時間：2022-03-28 10:54:06
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一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下?？傊?，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
面對企業實施環境管理戰略和環境管理體系的要求，傳統管理會計的缺陷逐漸凸現出來，主要表現在：會計信息系統過于注重財務信息，而環境戰略所關注的環境績效，有許多是不能表現為財務信息的，一般只適宜表現為非財務的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務信息表現的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發揮。環境管理的需求和會計系統的局限迫使人們尋求管理會計系統的改進，以使其能夠反映和控制環境績效，為企業管理的新要求服務。
1.2環境管理會計的產生
對環境問題的關注，首先引發的是人們關注環境負債及其在財務報告的披露。Peace（1990）首次提出環境核算的概念，Gray（1990）研究了環境問題對會計的啟示和會計界可能對環境保護所作的貢獻，從而掀起了人們對企業環境會計問題的重視。環境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨的名稱獨立出來。20世紀90年代開始，環境會計研究迅猛發展，出現了與各個相關學科和研究領域交叉互補的趨勢，形成了不同的研究視角。在宏觀層面上，聯合國1992年提出了建立環境與經濟綜合核算系統（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經濟環境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環境會計的研究，主要包括對環境信息披露、環境審計和管理會計等方面的研究。1999年，聯合國成立了“改進政府在推動環境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統一了各國實踐的名稱，首次提出了環境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進推行環境管理會計。
2環境管理會計的研究現狀
Schahegger等（1996）首先提出了環境會計的框架，認為環境會計主要涉及記錄、分析和報告由環境問題導致的財務影響和既定經濟系統（如企業、工廠、地區、國家等）所產生的生態影響的各種作業、方法和體系，并將其細分為環境差別會計和生態會計兩大類。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述專著基礎上發表了新作，正式使用了環境管理會計的名稱。加拿大管理會計師協會（SMA，1996）指出環境會計是“對環境成本進行確認、計量和分配，將環境成本融入企業的經營決策，并在嗣后將有關信息傳遞給企業的利益相關者的過程”。該定義基本上從傳統管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質，并側重于為決策者服務。國際會計師聯合會（IFAC，1998）認為，環境管理會計是“通過設計和實施適當的與環境相關的會計系統，對環境績效和經濟績效進行管理”。該定義將環境管理會計的本質定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。Bennet（t2001）認為與環境有關的管理會計利用會計和相關信息為內部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務和非財務信息以優化企業環境和經濟績效，實現可持續發展的系統”。該定義將環境績效置于經濟績效之前，是為了突出其環境傾向，并表明社會目標和企業目標同等重要。1999年聯合國統一定名環境管理會計，認為環境會計可以是國家會計，也可以是企業會計，涉及財務與非財務信息，包括內部和能夠貨幣化的外部成本。聯合國采納了ECOMAC定義：“環境管理會計是對財務和相關的非財務信息進行采集、分析和使用，從而將環境和經濟政策綜合起來，以建立可持續發展的企業。”（ECOMAC，1996）同時指出，環境管理會計可以幫助企業經理作出資本投資決策、確定成本、進行產品或流程的設計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統，為企業管理者用來將生命周期內的環境和經濟信息綜合起來以便作出更好的經營和環境決策。在聯合國2001年的報告中，又將環境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內部進行傳統和環境決策的需要，而對實物流信息（如材料、水和能源流量等）、環境成本信息和其他貨幣信息進行的確認、收集、估計，編制內部報告以利用”。（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環境管理會計要為企業的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務信息）則是共同的。綜上所述，環境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎上加以擴展，都是為了區別以服務于外部使用者為主的財務會計而提出的。多數定義仍在會計信息系統的基礎上認識環境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強調成本信息，或內部化的財務信息，有的則同時強調了財務信息與非財務信息，而內涵最廣的當屬聯合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
目前，我國企業數量眾多，在國民經濟的發展中都起著重要的作用。由于我國經濟發展迅速，很多制度的建立健全跟不上經濟發展的速度，各項制度還相對落后。長期以來，我國現代企業的規模得不到進一步的擴大，企業內部的各項管理也不夠健全，企業中大多采用均攤法進行成本核算，這種方法大致是將企業總成本加上管理費用除以產品數量得到單位成本。由于這種方法核算出的結果并不能與現代企業的管理實際情況相符，導致企業無法準確得知產品的成本組成。例如，企業生產產品的同時也會出售半成品、原材料、廢品和殘次品并以此獲利，但是實際的會計成本中并未將這項收益加入銷售利潤中，反而將這些銷售環節中產生的各種費用加入成本中，大大提高了產品的成本價格，不利于企業的長期健康發展。
1.2成本管理制度落后
當下，我國大多企業成本核算都是針對單個產品進行核算，但是卻沒有將不同的產品整合起來形成整體性的核算，不能在整個生產過程中形成一個系統的成本核算方法，這種個體化、單一式的成本核算并不能達到最后的成本控制效果，導致企業生產經營過程中的各項成本無法形成一個整體的聯系?，F代企業生產產品都是批量化的，成本核算只從單個產品來核算成本，不能準確核算出批量產品成本，無法準確控制企業成本。在這種情況下，就有可能造成成本管理脫節，對成本管理控制的精準度帶來嚴重的影響，如果要進行反復的核算就會造成資源浪費，對于企業的持續發展顯然是不利的。
1.3企業成本管理觀念存在誤差和局限
部分企業的高層管理者認為，成本管理只是少數核心人員和財務人員的工作，其他部門和人員不應參與成本定價和費用管理。但企業中往往存在的現狀是，相關領導和財務人員不懂產品技術、生產流程，在進行成本核算時靠單純的經濟學手段進行定價，與生產實際脫節，使得核算不準確。再者，管理層認為，降低成本可以給企業帶來更多的利潤，但是卻忽略了如果過分地降低成本勢必會影響到企業的產品質量，這就需要企業在成本控制中把握一個“平衡度”，讓成本和質量可以達到平衡；同時，提升生產技術水平。如果將產品、技術、質量、成本控制統一聯系起來，能夠讓成本控制更加客觀，這就能使企業的成本管理更加科學合理，使得企業獲得更高利潤。
2會計成本管理的改革方法
2.1企業應靈活應用多種企業成本計算的方法適應市場競爭的發展
在實際的生產生活中，應根據自身需求，建立符合自身發展的成本計算方法。例如：品種法，該方法主要用于大批量生產的企業，一般以產品的品種為計算對象，設置產品明細賬目，一般以月為周期定期進行核算；分批法，該方法主要用于小批量生產企業，以產品的批次或訂單為對象，設置明細賬目，多數按照每一批次完工時的生產費用計算該期成本，一般以月為周期進行核算；分步法，該法主要用于多步驟生產企業，以產品和生產的各個步驟為計算對象，設置賬目，一般以月為周期定期進行核算。
2.2改善會計成本管理體系
成本管理貫穿于企業生產經營的全過程中，因此，建立一個連續循環的成本管理體制，將會計成本事前管理、事中管理以及事后管理有機地融合起來，該項措施的切實落實尤為重要?，F如今，企業成本的降低不僅僅要通過降低生產成本來實現，還應在節約行政開支上下功夫。企業可以實行獎懲制度，獎勵成本控制好的部門，懲罰控制不好的部門。
2.3樹立正確的成本管理意識
企業成本核算工作應該是企業所有部門、所有成員共同參與的事情，絕不應該是少數管理人員和財務人員的事情。準確核算產品的成本需要采購部門、生產車間、技術部門和管理部門統一協調，相互配合。只有在各個環節充分利用一切可利用的資源才能從實質上降低產品成本，促進企業的發展。
自從20世紀80年代以來,隨著環境問題的進一步惡化,人們開始思考經濟增長與環境保護之間的關系問題,并最終促成了可持續發展觀念的提出:“在不對后代人滿足其自身需求的能力構成危害的前提下,滿足當代人的需求的發展?！?/p>
(UNWCED,1987)隨著社會的環境保護意識增強,社會利益集團、消費者、供應商等對企業經濟行為的環境后果比較關注,從而使企業行為置于社會的密切監控之中。為了有效地識別經營活動的環境因素及其影響,確保經營行為符合環境法律法規要求,持續改進環境績效,許多企業開始實施環境管理戰略,引入環境管理體系。
面對企業實施環境管理戰略和環境管理體系的要求,傳統管理會計的缺陷逐漸凸現出來,主要表現在:會計信息系統過于注重財務信息,而環境戰略所關注的環境績效,有許多是不能表現為財務信息的,一般只適宜表現為非財務的定量信息,有的甚至無法量化,而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務信息表現的績效,也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映,同時會計的控制職能也無法得到充分的發揮。環境管理的需求和會計系統的局限迫使人們尋求管理會計系統的改進,以使其能夠反映和控制環境績效,為企業管理的新要求服務。
1.2 環境管理會計的產生
對環境問題的關注,首先引發的是人們關注環境負債及其在財務報告的披露。Peace(1990)首次提出環境核算的概念,Gray(1990)研究了環境問題對會計的啟示和會計界可能對環境保護所作的貢獻,從而掀起了人們對企業環境會計問題的重視。環境會計研究,也因此從社會會計研究中以單獨的名稱獨立出來。20世紀90年代開始,環境會計研究迅猛發展,出現了與各個相關學科和研究領域交叉互補的趨勢,形成了不同的研究視角。
在宏觀層面上,聯合國1992年提出了建立環境與經濟綜合核算系統(System of Integrated Environmental and Economic Accounting,SEEA)的研究,中國也開展了如何建立中國的資源經濟環境綜合核算體系研究。在微觀層面上,環境會計的研究,主要包括對環境信息披露、環境審計和管理會計等方面的研究。
1999年,聯合國成立了“改進政府在推動環境管理會計中的作用”專家工作組,并召開了第一會議,統一了各國實踐的名稱,首次提出了環境管理會計的概念,同時號召各國政府積極促進推行環境管理會計。
2 環境管理會計的研究現狀
Schahegger等(1996)首先提出了環境會計的框架,認為環境會計主要涉及記錄、分析和報告由環境問題導致的財務影響和既定經濟系統(如企業、工廠、地區、國家等)所產生的生態影響的各種作業、方法和體系,并將其細分為環境差別會計和生態會計兩大類。Schaltegger和Burritt(2000)在上述專著基礎上發表了新作,正式使用了環境管理會計的名稱。
加拿大管理會計師協會(SMA,1996)指出環境會計是“對環境成本進行確認、計量和分配,將環境成本融入企業的經營決策,并在嗣后將有關信息傳遞給企業的利益相關者的過程”。該定義基本上從傳統管理會計衍生出來,突出其信息加工的本質,并側重于為決策者服務。
國際會計師聯合會(-IFAC,1998)認為,環境管理會計是“通過設計和實施適當的與環境相關的會計系統,對環境績效和經濟績效進行管理”。該定義將環境管理會計的本質定位于管理,這與其對管理會計的定義是一致的。
Bennett(2001)認為與環境有關的管理會計利用會計和相關信息為內部管理提供支持,是“生成、分析并利用財務和非財務信息以優化企業環境和經濟績效,實現可持續發展的系統”。該定義將環境績效置于經濟績效之前,是為了突出其環境傾向,并表明社會目標和企業目標同等重要。
1999年聯合國統一定名環境管理會計,認為環境會計可以是國家會計,也可以是企業會計,涉及財務與非財務信息,包括內部和能夠貨幣化的外部成本。
聯合國采納了ECOMAC定義:“環境管理會計是對財務和相關的非財務信息進行采集、分析和使用,從而將環境和經濟政策綜合起來,以建立可持續發展的企業?！?ECOMAC,1996)同時指出,環境管理會計可以幫助企業經理作出資本投資決策、確定成本、進行產品或流程的設計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環境管理會計可以看作是決策支持工具,同時也是信息系統,為企業管理者用來將生命周期內的環境和經濟信息綜合起來以便作出更好的經營和環境決策。在聯合國2001年的報告中,又將環境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內部進行傳統和環境決策的需要,而對實物流信息(如材料、水和能源流量等)、環境成本信息和其他貨幣信息進行的確認、收集、估計,編制內部報告以利用”。
(UN,2001)盡管提法不盡相同,但環境管理會計要為企業的管理決策提供面向未來的信息(包括財像信息和非財務信息)則是共同的。
綜上所述,環境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎上加以擴展,都是為了區別以服務于外部使用者為主的財務會計而提出的。多數定義仍在會計信息系統
的基礎上認識環境管理會計,但對信息處理類型,有的則只強調成本信息,或內部化的財務信息,有的則同時強調了財務信息與非財務信息,而內涵最廣的當屬聯合國的提法,要求包括外部成本和外部性的信息。 3 環境管理會計研究存在的問題及發展趨勢 通過文獻梳理可以看出,目前環境管理會計研究已經取得初步的成效,各國也都將其作為管理會計的一個熱門發展方向開展研究。這其中美國的相關研究更為豐富,相對而言,美國的環境法規更加嚴厲,因此企業可能會導致的環境負債風險也就更為突出,因此對環境管理會計的關注度也更高。
由于與美國的地緣關系,加拿大的環境管理會計的研究也較為熱門。而在歐洲,其關注點著重集中于能源、原料和廢物等物質流動的管理,其目的在于通過環境管理會計尋求降低耗費、提高效率的方法。在中國,由于管理會計的實踐有待進一步拓展,源于實踐的環境管理會計技術方法幾乎為零。更多的研究導源于研究者的環境保護意識,走的是一條理論促進實踐的道路。
環境管理會計的研究與發展在很大程度上受制于各國外部環境的影響。不過,由于環境保護運動的發展,各國政府越來越認識到企業環境管理對于國家可持續發展的重要性。聯合國為此專門成立了“改進政府在推動環境管理會計中的作用”的專家工作組,積極促進政府推動企業實施環境管理會計?？梢灶A見,政府的參與將大大推進中國企業實施環境管理會計。
由于環境管理會計的研究,很大程度是為了改善企業經營決策質量,使企業的決策行為符合環境法規要求,滿足利益相關者的要求,實現企業的可持續發展。
引言
相比較于財務會計而言，管理會計發展長期以來飽受著諸多的爭議與批評。管理會計作為一門新興發展學科，其有著一定的不成熟性，存在一系列理論問題尚未形成統一的認識。在構建全面系統的管理會計理論體系之前，務必要理清管理會計的一些基本理論問題。
一、管理會計發展概述
就歷史層面上而言，先有管理會計實務發展，后有管理會計理論。就實務層面上而言，倘若將管理會計視為內部報告會計，則所有權與經營權分離前的會計大體為管理會計。針對管理會計學科的形成、發展，結合相關專家學者的梳理，可將其劃分成三個歷史階段：第一階段———執行性管理會計階段（上世紀初~上世紀五十年代），該階段管理會計主要特點為基于美國管理學家Taylor科學管理學說的執行性管理會計信息系統，期間管理會計以成本會計，也就是標準成本控制、預算會計為主要內容，以幫助制造企業改善生產效率，也就是改善勞動利用率、設備利用率等為主要目標、任務。第二階段———決策性管理會計階段（上世紀八十年代末~上世紀九十年代初），該階段管理會計主要內容發展成幫助企業預測，開展短期、長期決策，進而引入了極為復雜的數學模型，以為企業決策分析提供依據，講究“先將事情做對，再將事情做好”。第三階段———創新管理會計階段（上世紀九十年代初至今），該階段以美國管理學家羅伯特卡普蘭為首要代表，重新審視了管理會計理論之于管理會計實務的指導作用，消除了與管理決策關聯性的不足，剔除了關鍵實踐復雜的數學模型，建立起各式各樣科學實用的現代管理會計新方法。
二、現代管理會計目標
在市場經濟逐步深入背景下，現代企業所處市場環境發生了巨大的變化，主要體現在市場競爭日趨白熱化?，F代管理會計作為一個信息系統，其主要是為企業提供管理信息支持，應該以顧客價值最大化為其根本目標。值得一提的是，企業價值增值依舊可采用財務指標，好比經濟增加值EVA來開展衡量，也可選取非財務指標，諸如核心競爭能力指標來開展衡量。
三、管理會計學科內容體系范疇及相關邏輯關系
整個管理會計工作在時展新形勢下，要與時俱進，大力進行改革創新，引入先進發展理念、成功發展經驗逐步促進管理會計學科有序發展。
1.管理會計學科內容體系范疇
學術界普遍認為，對組織中人的價值創造活動提供支持及控制的具備會計特性的部分均為管理會計。由此要對管理會計學科內容體系范疇予以確立，第一步就應當對“什么是會計”形成明確認識：1）會計有著統計核算或有著統計謀劃與打算的特點；2）會計有著一定的意義。而在為組織中人的價值創造活動提供支持、控制及滿足上述特點的事項或活動均屬于管理會計學科內容體系范疇。按照時間秩序開展劃分，人的價值創造活動可劃分成價值創造活動前、中、后。也就是說，可以將管理會計學科內容體系據此開展區分。在人的價值創造活動前，滿足會計特性支持、控制的內容多是經由統計核算開展預測及謀劃的，涵蓋有預測分析、目標成本確定、經營決策分析及全面預算等。在人的價值創造活動中，滿足會計特性支持、控制的內容多是開展即時核算及控制，涵蓋人的行為價值核算、標準成本控制、責任核算與控制等。在人的價值創造活動后，滿足會計特性支持、控制的內容多為開展事后綜合結果的核算及控制，涵蓋業績核算、業績評定激勵等。
2.管理會計學科內容相互間的邏輯關系
傳統管理會計學科內容有著龐雜無序的特征，不成體系，使得該學科長期以來都難以得到足夠的重視。本次研究認為，管理會計學科內容相互間邏輯關系是相對明確的。過去會存在管理會計學科內容龐雜無序內容，最主要的原因在于人們對管理會計、財務會計及財務管理相互間關系未做到正確梳理。管理會計學科內容可依據人的價值創造前、中、后該時間秩序開展區分，不過管理會計學科內容相互間深層次邏輯關系對應原則則為“控制論”?？刂普撘环矫媸强茖W技術高度分化、高度綜合的延伸，一方面是社會發展實踐階段性的產物。有學者指出，作為一個科學概念，控制指的是人們結合給定前提、預定目的，經由對條件的轉變及創造，促進事物朝可能性范圍內確定的方向發展。還有學者指出，控制系統同樣可理解成一個信息系統，控制論體系中的反饋即為信息反饋。管理會計是指對組織中的人的價值活動的支持、控制的會計。管理會計對應開陣的謀劃、控制及產生的核算信息，均對控制論理念進行了很好地詮釋。而此部分控制論理論的具體化，即為對組織中人的價值創造活動的事前控制、事中控制及事后控制，管理會計內容體系邏輯關系。事前控制，又可稱之為前饋控制，指的是通過開展采集信息數據、了解規律及預測趨勢等工作，合理評估今后可能發生的問題，預先構建科學適用的應對措施。人的價值創造活動應當開展事前控制，其首要表現是通過“預測分析”、“經營決策分析”來對價值創造活動的結果開展評定；基于上述評定，獲取資源配置計劃，也就是全面預算。此外，對于某些企業而言，為了更好地在市場競爭中占據有力地位，達成“事前算贏”的目標，則可考慮推行目標成本法來對目標成本予以確定。事中控制，大體表現于即時核算、糾偏兩方面，而即時核算是糾偏的重要前提。即時核算主要目的是第一時間掌握每一位行為人行為價值形成的狀況，并且為企業全面價值流轉環節管理提供依據?？刂苿t是對偏好計劃且負面內容予以優化調整。鑒于此，事中控制具體而言涵蓋了人的行為價值核算、成本核算、責任核算與控制等。事后控制，可等同于今后活動的事前控制。就企業而言，物是相對靜止的，價值的創造離不開人以及人的行為。事后控制的重中之重即在于如何調動起人創造的主觀能動性。結合管理學、社會學相關理論，唯有客觀地核算出每個人的行為貢獻并予以科學的激勵，方可真正意義上推動企業的有序健康發展。鑒于此，事后控制主要由業績核算、業績評定激勵構成。
四、結束語
總而言之，即便管理會計發展面臨諸多困難，加上由于管理會計經驗數據獲取的高難度，致使如今眾多年輕學者望而卻步。然而，依舊可見管理會計在我國企業實務界卻得到越來越廣泛的推廣，管理會計幫助企業價值增值的價值越來越可觀。鑒于此，相關人員務必要不斷鉆研研究、總結經驗，清楚認識管理會計發展歷程，全面分析現代管理會計目標、管理會計學科內容體系范疇及相關邏輯關系等，積極促進管理會計學科有序發展。
參考文獻：
中圖分類號：F234.1 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2008)08-0116-04
一、引言
以2004年勞動和社會保障部《企業年金試行辦法》為標志，我國企業年金計劃開始走向制度化、規范化，企業年金會計信息的披露及相關問題也逐步進入人們的視野。在財政部2006年的新會計準則體系中首次出現了針對企業年金的具體會計準則，與其它具體會計準則相比，《企業會計準則第10號――企業年金基金》是比較特殊的一個。其特殊性表現在：(1)會計主體不是企業而是基金。盡管企業年金基金會計準則屬于企業會計準則的一部分，但企業年金基金本身并不以企業為主體，而是以企業年金基金作為會計主體進行獨立的會計核算和信息披露，提供關于企業年金基金財務狀況、凈資產變動等方面的有用信息，以反映相關各方受托責任的履行情況；(2)企業年金基金會計有自己獨立的會計要素。2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第10號――企業年金基金》規定其會計要素為：資產、負債、凈資產、收入和費用，與企業會計要素有較大的區別；(3)企業年金基金的會計信息不是企業會計報告的構成部分，不進入企業會計報告，而是有其特定的報告內容與格式。本文結合《企業會計準則第10號――企業年金基金》，談談對企業年金會計的認識。
二、企業年金收益財務模式對年金會計的影響
企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。企業年金是我國所確立的基本養老保險、企業補充養老保險(即企業年金)和個人儲蓄性養老保險三層次相結合的多支柱養老保險體系中的第二支柱。隨著我國市場經濟的深入發展，企業年金收入在職工養老保險中的地位和作用將會越來越大。
世界各國針對企業年金的會計準則通常是按不同的年金收益方式，規定不同的會計處理方法。從世界范圍看，企業年金收益的財務模式主要有兩種，即設定收益型(defined benefit，以下簡稱DB)和設定繳費型(defined contribution，以下簡稱DC)。DB模式是由年金計劃的發起人向計劃參與者做出承諾，保證其年金收益按照事先約定好的標準發放，企業以約定的年金標準為基礎，綜合考慮企業職工人員結構、職工預期壽命、投資收益率等因素，通過精算確定各期年金的繳費額。在DB模式下，年金計劃參與者或受益人在退休后每月可以領取的養老金數量是事先確定好的，企業承擔著按時足額向其年金計劃參與者支付年金的責任。DC模式是由企業或企業和年金計劃的參與者定期或不定期向養老金計劃繳費，年金計劃參與者退休后可以領取到的年金以其個人賬戶積累的年金額確定。相比較而言，DB模式對參與者的保障程度較高，但企業承擔較大的風險。由于企業承擔著按時足額支付年金的責任，因此，年金從籌集到運營、支付等都會對企業財務狀況產生影響。相應地，年金基金運營信息也應進入企業會計報告。DC模式職工承擔的風險較大，但相對成本較低，對職工獲取養老金的服務年限和轉移性限制較少。DC模式下，企業的責任主要是為年金計劃提供資金，只要按計劃足額繳納了年金費用，企業的責任就完成了。因此，年金計劃只在籌集階段影響企業的財務狀況，在運營及支付階段對企業的財務狀況并無影響。相應地，年金基金的運營信息也不需要進入企業會計報告。
從企業年金發展歷史看，美國、英國、德國、日本等大部分經濟發達國家的企業年金計劃都是以DB為主，因此，世界各國的企業年金會計準則基本上是基于DB模式的，以企業為主、基金為輔的核算體系，其核心內容是在企業會計報表中將基金資產與企業年金給付義務加以反映，同時將籌集年金而引起的企業年金成本進行合理的分攤和確認。隨著各國人口結構的變化以及政府監管的日益嚴格，DB模式在各國都出現了一些問題。而DC模式由于具有較好的適應性和靈活性，越來越受到歡迎。DC模式下，企業不負有最終償付企業年金負債的義務，企業年金只在籌集階段對企業的財務狀況產生影響。因此，企業年金會計核算的中心由企業移到基金，基金安全有效地運營是年金信息使用者更為關注的問題，而有關年金基金會計的理論還很少見。
鑒于不同的企業年金收益財務模式對企業財務狀況的影響是不同的，由此帶來的年金業務的會計處理亦存在較大差異，建議有關部門在制定年金會計規范時應分別制定不同企業年金收益財務模式下的企業年金會計規范。我國《企業年金試行辦法》中提倡的企業年金主流設計模式是DC模式，即企業年金由企業及其職工繳費，交由受托人選擇的專業機構進行投資運營、基金托管、賬戶管理，企業年金實行基金完全累積，對個人賬戶實行市場化運營和管理。這種模式決定了我國目前企業年金會計準則主要應規范DC模式下企業年金的核算與會計信息披露。基于這種情況，本文主要研究DC模式下企業年金會計問題。
三、企業年金資金運動對年金會計的影響
(一)企業年金資金運動的特點
企業年金資金運動主要經過籌集、形成年金基金、基金運營、基金支付等幾個環節。年金資金運動與以本金為投入的企業資金運動有很大的區別。企業資金運動是連續不斷的，運動的目的是資金的增殖，具有循環周轉性、直接償還性的特點。企業年金與企業資金運動不一樣，不是一個閉循環，從某一資金來看它具有間斷性，年金基金一旦支付給勞動者就退出基金運動過程。
(二)企業年金資金運動帶來的會計問題
企業資金的運營是圍繞著一個主體進行的，但企業年金資金在運營過程中卻是圍繞著不同的會計主體進行的，由此帶來了企業年金會計的雙會計主體問題。
1．企業年金籌集階段：以企業為會計主體。在企業年金籌集階段，年金繳費由企業或企業與職工共同出資，一般是按照工資額一定比例提取。按照目前普遍認同的年金屬于勞動報酬的一部分的觀點看，籌集年金屬于企業資金運動的一部分，對企業年金計劃的資金籌集所產生的資產、負債、費用等會對企業的財務狀況和經營成果產生影響。所以，在企業年金的籌集階段，企業年金業務的會計處理應以企業為會計主體進行確認和計量，并向利益相關者披露企業年金計劃的有關內容，從而使建立企業年金計劃的企業之間會計信息具有可比性。
2．企業年金運營階段：以年金基金為會計主體。在企業年金的運營階段，企業和個人按照企業年金計劃繳費之后形成了企業年金基金，該基金在性質上屬
于企業年金計劃為償還企業年金債務而積累的儲備資金。DC模式下，這筆資金一旦形成就游離于企業資金運動之外，只依賴于企業年金合同契約的約定運營。由此，也就形成了年金基金自身的資產、負債、收入、費用，構成了一個獨立的財務個體。所以，企業年金基金會計主體就是企業年金基金。
企業年金會計的雙會計主體要求在年金會計處理中要堅持分立原則。年金繳費環節的會計核算以企業為會計主體，主要核算企業各期應計提的企業年金費用以及可能形成的企業年金資產和負債。年金基金運營階段，以年金基金為會計主體，主要核算企業年金基金的投資、收益、增加和減少。
四、企業年金籌集階段的會計核算和報告
在《企業會計準則第9號――職工薪酬》中已將補充養老保險(即年金費用)納入職工薪酬范圍，說明我國在會計規范中已明確規定了年金費用的性質――勞動報酬，即企業年金是繳存于員工個人賬戶以延期支付的勞動報酬。因此，職工為企業提供了勞務后，企業就應根據配比原則確認這部分延期支付的價值，并作為費用計入企業當期損益。企業年金籌集費用的會計處理一般采用非資本化方法，即根據配比原則，企業應在員工提供服務的當期確認相應的年金費用。企業只要依據年金計劃規定，按期繳存定額的資金給員工個人賬戶就解除了責任。根據權責發生制原則，企業各期應確認的年金費用通常就是當期應付的年金。如果企業各期應繳存的數額與實際繳存數額不等，則構成一項負債(應計費用)或是一項資產(預付費用)。
現實中的問題是，有關部門先后制定出臺的一些對企業年金費用處理的規定不統一，從而導致我國企業對年金費用的列示相當混亂和隨意。有些企業將提取的年金列入成本、費用，有些企業則從應付福利費中列支，還有一些外商投資企業將其列入利潤分配項目。建議有關部門盡快研究確定年金的稅收優惠政策，統一規范企業年金籌集階段的會計處理。另外，目前我國通常將年金費用涵蓋在管理費用項目中，不作單獨披露。隨著年金的迅速發展，年金信息含量越來越大，我們應按照國際慣例對主要的年金會計信息予以充分披露。企業年金計劃資產和負債對企業的財務狀況有重大影響，應在資產負債表中列報；而年金費用應以凈值在損益表中作為管理費用中的一個項目列報；應付年金費用應在其他流動負債項目中列報。
五、企業年金運營與支付階段的會計核算和報告
(一)企業年金基金運營的責任主體 企業年金基金是根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金。企業年金基金運行具有長期性、安全性、以及增值性要求較高等特點。為確保年金基金運行的安全，加強內部約束和外部監管，我國在《企業年金試行辦法》中，對企業年金運營機制中設計了多方關系主體。具體如下：
1．委托人。企業及其職工。
2．受托人。受托管理基金的年金理事會或法人受托機構，是編制年金基金財務報表法定責任人。
3．賬戶管理人。受受托人委托，管理基金賬戶的專業機構，建立基金企業賬戶和個人賬戶，記錄繳費、投資收益，計算年金待遇，提供賬戶查詢和報告。
4．托管人。受受托人委托，保管年金基金財產的商業銀行或專業機構，負責基金會計核算和估值，復核、審查投資管理人計算的基金財產凈值，定期向受托人提告財務報表。
5．投資管理人。受受托人委托，對基金進行投資，與托管人核對會計處理和估值結果。
6．中介服務機構。精算、法律、會計、評估等機構。
(二)企業年金基金會計的主要特點
1．企業年金基金是獨立的會計主體。企業年金基金作為一種信托財產，必須存入企業年金專戶，獨立于委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和其他為企業年金基金提供服務的自然人、法人或其他組織固有財產及其管理的其他財產，并作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報?；饡嬛黧w不同于一般的經濟實體，它以經濟利益的獨立性作為確認會計主體的標準，沒有獨立的經濟實體。
2．企業年金基金會計信息形成過程的多主體性和復雜性。一般的會計主體都有相應的組織機構和人員，會計主體就是會計信息的提供者。而企業年金基金作為會計主體既沒有獨立的經濟實體，又沒有獨立的組織機構和人員，而其會計信息又必須要由一個具體的組織機構或經濟實體來提供。因此，企業年金基金會計主體與會計信息披露主體是分離的，會計主體不是其會計責任的承擔者。企業年金會計信息要分別由年金基金托管人、投資管理人、賬戶管理人等按各自職責設置會計賬簿，進行會計核算，提供相關信息，由基金受托人匯總對外披露。這樣就使得企業年金基金會計信息的形成環節較為復雜。
(三)企業年金基金會計目標
企業年金基金在本質上是一種信托資金，企業及年金計劃參加者與受托人之間的關系是一種委托一受托關系。雖然受托人、賬戶管理人等不是年金基金的會計主體，但他們都是企業年金基金運營的責任主體，企業年金基金會計信息在本質上要反映這些責任主體受托責任的履行情況。其受托責任主要體現在兩方面，一是年金基金的安全性，這是最為核心的，也是委托人最為關注的問題。二是年金基金的運營績效，委托人之所以將資金委托給受托人運營就是希望通過專業化的運作，提高年金基金收益，更好地實現年金計劃，為計劃參與者提供強有力的保障。因此，企業年金基金會計目標可以表述為：
1．提供年金基金運營狀況信息使信息使用者了解年金經營的公正性和安全性。
2．提供有關年金基金投資收益的信息以便信息使用者對年金基金運營績效進行判斷從而做出相關決策。
(四)企業年金會計要素確認基礎：權責發生制還是收付實現制?
企業年金繳費階段的核算應遵循企業會計的基本假設－權責發生制，以真實反映企業年金成本和負債。企業年金基金形成后的運營階段是以企業年金基金為會計主體的，其會計要素資產、負債、凈資產、收入和費用的確認基礎是按權責發生制還是收付實現制呢?對此，《企業會計準則第10號――企業年金基金》并未明確。
雖然，從年金基金運營的目的看，企業年金基金是非營利的，不存在所有者權益，基金收入和費用之間不存在嚴格的配比關系。但是，企業年金基金與一般非營利組織還是存在明顯的區別的。首先一般非營利組織其供款者與受益者之間不存在著對應關系，而企業年金基金則不同，其供款者與受益人之間存在著一定的對應關系；其次，一般非營利組織對其資源沒有保值增值要求，而企業年金基金有保值增值的要求，只有通過投資運營實現基金的保值和增值才能為職工養老提供保障。企業年金基金的這種特性決定了年金基金會計在要素核算上，類似于企業投資者投入資金或分配股利只能增減所有者權益而不能計入收入或費用，企業年金基金供款者投入的資金或支付給職工的
養老金只能增減凈資產，不能計入收入或費用。由此，企業年金基金收入和費用要素都是特指基金運營過程中產生的經濟利益流入或流出，如存款利息、債券利息、股利、各種交易費用等，而這些收益或費用實際收到或支付時間往往與其取得或形成時間不一致，按收付實現制就不能真實反映各個時期基金投資運營的收益狀況。因此，企業年金基金會計要客觀反映企業年金基金余額的運營狀況，對于企業年金基金投資產生的收入、費用就應按權責發生制核算。
(五)企業年金基金會計要素計量基礎：公允價值
企業年金基金的投資對象主要是各種有價證券，所形成的基金資產大多是各種金融性資產。對于金融性資產采用公允價值計量是比較合適的，通過公允價值，會計信息使用者不僅可以及時了解基金當前所持有的資產負債的真實價值及其投資所產生的運營業績而且還能及時反映出基金資產價值的變動情況及面臨的風險程度，使基金管理人和金融監管部門及早采取措施，防范和化解金融風險。至于具體計量屬性的選擇，一般認為由于年金基金資產主要是市場上流通的證券類資產，在通常情況下其交易價格為證券交易所的掛牌價格，采用“現行市價”比較容易取得，而且按“現行市價”計量也是最客觀和最相關的。所以企業年金基金一般選擇“現行市價”作為公允價值。
為了比較真實地反映有價證券的真實價值，必須及時對有價證券實際價值予以估算。企業年金估價時限的確定，也應由當事人在簽定的合同中約定，一般以每周估價一次為宜。根據估值情況，應當以投資的公允價值調整原賬面價值，公允價值與賬面價值(上一估值日的投資公允價值)的差額計人公允價值變動損益賬戶，按其損益種類或項目設置明細賬。
(六)企業年金基金會計信息披露
《企業會計準則第10號――企業年金基金》規定企業年金受托人對外提供年金專用的資產負債表和凈資產變動表并披露以下內容：企業年金計劃的主要內容及重大變化，投資種類、金額及公允價值的確定方法；各類投資占總投資額的比例，可能使投資價值受到重大影響的其它事項。新會計準則對企業年金信息披露的規范存在的主要問題是：
1．會計信息披露的內容不充分。只設計了年金基金專用的資產負債表和凈資產變動表，不能滿足信息使用者的需求，而且受益人不能夠直觀地從現有報表中了解到年金基金資產的收益情況。建議企業年金基金會計報表體系由資產負債表、年金基金投資收益表、基金收益分配表、基金投資組合表、現金流動表構成。
2．職責不清。對受托人、托管人、賬戶管理人和投資管理人對企業年金基金相關信息披露的內容、格式、責任及相互間的關系未做明確規定。
六、結語
據上分析，我們認為企業年金會計準則規范應作如下改進：
1．由于企業年金會計的雙會計主體性，應分別制定相應的會計規范。建議盡快出臺對企業年金基金籌資階段的會計規范，形成較為完整的企業年金會計規范。
2．DC模式下企業年金基金會計準則不應包括在企業會計準則中。DC模式下企業年金一旦離開企業，企業的職責就完成了。年金基金運營的狀況不會對企業財務狀況產生影響，因此，DC模式下企業年金基金會計準則不應包括在企業會計準則中。
二、企業的交易本質：從不完全契約到層級結構
市場讓很多交易者明白：交易的本質實際上就是減少犯錯。由于市場的復雜性，常常需要建立一個完整的交易計劃，隨著社會的發展，交易的本質也經歷了從不完全契
（一）交易的本質與不完全契約
一個完整的交易涉及到多方利益，這些利益可能互不相關也可能相互沖突，因此，在交易發生之前，需要以契約的形式將涉及的各方利益及可能發生的問題和應對方法確定下來，所以，契約的本質就是協調各方利益沖突，契約的簽訂過程也就是交易的實現過程。因此，對交易本質的研究離不開對契約的研究。交易契約一般包括兩種形式，即正式的交易契約和非正式的交易契約，其中：正式契約是指那些以具體的文本形式表現出來的契約，它們一般都具有法律的強制性，受法律的保護；非正式契約則是指那些沒有用具體的文本形式表現出來而是由組織中絕大部分人默認而得到的一種契約形式，這種默認包括風俗習慣、管理行規等非文本形式。在現實生活中，由于多種原因，導致完全契約不可能存在，這些原因具體包括：交易雙方的疏忽、契約條款語義的模棱兩可、信息不對稱和契約條款的成本較高等。所以，交易的本質是由于不完全契約的存在而存在的。
（二）交易的本質與層級結構
隨著現代企業的發展，層級結構越來越受到重視：如果層級結構設計得當將會提高組織效率，節約交易成本，反之，則會降低組織效率，增加交易成本。從交易成本經濟學的視角來看，企業中存在著一系列的交易契約，這些交易契約大都是由委托人與人簽訂的，其表現形式可以用層級結構來概括：企業股東大會作為公司的最高部門機構，其權利下放一般包括兩個方面，一方面是下放管理權給董事會，使其有權對公司的日常管理和重大事項做出決策，另一方面是下放監督權給監事會，使其有權監督董事會和總經理的日常工作；董事會又將管理權及一部分決策權下放給總經理，以此類推，總經理與部門經理之間、部門經理與部門主管之間、部門主管與下屬員工之間都存在這種權利下放的關系，這樣在企業中就形成了一層管理一層的層級結構，這種層級結構不僅可以避免由于信息不對稱等原因帶來的問題，而且有利于組織不同層級之間的信息交流，從而提高組織的整體效率。這種至上而下式的層級結構能夠對企業內部交易進行有效控制，具體可以用圖1表示：
三、管理會計：企業交易治理的制度安排
交易成本經濟學認為，各種簽訂合同的行為都是重要的經濟制度，一旦簽訂合同，企業就成了一個由外部交易和內部交易綜合而成的綜合體，如果出現交易行為，必然會帶來交易成本，可以從管理會計的視角對交易行為進行有效治理，從而節約交易成本。
（一）企業是交易的綜合體
從上文的論述中可以知道，一旦簽訂契約，就表明交易已經實現，現實生活中，交易總是無處不在的，它會以不同的形式展現，這些形式包括勞動合同、產品購銷合同等，甚至連企業的出庫單、驗收單和考勤表等一系列簡單的文本形式也屬于交易契約的范疇。簽訂交易契約后，企業就成了外部交易與內部交易的綜合體。企業的外部交易主要反映企業與外部交易對手之間的競爭。顯然，外部交易涉及到交易對手，其發展形式并非完全由企業單方面決定。因此，為了協調雙方利益，使外部交易能夠朝著好的方向發展，就有必要在雙方協商的基礎上，綜合考慮外部的法律法規、行業規范和社會輿論等規范因素，然后再簽訂合理有效的交易契約。在理想的交易環境中，交易的最終結果并不是可以事先預見的，也存在很多的不確定性，雙方的談判能力、資源豐度、經營戰略等因素對其產生重要影響，甚至是政府的行政權威都會對其產生一些微妙的影響。企業的內部交易時刻在企業中發生，而且這種發生是井然有序的，即沿著企業的層級結構來運行。內部交易存在三大特點：一是其交易主題隨著社會的發展而變化，如今，企業內部交易的主題是“市場”，而在19世紀中期以前，其主題則是“生產”；二是其實現方式多種多樣，如以實物形式存在的資源入庫和設備更新等，以非實物形式存在的業績評價和管理條例的落實等；三是其交易類型各不相同，主要包括網絡型交易、上下級部門之間的交易和同級不同部門之間的交易三種形式。這兩種交易對企業的運行都有著重要作用，外部交易可以促進市場資源的合理配置，內部交易可以實現內部資源的有效流動，相互分工，各司其職，又共同推動企業的發展。
（二）管理會計對企業交易的治理
企業是交易的綜合體，企業的存在必然會有交易的發生，而交易的發生又必然會產生交易成本，因此，企業在關注事先既定目標的同時，也要考慮降低交易成本，管理會計便是企業交易治理的產物。首先，管理會計對企業外部交易的治理。隨著企業交易范圍、性質和主題的變化，管理會計也隨之變化，從早期的傳統管理會計發展到現在的戰略管理會計。對于企業內部交易的治理，傳統管理會計與戰略管理會計的關注點是不同的：其中，傳統管理會計主要關注契約中的交易雙方，為交易雙方簽訂契約提供相關信息，并跟蹤契約的履行情況，價，從而降低簽約成本；而戰略管理不僅僅只關注契約中的交易雙方，還將關注點投向了顧客和競爭者，這樣不僅可以達到減少簽約成本的目的，還可以從戰略的高度審視企業經營的宏觀環境，為企業的重大決策提供科學的依據。其次，管理會計對企業內部交易的治理。上文已經論述了企業構建合理的層級結構對企業運行的重要意義，它可以作為一項重要的制度來治理企業的內部交易，不僅可以解決一些由團隊生產所帶來的失靈問題，還可以有效減少成本的發生。管理會計能夠將企業運營中的各種情況反饋給企業的管理層，使管理層時刻掌握公司的運營動態，為其提供適時的決策信息，加強對環境不確定性的敏感度，降低決策失敗的風險；管理會計還能對層級結構中的委托行為進行有效監督，也就是上一級能根據所掌握的管理會計信息來監督下一級的工作，使每一層級的工作都能按照企業的規章制度合理運行；管理會計還可以依據事先制定的管理模式，建立適當的激勵機制和業績評價機制，對人的合規行為進行正強化，對違規行為進行負強化，減少委托人與人之間的利益沖突和摩擦從而節約交易成本。
（三）管理會計的制度化
交易成本經濟學理論認為，管理會計是很多企業中普遍存在的一種制度現象，所謂制度，其實就是眾多習慣、規則和慣例的有機結合體，但是制度對員工的影響比這些習慣、規則和制度的影響要更廣、更深遠，它要求所有成員在行為上和心理上都要認同并嚴格遵守。因此，制度化是一個漫長的過程、一個循序漸進的過程，但制度一經確立，就不容易改變。在組織的實際運行中，組織會要求其成員嚴格遵守這些制度，管理會計在此是就會發揮應用的控制性作用，通過其行政權威和層級制度，使組織成員嚴格遵守慣例和規則，并通過長時間的強化練習，使他們從心里認可這些慣例和規則，從而實現制度化：從表面上看，管理會計的制度化是通過管理會計實踐，將其規定的流程、制度等付諸實踐來完成的，這個過程強調的是人的主觀能動性；從實質上看，管理會計將抽象化為組織的慣例和規則，管理和規則的制度化并不是一朝一夕的事情，它需要經歷一個從應然到實然的轉化過程，就是這一過程，使企業的文本上的規范變成了企業成員行動上的價值觀，也就是使抽象的行為模式變成具體的行為模式。
四、管理會計的歸宿：交易成本最小化
契約簽訂的過程就是交易產生的過程，一旦交易產生，必然出現交易成本，管理會計是治理交易成本的一項重要制度，但是由于契約的不完全性、市場的不確定性和一些人為因素的存在，管理會計也不是一層不變的，而是隨著社會發展不斷變化的。
（一）生產領域
企業對成本控制的認識是隨著社會的發展而變化的，18世紀工業革命后，企業主敏感的認識到規模經濟的優勢，將手工作坊型的生產方式轉變成了大規模的生產方式，并雇傭一些固定的長期工人，與這些長期工人簽訂長期雇傭合同，也就避免了頻繁簽訂短期合同所帶來的交易成本。到了20世紀50年代，很多企業都主張“生產第一性”目標，推動式生產系統應運而生，這一時期屬于企業的賣方市場，企業生產出的產品能夠被很快的銷售出去并獲得可觀的利潤；后來，這種傳統的生產方式又被機器制造所取代，企業開始集中力量進行批量生產，這就減少了交易發生的次數，節約了交易成本。企業對成本的控制經歷了從標準成本到目標成本的轉變，標準成本有其自身的優勢：第一，它滲透到了企業管理層級的各個方面，具有很強的計劃性和組織性，它的制定也是采用相對民主的協商式方法，既吸納了企業不同主管部門的代表參與協商，也盡量吸收企業底層員工參與討論，這一民主式討論過程，既降低了決策失敗而帶來的損失，又避免了由于員工與領導之間信息不對稱而導致的員工實施過程中交易成本的產生；第二，標準成本為企業內部交易提供了一個依據，每個企業成員在進行內部交易時都必須嚴格按照這個依據進行，比如員工領取材料要填領料單，材料入庫要填入庫單等等，這可以減少資源的浪費，節約交易成本。但隨著買方市場的形成，市場競爭的加劇，再加上標準成本本身存在的預測偏差和隨機偏差等問題，它已經不能滿足企業追求交易成本最小化的目標了。此時，為了最小化交易成本，目標成本為企業提供了一條新思路，它的關注點已經擴展到企業的外部市場而不是僅僅拘泥于內部市場，根據產品在市場上的競爭價格來確定目標成本，再激勵企業員工通過改進生產和提高效率等方法來達到目標成本，從而使企業在生產領域的交易成本最小化。
（二）業績評價領域
員工獲取工作機會，也可以看作是一種交易行為，企業會通過勞動合同將企業與員工之間的交易行為確定下來，為了避免勞動糾紛和交易成本的產生，勞動合同會對一些必要的量化指標和非量化指標進行詳細規定，其中，量化指標包括基本工資、津貼補助和工作時間等，非量化指標包括工作能力和晉升機會等。其實，每份勞動合同都相當于一份交易契約，由于契約不完全性、市場不確定性等因素的存在，簽訂交易契約就會存在一定的交易風險和交易成本，因此，需要對其進行控制。管理會計對業績評價領域的控制所采取的方法也經歷了一個發展過程：起初對企業業績進行評價一般都是只進行全面的財務業績衡量，比較著名的方法就是綜合比率評價體系，它的具體操作方法就是通過線性關系把一些財務比率結合起來評價企業的整體財務狀況，但是由于其衡量指標相對單一，它所得出的結果缺乏足夠的靈活性、科學性和說服力；后來又出現了杜邦財務分析體系和經濟附加值評價法等評價體系，前者綜合考察企業的盈利能力、償債能力和營運能力，以實現股東利益最大化為核心，后者為解決問題提供了較為先進的方法。1993年平衡計分卡出7現，它是市場環境變化的產物，最大的優點是能夠多維度、多視角的對企業業績進行衡量，能夠全方位的節約交易成本，是企業追求交易成本最小化的重大實踐，其衡量路徑就是按照四個維度對企業的業績進行客觀評價，這四個維度分別是：財務維度、流程維度、學習與成長維度和客戶與市場維度，它們的側重點各有不同。其中：財務維度強調企業整體職能范圍的績效；流程維度強調生產流程管理和供應商管理的優化；學習與成長維度強調員工不斷學習的重要性；客戶與市場維度強調客戶滿意度的重要性。平衡計分卡與以前的評價體系的區別在于：首先，它強調人的重要性，注重人的主觀能動性的發揮，它所強調的學習與成長維度正是體現了這一點，它不僅激發員工的學習熱情，而且在企業中營造自覺學習的企業文化，使學習成為企業員工的一種內化行為，從而節約企業內部交易成本；其次，它強調顧客滿意度的重要性，它要求企業及時根據顧客需求的變化來調節企業的生產經營方向，提供顧客滿意和喜歡的產品，減少不必要的交易成本浪費；最后，它強調變革的重要性，企業的生產流程、銷售流程等環節都不是一層不變的，應該根據市場的變化做出相應的變革和改善，節約交易成本。
2007年《破產法》的正式實施為建立破產清算會計提供了法律依據，但訖今為止，我國尚未頒布破產清算會計準則，破產清算實務核算的主要依據是1997制定的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》，理論上我國尚未形成一套系統、完整、公認的破產清算會計理論體系。本文根據會計理論的內容，結合新《破產法》的變化，對破產清算會計基本理論問題進行了探討。
一、破產清算會計目標
會計目標是會計理論體系的邏輯起點，是會計學科領域最基礎的觀念，會計理論和會計實務都是建立在其基礎之上的。會計目標主要包括：會計信息的用途；向哪些人提供會計信息；什么是有用的會計信息。持續經營下的財務會計目標是為會計信息使用者提供據以經濟決策的有用會計信息。而企業一旦進入破產清算，其會計目標盡管仍為會計信息使用者提供有用的會計信息，但與持續經營下的會計目標相比發生了顯著變化，破產清算會計提供的會計信息，無論在提供信息的內容上，還是提供的對象、用途上均與財務會計存在差異。首先，從提供會計信息的內容而言，財務會計主要提供企業一定日期的財務狀況和一定期間的經營成果及現金流量的會計信息；而破產清算會計主要提供破產清算企業破產財產的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。其次，從會計信息的提供對象而言，財務會計信息的使用者主要為企業投資者、債權人、企業管理者以及其他會計信息使用者。而破產清算會計的信息使用者則包括債務人、普通債權人、勞動債權人、破產管理人、政府部門及其它利益相關者。這里需要指出的是：與原破產會計信息使用者相比，由于新《破產法》引入了勞動債權的概念，使破產會計使用者不再僅包含普通債權人，還包含了勞動債權人，而且新《破產法》引入破產管理人制度后，使破產會計信息使用者由破產管理人取代了破產清算組。最后，從會計信息的用途而言，財務會計提供的信息不僅向投資人和債權人報告資產的有效利用情況，而且向未來和潛在的投資人和債權人提供預測企業未來盈利能力的信息，從而使未來或潛在投資人和債權人據以作出合理的投資和信貸決策。破產清算會計提供的會計信息對投資者來講主要用于確定投資損失，對債權人來講主要用于確定債權損失程度和可收回債權的數額。綜上所述，破產清算會計目標就是向債務人、普通債權人、勞動債權人、破產管理人、政府部門及其它利益相關者提供破產企業破產財產的處理、債務清償、清算損益等方面的會計信息。
二、破產清算會計對象和會計要素
(一)破產清算會計對象破產清算會計對象是破產清算會計所要反映和監督的內容，即破產企業的資金運動。破產企業的資金運動是指破產清算期間企業資產估價、變現、清償及分配等經濟活動過程中所發生的資金收支活動的總稱。有觀點認為，企業進入破產清算后，已停止生產經營活動，不存在資金運動。但筆者認為，從企業破產清算過程看，資金運動是客觀存在的，因為破產清算企業要對財產進行變賣以清償債務，這時破產企業的資金運動具體表現為“財產――變現收入――償還債務”的運動過程，破產企業財產分配完畢，資金就退出破產企業，資金運動就此終結，不再形成新的循環。與持續經營階段相比，破產清算企業資金運動具有以下特征：一是非循環性。破產清算企業資金運動從破產財產估價、變現至破產財產、剩余財產的分配，資金退出企業是單向的運動過程，不存在循環和周轉。二是非繼起性。破產清算企業的各種資金形態之間的轉化不再依次相繼運動。三是一次性。破產清算企業資金從一種形態轉化為另一種形態，在量上是一次進行的，不存在“沉淀”和分次轉化的現象。因此，破產清算企業的資金運動實際上主要由兩方面組成，一是資產變現；二是破產財產分配，主要包括用企業有效的經濟資源支付清算費用和清償債務。這實際上是資金流入企業和流出企業的兩個階段，這種資金的流入與流出構成了破產清算企業的資金運動，即為破產清算會計對象。
(二)破產清算會計要素會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化。在持續經營下，《企業會計準則――基本準則》明確資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤為會計要素的具體內容。但在破產清算會計中，其會計要素究竟應包括哪些內容，會計界尚未取得一致意見，比較有代表性的觀點有兩種。佟玉凱等(1996)認為，破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算費用、清算損益六項內容構成。其理由是“清算是為了償債，而資產和權益是破產企業償債的最后手段”，因此，“資產、負債、所有者權益”三個要素應該保留。但由于生產經營活動已經停止，獲取最大利潤不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用、利潤的核算已無必要，并且失去了核算基礎。此時，清算活動的根本目標是債權人受償比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算損益應成為清算會計核算的重要對象。唐國平(2005)認為，應以企業清算經濟業務的特點和清算會計目標為基礎確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產，清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產；清算債務，清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務；清算凈權益，清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；清算損失，企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少；清算利得，企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。
筆者認為，上述第一種觀點的不合理之處主要在于將持續經營下的財務會計要素“資產”、“負債”、“所有者權益”原封不動地“移植”到破產清算會計要素中，忽略了破產清算業務特征對破產清算會計要素的影響；而第二種觀點提出的“清算損失”、“清算利得”要素，混淆了其存在的前提條件，因為“損失”、“利得”是在持續經營下相對于“收入”、“費用”而言的一種正常的利益流入和流出?？紤]到破產清算企業與持續經營企業資金運動的特點不同，筆者認為，破產企業的會計要素可由以下一級要素組成：清算資產、清算負債、清算凈資產、清算損益。其中：清算資產是指破產清算企業所擁有的，能帶來清償力的經濟資源。企業進入破產清算后，其擁有資產的目的不再是進行正常的生產經營活動，而是為了變現后清償債務，因此，清算資產按變現能力的強弱區分為流動資產和非流動資產已無必要，重要的是要區分哪些是擔保資產，哪些是普通資產。因為《破產法》規定對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權力。清算負債是指破產清算企業所承擔的需要以清算資產償還的債務。在持續經營的企業，負債按償還期限的長短劃分為流動負債和非流動負債，但當企業進入破產清算后，這種劃分已無必要和可能，因為一切負債都需
要在破產清算期間償還，已不存在負債到期長短的問題。重要的是需要區分哪些債務是要優先償還的，哪些債務是普通債務，在普通債務中又要求按償還的先后順序進行清償。清算凈資產是指破產企業所有者權益凈額，其表現為清算資產可實現凈值與確定的清算債務之間的差額，其由接管破產企業時所接管的原所有者權益總額和破產宣告日至破產程序終結日發生的清算損益構成。清算損益是破產企業自破產宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果，包括清算收益、清算損失和清算費用。其中，清算收益是指在資產變現和重新確認債務中，以及由于其他原因發生的資產價值增加和負債金額減少；清算損失是指在資產變現和重新確認債務中發生的資產價值減少和負債金額增加；清算費用是指在破產清算過程中合理預計的、為破產債權人的共同利益而由破產財產中支付的費用，包括各項清算管理費用、訴訟費用等。
三、破產清算會計核算的基本前提
(一)會計主體假設會計主體是指會計工作為之服務的一個特定單位。會計主體界定了會計確認、計量和報告的空間范圍。企業一旦破產清算，原來的會計主體就不再存在。對于破產清算會計主體，在新的《破產法》頒布之前，會計界存在不同的觀點。第一種觀點認為破產清算會計主體是破產企業的“破產財產”。第二種觀點認為破產清算會計主體是向人民法院負責的清算組。筆者認為，第一種觀點顯然是混淆了主體與客體的關系。因為，會計主體是一個特定單位，破產財產是特定范圍內的財產，是破產清算會計對象的具體內容之一，而非會計主體。對于第二種觀點，在新的《破產法》頒布之前，以破產清算組作為破產清算會計主體，是有法律依據的，《企業破產法(試行)》規定：人民法院應當自宣告企業破產之日起十五日內成立清算組，接管破產企業。清算組負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配。清算組對人民法院負責并報告工作。由此可以看出，當清算組進入破產企業起，清算組就代替了破產企業法人主體的資格，成為破產清算會計的主體。但由于新《破產法》引入了國際通行的破產管理人制度，因此，新《破產法》頒布實施以后，破產管理人會計主體取代了破產清算組會計主體。用破產管理人代替清算組不僅是名稱的變化，兩者之間有著本質區別：一是兩者的人員構成不同。新《破產法》第24條規定：管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算組或者依法設立的律師事務所、會計師事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。人民法院根據債務人的實際情況，可以在征詢有關社會中介機構的意見后，指定該機構具備相關專業知識并取得執業資格的人員擔任管理人。而《企業破產法(試行)》第24條規定，清算組成員由人民法院從企業上級主管部門、財政部門和專業人員中指定。二是兩者責任明確程度不同。新《破產法》對破產管理人的責任作了明確的、具體的規定。而《企業破產法(試行)》對清算組的職責規定較為原則，僅在其第24條規定：清算組負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配。法律對清算組的行為沒做具體規定。三是兩者監督力度不同。新《破產法》對破產管理人違反忠于職守和勤勉盡責義務或其他違法行為的，規定了應承擔的法律責任，而《企業破產法(試行)》對清算組成員的職務行為沒有規定相關監督及責任追究措施(曹強等，2005)。
(二)停止正常經營假設持續經營假設是假設企業能連續不斷地經營下去，確定這一核算前提，旨在解決企業財產估價和費用分配等問題。但企業進入破產清算后，雖然必要的合同將繼續覆行，個別的生產經營活動也將繼續，但正常的生產經營活動基本停止，在此情況下，持續經營假設顯然不再成立。因此，破產會計否定了持續經營假設，而確定了停止正常經營假設。
(三)清算期間假設持續經營下的會計期間假設是指將企業持續不斷的生產經營活動劃分為一定的期間，以便結算賬目，編制會計報表。這一假設對于正常經營企業進行會計核算、成本分配、編制報表具有重要意義。但在破產清算的情況下，企業已無經營成果可供陳報，因此不再需要分期的時間性假定。破產清算會計期間的起訖日期為破產管理人接管破產企業日至破產清算程序終結日，故破產清算期間假設具有隨即性的特征，即破產清算期間假設取決于破產清算程序實施期間的長短。此外，由于破產清算會計對破產企業的財產清算和會計核算是一次性的，不存在持續性和周期性的核算，從而使得破產清算期間又具備了一次性的特征。
(四)貨幣計量假設貨幣計量是會計的基本特征，企業無論是處于持續經營狀態，還是破產清算狀態，貨幣計量都是這兩種不同狀態的企業會計的基本前提。在持續經營狀態下，貨幣計量包含著幣值不變的假定，但當企業進入破產清算后，破產清算會計雖然繼續使用貨幣計量，但幣值不變的假設顯然不再適用。破產清算會計要假定破產財產以清算價值計量，在對破產財產估價時，不但要考慮幣值變動因素，還要顧及財產清算的價值貶值問題。清算負債無論是否到期，以現實價值償債。
四、破產清算會計確認基礎、信息質量要求、計量屬性及報告
(一)會計確認基礎――收付實現制在持續經營下，考慮到會計信息必須對經營決策有用，必須有助于準確反映企業各個期間的經營效率和經濟效益，應選擇權責發生制作為會計確認的基礎。但當企業進入破產清算后，由于破產企業停止了正常的生產經營活動，與破產企業有關的各方關心的是企業非現金資產的變現能力、債權的受償程度，需要的是破產企業實際現金流入和流出的信息。因此，破產清算會計必須以收付實現制為基礎來確定破產財產變現、債務清償、清算損益等，這是由破產的終極性特征所決定的。
2管理會計對成本核算方法的完善與改進
2013年8月16日財政部下發的財會[2013]17號文“關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規定：“制造企業發生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本。企業可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等。季節性生產企業在停工期間發生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發生的制造費用，一并計入產品的生產成本。制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配?！逼髽I根據自己生產特點及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進行成本核算。成本構成項的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費用、其他成本）在分配計入各成本核算對象時，直接材料和直接人工，可以根據成本核算對象的耗用情況，直接對應計入；而對于制造費用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產耗用水電、設備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應生產對象上的，在傳統的分配方法下，一般先按部門歸集制造費用，然后再采用機器工時、人工工時、計劃分配率等標準分配到生產對象上。隨現代企業管理的不斷發展，傳統的間接費用分配標準，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現出來，作業成本法也就應運而生。上述《企業產品成本核算制度（試行）》中第三十六條規定，也充分體現了作業成本法在現代成本核算的重要應用。作業成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業成本動因（多用于間接成本分配）。作業成本法，不同于上述傳統的間接成本分攤方法，而是先將間接成本分配到作業集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個階段：階段一采用合適的資源成本動因將資源成本分配給作業成本集/庫或作業中心；階段二采用合適的作業成本動因（作業成本動因用于度量成本對象對作業的耗用情況）再將作業成本分配給成本對象。作業成本法非常適合于產品極為多樣化，流程極為復雜，或產量相當高、極容易發生成本扭曲或生產中耗用資源數量經常變換的公司。作業成本法最先于制造業中采用，今天，諸如醫院、銀行及保險公司等，不僅將作業成本法應用于成本核算，同時也將其用戰略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環節。
3管理會計在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應鏈流程的反饋；更加強調機會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經營決策中的影響；更加主動的對成本進行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關注成本會計是以客觀、準確的反應生產中原材料、人工、費用等的耗費，以合理的分配標準實現產品成本的準確化為目標。而管理會計作為企業管理決策的重要基礎工作，它更加注重產品成本的性態差異分析，即固定成本和變動成本的區分。變動成本是指生產成本隨著業務量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產品包裝費等；固定成本是指在一定時期內，在一定生產規模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據其決定影響因素，又可以進一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進行具體分析，通過各種不同技術手段，改進及完善生產流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標，即可變成本、可控邊際貢獻、剩余收益等指標。在成本費用類的控制指標中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運成本費用的支出，在營運收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費用項的考核指標設置時，都應關注其可以施加決策影響的可控成本具體分項指標的設置，從而實現對最終可控指標的管理與考核。
3.2管理決策中加強了成本控制管理對生產流程的反饋在管理會計中，通過價值鏈分析，界定當前的成本指標和績效指標，并評價整個供應鏈中哪些環節可以增加客戶價值哪些可以降低成本。它的目的在于關注產品或服務的總價值鏈，并確定價值鏈中能支持企業的競爭優勢和戰略部分。通過價值工程對當前成本和可允許成本（標準成本/理想成本）之間差距進行分析?；诳蛻舻男枨?，對產品或設計、材料、規格和生產過程進行系統的分析，區分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉化為與客戶需求相一致的產品或服務的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關）。通過對供應鏈的分析，進行流程再造/業務流程重組，徹底重新設計流程，消除不必要的步驟，減少錯誤機會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業務流程為改造對象和中心，以關心客戶的需求和滿意度為目標，對現有的業務流程進行根本的再思考和徹底的再設計，利用先進的制造技術、信息技術以及現代的管理手段、最大限度地實現技術上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統的職能型組織結構，建立全新的過程型組織結構，從而實現企業經營在成本、質量、服務和速度等方面的改善。
3.3管理決策時對產品成本的隱性成本、機會成本及未來成本增加了更多的關注和分析成本會計在以合理的分配標準分配計算生產中原材料、人工、成本費用等的耗費時，是以已發生的、顯性的、可準確計量的歷史成本數據為依據進行核算的；而管理會計在進行成本決策時，除對已發生的、顯性的歷史成本數據進行分析外，其更加關注其背后的隱性成本、機會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經濟組織總成本之中、游離于財務監督之外的成本。機會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時，被舍棄的選項中的最高價值者是本次決策的機會成本。未來成本，又稱預計成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發生的成本，是在特定條件下可以合理地預測在未來某個時期或未來某幾個時期將會發生的成本，它實際上是一種成本目標和控制成本。在對某種產品進行自產還是外購決策時，對自產所需存貨所占的資金成本、生產管理所需專業人力資源等，都是游離于常規財務核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機會成本。在管理決策時，已經發生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應該更關注與決策相關的未來會發生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉變為事前的主動控制在對產品定價時，一般采用市場定價法或成本基礎定價法，其中成本基礎定價法最常見的就是綜合成本基礎上成本加成定價法，即在總成本基礎上，加上目標期望利潤后，得到目標銷售價格。在傳統的成本加成定價法中，總成本是我們預先接受的。在管理會計中，目標成本法，作為產品的定價方法之一，與傳統的成本加成定價法有相同的地方，即售價都是在成本基礎上加上目標期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據接受的市場競爭價格，在確定目標利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標成本，通過建立交叉職能團隊為目標成本實施生產。傳統的成本加成定價法，在生產成本的管理上，被動接受生產成本，或在生產完成后若發現一些異常成本數據，方反饋改進生產流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標定價法，是先預設目標成本，通過交叉職能團隊，對生產流程進行不斷優化，使生產成本實現不斷降低，令生產成本達到預定目標成本或低于目標成本，從而實現對生產成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
知識經濟時代，企業間的競爭核心發生了根本性的轉移，作為企業競爭優勢的核心資源的智力資本已逐漸地引入企業的管理戰略之中，并已被廣泛地應用。在現代經濟社會中，有關智力資本領域的研究和發展同樣給現代會計研究帶來了新的挑戰和機遇，它天生的活力和創新價值不僅沖擊了傳統的會計模式，并且作為管理會計中一個新要素拓展了會計學研究領域和方向。
一、知識經濟下，智力資本是企業價值的核心資源
“知識經濟是建立在知識和經驗的生產、分配和使用上的經濟”，是指以高技術產業為第一產業支柱，以智力資源為首要依托的可持續發展的經濟。在知識經濟中，企業的價值根本不再直接取決于物質資源、貨幣資本和硬件設備的數量、規模等，而是依賴于人才的智慧積累和創新，從而達到知識的轉化和智力資本價值的實現。
在知識經濟中，智力資本是相對于傳統的物質資本而言的，它是一種潛在的、無形的、動態的、能夠帶來企業價值增值的非物質資源。有關智力資本的定義，先從二個智力資本等式來認識（智力資本=市場價值-帳面價值，企業=無形資產+智力資本），這能體現智力資本存在及能被界定和價值量化的本質。瑞典第一大保險和金融服務公司是這樣定義智力資本的：它是企業所擁有的對企業市場競爭力做出貢獻的專業知識、應用經驗、組織技術、客戶關系和職業技巧及跨文化技能等企業的集體知識。著名學者圣特。昂格提出，企業的智力資本，是企業在價值創造過程中借以獲取超額收益的各種知識資源的有機綜合體，是企業取得持續競爭優勢的源泉。一般地除知識產權資本外還包括人力資本、市場關系（顧客）資本、組織結構資本三個延伸部分，智力資本正是通過其各組成部分的相互作用和共同整合推動企業發展，成為創造和實現企業價值的核心資源。
在知識經濟中，企業對智力資本的需求越來越大，相對于財務資本，智力資本在企業價值增值的貢獻中所占比例更大。按照新古典經濟學的稀缺理論，智力資本應該獲得與財務資本共同參與分離企業剩余控制權和索取權的平等地位。隨著信息技術的革命，財務資本投資者總是以風險最小化原則進行投資轉換，不斷減少承擔的風險；而智力資本所有者由于智力資本的專用性則日漸成為企業風險的承擔者。在企業經營管理中，兩種資本的所有者間還存在著委托———關系，作為委托方的財務資本投資者控制人的最佳契約就是讓智力資本所有者擁有企業的部分剩余控制權。因而，企業的所有制結構也就自然地從“財務資本雇傭智力資本”的方式轉變為“智力資本與財務資本相合作”的方式。
由此可以說，智力資本即知識和智慧，將是企業發展和經濟增長的原動力，而作為智力資本載體的人才取代了資金成為這個時代最稀缺的資源，將成為發展知識經濟不可缺少的最基本因素。美國微軟公司、英特爾公司、網景公司的發展奇跡，充分說明了人的智慧和創新在現代經濟社會中的核心作用與價值體現。
二、人力資本是管理會計中嶄新的、能動的要素
管理會計是為企業的內部信息使用者提供管理決策有用信息需要的會計。由于傳統的成本性經營模式，相應地傳統管理會計通常是以成本預算和控制為工具，強調以“利潤最大化”為目標，僅運用企業內部已發生的財會數據和事件進行分析、提供決策信息，這種傳統的管理會計模式很大程度上已不能有效地提高會計信息質量，滿足企業管理決策的要求。20世紀80年代以來，戰略管理理念應用于管理會計的理論實踐，使管理會計沖破了財務會計信息支持的局限，充分結合和利用了企業內部和外部、財務與非財務的信息，提高了會計信息的管理價值。
在知識經濟時代，智力資本作為真正反映企業價值的核心資產，以其流動性和自我增值積累的資本特性，充分發揮了人才或是人力資源在企業經濟活動中創造價值的作用。因而對于一個企業來說，有效地管理企業的智力資本更有助于反映企業的真實價值，有效地管理企業智力資本就要做到對智力資本的有效量化評估。企業的智力資本對企業的貢獻，在通過一系列行為和活動后，轉化為以資金形態存在的財務資本，最終體現為企業的利潤。這為人才的智力資本的量化評估提供了理論基礎。盡管智力資本的價值創造能力不容置疑，也存在被量化評估可行性的理論基礎，但在實際操作中，智力資本中諸如客戶關系、企業商譽等細分項目，由于其主觀性而難以簡單地將其價值劃入資產負債表中。傳統會計報表模式對資產價值數據化的客觀要求，不適合智力資本的價值特性。因而，智力資本的引入將打破傳統會計的核算模式。
現代管理會計要求其核算方法重視反映企業價值的創造形式、創造價值的人及相應的過程。智力資本作為企業價值的核心資源，為管理會計的研究提供了新的發展方向。作為管理會計新要素，智力資本不僅應能夠反映企業智力資本的存量和流量，還應反映智力資本的轉換形式和應運趨勢，所提供的智力資本的管理信息就必須是靈活、多樣化的，包括數量與質量信息，財務與非財務信息，靜態與動態信息，物質化與精神化信息等等（余緒嬰，1998）。以智力資本為核心的管理會計是一個復雜的企業信息支持系統，將會對企業的決策、計劃、控制產生深刻的影響。
三、智力資本的評估
對智力資本的量化評估是從工業經濟時代向知識經濟時代轉變的一個重要“里程碑”（馮之浚，1998）。以資本為核心的管理會計的目標就是會計模式量化智力資本的價值，在企業管理中，提供智力資本的各種信息，提高智力資本管理質量，考核和評價智力資本的投資效果，以及企業利用智力資本創造價值的能力和效率。（一）智力資本的評估模型———導航儀模型（Skandia對智力資本量化評估的最早實踐是瑞典SkandiaAFS公司。1991年，該公司以客戶、財務、流程、人力因素、更新與發展五方面為重點，對其智力資本進行了分析與評估，形成了智力資本評估和管理模型（圖1），在實踐中逐漸建立了較為完善的智力資本理論體系和指標體系，并通過智力資評價發現現存的問題，促進今后長遠的發展。Navigator）
這種用于智力資本評估的導航儀模型是以企業價值增值為導向，設置一系列的指標來考核量化智力資本，揭示智力資本戰略的、長遠的影響。作為一種真正可行的智力資本量化評估系統，導航儀不僅反映了智力資本的存量，更重要的是能提供智力資本的價值轉換、增值及其原因，并能實施有效的監測功能。SkandiaNavigator模型的建立是智力資本量化評估研究領域的一個重要里程碑。
（二）智力資本的評估方法———價值逆向推導法
智力資本在企業中創造的價值最終必然會經歷實物（貨幣）形態來體現，它與財務資本間的相互轉化關系就形成了更廣義的資金循環流動。資金流入智力資本的過程是財務資本轉化為智力資本的過程，而智力資本的產出是資金流入企業，從而以財務資本形態存在的過程。一項新技術可以轉化成新產品，進而給公司帶來收益，顧客滿意度、員工素質等因素最終影響到企業收入或成本，并最終在相關財務指標中反映出來。因此，對智力資本的全面評價應包含財務部分的內容，可借助部分財務指標實現智力資本的量化評價。
企業的價值（這里主要是指企業的帳面價值）是由企業的不同工作項目或領域所創造的，這些項目在一定程度上與企業的智力資本存在著復雜的相應的因果關系價值鏈，其中有直接的影響，也有間接的影響，有單個的作用，也有共同的作用。因此，企業可以通過以其價值的貨幣形式來反映各個項目承載的價值及相應的比重，并根據自身發展的特點和需要，選擇其中的關鍵性項目以建立與智力資本的對應評估關系，進而可由此逆向推導出智力資本的價值指數及其各部分的價值指數。
具體可以設計為，首先結合關鍵工作項目（KeyWorkProject）在企業發展戰略中重要程度給予不同的經驗權數或系數標準。關鍵項目受智力資本各構成部分直接影響（80%以上影響比例，影響比例的測算是依據當年各關鍵項目所涉及的人員的層次、數量、工作性質等因素）100%歸入具體智力資本中；受間接影響的（35%—80%影響比例），分別以受影響比例歸入相應的智力資本，最后計算智力資本各構成部分的價值指數和總的價值指數。如：某企業的企業價值中的93%與智力資本有一定程度的關聯，假定由四個關鍵工作項目分別按2.6、3.4、1.3、2.0的比例承載這部分企業價值，并按關鍵工作項目在企業發展戰略中重要程度分別給予1.44、1.0、1.7、2.1的權數（圖2），則各關鍵項目受智力資本影響程度測算如下：
人力資本價值指數=3.41.04.1+1.31.710+2.02.13.6=51.16
市場關系資本價值指數=2.61.446.0+2.02.14.4=40.94
組織結構資本價值指數=2.61.443.5=13.10
智力資本價值指數=51.16+40.94+13.10=105.20
則可以說，相對于該企業帳面財務價值，105.20的智力資本價值指標是相當的。
智力資本的價值指數是企業智力資本的存量數據信息，可以作為企業戰略管理中的重要指標，通過對比不同年度的智力資本的存量變動進行智力資本的流量分析。從資本的循環轉化的方向而言包括三個方面：一是智力資本向財務資本轉化的價值分析，可評價智力資本的價值創造能力及效率；二是財務資本向智力資本轉化的價值分析，可評價智力資本的投資績效和效率；三是智力資本各構成部分間轉化的增減變化分析，可在為企業發展戰略提供智力資本預警信號。
在知識經濟時代，現代企業管理會計是企業業績評價體系的重要信息支持，必須能有效為企業提供戰略化指導，既要充分反映企業的發展潛力，又能及時地指明企業存在的缺點不足，以及企業未來的發展方向。因而，作為企業管理中新的活躍因素，企業智力資本的價值評估信息將進一步增強企業管理會計的“評估”作用和“導航”作用，更加符合企業的戰略發展要求。
參考文獻：
標準成本管理法的成本管理對象會是單間產品，在這個成本管理中，企業的管理者會比較看重產品的投入與產出間的數量成本，并且會將會計期間的經營所得作為判斷企業成本管理是否有效的標準尺碼。不過這種成本管理觀念只適用與企業的短期目標中。在短期，若能達到少投入、高產出的目標，就說明企業的成本管理效果顯著。但是，這種將眼光停留在眼前的管理觀念則不利于企業的長遠和長期發展。因此，將成本管理觀念轉換成一種以長遠為目標的觀念是非常必要的。
(二)缺乏戰略管理思想
將成產環節和銷售環節不必要的成本消除，是標準化成本管理的根本管理思想。企業盲目的壓縮成本，在壓縮成本時，并未考慮到企業的長遠目標，因此并不利于企業長遠的發展。經濟的快速發展，使得企業與企業間的競爭力加大。所以，若企業還未懂得成本管理的真正本質是什么，就會影響企業經營的高效性，使企業無法在競爭中脫穎而出。
(三)缺乏科學成本管理方法
在成本管理中，其管理的方法主要有三種功能：計量銷售環節中所用的成本以及存貨的價值；產品的成本進行估計和預測；能提高企業的運作效率，并為決策的做出提供依據。這三種功能的實現是需要一定的條件的，企業必須做到能及時、準確、全面的提供成本信息，方能實現以上三種功能。不過，從分析上看，大部分企業的成本管理的方式還比較原始，大部分只處在手工操作階段，因此，想要提供及時、準確、全面的信息是不可能的。
(四)缺乏對競爭對手的了解
企業成本管理理念能否正常且有效的進行，是由賣方市場決定的。從當前的情況上看，現行的成本管理更關注怎樣將產品的成本降低，怎樣讓企業的運行變得更加高效，從而滿足市場的需求。不過，一味的將注意力集中在成本壓縮上，從而忽略競爭對手的情況，無法做到知己知彼，因而加大了企業在市場上的危險性。
二、精益會計體系對企業成本管理的影響
(一)減少財務的浪費
精益會計體系的成本管理可以消除會計流程中所花費的多余資金。精益會計體系的成本管理可以做到充分的了解供應商，并根據所提品的重要性對供應商進行輕重程度的劃分、排序。精益會計體系的成本管理在與供應商進行交涉的時候，會盡量在措施上減少頻繁交易所產生的資金。通過對供應商的刪選和制定相應的措施，可以在將供應商的數量大大的減少，并能保證經營運行的高效性。其次，精益會計體系的成本管理會對應收賬款的流程進行精益管理，讓其程序變得更加簡便，進而減少過程中的資金浪費。在精益會計體系的成本管理中，應收賬款部門會將開發票的工作交給裝運部門實施。不僅如此，企業還將客戶的管理也歸于精益會計體系成本的管理中，并采取貨到付款的方式。這種方式可以減少很多不必要的流程，也減少了流程中不必要的資金浪費。傳統的成本管理會將部門所發生成本均歸結到本部門的費用中，這種管理方式很大程度的提高了運作效率。不過，這種管理方式只注重本部門的情況，從而忽略全部門的整體操作，因而不利于企業的發展。而在精益會計體系的成本管理中，其重點關注的是整個生產過程所產生的成本，而不是將目光放在個別的部門上，因此能從整體上既做到減少成本，還有利于企業的整體發展。
(二)消除多余的交易
實行精益管理的目的在于消除傳統會計所沿用的制造交易體系。這是因為，從傳統的生產經營上看，產品的生產時間是很短的，最短的僅是幾天，長的也僅是幾周而已，并且這些產品也只是應對客戶的短期需求的。因此，對這種生產方式予以控制是必須的。實行精益管理從人工成本和物料成本上考慮，將客戶訂單的重要性降低，從而減小其中生產環節所產生的成本。并且，這種管理方式可以將永續存盤和反沖操作消除，從而減少企業的存貨。
