并且由于這些信息上的花費并不能夠作為增值稅的進項，造成整個稅務師事務所的運轉過程中有大量的成本消耗且不能報銷，稅務師事務所在長年累月下業務成本的增加和增值稅的負擔而產生了越來越多的壓力，較小的企業甚至會因此而導致運作困難。有關增值稅的繳納，由于沒有更多的項目來對其抵減，許多稅務師事務所因此而擔負著更多的稅額繳納，運轉情況不佳，只有在采購等方面的開銷能夠進行增值稅的少量抵扣，但總體而言，繳納的稅額同過去相比減少的程度很小，甚至還有增多的情況。
二、關于四大問題的應對政策談論
1.明確規定稅務師事務所的咨詢服務范疇
國家在對“營改增”項目的執行中，有關稅務師事務所的具體各個項目和有關稅務征收的項目都要有明確的規定，統一來征收業務辦理的增值稅。鼓勵稅務師事務所針對自身企業的特點來開展核心業務，每個項目都能夠得到國家的保護和監督，在合理的范疇中來進行稅務的征收。要為稅務師事務所的長遠發展進行考慮，保障中小型事務所的正常運行及業務辦理，促進大型、成熟的稅務師事務所建立穩固的根基。
2.有關異地執業的抵減政策要清晰明了
稅務師事務所在異地執行業務辦理時，關于能夠進行抵減的稅務若得不到真正的解決，始終對增值稅繳納模糊不清甚至可能重復繳納，對該稅務師事務所來說非常不利。要做好稅務師事務所所在地與業務辦理地之間的稅收、稅種的協調。及時到位的對每一個稅種的計算方法、起征點標準、抵扣標準及相關的稅率做出具體的規定，在執行稅務的征收時，嚴格對異地產生的稅額抵減進行計算，防止重復繳納稅務的情況發生，從根本上對企業的稅額降低來做出有效的執行方案和政策。
3.對稅務師事務所同其他行業進行協作產生的稅收頒布明確的規定
“營改增”方案的執行，在一定程度上影響了稅務師事務所在辦理業務的過程中有協同的企業之間的稅額繳納，許多具有鑒證職能的事務所，彼此之間需要有明確的協作稅收規定，詳細規范整體產生的效益中，稅務師事務所應該繳納稅收的比例，做好相關的銷售額分配任務。
4.增加稅務師事務所可以抵扣的項目
國家實施“營改增”的目的就是要讓企業的負稅壓力減小，促進行業的發展。但是若在此過程中由于政策實施的不夠準確，反而會在一定程度上為納稅企業帶來困擾。因此，要根據稅務師事務所的具體情況來進行征稅，適度增加其在業務辦理中的可抵扣項目，并對該行業的具體需求進行調查，采取針對性的措施來從根本上解決稅務師事務所的難題。
三、結束語
關于稅務師事務所在“營改增”稅收中的四大難題，本文進行了簡要的分析，并對有關問題的解決進行了探討，關于咨詢服務范疇不能明確、異地執業抵稅政策不明了、可能發生重復納稅情況和可抵減的項目少導致稅負增高等方面的問題，除了事務所要對自身的運行模式來進行適度改進之外，還要有相關的政策來給予扶持和改變，針對稅務師事務所中的相關問題，要明確規定稅務師事務所的咨詢服務范疇，保證有關異地執業的抵減政策要清晰明了，對稅務師事務所同其他行業進行協作產生的稅收頒布明確的規定，最后還要適度增加稅務師事務所可以抵扣的項目。實現“營改增”降低企業稅收壓力的根本目的，保障大中小企業的穩定發展，不會在改革過程中受到損失。
參考文獻：
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第二條本準則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務師事務所接受委托對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務機關對該項信息信任程度的一種鑒證業務。
第三條納入稅務機關行政監管并通過年檢的稅務師事務所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。
第四條在接受委托前，稅務師事務所應當初步了解業務環境。業務環境包括：業務約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對鑒證業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例及其他事項。
第五條承接土地增值稅清算鑒證業務，應當具備下列條件：
（一）接受委托的清算項目符合土地增值稅的清算條件。
（二）稅務師事務所符合獨立性和專業勝任能力等相關專業知識和職業道德規范的要求。
（三）稅務師事務所能夠獲取充分、適當、真實的證據以支持其結論并出具書面鑒證報告。
（四）與委托人協商簽訂涉稅鑒證業務約定書（見附件1）。
第六條土地增值稅清算鑒證的鑒證對象，是指與土地增值稅納稅申報相關的會計資料和納稅資料等可以收集、識別和評價的證據及信息。具體包括：企業會計資料及會計處理、財務狀況及財務報表、納稅資料及稅務處理、有關文件及證明材料等。
第七條稅務師事務所運用職業判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，應當符合適當的標準。適當的評價標準應當具備相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。
第八條稅務師事務所從事土地增值稅清算鑒證業務，應當以職業懷疑態度、有計劃地實施必要的審核程序，獲取與鑒證對象相關的充分、適當、真實的證據；并及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關證據以及得出的結論作出記錄。
在確定證據收集的性質、時間和范圍時，應當體現重要性原則，評估鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。
第九條稅務師事務所從事土地增值稅清算鑒證業務，應當以法律、法規為依據，按照獨立、客觀、公正原則，在獲取充分、適當、真實證據基礎上，根據審核鑒證的具體情況，出具真實、合法的鑒證報告并承擔相應的法律責任。
第十條稅務師事務所按照本準則的規定出具的鑒證報告，稅務機關應當受理。
第十一條稅務師事務所執行土地增值稅清算鑒證業務，應當遵守本準則。
第二章一般規定
第十二條稅務師事務所應當要求委托人如實提供如下資料：
（一）土地增值稅納稅（預繳）申報表及完稅憑證。
（二）項目竣工決算報表和有關帳薄。
（三）取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓或轉讓合同。
（四）銀行貸款合同及貸款利息結算通知單。
（五）項目工程建設合同及其價款結算單。
（六）商品房購銷合同統計表等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的其他證明資料。
（七）無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的憑證。
（八）轉讓房地產項目成本費用、分期開發分攤依據。
（九）轉讓房地產有關稅金的合法有效憑證。
（十）與土地增值稅清算有關的其他證明資料。
第十三條稅務師事務所開展土地增值稅清算鑒證業務時，應當對下列事項充分關注：
（一）明確清算項目及其范圍。
（二）正確劃分清算項目與非清算項目的收入和支出。
（三）正確劃分清算項目中普通住宅與非普通住宅的收入和支出。
（四）正確劃分不同時期的開發項目，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。
（五）正確劃分征稅項目與免稅項目，防止混淆兩者的界限。
（六）明確清算項目的起止日期。
第十四條納稅人能夠準確核算清算項目收入總額或收入總額能夠查實，但其成本費用支出不能準確核算的，稅務師事務所應當按照本準則第三章的規定審核收入總額。
第十五條納稅人能夠準確核算成本費用支出或成本費用支出能夠查實，但其收入總額不能準確核算的，稅務師事務所應當先按照本準則第四章的規定審核扣除項目的金額。
第十六條稅務師事務所在審核鑒證過程中，有下列情形之一的，除符合本準則第十七條規定外，可以終止鑒證：
（一）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的。
（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。
（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的。
（四）符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的。
（五）申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的。
（六）納稅人隱瞞房地產成交價格，其轉讓房地產成交價格低于房地產評估價格且無正當理由，經稅務師事務所與委托人溝通，溝通無效的。
第十七條納稅人雖有本準則第十六條所列情形，但如有下列委托人委托，稅務師事務所仍然可以接受委托執行鑒證業務，但需與委托人簽訂涉稅鑒證業務約定書：
（一）司法機關、稅務機關或者其他國家機關。
（二）依法組成的清算組織。
（三）法律、行政法規規定的其他組織和個人。
第三章清算項目收入的審核
第十八條土地增值稅清算項目收入審核的基本程序和方法包括：
（一）評價收入內部控制是否存在、有效且一貫遵守。
（二）獲取或編制土地增值稅清算項目收入明細表，復核加計正確，并與報表、總賬、明細賬及有關申報表等進行核對。
（三）了解納稅人與土地增值稅清算項目相關的合同、協議及執行情況。
（四）查明收入的確認原則、方法，注意會計制度與稅收規定以及不同稅種在收入確認上的差異。
（五）正確劃分預售收入與銷售收入，防止影響清算數據的準確性。
（六）必要時，利用專家的工作審核清算項目的收入總額。
第十九條本準則所稱清算項目的收入，是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱房地產）并取得的全部價款及有關的經濟收益，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
第二十條稅務師事務所應當按照稅法及有關規定審核納稅人是否準確劃分征稅收入與不征稅收入，確認土地增值稅的應稅收入。
第二十一條土地增值稅以人民幣為計算單位。轉讓房地產所取得的收入為外國貨幣的，以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯價折合成人民幣，據以計算應納土地增值稅稅額。
對于以分期收款形式取得的外幣收入，應當按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯價折合人民幣。
第二十二條有本準則第十六條第（六）款情形，但按本準則第十七條規定接受委托執行鑒證業務的，稅務師事務所應當獲取具有法定資質的專業評估機構確認的同類房地產評估價格，以確認轉讓房地產的收入。
第二十三條納稅人將開發的房地產用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其視同銷售收入按下列方法和順序審核確認：
（一）按本企業當月銷售的同類房地產的平均價格核定。
（二）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確認。
（三）參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確認。
第二十四條收入實現時間的確定，按國家稅務總局有關規定執行。
第二十五條對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，應區分不同情形分別處理：
（一）代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數。
（二）代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。
第二十六條必要時，注冊稅務師應當運用截止性測試確認收入的真實性和準確性。審核的主要內容包括：
（一）審核企業按照項目設立的"預售收入備查簿"的相關內容，觀察項目合同簽訂日期、交付使用日期、預售款確認收入日期、收入金額和成本費用的處理情況。
（二）確認銷售退回、銷售折扣與折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。重點審查給予關聯方的銷售折扣與折讓是否合理，是否有利用銷售折扣和折讓轉利于關聯方等情況。
（三）審核企業對于以土地使用權投資開發的項目，是否按規定進行稅務處理。
（四）審核按揭款收入有無申報納稅，有無掛在往來賬，如"其他應付款"，不作銷售收入申報納稅的情形。
（五）審核納稅人以房換地，在房產移交使用時是否視同銷售不動產申報繳納稅款。
（六）審核納稅人采用"還本"方式銷售商品房和以房產補償給拆遷戶時，是否按規定申報納稅。
（七）審核納稅人在銷售不動產過程中收取的價外費用，如天然氣初裝費、有線電視初裝費等收益，是否按規定申報納稅。
（八）審核將房地產抵債轉讓給其他單位和個人或被法院拍賣的房產，是否按規定申報納稅。
（九）審核納稅人轉讓在建項目是否按規定申報納稅。
（十）審核以房地產或土地作價入股投資或聯營從事房地產開發，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資或聯營，是否按規定申報納稅。
第四章扣除項目的審核
第二十七條稅務師事務所應當審核納稅人申報的扣除項目是否符合土地增值稅暫行條例實施細則第七條規定的范圍。審核的內容具體包括：
（一）取得土地使用權所支付的金額。
（二）房地產開發成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。
（三）房地產開發費用。
（四）與轉讓房地產有關的稅金。
（五）國家規定的其他扣除項目。
第二十八條扣除項目審核的基本程序和方法包括：
（一）評價與扣除項目核算相關的內部控制是否存在、有效且一貫遵守。
（二）獲取或編制扣除項目明細表，并與明細賬、總賬及有關申報表核對是否一致。
（三）審核相關合同、協議和項目預（概）算資料，并了解其執行情況，審核成本、費用支出項目。
（四）審核扣除項目的記錄、歸集是否正確，是否取得合法、有效的憑證，會計及稅務處理是否正確，確認扣除項目的金額是否準確。
（五）實地查看、詢問調查和核實。剔除不屬于清算項目所發生的開發成本和費用。
（六）必要時，利用專家審核扣除項目。
第二十九條審核各項扣除項目分配或分攤的順序和標準是否符合下列規定，并確認扣除項目的具體金額：
（一）扣除項目能夠直接認定的，審核是否取得合法、有效的憑證。
（二）扣除項目不能夠直接認定的，審核當期扣除項目分配標準和口徑是否一致，是否按照規定合理分攤。
（三）審核并確認房地產開發土地面積、建筑面積和可售面積，是否與權屬證、房產證、預售證、房屋測繪所測量數據、銷售記錄、銷售合同、有關主管部門的文件等載明的面積數據相一致，并確定各項扣除項目分攤所使用的分配標準。
如果上述性質相同的三類面積所獲取的各項證據發生沖突、不能相互印證時，稅務師事務所應當追加審核程序，并按照外部證據比內部證據更可靠的原則，確認適當的面積。
（四）審核并確認扣除項目的具體金額時，應當考慮總成本、單位成本、可售面積、累計已售面積、累計已售分攤成本、未售分攤成本（存貨）等因素。
第三十條取得土地使用權支付金額的審核，應當包括下列內容：
（一）審核取得土地使用權支付的金額是否獲取合法有效的憑證，口徑是否一致。
（二）如果同一土地有多個開發項目，審核取得土地使用權支付金額的分配比例和具體金額的計算是否正確。
（三）審核取得土地使用權支付金額是否含有關聯方的費用。
（四）審核有無將期間費用記入取得土地使用權支付金額的情形。
（五）審核有無預提的取得土地使用權支付金額。
（六）比較、分析相同地段、相同期間、相同檔次項目，判斷其取得土地使用權支付金額是否存在明顯異常。
第三十一條土地征用及拆遷補償費的審核，應當包括下列內容：
（一）審核征地費用、拆遷費用等實際支出與概預算是否存在明顯異常。
（二）審核支付給個人的拆遷補償款所需的拆遷（回遷）合同和簽收花名冊，并與相關賬目核對。
（三）審核納稅人在由政府或者他人承擔已征用和拆遷好的土地上進行開發的相關扣除項目，是否按稅收規定扣除。
第三十二條前期工程費的審核，應當包括下列內容：
（一）審核前期工程費的各項實際支出與概預算是否存在明顯異常。
（二）審核納稅人是否虛列前期工程費，土地開發費用是否按稅收規定扣除。
第三十三條建筑安裝工程費的審核，應當包括下列內容：
（一）出包方式。重點審核完工決算成本與工程概預算成本是否存在明顯異常。當二者差異較大時，應當追加下列審核程序，以獲取充分、適當、真實的證據：
1.從合同管理部門獲取施工單位與開發商簽訂的施工合同，并與相關賬目進行核對；
2.實地查看項目工程情況，必要時，向建筑監理公司取證；
3.審核納稅人是否存在利用關聯方（尤其是各企業適用不同的征收方式、不同稅率，不同時段享受稅收優惠時）承包或分包工程，增加或減少建筑安裝成本造價的情形。
（二）自營方式。重點審核施工所發生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和管理費支出是否取得合法有效的憑證，是否按規定進行會計處理和稅務處理。
第三十四條基礎設施費和公共配套設施費的審核，應當包括下列內容：
（一）審核各項基礎設施費和公共配套設施費用是否取得合法有效的憑證。
（二）如果有多個開發項目，基礎設施費和公共配套設施費用是否分項目核算，是否將應記入其他項目的費用記入了清算項目。
（三）審核各項基礎設施費和公共配套設施費用是否含有其他企業的費用。
（四）審核各項基礎設施費和公共配套設施費用是否含有以明顯不合理的金額開具的各類憑證。
（五）審核是否將期間費用記入基礎設施費和公共配套設施費用。
（六）審核有無預提的基礎設施費和公共配套設施費用。
（七）獲取項目概預算資料，比較、分析概預算費用與實際費用是否存在明顯異常。
（八）審核基礎設施費和公共配套設施應負擔各項開發成本是否已經按規定分攤。
（九）各項基礎設施費和公共配套設施費的分攤和扣除是否符合有關稅收規定。
第三十五條開發間接費用的審核，應當包括下列內容：
（一）審核各項開發間接費用是否取得合法有效憑證。
（二）如果有多個開發項目，開發間接費用是否分項目核算，是否將應記入其他項目的費用記入了清算項目。
（三）審核各項開發間接費用是否含有其他企業的費用。
（四）審核各項開發間接費用是否含有以明顯不合理的金額開具的各類憑證。
（五）審核是否將期間費用記入開發間接費用。
（六）審核有無預提的開發間接費用。
（七）審核納稅人的預提費用及為管理和組織經營活動而發生的管理費用，是否在本項目中予以剔除。
（八）在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。
第三十六條房地產開發費用的審核，應當包括下列內容：
（一）審核應具實列支的財務費用是否取得合法有效的憑證，除具實列支的財務費用外的房地產開發費用是否按規定比例計算扣除。
（二）利息支出的審核。企業開發項目的利息支出不能夠提供金融機構證明的，審核其利息支出是否按稅收規定的比例計算扣除；開發項目的利息支出能夠提供金融機構證明的，應按下列方法進行審核：
1.審核各項利息費用是否取得合法有效的憑證；
2.如果有多個開發項目，利息費用是否分項目核算，是否將應記入其他項目的利息費用記入了清算項目；
3.審核各項借款合同，判斷其相應條款是否符合有關規定；
4.審核利息費用是否超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。
第三十七條與轉讓房地產有關的稅金審核，應當確認與轉讓房地產有關的稅金及附加扣除的范圍是否符合稅收有關規定，計算的扣除金額是否正確。
對于不屬于清算范圍或者不屬于轉讓房地產時發生的稅金及附加，或者按照預售收入（不包括已經結轉銷售收入部分）計算并繳納的稅金及附加，不應作為清算的扣除項目。
第三十八條國家規定的加計扣除項目的審核，應當包括下列內容：
（一）對取得土地（不論是生地還是熟地）使用權后，未進行任何形式的開發即轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。
（二）對于取得土地使用權后，僅進行土地開發（如"三通一平"等），不建造房屋即轉讓土地使用權的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，是否按取得土地使用權時支付的地價款和開發土地的成本之和計算加計扣除。
（三）對于取得了房地產產權后，未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。
（四）對于縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，審核其代收費用是否計入房價并向購買方一并收取，核實有無將代收費用作為加計扣除的基數的情形。
第三十九條對于納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，審核其扣除項目金額是否按主管稅務機關確定的分攤方法計算分攤扣除。
第五章應納稅額的審核
第四十條稅務師事務所應按照稅法規定審核清算項目的收入總額、扣除項目的金額，并確認其增值額及適用稅率，正確計算應繳稅款。審核程序通常包括：
（一）審核清算項目的收入總額是否符合稅收規定，計算是否正確。
（二）審核清算項目的扣除金額及其增值額是否符合稅收規定，計算是否正確。
1.如果企業有多個開發項目，審核收入與扣除項目金額是否屬于同一項目；
2.如果同一個項目既有普通住宅，又有非普通住宅，審核其收入額與扣除項目金額是否分開核算；
3.對于同一清算項目，一段時間免稅、一段時間征稅的，應當特別關注收入的實現時間及其扣除項目的配比。
（三）審核增值額與扣除項目之比的計算是否正確，并確認土地增值稅的適用稅率。
（四）審核并確認清算項目當期土地增值稅應納稅額及應補或應退稅額。
第六章鑒證報告的出具
第四十一條本準則所稱的鑒證報告，是指稅務師事務所按照相關法律、法規、規章及其他有關規定，在實施必要的審核程序后，出具含有鑒證結論或鑒證意見的書面報告。
第四十二條鑒證報告的基本內容應當包括：
（一）標題。鑒證報告的標題應當統一規范為"土地增值稅清算稅款鑒證報告".
（二）收件人。鑒證報告的收件人是指注冊稅務師按照業務約定書的要求致送鑒證報告的對象，一般是指鑒證業務的委托人。鑒證報告應當載明收件人的全稱。
（三）引言段。鑒證報告的引言段應當表明委托人和受托人的責任，說明對委托事項已進行鑒證審核以及審核的原則和依據等。
（四）審核過程及實施情況。鑒證報告的審核過程及實施情況應當披露以下內容：
1.簡要評述與土地增值稅清算有關的內部控制及其有效性；
2.簡要評述與土地增值稅清算有關的各項內部證據和外部證據的相關性和可靠性；
3.簡要陳述對委托單位提供的會計資料及納稅資料等進行審核、驗證、計算和進行職業推斷的情況。
（五）鑒證結論或鑒證意見。注冊稅務師應當根據鑒證情況，提出鑒證結論或鑒證意見，并確認出具鑒證報告的種類。
（六）鑒證報告的要素還應當包括：
1.稅務師事務所所長和注冊稅務師簽名或蓋章；
2.載明稅務師事務所的名稱和地址，并加蓋稅務師事務所公章；
3.注明報告日期；
4.注明鑒證報告的使用人；
5.附送與土地增值稅清算稅款鑒證相關的審核表及有關資料。
第四十三條稅務師事務所經過審核鑒證，應當根據鑒證情況，出具真實、合法的鑒證報告。鑒證報告分為以下四種：
（一）無保留意見的鑒證報告（見附件2）。
（二）保留意見的鑒證報告（見附件3）。
（三）無法表明意見的鑒證報告（見附件4）。
（四）否定意見的鑒證報告（見附件5）。
上述鑒證報告應當附有《企業基本情況和土地增值稅清算稅款申報審核事項說明及有關附表》（見附件6）。
第四十四條稅務師事務所經過審核鑒證，確認涉稅鑒證事項符合下列所有條件，應當出具無保留意見的鑒證報告：
（一）鑒證事項完全符合法定性標準，涉及的會計資料及納稅資料遵從了國家法律、法規及稅收有關規定。
（二）注冊稅務師已經按本準則的規定實施了必要的審核程序，審核過程未受到限制。
（三）注冊稅務師獲取了鑒證對象信息所需的充分、適當、真實的證據，完全可以確認土地增值稅的具體納稅金額。
稅務師事務所出具無保留意見的鑒證報告，可以作為辦理土地增值稅清算申報或審批事宜的依據。
第四十五條稅務師事務所經過審核鑒證，認為涉稅鑒證事項總體上符合法定性標準，但還存在下列情形之一的，應當出具保留意見的鑒證報告：
（一）部分涉稅事項因稅收法律、法規及其具體政策規定或執行時間不夠明確。
（二）經過咨詢或詢證，對鑒證事項所涉及的具體稅收政策在理解上與稅收執法人員存在分歧，需要提請稅務機關裁定。
（三）部分涉稅事項因審核范圍受到限制，不能獲取充分、適當、真實的證據，雖然影響較大，但不至于出具無法表明意見的鑒證報告。
稅務師事務所應當對能夠獲取充分、適當、真實證據的部分涉稅事項，確認其土地增值稅的具體納稅金額，并對不能確認具體金額的保留事項予以說明，提請稅務機關裁定。
稅務師事務所出具的保留意見的鑒證報告，可以作為辦理土地增值稅清算申報或審批事宜的依據。
第四十六條稅務師事務所因審核范圍受到限制，認為對企業土地增值稅納稅申報可能產生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對土地增值稅納稅申報發表意見，應當出具無法表明意見的鑒證報告。
關鍵詞：稅務現狀優化措施服務手段
一、加入WTO為我國稅務行業帶來了新的機遇和挑戰
加入WTO為稅務行業的快速發展提供了良好的機遇,我國企業可以享受到多邊的、穩定的最惠國待遇,對國外資本有了更大的吸引力,從而可以引進更多的外資。外國企業的增多會給我國稅務行業提供更加廣泛的市場空間。因為各國的稅制各不相同,具體的規章制度的執行更是靈活多樣,如果外國企業聘用其本國人員從事稅務工作,一則無法及時、全面地掌握我國的政策信息;二則很難做到將新的政策法規熟練、準確地加以運用而又不違反我國稅法中的某些規定。所以,為了降低納稅風險,減少納稅成本,大多數外國企業會選擇聘用我國人員為其做稅務工作。這無疑為我國稅務行業的快速發展提供了良好的機遇,同時也帶來沖擊與挑戰。根據承諾,允許國外的稅務機構和人員進入我國市場。這些機構和人員的經營理念和管理方式,以及長期從事中介服務積累下來的制度和經驗,正是我們部分稅務師事務所和注冊稅務師所欠缺的。當其進入我國市場后,勢必會對我國稅務行業產生一定沖擊,要在這種沖擊和激烈的競爭中站穩腳跟,我們必須了解自己的現狀和不足,不斷吸取國外的先進經驗,努力優化和完善自我,才能獲得更好的發展。
二、我國稅務行業的現狀及國外稅務制度的基本特征
(一)我國稅務行業的現狀
1.立法滯后,法律效力低,約束性差
我國的稅務實踐開始于1985年,但直到1994年9月國家稅務總局才了《稅務試行辦法》,隨后相繼了《注冊稅務師資格制度暫行辦法》、《有限責任稅務師事務所設立及審批暫行辦法》等。這些法規為我國的稅務制度化、規范化發揮了重要作用,但由于都是“暫行辦法”或“試行辦法”,法律級次偏低,約束性差,實踐中缺乏有效監控,制約了稅務業務的發展。
2.業務范圍比較狹窄,層次低,無法適應新形勢的需要
我國《征管法》目前只規定:“稅務人可以接受納稅人、扣繳義務人的委托從事下列范圍內的業務:(1)辦理稅務登記、變更稅務登記和注銷稅務登記;(2)辦理發票領購手續;(3)辦理納稅申報或扣繳稅款報告;(4)辦理繳納稅款和申請退稅;(5)制作涉稅文書;(6)審查納稅情況;(7)建賬建制,辦理賬務;(8)開展稅務咨詢、受聘稅務顧問;(9)申請稅務行政復議或稅務行政訴訟;(10)國家稅務總局規定的其他業務?！闭缟纤?目前我國稅務機構的業務中大多是這些基本的,然而,應該認識到的是,在我國加入WTO的新形勢下,企業的財務會計制度不斷健全,對稅收的成本控制意識日益強烈。在這種形勢下,傳統的稅務服務已很難滿足納稅人特別是外資企業的要求,稅務業務的服務范圍亟待拓展和創新。
3.稅務人員良莠不齊,業務素質和服務質量總體上不高
稅務是一項權威性、壟斷性、高智商業務,需要從業人員有強烈的責任感、事業心和較高的職業道德,而且精通稅法,業務嫻熟,經驗豐富。但從我國現有稅務人員配備來看,數量不足、年齡偏高以及業務能力參差不齊是比較突出的矛盾;從數量上看,目前實際客戶占納稅企業的比例很小;從文化結構上看,人員中僅有10%左右是大中專畢業生;從年齡結構看,離退休老同志占大多數。而且據調查,我國稅務公司聘用的人員大多沒有執業資格。這些現象反映出了我國的稅務業無論在職業人員的素質,還是服務質量方面,都難以適應經濟形勢發展的需要和我國加入WTO后的市場競爭環境。
(二)國外稅務制度的特征
1.法規比較健全
制定嚴密的稅務管理制度,并用法律、法規形式確立下來,這是保證稅務制度順利推行和健康發展的必要條件。許多國家都制定有專門的有關稅務行為的法律規范。例如:日本的稅理士制度是根據日本政府1951年制定并的《稅理士法》確立的,這部法規從實施之日起,至今已做了二、三十次修改,是一部較為完善的稅理士制度;法國、韓國有《稅務士法》;德國有《稅務咨詢法》;美國和澳大利亞也都具有相當完善的和健全的稅務法律法規。
2.業務比較廣泛
國外一些國家市場經濟高度發達,稅收體系比較完善,這為稅務業務的拓展提供了廣闊的空間。在日本有85%的工商企業是委托稅理士事務所其部分或全部納稅事宜,東京地區高達96%;美國企業中的50%以上是委托人代辦的,個人所得稅幾乎是100%的委托稅務人代辦。由此可見,發達國家或地區的稅務業務所涉及的范圍是相當廣泛的。
3.手段先進
國外發達國家由于經濟高速發展,科技領先,計算機的開發運用早已滲入社會經濟生活的許多領域,稅務也較早引入了這一先進手段。如:美國各事務所、稅務公司除擁有一大批精明強干的稅務人員外,還配備有現代化計算機管理設備,將稅法的主要內容輸入電腦存儲,并隨時更新,使用方便,調閱資料快速自如。一些跨國稅務公司還將各國的分公司進行全程聯網,便于及時掌握有關稅收信息,及時分析,快速作出反應;再比如,澳大利亞的稅務人員普遍用電腦操作,電腦與稅務機關聯網,在稅務機構審定納稅人應交納稅款后,經委托人同意,即輸入電腦。稅務機關為配合機構申報,則24小時開機,公司能及時收到稅務機關反饋的信息,省略了人員往來、資料傳遞的時間,使納稅人、機構、稅務機關有效節省工作時間。
4.建立了職業賠償保險制度
隨著稅務行業的發展,稅務人與納稅人之間的理賠案件逐年增多,涉及的金額也逐年加大,稅務人的職業風險日益顯著。在此種情況下,一些國家陸續出臺了對稅務行業的職業賠償制度。如德國的《稅理士法》規定:獨立的稅理士及稅務士,對由于業務活動可能出現的賠償責任,必須適當投保。因此,在一項業務前,稅理士及稅務士是必須考慮該項業務可能出現的各種風險,在自我責任方面決定適當的投保金額。如果由于沒有投保而出現被告人要求賠償,屬于違反執業義務,可能招致取消執業資格的處罰;奧地利對稅務行業的賠償保險也有明確的規定:經濟授托士從事業務時,必須投保執業責任賠償保險。
三、優化稅務的措施
(一)針對我國稅務現狀提出優化措施
1.加強立法工作,完善稅務的法律環境,提高法律級次
沒有完備的法律體系來約束和管理稅務行為,就不可能有稅務事業的規范發展。因此,我們必須要加快稅務行業的法治建設。一方面,要盡快在《稅務試行辦法》、《注冊稅務師資格制度暫行規定》等法規的基礎上,指定并公布實施《注冊稅務師法》,給稅務人確立必要的法律地位,為稅務行為提供明確的法律依據?！蹲远悇諑煼ā窇獙⒁杨C布的各項有關注冊稅務師的暫行規定、通知、試行守則等進行統一,對有關注冊稅務師、稅務機構、稅務行業的管理等內容做出詳細規定。另一方面,要健全現行的稅收政策法律、法規。由于稅收政策法規的不健全,彈性大,變動頻,使稅務工作很難進行規范化操作。因此我們首先應當從立法級次和立法程序上加以規范,改變大部分稅法以條例和暫行規定的形式存在的現狀,形成經人大審批,統一立法的局面;其次,在法律文字和內容上進行規范,制定準確嚴密的法律,降低稅務的風險。
2.拓寬稅務范疇,提高層次,滿足外資納稅人的要求
為了滿足稅務需求的變化,我們應該針對需求,不斷研究探索出新型的稅務業務,只有這樣才能適應市場的需要,擴大稅務需求,從而才有能力和不斷涌入我國市場的外資稅務機構展開競爭。這些新型業務包括:涉稅流程診斷、稅務風險評估與控制、稅收籌劃以及稅企爭議協調等內容。通過這些業務,可以有目的地針對委托企業的實際情況,按照企業的具體要求,在符合稅收政策法規的前提下,為企業制定出符合自身的涉稅活動,從而使納稅人的稅收成本最小化。從長遠來看,新型的稅務業務將會更加符合開放形勢下納稅人的需求層次,從而更加有利于加入WTO后我國稅務企業的發展。
3.嚴格稅務人員準入制度,優化服務質量
嚴格稅務人員的資格授予。我國經過幾年的注冊稅務師考試,目前我國的注冊稅務師已達5萬多人,為我國稅務的全面展開儲備了一定的人才。但相對于我國經濟發展的需要還遠遠不夠,還應加大宣傳力度,鼓勵和培養更多的優秀人才加入到注冊稅務師隊伍中來。另外,要嚴格人員的年度審查,重視后續教育。稅務人員取得資格后并不是一勞永逸,我們要對稅務人員進行定期培訓,使其不斷更新知識,了解掌握稅收法規的變化情況,提高自身的業務素質和道德素質,以求滿足社會需要。為保證后續教育制度的貫徹實施,要對所有注冊稅務師進行年度審查,考查其是否接受了后續教育,經審查合格的方可進行注冊登記。
(二)借鑒國外經驗完善我國稅務制度
1.優化稅務服務手段
我國的稅務機構目前還只停留在“紙化”操作階段,與國外的先進水平相差甚遠,效率低下,很難與之競爭。為此,我們應該充分借鑒國外經驗,引入網絡技術,將稅務機構與稅務機關進行聯網,使稅務機構及時了解稅收政策法規的變化,同時也使稅務機關能夠及時獲得政策實施的反饋信息;逐步建立稅務機構代替納稅人網上申報制度,既可以做到申報及時,又節省了人員往來,提高了效率。
2.建立稅務風險賠償保險制度
現今我國的許多稅務師事務所的風險意識還不強,其思維還停留在依靠稅務機關的時代,靠稅務機關招徠業務,靠稅務機關為其“消災”。隨著我國經濟快速發展,納稅人的稅收成本意識將逐漸增強,稅務業必將在不遠的將來有更大的發展,范圍、規模、收費數額也必將逐漸增大。然而稅務作為一種中介行為,很容易因為對稅法的理解出現偏頗或一時疏忽大意等原因而發生責任事故,從而承擔為此而帶來的經濟損失和相應的賠償責任。因此,提高稅務機構的風險意識,建立適當的風險賠償保險制度是我國稅務業務規范化的必然選擇。我們可以借鑒國外稅務的先進做法,當我國稅務行業發展到一定的規模時,以法律的形式強制要求所有的稅務機構辦理必要的風險賠償保險金。具體可以采取以下做法:由國家稅務管理部門在對各種服務項目進行研究的基礎上,結合不同服務項目的風險程度,對各種服務項目規定不同的最低風險保險金額,要求所有稅務機構均要按照規定進行投保。這種風險賠償金將不斷增強稅務機構承擔經濟責任的能力,是取得納稅人信賴的極其重要的條件。
綜上所述,加入WTO后國外事務所對我國稅務業沖擊是巨大的。在這種激烈競爭的情況下,稅務業面臨著巨大挑戰。當前必須借鑒國際經驗,發揮本土優勢,建立與國際接軌的稅務師事務所的管理、運行體制,發揮稅務師的積極性,加強稅務師的危機意識和競爭意識,努力提高服務質量。只有這樣,我國稅務業才能得到迅速健康的發展,才能逐步與國際市場接軌,才能以平和的心態面對加入WTO的挑戰。
[參考文獻]
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納稅籌劃是納稅人的一項權利,納稅籌劃是納稅人或其委托人在納稅義務發生前通過籌資、投資、收入分配、組織形式、經營等事項的事先安排、選擇和策劃,采用不違反稅收法律法規的方法,規避、減輕、轉移、推遲納稅以實現稅后收益最大化的經濟行為。
納稅籌劃的具體行為分為設計和實施兩個階段。關于納稅籌劃方案的實施主體,毫無疑問的應是納稅人(含納稅人或納稅人內部的相關職能部門),但納稅籌劃方案的設計主體,不僅包括納稅人,還包括受托人(含社會中介組織和其他個人)。自行籌劃(“自產”)和籌劃(“外包”)是企業設計納稅籌劃方案的兩種途徑。
一、對現行納稅籌劃設計主體的調研情況
為了掌握納稅籌劃主題的客觀現狀,筆者走訪了部分稅務機關、中介機構,并按照1:2:4的比例對120家在京的大、中、小型企業發放調查問卷,回收有效問卷80份。享受過涉稅中介服務企業的情況如下。
納稅人對涉稅中介的需求與其已經享受過的涉稅中介的服務是有一定差異的。對于納稅人最需要涉稅中介哪些服務,納稅人選擇的排序是:對法定只能由注冊稅務師做的鑒證業務放在了需求的第一位,體現出對有償服務的被動接受。而對納稅咨詢的需求排在第二位,體現出納稅人需要涉稅中介貼心、高效的服務,希望涉稅中介幫助納稅人協調溝通問題、發揮橋梁作用的愿望。僅有幾家規模較大的國地稅混合戶有對涉稅中介納稅籌劃的需求。
筆者也走訪了8家涉稅中介(包括稅務師事務所和會計師事務所)。他們反映,盡管鑒證業務是注冊稅務師的法定業務,從業務量上看,涉稅中介的業務量主要來自這些法定業務,但是法定業務的收入額卻不是涉稅中介收入中最主要的部分。涉稅中介的主要收入來源是介于權益服務與信息服務之間的協調、溝通涉稅事宜的服務。納稅籌劃也不是稅務或會計事務所的主要收入來源。
二、影響納稅籌劃設計主體的一般因素
當納稅人產生納稅籌劃需求的時候,是自行籌劃,還是委托給人進行籌劃,要受到多方面因素的影響,影響納稅籌劃行為主體的因素主要有三個方面。
(一)對稅收政策信息把握的充分度
對稅收信息把握的充分度,既與稅收制度的繁雜程度有關,也與稅收政策的透明度有關。稅收制度的繁雜、政策的不透明,使納稅人了解得納稅信息不完備,難以保證納稅的準確和納稅籌劃的適度。從稅務業的起源看,1904年日俄戰爭爆發,日本政府因戰爭增收營業稅,增加了納稅人計繳稅款的難度和工作量,納稅人尋求稅務咨詢和委托申報的業務迅速增加,使專職于這種工作的人員有了較為穩定的市場,并以稅務專家的職業固定下來。1911年,大阪的《稅務代辦監督制度》成為日本稅務制度的前身。無獨有偶,在英國1920年的稅制改革中,由于稅率的提高和稅法內容的繁雜,納稅人為了避免因不能通曉稅法而多繳稅款,開始向專家請教。于是,在英國的特許會計師、稅務律師中出現了以提出建議為職業的專家。十年以后,稅務檢查官吉爾巴德?巴爾與其他稅務專家共同創立了租稅協會,成為英國惟一的專門從事稅務業務的專業團體。租稅協會的大多數會員限于某一稅種的專業服務――為使委托人的應納稅額合法地減少到最小而提出(納稅籌劃)建議①。對此,郝如玉教授曾在其《中國稅務制度研究》(2002年)中提出了“納稅籌劃是稅務制度的原動力”的觀點。納稅籌劃的產生和發展的事實也表明,納稅人是否愿意選擇委托人進行籌劃,與其對稅收政策信息把握的充分度有著直接的關系。
(二)專業水平和籌劃能力
納稅籌劃是一項專業性、技術性、系統性很強的工作,需要運用多學科的相關知識,對教育水平和人才素質的要求很高。在經濟全球化的今天,對納稅籌劃人員素質提出了更高的要求。如果企業本身擁有具備能力的籌劃人才,可以進行自主籌劃;如果企業需要納稅籌劃但不擁有具備專業水平和籌劃能力的人才,只能考慮籌劃。
(三)企業規模
企業規模能在一定程度上體現其擁有人才的狀況和承擔納稅籌劃成本的能力,成本因素是影響籌劃主體選擇的重要因素。納稅籌劃成本通常被定義為籌劃方案實施之后,企業額外支付的費用或者發生的其他損失以及機會成本,主要包括:
①設計成本――包括內部成本和外部成本,內部成本為內部專業人員的人力成本,外部成本為購買外部專業機構方案或勞務的費用
②機會損失成本――指企業選擇某種納稅籌劃方案,由于方案的選擇而可能導致的利潤減少以及其他可能的損失。
③風險成本――是指因籌劃風險帶來的罰款、滯納金等損失或者控制風險所發生的支出。
任何企業作為理性“經濟人”都會遵循成本效益原則,考慮自身付出所能帶來的收益狀況。作為委托方的納稅人要考慮成本效益,作為受托方的人也是理性“經濟人”,也會考慮成本效益。一般來講,企業的經營規模越大,組織結構越復雜,業務范圍越廣,繳納的稅種越多,納稅的金額越大,則納稅籌劃的空間也就越廣闊,獲取節稅利益的潛力也就越大。由于規模小的企業考慮到付出籌劃成本所帶來的籌劃收益的相對額和絕對額都不可能大,往往僅關注人力和勞務成本,從而選擇自主籌劃。而規模大的企業付出籌劃成本所帶來的籌劃收益的絕對額有可能很大,因此會全面關注納稅籌劃的上述成本,并在自主籌劃和籌劃之間作出選擇。
三、影響我國企業納稅籌劃設計主體的主要因素
半個多世紀以來,納稅籌劃專業化趨勢十分明顯,社會化大生產、日益擴大的世界市場以及復雜的各國稅制,使得納稅人難以充分掌握經營中的全部涉稅政策信息。僅靠納稅人自身進行納稅籌劃往往顯得力不從心,作為第三產業的稅務伴隨著籌劃而產生,與納稅人共同占據并分割納稅籌劃的設計主體空間。而我國納稅籌劃設計主體的分割狀況,走過了一段曲折的歷程。
(一)稅收征管模式的轉換影響我國納稅籌劃設計主體
從20世紀50年代到80年代初,我國稅收征管采取的是“一員進廠、各稅統管、征管查合一”的征管模式,即稅務專管員全能型管理模式,管理不規范、效率低下、法治化程度低,權力失去制衡、征納責任不清,這一階段不能產生納稅籌劃的需求和市場。1988年,我國稅收征管模式進行改革,由傳統的全能型管理向按稅收征管業務職能分工的專業化管理轉變,建立“征、管、查三分離”或“征管與檢查兩分離”的征管模式。由稅收征管方式的突破到稅收征管體系的全面改革是中國稅收征管理論與實踐的重大發展。
1993年國務院批轉的《國家稅務總局工商稅制改革方案》(即1994年稅制改革方案)提出“建立申報、、稽查三位一體的稅收征管新格局”,即“你申報、我稽查、你不懂、找”的格局。稅務作為新生的社會中介服務,劃入稅收征管格局之中,其地位相當于“第二稅務所”。從理論上看,混淆了政府行為與社會行為的界限;從實踐上看,混淆了無償管理服務與有償中介服務的界限。盡管當時稅務在我國全面推行,從事納稅籌劃的專業中介隊伍逐步形成,籌劃在當時籌劃主體中的地位優勢明顯,但是所做的具體籌劃內容中,許多是利用人與稅務機關的關系爭取有利的政策或政策解釋。此一階段的納稅籌劃,技術含量低,關系含量高。
1996年國務院批轉的國家稅務總局《關于深化稅收征管改革的方案》進一步明確我國稅收征管改革的目標模式是:以納稅申報和優化服務為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查。2004年7月在全國稅收征管工作會議上,當時的國家稅務總局局長謝旭人提出要增加一句“強化管理”,從而形成了直到目前我國仍在實施的34個字的稅收征管模式。1999年8月16日,國家稅務總局下發了《清理整頓稅務行業實施方案》,在全國全面清理整頓稅務行業,規范發展稅務。稅務不再是征管的內部環節,而是征管的一個補充。納稅籌劃真正走入了市場化。
2005年9月,《注冊稅務師管理暫行辦法》出臺,2006年2月起實施,這標志著稅務行業進入一個嶄新的規范發展時期?！蹲远悇諑煿芾頃盒修k法》將稅務師行業的業務范圍劃分為涉稅服務業務和涉稅鑒證業務兩大類,首次將原來隱含在稅務咨詢范疇的納稅籌劃單獨明確列入涉稅服務業務范圍。這無疑為穩定和拓展納稅籌劃的主體空間提供了重要的制度保證。
(二)納稅人(委托人)與人的預期目標差異影響我國納稅籌劃設計主體
受納稅人的經營目標、行為偏好、處事風格以及利益取向等多方面影響,納稅人對納稅籌劃目標的選擇并不是一致的。有些納稅人僅僅希望通過籌劃規避風險;有些納稅人追求即期稅后收益的最大化;有些納稅人將納稅籌劃并入企業的發展戰略來通盤考慮,從遠期和企業發展角度考慮整體利益最大化問題。由于納稅人(委托人)與人對掌握稅收法律法規信息的充分度存在差異,導致作為委托方納稅人與作為受托方的人預期目標的不一致,從而直接影響了納稅籌劃設計主體的選擇。
在現實中,稅務人出于規避風險的考慮,在給企業(委托方)作納稅籌劃之前,都要對委托方以往的納稅情況進行評估。由于企業(委托方)對稅收法律法規掌握的不夠到位,絕大多數情況下都出現了企業(委托方)需要對以往的疏漏進行補稅的情況。這與企業(委托方)預計減低稅負的目標出現了偏離,導致納稅人打消委托籌劃的計劃,只與稅務師事務所保持顧問或咨詢的關系。針對這一現象,為進一步了解籌劃的市場狀況,筆者走訪了8家規模各異的稅務師事務所,發現在現實中的納稅籌劃業務與理論上納稅籌劃的概念存在著差距。稅務師事務所和納稅人,都沒有把規避稅收風險列入納稅籌劃的業務項目,而是把避免和消除涉稅風險隱患,列入了稅務咨詢、常年稅務顧問的服務項目。而對于納稅籌劃的服務項目,人和納稅人(委托人)均要按照降低稅負的量化指標收取和支付價款。換句話說,現實中納稅人和人所稱的“納稅籌劃”普遍僅停留在節稅籌劃層面。筆者還發現,盡管納稅人出于理性“經濟人”的身份都有納稅籌劃的愿望,但是委托人作籌劃的比例非常低。筆者通過對事務所的調研發現,委托納稅籌劃的客戶比例很低,走訪的8家事務所簽約籌劃業務的客戶均不超過該事務所服務對象的3%。而且,該事務所服務對象(含咨詢、顧問等)中僅有約1%的客戶主動要求事務所節稅籌劃;另外2%的客戶是事務所在做業務的過程中,發現其有明顯的節稅空間,在注冊稅務師的勸導下實施了委托籌劃。由此可見,以規避風險為目的的納稅籌劃在現實中多以稅務顧問和咨詢的形式出現;以降低稅負為目的的籌劃在納稅籌劃主體空間中所占的比重很小;而以企業長遠戰略為目得的納稅籌劃在我國籌劃中的比重更小。
(三)納稅人(委托人)與人之間的信息不對稱影響我國納稅籌劃設計主體
納稅人(委托人)和受托人都是理性“經濟人”,都有趨利避害的本性。在二者的合作中,都會力求追逐自身利益的最大化。因此,納稅人(委托人)與人之間也存在著博弈關系。作為人的中介機構,也有追求利益最大化的目標。而對作為委托人的納稅人,在雙方信息不對稱的條件下,有可能并未將自身情況全部和盤托出,同時,委托人也無法觀察人的行動或監督成本高昂。在納稅人(委托人)與人之間的信息不對稱的狀況下,委托人和人都可能出現“道德風險”問題。納稅人(委托人)和受托人出于對“道德風險”的恐懼,對于是否委托和是否接受委托都顯得小心翼翼。
近些年,一些大的公司或企業集團在內部設立了稅務部,招聘有稅務專長的人員,專門從事企業自身涉稅事項(包括納稅籌劃)事宜的辦理。例如雀巢、萬科、楊森等大公司以及一些大銀行,都在企業內部設立的稅務部自主進行納稅籌劃,以求滿足減低稅負和企業發展戰略的需要。上述現象也表明,我國的稅務行業的執業規范、宣傳力度都不夠完善,稅務人的專業素質和道德修養參差不齊,加之稅收管理環境也不夠規范,稅收政策的公平性和穩定性都不夠,影響了企業對籌劃的選擇。同時,我國目前企業納稅籌劃的設計主體因企業籌劃層次的不同出現了籌劃主體上的差異:小企業出于成本考慮往往不尋求;其他各類企業對于涉稅零風險層次的籌劃,都會考慮將自主籌劃與籌劃相結合;但是對于減低稅負和滿足企業經營戰略層次的籌劃,都是以自主籌劃為主。也就是說,小企業出于籌劃成本等因素的考慮而側重選擇自主籌劃的方式;大企業則出于整體發展需要,設立稅務部進行自主納稅籌劃。我國納稅籌劃設計主體出現了自主籌劃為絕對主體、籌劃僅占很微弱的地位。筆者還認為,鑒于近些年我國在改革發展中各地爭稅源導致的稅收法治約束弱化以及納稅籌劃政策空間的縮小等狀況,使受托籌劃的主體地位難以得到突破性的發展,而納稅人自主籌劃會在納稅籌劃的設計主體中占絕對優勢地位。
【參考文獻】
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