時間：2022-07-07 01:09:18
序論：速發表網結合其深厚的文秘經驗，特別為您篩選了11篇納稅成本論文范文。如果您需要更多原創資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯系，希望您能從中汲取靈感和知識！
二、向上盈余管理的定義
盈余管理就是公司管理層在遵循會計準則的基礎上，通過對公司對外披露的財務報告信息進行調整，以達到其自身利益最大化的行為。向上盈余管理是指上市公司管理層通過提前、延后確認交易和事項或者虛構交易和事項而高估會計利潤的行為。向上盈余管理主要目的是讓上市公司股東、債權人、管理當局、證券交易所及當地政府等利益人獲得財務報告收益，但該行為可能要以支付一定的稅收實體稅款為代價。
三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段
我國政府稅收收入主要以增值稅和企業所得稅為主，這兩個稅合計大約占我國每年稅收收入總計的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行為的納稅成本，主要指企業所得稅成本和增值稅成本。上市公司進行的向上盈余管理行為有計提和轉回各種資產的減值準備，會計折舊政策的變更、延期確認或者虛減成本費用，提前確認或者虛增收入等。這些行為不是每種都能增加公司的納稅成本，例如，公司計提或轉回的各種資產減值準備，在進行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日稅匯算清繳時不允許在稅前列支，這使得稅法口徑的收入不會發生變化，進而不會增加所得稅成本。例如，公司虛增產品或者原材料的銷售收入時，會引起公司利潤的增加，這會同時增加企業所得稅成本和增值稅成本?？梢?，上市公司所進行的向上盈余管理不是每種手段都能產生納稅成本，以下重點分析與納稅成本有關的向上盈余管理手段。
（一）虛增主營業務收入
企業會計準則規定，公司銷售商品確認收入是要同時滿足四個條件的，而很多上市公司管理層根本不理會收入予以確認的條件，他們會在交易發生之前確認收入或虛構根本不存在交易來虛增主營業務收入，進而實現其向上盈余管理的目標。案例：2006年證監會對科龍電器(證券代碼000921)的調查顯示：2002年、2003年和2004年，科龍電器累計虛增約12.20億的主營業務收入、約3.30億的利潤，而這些財務報告收益的獲得其是通過虛開增值稅發票的方式進行的。稅法規定，企業所得稅的計稅依據是根據會計利潤總額調整后的應納稅所得額，增值稅的計稅依據是銷售收入。科龍電器要對其這三年虛增約12.20億的主營業務收入繳納增值稅，對虛增約3.30億的利潤繳納企業所得稅。
（二）虛構其他業務收入
其他業務收入是指企業主營業務收入以外的其他日常經營活動中所形成的經濟利益的流入。因其不是公司的主營業務，不經常發生，所以正常情況下公司主營業務收入金額遠高于其他業務收入金額。但個別上市公司的其他業務收入甚至是主營業務收入的若干倍，這也成為上市公司盈余管理的重要手段之一。案例：2006年經證監會對科龍電器(證券代碼000921)的調查顯示：2003年和2004年科龍電器分別虛增了2,002.52萬元和2,833.86萬元的其他業務利潤。而這些利潤的獲得其是通過偽造出庫單的方式進行的。根據規定，科龍電器2003年和2004年虛增的銷售冰箱、冷柜等產品產生的其他業務收入要繳納增值稅，另外，其虛增的其他業務利潤會增加公司的應納稅所得額，進而增加企業所得稅成本，可見，這種虛構其他業務收入的向上盈余管理手段也同樣增加了企業的納稅成本。
（三）政府補貼收入
近十幾年來一些上市公司接受其當地政府給予財政補貼的現象已司空見慣，當地方政府的政績與本市著名的上市公司業績關聯在一起時，其濟困解危的援助成了準備上市、已經虧損、已經ST或者即將被摘牌的上市公司盈余管理的手段之一。案例：下圖是科龍公司1999-2009獲取的政府補貼收入情況圖，單位：元。從圖中可以看出科龍從1999年到2009年，來自政府的補貼收入共有三個高點。第一次是1999年的14382萬，這與當地政府祈望科龍電器在當年的7月13日能夠順利上市息息相關；第二次是2006年的7051萬，這個補貼數額大約是科龍當年凈利潤2412萬元的3倍，而其在2004年和2005年已連續兩年虧損，試想若沒有政府這份無微不至的關懷，科龍2006年繼續虧損，這樣其將因連續三年虧損被暫停上市；第三次是2009年的6073萬。這么高的補貼收入不能說與科龍2008年虧損沒有關系?？梢娬a貼收入是科龍實現扭虧、改善經營業績以及防止被摘牌的有力武器之一。
一、我國出口退稅制度回顧及簡要評價
從1985年開始，我國開始實行出口退稅制度，1988年，我國確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國實行稅制改革，在此次稅制改革中規定了對出口商品實行零稅率的政策，繼續堅持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對于規范涉外稅收制度、支援貿易體制改革、扶持出口企業迅速成長，擴大出口創匯以及促進國民經濟發展起到了巨大的作用。外貿的增長與出口退稅的增長呈現出正相關的關系。特別是1998年，我國為了抵制東南亞金融危機以及周邊國家匯率相繼貶值所帶來的出口負本論文由整理提供面影響連續三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達到15.51％，接近征稅水平，在國際經濟普遍下滑的情況下仍然增長了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應的關系密切。另外，出口退稅制度對于優化產業結構也有著重要的促進作用。
二、我國出口退稅政策亟待解決的問題及其相應的對策
1．出口退稅率整體偏低，部分行業的退稅不反映其實際國際競爭力
從1999年7月1日開始，我國增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規定略）。而我國增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農業生產環節免稅的農產品等商品的收購單位有10%的扣除率，只需向稅務機關繳納7%的稅款）。如果不考慮財政來自出口退稅企業的增值稅實際收入低于應征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護和鼓勵政策，對部分行業的退稅并不反映其實際國際競爭力，沒有用足WTO規則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認為農產品的出口退稅率應該，高于7％，以促進中國農產品走向國際市場。
實施“走出去”戰略應立足于目前各個產業對外開放程度和國際競爭力差別的現實，在保護產業和鼓勵出口的政策方面，要進行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長期保護的薄弱產業，如農業（指初級農產品的出口)，應采用“少征多退”的模式保護和鼓勵出口；其次，對一些發展層次較低的技術密集型產業，如機械、電子、汽車行業、醫藥行業，以及一些對外開放程度低、國有經濟比重高，但屬于有利于優化我國產業結構和外貿出口結構，具有，高附加值、高創匯率、高技術含量、在國際市場上有一定競爭力和潛力的產業，如石油行業、鋼鐵行業等，加入WTO后將有較大沖擊，所以應采用“少征多退”的本論文由整理提供模式保護和鼓勵出口；再次，對于一些勞動密集型產業，盡管附加值和技術含量相對低下，但在國際市場上已形成一定出口競爭力，創匯率較高，加入WTO后將有利于其出口的產業，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費品工業、玩具制造業等原則上可以采用一般的保護和鼓勵政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對于一些稀缺的天然資源或其有戰略意義的資源的出口不應鼓勵，應采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等?；谖覈幍碾A段性實物相對過剩，而不是資本過剩的現狀，所以，“走出去”首先表現為加工貿易向境外的擴張，而非資本的境外擴張。
2.實際稅負不公的根源是出口退稅政府缺乏統一性
目前，我國出口退稅政策的一個明顯的缺陷就是缺乏統一性，即相同的出口商品由于企業的性質、類型、成立的時間，以及貿易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實際稅負不公的現象。主要表現在：第一，出口退稅政策的“內外資”企業不統一及“新老三資”企業不統一;第二，生產企業無論執行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計算并轉入出口成本的進項稅是以出口貨物離岸價為計稅依據的，而外貿企業收購并出口的貨物，轉入出口成本的增值稅進項稅是以購進價格為計稅依據計算的顯然生產企業出口環節實際稅負重于外貿企業。這顯然有悖于市場經濟的公平競爭原則，也有悖于WTO要求的非歧視性原則。
我們現在可以考慮借鑒國際上多數國家的成功經驗及習慣做法:對所有生產企業自營出口及委托外貿出口，一律實行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷售額50%的規定，凡是一個月內有末抵扣完的進項稅金都得退還，并對其計算辦法、管理程序及配套措施等做進一步的改進和完善。對外貿收購出口應采用“免稅采購”、“免、抵、退”和“本論文由整理提供先征后退”并存的方法；對一部分信譽好、管理佳的國有大型企業準許“免稅采購”或者“免、抵、退”；對新成立的外資企業、小型外資企業以及“免稅采購”的企業超額出口的部分則實行在征退一體化基礎的“先征后退”。
3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的
部門之間行為缺乏防、調和監督、稅收管理技術的落后以及公民納稅意識的淡薄，從而造成現在比較嚴重的騙取出口退稅現象。
部門之間行為缺乏協調與監督突出表現為征稅機關和退稅機關分離的問題。由于部門利益的不一致性，使得征稅機關對于可以用來作為退稅憑證的增值稅專用發票管理的責任心不強，因為大量的虛開發票不僅不會對其部門利益帶來任何損失，而且還會給部門內的某些人員帶來好處。加之我國稅務管理方面的技術落后，計算機全國聯網還沒有實現，使得征稅機關和退稅機關之間以及退稅機關和管理出口的海關等部門之間信息交換的不對稱，這就為騙稅打開了方便之門，造成騙稅一時失控的局面。另一方面，也會造成退稅機關的工作積極性不高，拖欠退稅款的現象也十分普遍，嚴重影響了退稅的效率和出口企業出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協調部門之間的利益，那么加強部門之間的相互監督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應加強稅法、外貿形勢等相關知識的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實施政策需要的群眾支持。其次，實行出口退稅“誰征收、誰退稅”的辦法，即出口企業出口前一環節已負增值稅額的征稅機關也是退稅機關，具體事項由出口企業所在地的國稅局負責辦理通過計算機聯網，出口企業所在地的稅務機關可將該企業已負增值稅額從實際征收機關的稅款賬戶本論文由整理提供轉出，直接退還給企業?！吧僬鞫嗤恕蹦Ｊ降钠髽I，其應多退部分由中央財政負擔，由所在地國稅局辦理。再次，盡快實現計算機全國聯網，建立全國綜合信息庫和納稅申報的電算化稽核制度，通過計算機的交叉審核和邏輯審核及時發現征收和出口環節的問題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來，從而有效防止出口騙稅現象的發生。最后，建立一種激勵約束機制。一方面，鼓勵各部門支持退稅政策，可以考慮未來從出口企業的創匯收入，拿出一部分補償稅務機關的稅收損失，獎勵海關等管理機關；另一方面，建立“滯退金”制度，規定稅務機關辦理出口退稅的時間期限，超期賠償納稅人的時間價值損失從而保障納稅人的權益。超級秘書網
4.再談財力制約的問題
我國現行的退稅數額是根據當年的財政狀況由預算安排的，預算具有“事先性”，退多退少是由國家當年的財力決定，并通過計劃額度形式下達，而不是根據出口的實際需要。在實際操作中不僅總量落后于外貿的發展速度，而且結構上出現出口口岸地區額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財政積累的風險加大。按照我國分稅制的設計，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財政負擔，這使得中央財政負擔過于沉重，使出口退稅與地方的利益、責任脫鉤，不利于調動中央和地方的兩個積極性。所以，應增加出口退稅方面的頂算資金本論文由整理提供，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復中央與地方共同分擔出口退稅的機制，并將進口環節增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負擔。
論文摘要：房地產開發企業納稅籌劃的首要方法是用好用足稅收優惠政策；其次是選擇適用適當的會計政策，盡量降低營業額，同時增加扣除項目金額，從而達到縮小計稅基數或者適用低稅率、零稅率，減少應納稅額的目的。在此前提條件下，探討具體各個稅種的納稅籌劃技巧才具有實際意義。
1房地產開發企業營業稅納稅籌劃技巧
1.1籌劃思路
納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。營業稅是房地產開發企業的主要稅種之一，貫穿于企業經營的整個過程。營業稅以營業額為計稅依據，營業額是納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款及價外費用。價外費用包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項及其他各種性質的價外收費。應納稅額計算公式為：應納稅額一營業額×稅率，由計算公式可以看出，要想降低應納稅額，一要降低營業額，二要爭取適用較低稅率甚至是零稅率。
1.2籌劃案例
案例一：丙企業通過參與土地拍賣競得一塊地價6億元的土地。由于丙的技術水平有限，采用合作建房方式與丁企業聯合開發此房產。由丙提供土地使用權，丁提供資金。丙、丁兩企業商定，房屋建好后，雙方平分。完工后，估計雙方可各分得價值7億元的房屋。合作建房有兩種方式：純粹“以物易物”方式和成立“合營企業”方式。根據營業稅法的規定，兩種不同的合作建房方式將產生完全不同的納稅義務：(1)“以物易物”方式。丙企業通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的所有權，從而產生了轉讓無形資產應交納營業稅的納稅義務。此時其轉讓土地使用權的營業稅為6億元，丙應納的營業稅為3000萬元。(2)“合營企業”方式，丙企業以土地使用權、丁企業以貨幣資金成立合營企業，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。由于丙企業投入的土地使用權是無形資產，無須繳納營業稅。
2房地產開發企業房產稅納稅籌劃技巧
2.1籌劃思路
房產稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅。區別房屋的經營使用方式規定征稅辦法；對于只用的房屋，按房產計稅余值征收，稱為從價計征，房產稅依照房產原值一次減除10％～30％后的余值作為計稅依據，按1.2％的稅率計算年應納稅額；對于出租、出典的房屋，按租金收入征稅，稱為從租計征，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，按12％的稅率計算應納稅額。這兩種方式的差異為納稅籌劃提供了空間。房產稅的籌劃思路就是想方設法將“出租”房屋行為轉變為“自營”房屋行為，或者采用拆分法將租金進行分解。
2.2籌劃案例
案例二：A公司開發了一棟高層商住樓，第一到第四層樓設計為商場，開發成本為1500萬元，市場價值6000萬元，如果出租，預計年租金500萬元。由于該商住樓的增值率比較高，如果對外銷售需要繳納2000多萬元的土地增值稅，經股東會決議決定將該商場自留用于出租。H先生擬租下該商場用來做酒樓，提供餐飲服務。
方案1：A公司與H先生簽訂房屋租賃合同，年租金500萬元。則應繳納房產稅：500X12％=60(萬元)。
方案2：A公司將該商場轉為固定資產，并到工商行政管理部門去變更營業執照，增加附營業務餐飲業，然后與H先生簽訂承包經營合同，年承包費500萬元。此時，該房產屬于自營性質，可以按賬面原值從價計征。根據《固定資產》會計準則，自建自用的房屋的入賬價值為實際的建造成本加相關稅費。為簡單起見，我們不考慮將開發產品結轉為固定資產的有關稅費問題，則應繳房產稅1500×(1－30％)×1.2％=12.6(萬元)?？梢姡悍桨?巧妙地將出租行為轉變為承包經營行為，改出租房屋為自營房屋，就可以按建造成本從價計征房產稅，比方案1少繳納房產稅47.40萬元。
3房地產開發企業土地增值稅納稅籌劃技巧
3.1籌劃思路
土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分。稅率為40％；增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。土地增值稅以土地和地上建筑物為征稅對象，以增值額為計稅依據。增值額是以轉讓房地產取得的收入，減除法定扣除項目金額后的差額。增值額越多，適用稅率越高。另外，稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售。如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。因此，土地增值稅籌劃的基本思路是：根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。可以將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當降低商品房的售價。(2)增加扣除項目金額。可以加大對園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設施標準。
3.2籌劃案例
案例三：Y公司開發一住宅小區，總可售面積100000m2，均為普通住宅。銷售均價3500元／m2，預計總收入35000萬元，預繳營業稅及附加1960萬元，總開發成本20800萬元(不含銀行費用)。
方案1：直接按現狀進行開發與銷售，則；
①可扣除項目金額=20800×(1+20％+10％)-51960=29000(萬元)
②增值額=35000－29000=6000(萬元)
③增值率=6000÷29000×100％=20.69％
④應繳納的土地增值稅＝6000X30％=1800(萬元)
方案2：追加園林綠化方面的投資200萬元，則：
①可扣除項目金額=(20800+200)×(1+20％+10％)+1960=89260(萬元)
②增值額=35000－29260=5740(萬元)
③增值率=5740÷29260×100％=19.62％
④因為增值率<20％，所以免土地增值稅。
[關鍵詞]企業避稅避稅策略稅收收益
ABSTRAC
Inthispaper,areasonabletaxforenterprisestochoosethedefinitionandanalysis,designedtoenablebusinessestochoosethestrategyinordertomakethemajorityofoperatorsandaccountingpeoplehavebeenunderstandingandimportance.Provisionsinthetaxlawsortheextentpermittedbythetaxlawdoesnotviolatethepremise,business-to-business,investment,financialactivities,planningandarrangementscanbemadecost-savingstax(savingtax)incometaxinordertoachievetheoverallafter-taxprofitmaximization.Law,payingtaxesistheobligationoftaxpayers,andtaxplanninginaccordancewiththelawhasbeenmadegreatergainstaxistherightofthetaxpayer.
[Keywords]corporatetaxavoidancestrategiestaxavoidancetaxbenefits
1避稅的界定
1.1據中國國家稅務總局調查
跨國公司每年“避稅”達幾百億元。隨著中國市場經濟的發展及國內經營與國際慣例的接軌，避稅現象將越來越普遍。內資企業和外資企業都各有避稅秘方，雖然說避稅違反了稅收立法意圖，有悖于政府的稅收政策導向，但避稅并不違法，法律上存在合理避稅之說。正因如此，很多外資企業采取各種招術，以達合理避稅的目的。
1.2合法避稅
納稅人在稅收法規許可的范圍內，利用合法的手段，通過經營和財務活動的安排盡量減少納稅稅額。所以避稅是合法的。如果是非法的偷稅、漏稅另當別論，不屬于本文研究的范圍。
2企業避稅的策略
社會關系紛繁復雜，企業避稅的方式也千差萬別，各企業有各企業的方式和方法，而且，據筆者了解，絕大多數企業在現實生活中的避稅手段相當高明，可謂輕車熟路，總結起來無外乎有以下幾種方式：
2.1生產環節的避稅方法
2.1.1轉讓定價
1）通過在國外設分部在國內加工制造的企業，總部有意提高原材料成本價格，增大負債，在售價不變的情況下，使收益減低，甚至出現虧損，在虧損后，還會增加投資，常年如此，稅務部門拿這種做法也無可奈何。這種做法被審計人員叫做“轉移定價”。
2）轉讓定價是現代企業特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要手段。在現代經濟生活中，許多避稅活動，不論是國內避稅還是國際避稅，都與轉讓定價有關。它們往往通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內部轉讓定價銷售商品和分配費用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內部轉讓定價銷售商品和分配費用，使國際關聯企業的整體稅收負擔減輕。如果充分利用國際避稅地，經濟特區及稅收優惠政策，通過轉讓定價法，將高稅區的公司的經營所得通過壓低銷售價的方式轉入低稅區的公司之中，避稅效果更為明顯，當前跨國公司避稅主要采取這鐘方式。
2.1.2貸款高利率
1）利用專有技術等無形資產作價高于國際市場價格，或隱藏在設備價款中的一種手法。外商利用人們不了解設備和技術的真實價格，從中抬高設備價格和技術轉讓價格，將企業利潤向境外轉移。它們在抬高設備價款的同時，把技術轉讓價款隱藏在設備價款中，以躲避特許權使用費收入應納的預提稅。勞務收費標準“高進低出”。關聯企業之間相互提供服務或勞務，通常是境外公司收費高，境內公司收費低甚至不收費。有的還虛列境外公司費用。
2）國際避稅地建公司
運用避稅港進行避稅是跨國納稅人減輕稅負增加收入的手段之一，而維持稅收制度在籌措國家財政資金方面的有效性，又是各國稅務當局面臨的重要任務之一。在跨國納稅人不斷運用避稅港的情況下，國家的稅收權益不斷遭到損害，稅收收入受到影響，稅收的公平原則也相應遭到破壞。因此，許多國家尤其是發達國家特別注意如何防止跨國投資經營者運用避稅港從事避稅活動。
2.2投資環節避稅方法
2.2.1選擇投資企業類型的方法
1）投資企業類型選擇法是指投資者依據稅法對不同類型企業的稅收優惠規定，通過對企業類型的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的的方法。我國企業按投資來源分類，可分為內資企業和外資企業，對內、外資企業分別實行不同的稅收政策；同一類型的企業內部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對不同類型的企業來說，其承擔的稅負也不相同。投資者在投資決策之前，對企業類型的選擇是必須考慮的問題之一。
2）內資企業和外資企業不僅在使用的稅率上明顯不同，同時，法律對外資企業又提供很多的優惠政策，所以，通過改內資企業為外資企業，披上外資企業的面紗，就可以輕松避開其所使用的高稅率。
3）另外，內資企業統一按國家有關稅法規定繳納各項稅收，稅收負擔基本上趨于公平，但仍可以通過特殊的企業組織形式的選擇以達到避稅目的。所以，企業通過“掛羊頭賣狗肉”的方式也可以實現避稅的目的，當然，這種方式使用不當會存在是否合法的問題，有可能出現偷稅情形。
2.3選擇投資的方式的方法
2.3.1投資方式是指投資者以何種方式投資
一般包括現匯投資、有形資產投資、無形資產投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關規定，通過對投資方式的選擇，以達到減輕稅收負擔的目的。
2.3.2企業外商投資
眾所皆知，絕大多數的企業形式，以外商投資企業為例，投資者都可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機械設備或其他物件、工業產權、專有技術、場地使用權等作價投資。而為了鼓勵外國投資者投資，以便引進國外先進機械設備，以提高中國的生產和服務的質量和科技含量，中國稅法規定，按照合同規定作為外國出資者的機械設備、零部件和其他物料，外資企業以投資總額內的資金進口的機械設備、零部件和其他物料，以及經審查批準，外資企業以增加資本新進口的國內不能保證供應的機械設備、零部件和其他物料，可免征關稅和進口環節的增值稅。
2.3.3無形資產帶來的效益
不具有實物形態，但能給企業帶來經濟效益，甚至可創造出成倍或更多的超額利潤。無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，它包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。投資者利用無形資產也可以達到避稅的目的。
2.3.4采取貨幣出資也同樣能達到避稅的目的
外國投資者在投資總額內或以追加投入的資本進口機械設備、零部件等可免征關稅和進口環節的增值稅。
2.4選擇投資產業的方法
2.4.1選擇投資產業的方法
投資者根據國家產業政策和稅收優惠規定，通過對投資產業的選擇，以達到減輕稅負的目的方法。具體來說，不同的投資產業使用的稅收優惠不太一樣，我們國家的稅法提供的稅收優惠，主要是針對外商投資企業，在一定的年限內享受減免稅收的待遇。所以選擇設立外商投資企業也是合理避稅的方式之一。
2.4.2新稅法的頒布實施
將減免稅的權力收歸國務院，避免了減免稅過多過亂的現象。同時，稅法又以法律的形式規定了各種稅收優惠政策，如：高新技術開發區的高新技術企業減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術企業從投產年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業可在5年內減征或免征所得稅；企事業單位進行技術轉讓以及與其有關的咨詢、服務、培訓等，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅等。
2.4.3企業也可以生產出口產品，從而享受稅收優惠
中國稅法規定，對報關離境的出口產品，除國家規定不能退稅的產品外，一律退還已征的增值稅和消費稅。出口退稅的產品，按照國家統一核定的退稅稅率計算退稅。
2.5選擇投資地點的方法
2.5.1虛設常設經營機構
很多投資經營企業利用特區或經濟開發區的各項優惠政策，在名義上將企業設在特區或經濟開發區，實際業務活動則不在或不主要在區內進行。這樣該企業在非特區獲得的經營收入或者業務收入，就可以享受特區或經濟開發區的稅收減免照顧，特區或經營開發區境外的利潤所得就可以向境內企業總部轉移而減少納稅。
2.5.2虛設信托財產
使委托人按其意旨行事，形成委托人與信托財產的分離，但信托財產的經營所卻歸在國際低稅區、特區或經營開發區的企業名下，以達到逃避納稅義務的目的。
3成本費用環節避稅方法
3.1材料計算法
材料計算法是指企業在計算材料成本時，為使成本值最大所采取的最有利于企業本身的成本計算方法。材料是企業產品的重要組成部分，材料價格是生產成本的重要部分，因此，材料價格波動必然影響產品成本變動。但是在材料市場價格處于經常變動的情況下，材料費用如何計入成本，直接影響當期成本值的大?。煌ㄟ^成本影響利潤，進而影響所得稅的大小。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，如果企業采取讓后進的材料先出去，計入成本的費用就高，否則勢必使計入成本的費用相對較低。如果企業正處所得稅的免稅期，企業獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業就可以通過選擇先進的材料先出去以計算材料費用，以減少材料費用的當期攤入，擴大當期利潤；相反，如果企業正處于征稅期，其實現利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業就可以選擇后進的材料先出去，將當期的材料費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，少繳納所得稅的目的。
3.2折舊計算法
折舊是固定資產在使用過程中，通過逐漸損耗(包括有形損耗和無形損耗)而轉移到產品成本或商品流通費中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產取得成本按合理而系統的方式，在它的估計有效使用期間內進行攤配。企業可以選擇不同的折舊方法，不同的折舊方法對于固定資產價值補償和實物補償時間會造成早晚不同，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優的折舊方法，達到最佳稅收效益。
參考文獻
[1]孫成方:避稅與反避稅[J].稅收實務
[2]楊輝:避稅籌劃的合理性分析[J].財會與財政
[3]張海雨:我國現行稅法下的避稅思考[J].上海財稅
致謝
本論文設計在（）老師的悉心指導和嚴格要求下業已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著（）老師的心血和汗水，在我的畢業論文寫作期間，（）老師為我提供了種種專業知識上的指導和一些富于創造性的建議，沒有這樣的幫助和關懷，我不會這么順利的完成畢業論文。在此向丁老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
(一) 緒論: 依法誠信納稅與全面建設小康社會的目標息息相關。全面建設小康社會是黨的十六大提出的宏偉奮斗目標。稅收是保證國家機器運轉的經濟基礎和宏觀調控的重要手段。社會主義稅收“取之于民，用之于民”，與人民的生活息息相關，稅收工作的成效直接關系著小康社會的實現進程。依法誠信納稅是公民道德建設的重要內容之一。依法誠信納稅從法律和道德兩個方面來規范、約束稅務機關以及納稅人的涉稅行為，是“依法治國”和“以德治國”在稅收工作中的集中反映，是“愛國守法、明禮誠信”在經濟生活中的生動體現。我國的稅收種類大致有：增值稅 、消費稅、營業稅、企業所得稅、外資企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、土地增值稅、投資方向調節稅、房產稅....而企業所得稅占國家稅收的很大比例，在此僅探討企業所得稅的征收。
第二章：本論
(一)我國有關企業所得稅征收的基本現狀
(二) 企業所得稅概述
(三) 計稅依據概述
(四) 計算應納稅額根據的標準
(五) 稅率概述
(六) 記稅方法
(1)查賬征收方式下應納稅額的計算
(2)核定征收方式下應納稅額的計算
(七) 稅收籌劃概述
(八) 合理避稅的方法
內容摘要：
(一) 我國有關企業所得稅征收的基本現狀:
1994年，我國實施了分稅制改革。新的《企業所得稅暫行條例》規定，企業的所得稅稅率為33%。這個稅率對我國大中型企業和效益好的企業是比較合適的，但對規模較小的企業來說，稅收負擔水平與原實際稅負相比有所上升。為了照顧小型企業的實際困難，也參照世界上一些國家對小企業采用較低稅率征稅的優惠照顧辦法，稅法規定，對年應稅所得額在3萬元以下(含3萬元)的企業，按18%的稅率征收企業所得稅;對年應稅所得額超過3萬元至10萬元(含10萬元)的企業，按27%的稅率征稅， 另外，對設在西部地區國家鼓勵類產業的內資企業，在2001年至2010年期間，減按15%的稅率征收企業所得稅，正確理解稅收籌劃，做到合理避稅。
(二) 企業所得稅概述
內容：企業所得稅是對各類內資企業和組織的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。現行的企業所得稅是1993年12月13日由國務院《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，從1994年1月1日起實行的。
企業所得稅的征稅對象為來源于中國境內的從事物質生產、交通運輸、商品流通、勞務服務和其他營利事業取得的所得，以及取得的股息、利息、租金、轉讓資產收益、特許權使用費和營業外收益等所得。企業所得稅的納稅人為中國境內實行獨立經濟核算的各類內資企業或組織。具體包括國有、集體、私營、股份制、聯營企業和其他組織。
(三) 計稅依據概述
企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額，即納稅人每一納稅年度內的收入總額減除準予扣除的成本、費用、稅金和損失等項目后的余額。
(四) 計算應納稅額根據的標準
計算應納稅額根據的標準，即根據什么來計算納稅人應繳納的稅額。計稅依據與征稅對象雖然同樣是反映征稅的客體，但兩者要解決的問題不相同。征稅對象解決對什么征稅的問題，計稅依據則是確定了征稅對象之后，解決如何計量的向題。有些稅種的征稅對象和計稅依據是一致的，如各種所得稅，征稅對象和計稅依據都是應稅所得額。但是有些稅種則不一致，如消費稅，征稅對象是應稅消費品，計稅依據則是消費品的銷售收入。再如，農業稅的征稅對象是農業總收入，計稅依據是稅務機關核定的常年應稅產量。計稅依據分為從價計征和從量計征兩種類型，從價計征的稅收，以征稅對象的自然數量與單位價格的乘積作為計稅依據;從量計征的稅收，以征稅對象的自然實物量作為計稅依據，該項實物量以稅法規定的計量標準(重量、體積、面積等)計算。
下列項目在計算應納稅所得額時，不得扣除：
1.資本性支出。
2.無形資產受讓、開發支出。
3.違法經營的罰款和被沒收財物的損失。
4.各項稅收滯納金、罰款和罰金。
5.自然災害或意外事故損失有賠償的部分。
6.各類捐贈超過扣除標準的部分。
7.各種非廣告性質的贊助支出。
8.與取得收入無關的其他各項支出。
(五) 稅率概述
稅率:企業所得稅實行33%的比例稅率。同時，對小型企業實行二檔優惠稅率。即：全年應納稅所得額3萬元以下的，稅率18%; 3萬元至10萬元的，稅率為27%; 10萬元以上的，稅率為33%.
(六) 記稅方法
計稅方法:企業所得稅有查賬征收和核定征收兩種征收方式。
1、查賬征收方式下應納稅額的計算：
(1)季度預繳稅額的計算
依照稅法規定，企業分月(季)預繳所得稅時，應當按季度的實際利潤計算應納稅額預繳; 按季度實際利潤額計算應納稅額預繳有困難的，可以按上一年度應納稅所得額的1/4 計算應納稅額預繳或者經主管國稅機關認可的其他方法(如按年度計劃利潤額)計算應納稅額預繳。計算公式為：
季度預繳企業所得稅稅額=月(季)應納稅所得額×適用稅率或者
季度預繳企業所得稅稅額=上一年度應納稅所得額×1/12(或1/4)× 適用稅率
(2)年度所得稅額的計算
年度應繳納的企業所得稅和地方所得稅都應當在分月(季)度預繳的基礎上，于年度終了后進行清算，多退少補。其稅額的計算公式為：
全年應納企業所得稅額=全年應納稅所得額×適用稅率
匯算清繳應補(退)企業所得稅稅額=全年應納企業所得稅額-月(季)已預繳企業所得稅稅額
(3)應納稅所得額的計算：
稅法規定，應納稅所得額的基本計算公式為：
應納稅所得額=收入總額-準予扣除項目金額
在所得稅的實際征管工作及企業的納稅申報中，應納稅所得額的計算，一般是以企業的會計利潤總額為基礎，通過納稅調整來確定的，即：
應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額-納稅調整減少額-以前年度虧損-免稅所得
2、核定征收方式下應納稅額的計算：
(1)定額征收方式下應納稅額的計算：
稅務機關按照一定的標準、程序和方法，直接核定納稅人年度應納企業所得稅額，由納稅人按規定進行申報繳納。
(2)核定應稅所得率征收方式下應納稅額的計算：
應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率
應納稅所得額=收入總額×應稅所得率
或……=成本費用支出額÷(1-應稅所得率)×應稅所得率
稅收籌劃是納稅人充分利用現行稅收法律、法規和制度等政策的不完善、不健全，通過對投資決策、經營管理和會計核算方法的合理安排，達到合法享受稅收優惠，避免因對稅收政策的不解或誤解而產生的稅收陷阱，降低公司稅負，減少稅收支出，增加自身利益，實現公司價值最大化的一種稅收籌劃行為。即稅收籌劃是指在稅收法律規定的范圍內，當納稅人存在著多種納稅方案可供選擇時，選擇最低的稅收負擔來處理財務、經營和交易事項。稅收籌劃是一種有別于偷稅、漏稅、逃稅等非法手段的一種合法的理財行為。
(七) 稅收籌劃概述
稅收籌劃最經典的表述，來自于英國上議院議員湯姆林爵士在1935年針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案所作的聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅。”之后，這一觀點得到了法律界的認同。 綜觀國外諸多對稅收籌劃的觀點，都指出稅收籌劃是納稅人所進行的減輕稅收負擔的節稅行為。盡管表述眾多形式各異，但基本意義卻是一致的，即稅收籌劃是企業經營者通過合法的的策劃和安排，以達到少繳稅或實現稅后利潤最大化的目的
(八) 合理避稅的方法
所謂的稅收籌劃也就是合理避稅，既然是合理避稅，我想最重要的問題就是不能違反稅法，這里的不違反不單指國家頒布的稅法，還包括各項稅法解釋，稅務總局的問題答復等等; 避稅一定要建立在對稅法熟知的基礎上，合理避稅是要把會計準則和稅法相結合,在稅法允許的范圍內達到不多交納稅款.
怎么把企業所交稅合理的降下來，有如下方法可供參考：
1—合理加大成本，降低所得稅，可以預提的費用應該進行預提。
2—對設備采取快速折舊法來降低當期所得。
3—采用“分灶吃飯”的方法，把業務分散，原來一個公司名下做的業務分成2-3個公司做，這樣既可以增加成本攤消，又可以降低企業所得：比如你現在公司做一年30萬利，需要交9萬9的所得稅，如果分成3個公司做，一年利每個公司就是10萬的利，那么所得稅3個公司一共是8萬1，而其實因為成本渠道的增加，3個公司年利也不會做到30萬了，很多成本已經重復攤消和預提了，其節約下來的稅就不僅僅是近2萬的稅了。
4—采用“高稅區往低稅區”走的方式：各個特區和開發區在稅率方面國家都有優惠政策，把公司總部就轉設到這些地方，比如深圳的企業所得稅才15%。公司的工廠和分公司的一切業務總核算就算到公司總部去，也就享受到了國家的優惠政策了。把企業結算做到：高所得稅向低所得稅地方走;搞了稅賦率的地區向沒有搞稅賦率的地區走。
5—采用“把工廠和公司注冊到香港”的辦法，香港是個自由港，是個低稅區，一般企業的所得稅不超過8%，其他稅也特別低和少。
6—借用“高新技術”的名義，享受國家的稅務優惠政策：有2免3減，還有3免8減的。把其他業務和產品套進這個里面來做—搭“順風車”。
7—借用“外資”的名義對企業進行改制，各個地區對外資企業都有稅務優惠政策。
8—使用下崗工人和殘疾人，也可以享受到國家的稅務優惠政策。
9—和學校的校辦工廠聯合，校辦工廠在稅務方面國家是有特別優惠政策的。
這些做法是在企業具體運轉中可以采用的安全的、合理的、可靠的企業避稅方法。
1994年，我國實施了分稅制改革。新的《企業所得稅暫行條例》規定，企業的所得稅稅率為33%。這個稅率對我國大中型企業和效益好的企業是比較合適的，但對規模較小的企業來說，稅收負擔水平與原實際稅負相比有所上升。為了照顧小型企業的實際困難，也參照世界上一些國家對小企業采用較低稅率征稅的優惠照顧辦法，稅法規定，對年應稅所得額在3萬元以下(含3萬元)的企業，按18%的稅率征收企業所得稅;對年應稅所得額超過3萬元至10萬元(含10萬元)的企業，按27%的稅率征稅， 另外，對設在西部地區國家鼓勵類產業的內資企業，在2001年至2010年期間，減按15%的稅率征收企業所得稅，正確理解稅收籌劃，做到合理避稅。
參考文獻：《金融經濟》2006年22期-期刊，2008年中級會計資格考試輔導《財務管理》........
結束語：本人查閱了大量的電子資料，借鑒了很多導師的思想，得出以上論文提綱，由于本人能力淺薄，提綱有很多不足，望老師體諒，并指點出不足之處，本人再加以改進。謝謝。
2011年03月24日
攥寫人：xx
[Abstraet]With the rapid development of social economy, the development of the Chinese economy has been more and more in-depth market the economy as a whole life. Personal income tax is closely related with People's Daily life, one of the categories of taxes, in our tax system take the position also rise gradually, and wages, salaries, the expense deduction standard system in our country has become a focus of dispute of individual income tax law and legislation hot.
[Keywords]Personal income tax system
前言
個人所得稅是國家取得財政收入的主要方式，也是調節社會成員收入分配、促進經濟穩定增長的重要經濟杠桿。對于一個國家來講，征收個人所得稅具有增加財政收入、調節居民收入分配、促進社會經濟增長等重要作用，同時，個人所得稅的征收也影響著每個公民的可支配收入。近幾年來，隨著我國經濟的快速發展，居民收入水平不斷提高，個人所得稅發展速度一直較快，隨著征收范圍的擴大，目前個人所得稅納稅人數已占我國總人口的10%左右，個人所得稅已成為最具潛力、最有發展前途的稅種之一。同時個人所得稅收入在財政收入總額中的比重也在逐年上升，已成為一個與百姓生活息息相關、備受社會各界關注的稅種?，F就我國個人所得稅制度狀況、存在的問題還有如何更好地解決作如下探討。
一、個人所得稅制度的基本狀況
個人所得稅（Individual Income tax）是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱，于1799年在英國誕生。我國的個人所得稅于1981年開征，征稅內容包括工資、薪金所得、經營所得以及其他的各類規定的收入和報酬。凡在中國境內有住所，或者無住所而在中國境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得所得的，以及在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得所得的，均為個人所得稅的納稅人。
我國個人所得稅制度的特征:
1.分類征收
分類所得稅制是我國現行個人所得稅所采用的稅制，即將個人收入劃分為11大類，采用不同的費用減除規定和高低不等的稅率及優惠辦法是該稅制的特點。這種征收辦法的好處有很多，因為實行分類征收可以較為全面的采用源泉扣繳辦法，對征納雙方都具有操作方便以及減少漏洞的優勢；同時，又可以具體問題具體分析，對不同的所得實行不同的征稅辦法，防止“一刀切”，便于體現國家的政策。
2.累進稅率與比例稅率并用
實行分類所得稅制一般采用比例稅率，而綜合所得稅制一般采用累進稅率?，F如今我國現行的個人所得稅就是融合了這兩種稅率的優點，即累進稅率體現公平，比例稅率體現效率；同時累進稅率調節收入水平，比例稅率實現普遍納稅。
3.采用源泉扣繳和自行申報兩種征納方法
根據我國現行的個人所得稅法規定納稅人應納的稅額方式有兩種：一種是采取有支付單位源泉扣繳，另一種是納稅人自行申報。對于可以在應納稅所得額的支付環節扣繳個人所得稅的，均由扣繳義務人履行代扣代繳稅額的義務。對于沒有扣繳義務人的或者是不便于扣繳的情況，以及個人在兩處以上取得工資、薪金所得的，均采取由納稅人自行申報納稅的方法繳納稅款。
二、我國現行個人所得稅制度存在的問題
（一）公民納稅意識淡薄，偷稅現象比較嚴重
首先，源泉扣繳和主動申報的方式是我國個人所得稅的主要征收方式，之所以納稅人有逃稅的空間是因為稅務部門對于納稅人的收入來源沒有相應的監督機制。其次，就是社會評價體系存在問題。有人一方面為社會捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃稅。因為社會和個人都存在著捐贈比納稅更有價值和意義的思想，富人逃稅、明星偷稅時有發生，有些人認為是無所謂的事情；另外社會上不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠信不好道德敗壞，而在國外偷稅就是天塌下來的大事，只要你有偷逃稅行為，就會有一系列難以想象的問題，不但你在經營上會因此受阻，而且你的行為會受到公眾的鄙視。這就是我們評價體系的偏差。還有就是歷史原因：受長期封建社會的影響，我國個人納稅只知服從官管，依法納稅意識薄弱，這也是該現象產生的一個方面。
（二）個人所得稅征管制度不健全
分類課征的方式是我國當前個人所得稅的征收方式，其內容是將個人的全部所得按應稅項目分類，對各項所得分項課征所得稅。其特點是對不同性質的所得設計不同的稅率和費用扣除標準, 分項計算稅款，分項確定適用稅率和進行征收的辦法。這種模式，廣泛采用源泉課征，雖然可以控制稅源，節省征收成本，減少匯算清繳所帶來的麻煩，但不能體現公平原則，不能很好地發揮個人所得稅調節高收入的作用。隨著經濟的發展，個人收入的構成已發生了巨大的變化。在這種情況下，繼續實行分類稅制必然會出現取得多種收入的人，多次扣除費用、分別適用較低稅率的情況，使個人所得稅對高收入者的調節作用收效甚微。這樣不但不能完整、全面的體現納稅人的真實納稅能力，反而會造成綜合收入高、所得來源多的納稅人不用納稅或少納稅，收入相對集中、所得來源少的納稅人卻要多納稅的現象。
三、結論
由上可知，一個國家的個人所得稅收入占全國稅收規模比重跟這個國家的經濟發展水平是緊密結合在一起的。在社會主義市場經濟不斷發展的今天，隨著經濟體制改革的逐漸深入與完善，勞動分配制度的日益多元化，課征個人所得稅的稅基越來越寬，稅源越來越廣，其在我國整體稅制構成體系中的地位也會越來越突出，所以，對個人所得稅的研究及對個人所得稅制度的調整以使其適應新的經濟發展形勢應當作為一項系統工程來抓，不應急功近利也不應坐視不管。而應讓個人所得稅真正起到既調節個人收入分配又增加財政收入的作用。我們相信，隨著經濟的不斷發展，個人所得稅會逐漸完善起來，并成為我國經濟發展的一個主體稅種。
參考文獻：
[1]王廣偉. 貨幣、利率與匯率經濟學[M].
北京. 清華大學出版社. 2003.62-65.
[2]劉宇. 個人所得稅稅制模式改革研究
[D]. 復旦大學. 2010.5.44-48.
[3]Robert S. Kaplan,Anthony A.Atkinson.
Advanced Management Accounting[J].
prentice Hall,Inc.,2007.132-144.
[4]S.Mark Young.Readings in Management
Accounting[J].Prentice Hall Inc., 2007，
（22）12-17.
【論文摘要】2009年1月新《增值稅暫行條例》在全國開始實施。新增值稅條例的主要內容是由生產型向消費型的轉型改革,并在稅率等方面做了重大調整。本文根據增值稅轉型改革的主要精神,結合火力發電企業的實例,從稅負、會計核算等方面對發電企業的影響進行了簡要分析。
2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,決定從2009年1月1日起在全國范圍內施行(國務院令第538號),這是我國增值稅改革中里程碑式的重要一步,不僅對我國宏觀經濟將產生積極作用,而且對發電企業稅負及會計核算將產生深遠的影響。
一、增值稅轉型改革的背景
1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅,至今已15年。但受2008年爆發的國際金融危機影響,我國宏觀經濟同比開始呈現負增長,其危害快速向實體經濟蔓延。電力工業方面,發電企業因煤炭價格的大幅飆升,利潤被大幅蠶食,五大發電集團利潤同比負增長高達95%以上。據統計,2008年全國燃煤電廠因煤炭價格的大幅飆升,導致虧損700億元,五大發電集團中的華能國際(SH600011)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損37億元,同比下降161.72%;華電國際(SH600027)2008年歸屬于母公司的凈利潤為虧損25.58億元,同比下降287.85%;不少地方發電企業利潤也發生巨額下滑,如粵電力(SZ000539)2008年歸屬于母公司的凈利潤僅為0.29億元,同比下降95.60%。資產負債率的居高不下,使電力企業購買煤炭的資金匱乏,由于財務狀況不斷惡化,金融機構從自身風險控制角度出發明顯惜貸,這使得電力企業更加陷入資金鏈斷裂的危險局面。在國際金融危機繼續蔓延和深化、國際金融市場仍處于動蕩的背景下,為抵御金融危機對我國經濟產生的不利影響,國務院批準了財政部、國稅總局提交的增值稅轉型方案,適時進行增值稅改革。
二、增值稅轉型改革的主要內容
所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。與原《增值稅暫行條例》比較,從2009年1月1日起施行的增值稅轉型改革有以下幾項主要內容:
1.全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可
以計算抵扣(購進應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇除外);
2.礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%;
3.小規模納稅人征收率統一降低為3%;
4.取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設
備增值稅退稅政策;
5.適當延長納稅期限。
三、增值稅轉型改革對電力企業成本的影響
(一)降低企業生產成本,減輕電企稅收負擔
增值稅轉型改革后,電力企業可以抵扣購進生產設備所含的增值稅,這對于資金、技術密集型的發電企業來說,無疑是一項重大的減稅政策,構成實實在在的利好。2009年廣東沿海某火力發電廠,擴建二期工程2臺100萬千瓦的超超臨界發電機組,總概算為68.8億元,折算造價為3440元/千瓦時,其中僅汽機、鍋爐、電機三大主機招標價合計為23.67億元(含稅),根據2009年開始實施的增值稅改革,其購進設備的進項稅額3.439[23.67÷(1+17%)×17%]億元可以抵扣,這樣使得發電企業的折舊費相應降低,從而降低了企業的生產成本。
由此可見,增值稅轉型改革中國家以降低財政收入的方式,向企業直接讓利。而轉型改革消除了原生產型增值稅制存在的重復征稅因素,降低了發電企業設備投資的稅收負擔,提高了企業的盈利水平,有利于鼓勵電力集團公司加大投資規模,對應對煤價大幅上漲的不利影響,提高企業抗風險的能力,從而提升電力行業的競爭力將起到積極的作用。
按照新條例規定,由于火電企業購進的三大主要設備等生產用固定資產所含的增值稅可以抵扣,而固定資產的計稅基礎相應減少,使企業無論以何種折舊方法計提的折舊費也將減少,從而大幅降低了作為電企主要固定成本之一的折舊,使得發電企業提高了盈利能力,增強了發展后勁。
另外值得一提的是,1.在火電資產中占比較小的房屋、建筑物等不動產,雖然在新會計準則下仍作為固定資產核算,但按照新條例規定不得納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進項稅額。2.新條例規定購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車不允許抵扣進項稅額。其主要原因是:小汽車、摩托車等主要由企業管理使用,不直接用于生產,實際操作上難以界定其用途哪些屬于生產用,哪些屬于消費用。3.主要用于生產經營的載貨汽車則允許抵扣進項稅額,因載貨汽車的用途明確,實際操作上較好界定。
(二)減輕了火力發電企業的稅負
轉型改革前,作為非金屬礦產品的煤炭,一直執行13%的增值稅稅率,轉型改革后,金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率從13%恢復到17%,而火力發電廠的生產以煤炭作為主要燃料,進項稅額相比原條例可增加4%的可抵扣金額,從而使火力發電企業的應交增值稅相應減少,并進一步影響了以應交增值稅計繳的兩個附加稅——城建稅及教育費附加的明顯降低。
(三)取消進口設備免征增值稅政策和外商投資企業采購國產
設備增值稅退稅政策,這是避免與增值稅轉型改革在制度上打架的配套政策
轉型改革后,企業購買設備不管是進口的還是國產的,其進項稅額均可以抵扣,對進口設備實施免稅的必要性已不復存在;而外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策是在生產型增值稅和對進口設備免征增值稅的背景下出臺的,轉型改革后,這部分設備一樣能得到抵扣,因此,進口設備免征增值稅政策及外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策均相應取消,從制度上進行配套改革。由于政策層面的銜接已經考慮了配套,故對發電企業而言,不論是否外商投資,其稅負不會產生變化。
(四)適當延長納稅期限,有利于發電企業節約財務費用
根據新增值稅條例第二十三條的規定,一般納稅人的納稅申報期限從10日延長至15日,申報時限的延長不僅方便了納稅人的納稅申報、提高了納稅人的申報質量,而且緩解了企業的資金壓力、節省了財務費用。(五)小規模納稅人的稅負也得到降低
原條例規定,小規模納稅人按工業和商業兩類分別適用6%和4%的征收率。本次改革鑒于現實經濟活動中小規模納稅人普遍混業經營,難以準確區分工業和商業小規模納稅人,轉型改革后,對小規模納稅人不再按工業和商業分別設置兩檔征收率,將小規模納稅人的征收率統一降至3%。這樣小規模納稅人稅負也得到降低,尤其是原來的工業小規模納稅人稅負大幅降低了50%,得到實實在在的稅收大優惠。
四、增值稅轉型改革對會計核算的影響
(一)購建固定資產時會計核算的變化
1.增值稅轉型前:購建固定資產時的進項稅不允許抵扣,必須計入成本
例1,某火力發電廠為一般納稅人,通過招標程序購入需要安裝的#1發電機,價款為25000萬元,增值稅款為4250萬元,已到貨,款項已支付,會計分錄為:
借:在建工程292500000
貸:銀行存款292500000
上述工程已驗收交付使用,竣工報告已編審通過,假設為一次性付款,電廠支付某省火電安裝公司安裝費1840萬元時,在建工程一并結轉固定資產,會計分錄為:
借:固定資產310900000
貸:在建工程292500000
銀行存款18400000
2.增值稅轉型后:購建固定資產時的進項稅額允許抵扣,須單獨計算,承上例,其分錄分別為:
借:在建工程250000000
應交稅金——應交增值稅——進項稅額42500000
貸:銀行存款292500000
電廠支付安裝費1840萬元,工程已竣工交付使用時:
借:固定資產268400000
貸:在建工程250000000
銀行存款18400000
由此可以看出,當實施增值稅轉型后,該電廠形成的固定資產入賬價值要比轉型前少4250萬元(31090-26840),而電廠的累計折舊相應減少、影響利潤總額相應增加4250萬元。
(二)購入發電用煤時會計核算的變化
1.增值稅轉型前:資源類的金屬礦、非金屬礦產品增值稅稅率為13%。
承上例,該發電廠購入發電用煤一船,為50000噸,價款3500萬元,增值稅款為3500×13%=455萬元,已驗收,貨款已付,會計分錄為:
借:存貨——燃煤35000000
應交稅金——應交增值稅——進項稅額4550000
貸:銀行存款39550000
2.增值稅轉型后:作為發電用的動力煤,其增值稅稅率由13%恢復到17%,承上例,其進項稅額=3500×17%=595(萬元),會計分錄為:
借:存貨——燃煤35000000
應交稅金——應交增值稅——進項稅額5950000
貸:銀行存款40950000
由此可以看出,該電廠購入煤炭時,應交增值稅轉型后比轉型前,可多出4%的可抵扣進項稅額即140(595-455)萬元,應交增值稅的減少進而影響電廠應交城建稅(稅率7%)及教育費附加(稅率3%)相應減少、利潤總額相應增加14萬元(140×10%)。
仍以上述電廠為例,其投產的五臺共1200MW機組,以2008年實際購煤240962萬元(含稅)計算,實施增值稅轉型后,為方便比較,假設2009年購煤量維持2008年的水平,則應交增值稅比2008年可減少8530萬元[240962/1.13×(13%-17%)],從而城建稅及教育費附加也相應減少了853萬元(8530×10%)。
(三)建造領用材料時會計核算的變化
例2,某電廠安裝工程到材料倉庫領用一批鋼架,價值40萬元。
1.在增值稅轉型前,其相應的進項稅6.8萬元必須轉出,會計分錄為:
借:在建工程468000
貸:原材料400000
應交稅金——應交增值稅——進項稅額轉出68000
2.增值稅轉型后,因對購進生產用的固定資產或材料的增值稅均單列,已經在購入時抵扣,沒有計入成本,故領用時也就無需對進項稅額進行轉出進行處理。承例2,會計分錄為:
借:在建工程400000
貸:原材料400000
由此不難看出,此種情況下不會對電廠的稅負產生影響。
綜上所述,發電企業在這次增值稅轉型過程中,由于政策的變化,在稅負方面不僅有所降低,能在一定程度上彌補虧損,得到一定的實惠,而且會計核算方法也必須按轉型要求與時俱進地發生相應的變化。但同時也應清醒地認識到,2008年以來發電企業發生的利潤巨幅下滑甚至虧損,這種困境不是依靠國家的稅收優惠政策所能擺脫的,因為行業性虧損的根源在于燃料價格——煤價的巨幅飆升所導致,故國家從政策層面合理地理順“市場煤、計劃電”的電價形成機制,才是火電企業扭虧為盈的希望所在。
【參考文獻】
[1]財政部.國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例.增值稅暫行條例實施細則[J].財會月刊(會計),2009(1).
[2]王學軍.新增值稅暫行條例的五大看點財會月刊(會計),2009(1).
【論文摘要】高新技術企業如何充分利用好國家給予的各項稅收優惠政策是個重要課題。本文從稅收的角度詳細分析了高新技術企業如何在合理合法的基礎上降低企業的稅負。
近年來,我國的高新技術產業迅速崛起,已成為國民經濟中增長最快、帶動作用最大的產業,在推動經濟結構調整和促進經濟持續快速發展方面起了關鍵作用。在依靠外部環境改善和國家政策支持謀求發展的同時,高新技術企業如何利用各項稅收優惠政策,結合自身的企業特征及運營特點,為企業量身定制一套最優稅收籌劃方案,在合法合理的前提下降低企業整體稅負,實現企業價值最大化,是每一家高新技術企業必須要關注的問題。
一、未雨綢繆——做好前期規劃工作
這是作為每個企業投資者首先必須抓住的基本要點,更是高新技術企業稅收籌劃能否成功的關鍵。
一是要確定有利的產業領域。我國高新技術企業涉及的產業領域很多,有電子產業、機電一體化、生物工程、軟件開發、集成電路等等,不同領域產業所涉及的稅收政策也不盡相同,這就要求投資者認真考慮不同領域稅收政策的差異,進行必要的稅收規劃。
二是要辦理必要的資質認定。高新技術企業稅收優惠政策的享受,往往是建立在企業資質之上,每項政策優惠最終能否獲得,關鍵看當地主管稅務機關的認可和審批,其直接依據就是各類資質證書文件。所以,企業應盡快申報自身的知識產權或提前安排以獨占使用方式擁有該自主知識產權,取得高新技術企業證書、軟件企業證書等資質至關重要,這也是稅收籌劃不得不把握的關鍵環節。
三是要與稅務機關保持良好的溝通。一項稅收優惠能否獲得,稅收籌劃能否成功,最終決定在當地稅務機關對稅收優惠的審批這一關上,這就要求企業的相關財務人員和管理人員時常與當地稅務部門保持良好的溝通,及時了解和掌握最新信息,適時調整納稅籌劃策略,才能保證籌劃的時效性、超前性和成功率。
二、明智選擇——增值稅小規模納稅人
高新技術企業銷售、進口貨物以及提供增值稅應稅勞務都必須依法交納增值稅。增值稅的納稅人按其經營規模及會計核算健全與否,劃分為一般納稅人和小規模納稅人。雖然增值稅一般納稅人有權按規定領購、使用增值稅專用發票,享有進項稅額的抵扣權;而小規模納稅人不能使用增值稅專用發票,不享有進項稅額的抵扣權,但是小規模納稅人的稅負不一定會重于一般納稅人。
首先,最近新修訂的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率(6%和4%),將征收率統一降低至3%。同時對小規模納稅人標準也作了調整,將工業和商業小規模納稅人應稅銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元。該項規定的調整,無疑大大減輕了中小型高新技術企業,尤其是初創期的高新技術企業的稅負。其次,高新技術企業的產品多為高附加值產品,增值率高的可達60%以上,但其消耗的原材料少,因而準予抵扣的進項稅額較少。再次,企業在暫時無法擴大經營規模的前提下,實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換,必然要增加會計成本。如增加會計賬簿,培訓或聘請高級的會計人員等。如果小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵減這些成本的支出,則寧可保持小規模納稅人的身份。最后,企業購入的專利權、非專利技術等無形資產,被排除在可抵扣的進項稅額的范圍外,這無疑加重了利用先進技術的高新技術企業稅收負擔,直接影響了高新技術企業的發展。
總之,高新技術企業由于生產的大多為高附加值產品,這些技術含量高、增值率高的高新技術產品中可以抵扣的進項稅的成本含量很低。所以,對于規模不大的高新技術企業,選擇為小規模納稅人較合適;對規模較大的高新技術企業一般納稅人,可以通過分立的形式,盡可能降低分立后各自的銷售額,使其具備小規模納稅人條件而變為小規模納稅人,從而取得節稅利益。
三、降低稅基——費用最大化
企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。具體來講,原計稅工資標準取消,可以按實際支出列支;廣告費和業務宣傳費扣除標準、捐贈扣除標準、研發費用加計扣除條件放開,對于內資企業來說,扣除限額得到大幅提升。高新技術企業可以在新所得稅法限額內,在不違規的前提下,采用“就高不就低”的原則,即在規定范圍內充分列支工資、捐贈、研發費用及廣告費和業務宣傳費等,盡量使扣除數額最大化,實現企業稅后利潤最大化。
例如,新《企業所得稅法》第30條規定,企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定實行100%扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。結合過渡期稅收優惠政策,特區新辦高新技術企業“三免三減半”,西部地區鼓勵類企業“兩免三減半”的優惠,對于研發費用集中性的投產初期的企業可以做一定的選擇,以便能充分享受稅收優惠。
四、準確把握——用足用好稅收優惠政策
稅收籌劃是一項復雜的系統工程。企業通過稅收籌劃可以將各項稅收優惠政策及時、充分享受到位。
《高新技術企業認定管理辦法》規定:新設高新技術企業需經營一年以上,新設立有軟件類經營項目的企業可以考慮先通過申請認定“雙軟”企業資格,獲取“二免三減半”的稅收優惠政策,五年經營期滿后,再申請高新技術企業優惠政策,能獲取更大的稅收利益;無法掛靠“雙軟”企業獲得優惠政策的企業,可以通過收購并變更設立一年以上的公司獲取高新技術企業的稅收優惠政策。
增值稅的稅收優惠政策在不同的時期都有許多條款,如:免征增值稅、不征收增值稅、軟件生產企業軟件產品的增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策,集成電路產品其實際稅負超過6%的部分,增值稅實行即征即退政策,一般納稅人銷售用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品,可按6%的征收率計算納稅,并準許開具增值稅專用發票等等。高新技術企業要具體分析本單位的實際情況,同稅收優惠政策的條款相對照,用足用好稅收優惠政策。在新《企業所得稅法》中,有利于高新技術企業發展的稅收優惠政策更是隨處可見。舉例如下:
一是對于符合國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的所得稅優惠稅率,其中對于研究開發費用占銷售收入總額的比例作出了規定,因而對于欲享受高新技術企業稅收優惠的企業必須對研發費用從長計劃。
二是創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。
三是一個納稅年度內,居民企業轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分免征企業所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。
【論文摘要】采用資本弱化形式進行避稅,已成為內資和外資企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合我國現行的《企業所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護國家利益,促進國內經濟平衡發展。
一、資本弱化及其理論基礎
(一)資本弱化的概念
企業資本包括債務資本和權益資本兩部分。債務資本是企業從資本市場、銀行、關聯企業的融資及正常經營過程中形成的短期債務等;權益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業的生產經營所用資金中,債務資本與權益資本比率的大小,反映了企業資本結構的優劣狀況。這種比率如果合理,債務資本適當,可以保證企業生產經營和防范市場風險的資金需求,并獲得財務上的良性效應,即資本結構的優化;如果債務資本超過權益資本過多,比例失調,就會造成資本弱化。
正常情況下,企業從降低財務風險的角度會提高權益資本的比重,降低債務資本的比重。但是,有時企業出于減輕稅收負擔的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務人支付給債權人的利息屬于財務費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業所得稅稅率低,采用債務投資比采用股權投資的稅收負擔低。
資本弱化,是指企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。根據經濟合作組織解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1∶1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負債經營,從而引起資本金在企業資本結構中的地位相對下降的一種現象。由于目前在各國稅制中,利息負擔一般可在企業所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應。
(二)資本弱化的理論基礎
1958年,諾貝爾經濟學獎獲得者美國經濟學家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經濟評論》發表了題目為《資本成本、公司財務和投資理論》的論文,標志著現代資本結構研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內容是:
1.無公司稅情況下,企業的價值與資本結構無關,即負債企業的價值(VL)等于無負債企業的價值(VU)。企業的資本結構中如果有更多的債務,企業的價值(息稅前利潤與加權平均資本成本之比)并不會增加,因為債務較多的成本,會引起風險的增加,從而使權益成本增加而抵銷。他們認為企業的價值和其加權平均資本成本不會因其資本結構而變化。
2.有公司稅情況下,債務會增加企業的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經營收益流到了投資者手中。1963年,他們發表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認為負債企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節省價值,又稱稅盾效應(Taxshield),即公司稅率(T)與債務額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務的實際成本,從而企業的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規則的利弊
依據以上分析,設立資本弱化規則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應,維護了國家的稅收利益,從而捍衛了國家權益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產生較大的負面效應。表現在:一是資本弱化規則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規則的確立顯然會給跨國公司的投資導向產生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經濟發展方向不一致。二是雖然資本弱化法規會限制跨國公司從資本流入國轉移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業信貸資金注入不足,會影響企業的生存發展。這種現象很普遍的話,就會給國家的宏觀經濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規定主要是限制本國的企業從境外關聯企業借入資金,但資本弱化規則導致企業不能從國外關聯企業得到更優惠的貸款資金,企業就可能被迫從其它企業借入利率較高的資金,使企業被迫付出更高的成本來實現融資目的,這會給企業的經營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應當說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務當局的密切關注,許多國家都采取了特殊的反避稅規定。各國有關這方面的法規尚不統一,經濟合作與發展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同。如果不同,則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關法規對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結構比率超過特定的債務/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質,仍按利息征收預提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規定屬于股息性質,應改按股息征收預提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預提所得稅外,還要征收財產凈值稅。
目前發達國家稅務當局在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數發達國家采用固定比率法,且各國對負債與資本法定比率的規定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數發達國家采用正常交易法。
四、我國新企業所得稅法關于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經濟的發展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務,以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規則”那樣的專門名稱,但這些規定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規則的基本方法
新的《企業所得稅法》第四十六條規定,“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務/股本比率就是最為關鍵的問題,比率越低,資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化規則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業的投資積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規則采取了從寬的政策,即債權性投資/權益性投資的比率為3∶1是恰當的。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,我國借鑒英國、美國的經驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標準。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標準,將控制比例設定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份;(2)居民企業,或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規定的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制”。(三)對負債利息的相關規定
我國《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。
(四)對納稅人的法律責任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。
五、資本弱化規則下的企業所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
【例1】甲企業向外國乙企業(均為非金融企業)投資200萬元,占乙企業股權的40%。假定兩國的企業所得稅率均為25%。甲企業預計2008年實現利潤300萬元,乙企業預計實現利潤100萬元,假定均無其他納稅調整。按照規定,甲企業當年應繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業于2008年1月1日向甲企業發行長期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業應獲得利息收入70萬元,按我國企業所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)?？梢钥闯?甲乙兩企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務/股本比率為2∶1,甲乙兩企業的所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調整的利息=70-28=42萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調整的利息=70-42=28萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務/股本比率越低,說明資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業投資的積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。我國是一個發展中國家,經過30年的改革開放,經濟實力已經明顯得到增強,然而在相當長的一段時期內仍讓需要引進大量外資繼續促進我國經濟發展。因此,在制定資本弱化法規時應采取適度政策。2008年9月19日根據財政部、國家稅務總局聯合的財稅[2008]121號文件《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過規定比例(金融企業為5∶1,其他企業2∶1)及稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分在發生當期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權性投資/權益性投資的比率為2∶1是恰當的。
【參考文獻】
[1]財政部稅務司.新企業所得稅法導讀[M].中國財政經濟出版社,2007:149-151.
[2]奚衛華.新《企業所得稅法》實施操作指南[M].機械工業出版社,2008:123-125.
[3]企業所得稅法實施條例釋義連載[DB/OL].國家稅務總局網站,政策解讀.
論文摘要：科學化、精細化管理是稅收工作的著眼點和立足點，構建可操作性的納稅評估體系恰是科學化、精細化管理的助推器。稅務機關整合內、外部資源信息對優化納稅評估體系頗具重要意義。
系統論的核心是如何根據系統的本質屬性使系統最優化，這要求稅務系統提高評估的科技含量，整合內部資源和外部信息，考慮不同層次上系統運動規律的統一性和特殊性，以降低遵從成本、優化納稅服務、提高征管效率，從而達到系統整體最優。
一、優化納稅評估分析手段，深化稅收預警制度
為實現對企業生產經營全方位分析，評估指標分析體系要重視應用統計學理論，便于量化度分析，并建立模糊分析體系，進行非量化的模糊分析。一是以行業分類為基礎按行業設定稅負預警率、數據評估模型及評估指標標準值。納稅人行業類別的劃分，要根據國民經濟行業分類標準，探索行業生產經營特點與規律，選擇行業經濟各項指標，開展各類典型調查。預警制度要把生產過程中的各種主要材料耗用比例列入監控，連同原材料購買渠道一并納入預警體系，選取典型企業抽樣調查，深入實地了解其生產經營狀況，分析不同區域、各種規模與性質下納稅人的行業標準、生產銷售、能材耗用、投入產出、工藝流程與財務報表信息等，在實地調查、周密核算、全面分析的基礎上，探究各行業的內在規律，分行業建立行業評估指標體系。二是采取靈活多樣的評估分析方法。首先，對納稅人的申報納稅資料進行案頭的初步審核比對。其次，將申報數據與預警值和財務會計報表數據相比，與同行業或類似行業同期相關數據橫向比較，與歷史同期相關數據縱向比較。再次，依據不同稅種之間的關聯性和鉤稽關系，參照相關預警值通過這種關聯性分析相關稅種的異常變化。最后，利用稅收管理員的經驗與所掌握的情況，將申報與實際生產經營情況相對照，分析納稅人生產經營結構，主要產品能耗、物耗等生產經營要素的當期數據、歷史平均數據、同行業平均數據以及其他相關經濟指標的合理性，推測納稅人實際納稅能力。
二、構建地方納稅評估分級指標體系聯動機制
首先，構建以省、市、縣、基層分局四級為基本框架的地方聯動分級指標體系。鈉稅評估指標體系的局限性制約著納稅評估工作的結果和開展方向?，F行的納稅評估體系有缺失，只要企業被測算的指標處在正常值的合理變動幅度內，就被認為已真實申報，而它所確定的行業內平均值，實質上是對企業真實納稅標準的一種假設?，F實中，即使對于同地區、同行業的納稅人來說，也會由于企業的規模與技術水平、企業的資產負債率，企業產品的類型等因素不同，其“行業峰值’他會大相徑庭。何況企業還受周邊環境、面臨的風險、貸款利率、資金流向與產品生命周期等諸多因素的影響，單憑評估指標測算很難合理確定申報的合法性和真實性。目前重點是在行業納稅評估指標體系的基礎上自下而上建立省、市、縣三級納稅評估指標體系。通過對各基層分局稅源管理部門開展行業納稅評估經典案例考量分析，以縣域為單位初步建立各行業納稅評估數據模型、評估關鍵指標及指標峰值，并在縣域內典型試點推廣驗證，總結經驗修訂完善后，再由市級單位匯總各縣級行業的評估指標體系，綜合評析，確立本地區各行業評估的具體模型、關鍵評估指標及評估指標變化峰值，進而上報省局匯總各項指標在全省范圍內共享，驗證其可操作性及確立全省評估指標。
其次，建立地方四級納稅評估分級指標體系定期維護和動態變化聯動機制。不能僅僅把預警率等同于原來相對同定的峰值，納稅評估指標體系的維護應依據龐大的內、外部信息資源，適時地把握經濟發展情況、納稅評估差異情況及業務部門提出的新業務需求等，定期或不定期地由各級稅務部門相關業務骨干組成納稅評估指標修訂指導小組對現有的納稅評估指標進行補充和完善，科學地提供多套組合型指標體系供各級稅務機關結合實際情況選用，有效避免納稅人借助于納稅評估指標體系弄虛作假，從而保證評估的科學性、有效性和公平性。三、完善基層稅務機構設置，明晰開展評估工作的各級部門職責
一是建立健全各級稅收經濟分析制度，明確各部門稅收經濟分析的重點?？偩重撠熃⒍愂辗治龉ぷ饕幏?，定期稅收質量監控指標，為基層稅務機關提供稅收分析方法上的指導，推動稅收分析工作的深入開展；省、市局具體負責分析和監控地區、行業稅源稅收情況，提高數據質量和分析質量，指導基層做好分析工作；縣局具體負責統計基本數據的采集，確保其質量，并認真開展重點稅源企業的稅收分析。
二是按照效率、便利征管和優化的原則，整合與協調地方各級系統層級機構，充實基層管理力量。現行稅務機關內部受條條制約較大，很多省級稅務機構的設置欠妥，存在著縱、橫向分割的問題。縱向分割指地方上下機構不對應，省局往往按照稅種設置部門，而市以下則常依照征管職能設置，上下級執法部門以及決策部門不易進行對口管理。有的市局設立稽查機構而不負責城區的日?；?，這項工作卻由沒有稽查機構的分局去做，就不具剛性約束。橫向分割是指機構內部各職能部門缺乏橫向聯系和應有的溝通，特別是“征、管、查”三分離后由于本位思想和互相扯皮這種問題更加突出。一項納稅評估工作，既要征管科牽頭，又要稅政科負責，還要計統科操作分析，必然使得責任交叉不清。應溝通各征管環節，提高數據信息利用率和征管資源的綜合應用水平。加強辦稅服務廳、稽查部門與管理部門的銜接，辦稅服務廳要保證征收信息的及時提供，管理部門為在職責中發現有偷逃稅嫌疑的線索提供信息支持，稽查部門在查案中發現征管上的問題要提出整改意見，規范協調崗責體系。不斷完善現有應用系統，加強系統上下的協調配合和信息安全保密工作。據此，進一步整合業務，優化稅收管理流程，推動稅收管理體制和機制的不斷完善。
（1）交納消費稅的企業，應在“應交稅金”科目下增設“應交消費稅”明細科目進行會計核算。
（2）企業生產的需要交納消費稅的消費品，在銷售時應當按照應交消費稅額借記“產品銷售稅金及附加”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。發生銷貨退回及退稅時作相反的會計分錄。
企業出口應稅消費品如按規定不予免稅或退稅的，應視同國內銷售，按上款規定進行會計處理。
（3）企業以生產的應稅消費品作為投資按規定應交納的消費稅，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業以生產的應稅消費品換取生產資料、消費資料或抵償債務、支付代購手續費等，應視同銷售進行會計處理。按規定應交納的消費稅，按照本規定第二條的規定進行會計處理。
企業將生產的應稅消費品用于在建工程、非生產機構等其他方面的，按規定應交納的消費稅，借記“固定資產”、“在建工程”、“營業外支出”、“產品銷售費用”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
隨同產品出售但單獨計價的包裝物，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。企業逾期末退還的包裝物押金，按規定應交納的消費稅，借記“其他業務支出”、“其他應付款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。
企業實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
（4）需要交納消費稅的委托加工應稅消費品，于委托方提貨時，由受托方代扣代交稅款。受托方接應扣稅款金額借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。委托加工應稅消費品收回后，直接用于銷售的，委托方應將代扣代交的消費稅計入委托加工的應稅消費品成本，借記“委托加工材料”、“生產成本”、“自制半成品”等科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目；委托加工的應稅消費品收回后用于連續生產應稅消費品，按規定準予抵扣的，委托方應按代扣代交的消費稅款，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。
（5）需要交納消費稅的進口消費品，其交納的消費稅應計入該項消費品的成本，借記“固定資產”、“商品采購”、“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（6）免征消費稅的出口應稅消費品應分別不同情況進行會計處理：①生產企業直接出口應稅消費品或通過外貿企業出口應稅消費品，按規定直接予以免稅的，可不計算應交消費稅；②通過外貿企業出口應稅消費品時，如按規定實行先稅后退方法的，按下列方法進行會計處理：
Ⅰ。委托外貿企業出口應稅消費品的生產企業，應在計算消費稅時，接應交消費稅額借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。實際交納消費稅時，借記“應交稅金——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。應稅消費品出口收到外貿企業退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄。
出口應稅消費品的外貿企業將應稅消費品出口后，收到稅務部門退回生產企業交納的消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目。將此項稅金退還生產企業時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。發生退關、退貨而補交已退的消費稅，借記“應收賬款——應收生產企業消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目，收到生產企業退還的稅款，作相反的會計分錄。
Ⅱ。企業將應稅消費品銷售給外貿企業，由外貿企業自營出口的，其交納的消費稅應按本規定第二條的規定進行會計處理。
自營出口應稅消費品的外貿企業，應在應稅消費品報關出口后申清出口退稅時，借記“應收出口退稅”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。發生退關或退貨而補交已退的消費稅，作相反的會計分錄對于正常銷售的應稅消費品，若按規定應當采用從價定率方法計算應納稅額的，應當根據銷售的應稅消費品的銷售額和規定的稅率計算應納稅額；若按規定應當采用從量定額計算應納稅額的，則應當根據銷售數量和規定的單位稅額計算應納稅額。
在具體進行會計核算時。應當在銷售時根據所銷售的應稅消費品的銷售額或銷售數量和規定的稅率或單位稅額計算出應納稅額，進行會計處理。
[案情說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日向外銷售小轎車40輛，氣缸容量為2200毫升，出廠價每輛150000元，價外代收有關基金10000元，增值稅稅額為每輛27200元，款項已收。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日會計處理。
[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[政策解讀]按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》規定，小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅稅額。應納稅額＝銷售額×稅率其中銷售額指納稅人銷售應稅消費品應向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。
[計算說明]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日銷售業務的應納稅額為：
應納消費稅稅額＝（150000＋10000）×40×8％＝512000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月1日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款7488000
貸：產品銷售收入6000000
其他應付款400000
應交稅金——應交增值稅1088000
同時：
借：產品銷售稅金及附加512000
貸：應交稅金——應交消費稅512000
[案情說明]仍以[案例213]為基礎，奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日，收到北京汽車交易市場交來結算清單和轉賬支票，已經銷售小汽車260輛，合同規定的結算價格為每輛175500元（含稅，包括代收基金每輛10000元）。
[要求解答]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日會計處理。
[法律依據]《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅征收范圍注釋》。
[分析說明]在這項銷售業務中，汽車制造廠收到款項45630000元，但這45630000元是含稅銷售額，其中包含了增值稅額，所以應當將含稅銷售額換算成不含稅銷售額：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）
＝45630000÷（1＋17％）
＝39000000元
奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應納消費稅稅額為：
應納稅額＝39000000×8％
＝3120000元
[會計處理]奔騰（上海）汽車制造有限公司2002年7月6日應當作如下會計分錄：
借：銀行存款45630000
貸：產品銷售收入36400000
其他應付款2600000
應交稅金——應交增值稅6630000
