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論文關鍵詞：電子商務稅法設計基本原則
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的新問題就是是否開征新稅。實際上對這個新問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨向；和此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，和傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特征和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港非凡行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨向，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特征。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確把握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體和從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的目前狀況，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務和傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙功能，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關新問題的探究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，和傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理辦法時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收新問題。而經合發組織1998年通過的有關電子商務稅收新問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收新問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼續，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控功能最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本和入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益和征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的目前狀況，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點?！?/p>
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等新問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流和合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
參考文獻：
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1.2促進社會主義市場經濟深入規范發展的必然要求黨的十八屆三中全會提出，要發揮市場在資源配置中的決定性作用。市場經濟是法治經濟。在市場經濟深入推進過程中，政府履行職責，無論是經濟調節、市場監管，還是社會管理和公共服務，都必須依法進行。稅收是調控經濟的重要工具，是國家宏觀調控體系的重要組成部分。稅務部門履行為國聚財、為民收稅神圣使命，發揮稅收調控作用，必須遵循市場經濟規律，完善執法監督體系，促進對各類市場主體依法落實稅收政策、依法提供納稅服務、依法實施稅收管理。
1.3充分發揮稅收職能作用的有力保障發揮稅收籌集收入和調控經濟、調節分配職能作用的過程，就是科學制定和認真貫徹執行國家稅收法律法規的過程，也是健全監督體系、加強執法監督的全過程。只有依法科學開展稅收立法和制度建設，切實解決有法可依的問題，才能為發揮稅收職能作用奠定堅實的法制基礎。只有不折不扣地監督執行稅收法律法規，依法組織稅收收入，嚴格落實稅收政策和納稅服務措施，才能提高稅法遵從度和納稅人滿意度，保證稅收收入持續穩定增長，為經濟社會發展提供可靠的財力保障和有效的政策支持。
2當前稅收執法監督體系中存在的主要問題
2.1稅收執法監督機構體制不夠完善目前稅務系統縣級及以下基層單位未設立專門的執法監督機構，部分監督職能歸并政策法規部門，基層法制機構充當了執法監督“裁判員”和行政執法“運動員”雙重角色，既要全力開展執法監督，又要從事諸如減免稅調查審核、稅收綜合管理、企業所得稅等稅種的管理及報表總結等工作，往往使法制機構陷入職責交叉、角色錯位、疲于日常應付的尷尬境地。法制機構既是監督者，又是被監督者；既是執法考核追究的實施者，又是執法考核追究的對象。由于職責交叉和大量的事務性工作，耗費了法制機構開展執法監督這個核心工作的時間和精力，也使執法監督工作產生了雙重矛盾。
2.2稅收執法監督工作機制不盡合理
（1）缺乏稅務執法監督工作長效機制。實踐中，開展稅收執法督察是稅收執法監督的一種重要途徑和方式，而稅收執法督察客觀上難以做到實時常態進行，很容易造成對不規范執法行為不能及時發現和糾正。
（2）缺乏稅收執法監督工作外部銜接機制?，F在主要是開展內部執法監督，沒有很好地與來自外部權力機關、監督部門的工作銜接，忽視了外部監督作用的發揮。
（3）缺乏稅收執法監督工作問責機制。只有監督，而欠缺相配套的考核、獎懲措施，對監督發現的問題沒有嚴格和穩固的責任追究機制，使得監督效果難以達到預期目的。
（4）缺乏對監督人員的保護機制。執法監督是挑“自己人”的毛病，敢于監督、敢于問責的人往往容易得罪人，群眾評議會受影響，這就使監督人員有后顧之憂而不敢放手工作。
2.3稅收執法監督制度體系還需健全目前國家稅務總局制定了《稅收規范性文件制定辦法》、《重大稅務案件審理辦法》、《稅收執法督察規則》等制度，還沒有涵蓋所有的執法及監督環節。同時，監督制度在一定程度上可操作性還不強，監督內容的細化和量化還不夠等。最根本的是缺乏一個統領這些辦法的稅收執法監督制度規定，應當以規范性文件對稅收執法監督工作的主體、原則、對象、方式、程序、問責及有關方面進行全面規范，并據此建立一系列配套制度辦法，從而提高稅收執法監督工作的權威性和規范性。
2.4執法監督還未完全覆蓋全部執法行為和全過程在目前的稅收執法監督工作中，注重事后監督較多，而對事前監督和事中監督重視不夠。對具體行政行為和實體行政行為的監督比較重視，而對抽象行政行為和程序性行政行為的監督則相對不足。強調對基層稅務機關及稅務人員的監督，對稅務決策機關（主要是市級以上）及其工作人員的監督相對淡化。如部分稅務機關把執法監督工作定位于事后糾錯，側重于對稅收執法行為完成后的監督，以查出多少問題、查補多少稅款、追究多少過錯為執法監督工作成績的主要衡量標準，而對于事前防范做得如何、制度管權管得如何、信息化監控控制得如何、崗位職責是否明確，工作流程是否嚴密等問題以及如何加以改進則關注不夠。
3構建和完善稅收執法監督體系的思路和措施建議
構建和完善稅收執法監督體系，基本思路應以服務稅戶、服務基層、服務大局為出發點，以規范稅收執法、防控執法風險為目標，以依法監督、公平公正為原則，以稅收信息化為依托，完善監督體制，更新監督理念，優化監督機制，創新監督方式，用好監督成果，強化監督保障，努力構建和完善內部監督與外部監督、上級監督與本級監督、橫向監督與縱向監督相結合的“大監督”格局和體系。
3.1完善執法監督體制，建立健全執法監督組織體系明確稅收執法監督主體，建立健全專門的稅收執法監督機構。把監督機構對稅收執法的監督職能和其他職能嚴格區分開來，實行機構相對獨立。并充實高素質、專業化稅收執法監督人員，賦予機構獨立的稅收執法監督權和對違法行為的處理建議權，使監督行為更加專門化和專業化。為了使監督主體真正做到公正、高效監督，應采取措施切斷監督者和被監督者之間的利益聯系，同時對監督主體的合法合規行為給予法律保護，任何人不得打擊報復。在目前稅務機構設置格局下，建議稅務高層加強頂層設計，本著科學合理、精簡高效、減輕負擔、提高效率的原則，制定指導意見，統籌整合和優化監督資源，在省、市稅務機關設置專門、獨立的綜合監督機構，實施綜合監督和專業監督，強化執法監督的獨立性、統籌性和客觀性。
3.2形成全程監督機制，建立健全執法監督制度體系
（1）把好入口關，強化事前預防。對抽象行政行為加強監督，強化源頭控制，確保執法依據合法，嚴格執行好稅收規范性文件的會簽制度、地方性稅收法規、規章的備查備案制度和執法程序、執法文書的歸口管理制度。
（2）找準風險點，強化事中控制。對權力比較集中的執法環節進行適當權力分解，重在強化過程控制，防止權力的濫用和執法隨意性，認真執行重大稅務案件集體審理、大額減免緩稅的集體審核等制度，嚴格遵守審批權限。運行和完善稅收執法預警防控系統、稅收執法管理信息系統等，實行信息化控制、痕跡化管理，及時提醒和控制執法風險。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諜C關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼ρ悠诶U納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題?，F行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題?，F行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
從認識上進行統一，站在思想上的高度來重視每一項工作是做好各項工作的重要前提。大量的事實充分證明，一些腐敗現象之所以屢禁不止，其主要的關鍵就在于監督內控上的不力。必須要讓全體稅務干部夠能夠認識到加強稅收執法內控機制建設是基于在現實中對干部實施保護的需要，是加強監督的需要，通過對稅收執法失誤、行政管理腐敗行為進行有效的防止、糾正或回避，更好的起到保護、愛護干部的作用，改變少數國稅干部，把接受執法監督當成一種負擔，把監督看作是對自己的不信任，自覺不自覺產生的抵觸情緒轉化為積極的、歡迎姿態。[2]其次是必須要能夠充分認識到稅收執法內控機制是保障國家稅收法律、法規、規章制度能夠正確貫徹執行的重要途徑。然后，必須要能夠充分的認識到建立稅收執法內控機制，是保證稅務部門健康有序的發展和自我完善的重要方法。任何事物都有一個產生和在實踐中不斷發展并完善的過程，稅務工作也是如此，只有建立起有效的稅收執法內控機制，及時的糾正工作中出現的偏差，認真分析研究并找出行政執法行為中的普遍存在的問題，及時建立起健全各項規章制度，才能保證稅務部門健康有序的發展和自我完善。
二、建立起一套完善的稅收執法風險控制防范體系
稅收執法風險指的是稅務機關在實施稅收管理、稅款征收、行政處罰等各種稅收執法過程中，因其執法行為被認定是違法或犯罪而遭到追究行政責任甚至是刑事責任的可能性。如今，隨著納稅人法律意識的不斷提高和外部監督力度的不斷增強，稅收執法風險也是日益凸顯，這就使得防范稅收執法風險成為了必要。要想防范稅收執法風險，不僅僅要建立起一套科學合理的、完善的稅收執法工作機制，對稅收執法的外部環境進行不斷地改進，不斷地增強稅收執法人員自身的風險防范意識，還必須要建立起一套完善的稅收執法監督制約機制。要建立起一個多部門參與，各部門協同一致的監督制約體制。要樹立起“事前防范為主、以事中化解和事后補救為輔”的觀念[2]，并積極的對各種稅收法律風險進行評估、控制、監控與處理。要加強對稅收執法過程中的稅收執法風險的高發環節實施監控，對那些可能會發生的稅收執法違法行為和執法過錯進行提前預警，并以此來增強對稅收執法風險控制。同時還應該要以稅收執法崗責體系為基礎，并根據各種職能需求進行能分離和制約，明確稅收執法每個環節中執法人員所具有的權利和義務以及他們行使執法權的具體方法、步驟、時限等，并且還必須要進一步明確稅收執法權的行使界限，要盡可能的減少自由裁量權行使空間，以此來防止各種越權執法或濫用執法權的行為，并要及時的發現并修補稅收執法中可能出現的漏洞。
三、建設高素質執法監督隊伍，充分發揮各級監督部門糾錯防偏、防微杜漸的職能
【關鍵字】稅收執法;稅收司法;檢查權;稅務稽查局;稅務法庭
在當前市場經濟條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規模上向著集團化、國際化的方向發展。但與此同時,我國現行的涉稅案件執、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執司法存在的問題
(一)稅務檢查權設計不科學,造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據《稅收征管法》實施細則第九條,我國的狹義稅收執法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點,稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執法權。在實踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現部分構成犯罪的稅案在執法中認定過輕,未能及時追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關后才能合并進入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。
2.稅務檢查權過窄,層次過低。隨著我國經濟和社會的發展,新情況不斷出現,致使《征管法》第54條稅務檢查權的列舉過窄、層次過低,已無法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務、網絡購銷轉讓交易或網上提供有償服務業務日益普及,而這種電子商務、電子郵件或經營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關鍵:(1)對企業賬外經營或設內外兩本賬的案件,關鍵在于找賬,即找到賬外的相關資料和暗設真賬的內容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務檢查人員“經營場所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經營場所搜查權。即稅務人員在納稅人的經營場所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經營資料或賬冊,稅務人員無權強行取得。雖然征管法也規定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數萬元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發票案件關鍵在于找人,若不能獲取相關知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現實的情況是除了公安部門協查的發票案件和事先提請公安部門介入,對于突發的假發票案件,稅務人員只能眼巴巴地看著相關嫌疑人從容逃脫。
3.稅務檢查隨意性過強,無統一科學的賬務檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀經驗判斷,無必要的監督制約機制。稅務檢查隨意性過強,不僅使稅務人員執法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質,直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務總局統計數據來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區各行業。
按照《稅收征管法》實施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務總局《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》及公安部和國家稅務總局《關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規定涉稅犯罪案件應由稅務部門移送公安機關,由公安機關依《刑事訴訟法》規定行使偵查權。公安機關不向稅務機關派駐辦案機構,不建立聯合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務機關的活動。上述決定在保持了稅務機關獨立行使稅收執法權的同時,也造成了其與司法環節的脫節。
公安機關將稅案檢查歸入經濟案件偵查部門。由于公安經偵部門同時涉及對稅務、金融、假冒、詐騙等各種經濟案件的偵查,往往缺乏相應的專業化稅案檢查人員。隨著市場經濟的發展,稅案檢查在專業上往往涉及企業管理、會計、商貿、法律、計算機和稅收等多方面相關知識。而目前公安機關的人員構成則基本上為公安專業或轉業軍人,極少有經濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關往往邀請稅務機關檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務稽查局查處完畢后移送的案件進行整理,移送檢察院,根本無法發揮稅務偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發生在當地的龍頭企業中,這些企業與各級政府部門有著千絲萬縷的關系,而公安機關的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關的領導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無限制拖延。甚至還出現被檢查人在稅務機關向公安機關移送案卷完畢后,邀請公安機關重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關予以全部認可,以案件出現新證據為由,將案件退回稅務機關的現象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產業化發展,進一步凸現了稅務司法專業人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復雜的業務流程設計,規避稅務部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據、轉變業務交易性質等多種方式實現偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點,結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業務流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關證據進行推導,區分正常業務和非常業務,才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當的企業管理、生產經營、會計方面的專業知識,但現今檢察院、法院的人員往往偏重于法學專業,缺乏相應的經濟專業素養,在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務執司法滯后于整個國民經濟發展和稅案頻發的現狀。筆者認為,必須從制度改革出發,在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局,獨立于稅務局的征收、管理之外,實施對涉稅案件的執法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進一步規范中央與地方的關系。但作為涉稅案件的執法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執法工作,反而產生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局。且稅務稽查局的設置不必一一對應于同級稅務局?？筛鶕趨^域的經濟發展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務總局之下設置若干大區稅務稽查局,在大區稅務稽查局下設二至三級稅務稽查局,全面負責對應區域內的涉稅案件執法工作。
(二)在稅務稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領導制的脫節和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務稽查局,在行使檢查權時比普通的稽查人員額外擁有營業場所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關)等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時,借鑒以往稅務機關和檢察機關合署辦公的稅檢室經驗,將有經濟學(會計、稅務)背景的人才充實到稅案的公訴環節。將稅務稽查局執法完畢的稅案直接移送稅檢室,進行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執司法程序進行一定程度的歸并,即稅務稽查局在普通檢查中,發現涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專業素質,必要時按大區成立稅務法庭。
從發達國家的經驗來看,稅收司法人員的業務素質的培養大致分為三種情況:對稅務專業人員進行司法培訓、對法律專業人員進行稅務培訓或由稅務、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務法庭合議庭。稅務法庭的設立不應對應于行政規劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據地域、經濟特征,設立綜合性的法庭,一個法庭可以對應于多個稅務稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務案件審判的把握,而且可以避免出現濫用自由裁量權,使相似性質的案件判決結果懸殊過大。
[參考文獻]
在當前市場經濟條件下,公共利益與個人利益的對立,越來越多地反映為稅收上的矛盾。從近幾年來看,我國涉稅犯罪在總量上呈現出上升的趨勢;在手段上日趨復雜化、隱蔽化;在規模上向著集團化、國際化的方向發展。但與此同時,我國現行的涉稅案件執、司法制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要。
一、當前稅收執司法存在的問題
(一)稅務檢查權設計不科學,造成涉稅案件檢查的先天不足,直接影響到后續的稅收司法效力。
1.國地稅兩套稽查機構的存在,造成稅案檢查的口徑不一,使稅案檢查缺乏嚴肅性。根據《稅收征管法》實施細則第九條,我國的狹義稅收執法主體可界定為稽查局,由于稅收征管體系的特點,稽查局相應地劃分為國稅稽查局、地稅稽查局,這兩套機構各自獨立,行使對應稅種的執法權。在實踐中,雙方很少相互合作、資源共享,由此產生了一系列問題。如由于雙方人員的知識構成、地方利益的掣肘、掌握的資料等原因,可能對同一納稅人的同一事實做出不同認定,甚至相互矛盾,從而使后續的稅收司法活動陷于兩難地步。且雙方各查各稅,而在司法上要求所有稅種合并計算,往往出現部分構成犯罪的稅案在執法中認定過輕,未能及時追究刑事責任,降低了法律的剛性。
此外,《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定,偷稅案中的偷稅比例計算為納稅年度的偷稅總額除以應納稅總額,但如果一項偷稅行為涉及多個稅種,在應納稅總額的認定上是相當困難的。如納稅人采用賬外銷售的手段偷稅,至少涉及增值稅、企業所得稅兩個稅種,而這兩個稅種分屬國地稅,如果各查各賬,可能會出現分子過小、比例偏低的情況。且如果賬外銷售年度虧損,其所偷稅款可能是下一盈利年度的企業所得稅,即同一偷稅行為,其所偷稅款卻分屬兩個納稅年度,如何認定其偷稅總額和應納稅總額便成為一個難題。另外,國地稅全部查處完畢,移送公安機關后才能合并進入司法程序,在時間上則會造成稅案查處的遲滯。
2.稅務檢查權過窄,層次過低。隨著我國經濟和社會的發展,新情況不斷出現,致使《征管法》第54條稅務檢查權的列舉過窄、層次過低,已無法適應新形式下打擊涉稅犯罪的需要。如電子商務、網絡購銷轉讓交易或網上提供有償服務業務日益普及,而這種電子商務、電子郵件或經營軟件是否可以檢查在54條里卻沒有列舉。此外,當前的大量檢查歸結為找賬和找人兩大關鍵:(1)對企業賬外經營或設內外兩本賬的案件,關鍵在于找賬,即找到賬外的相關資料和暗設真賬的內容。有時,舉報人指明了這些資料的所在位置或大致范圍,但在檢查中,如遇到納稅人不予配合,將藏有內賬的柜子或房間上鎖,檢查人員則只能望洋興嘆。因為《征管法》只賦予稅務檢查人員“經營場所檢查權”和“責令提供資料權”,而未賦予經營場所搜查權。即稅務人員在納稅人的經營場所只能檢查納稅人提供的事項,對于納稅人拒絕檢查或加以隱匿的經營資料或賬冊,稅務人員無權強行取得。雖然征管法也規定了拒絕檢查的處罰事宜,但與可能被查出幾百萬元賬外經營的大案或涉嫌犯罪相比,納稅人寧可被以拒絕檢查的名義處以數萬元的行政處罰。這就使上述兩項檢查權形同虛設。(2)對于大量的假發票案件關鍵在于找人,若不能獲取相關知情人員的配合和及時羈押犯罪嫌疑人,案件線索一斷就成了懸案、死案。但現實的情況是除了公安部門協查的發票案件和事先提請公安部門介入,對于突發的假發票案件,稅務人員只能眼巴巴地看著相關嫌疑人從容逃脫。
3.稅務檢查隨意性過強,無統一科學的賬務檢查程序和工作底稿留檔備查。這主要是指在檢查過程中,究竟查些什么內容,往往由檢查人員的主觀經驗判斷,無必要的監督制約機制。稅務檢查隨意性過強,不僅使稅務人員執法權有了尋租的空間,造成一些應查處的涉稅違法行為得不到及時查處,或在查處過程中避重就輕,改變涉稅違法行為的性質,直接影響到涉稅案件的查處。
(二)涉稅犯罪日趨普遍和地方利益的掣肘,造成稅務司法力度相對不足。
從最近3年的國家稅務總局統計數據來看,每年被查納稅人中的56%左右存在各種涉稅違法行為,其中40%以上立案查處,每年百萬元以上的大案在3000宗左右。涉稅違法行為的主體涉及各地區各行業。
按照《稅收征管法》實施細則,對于涉稅案件的檢查由省以下各級稅務局的稽查局負責查處,構成犯罪的依法移送司法。1997年最高人民檢察院和國家稅務總局《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》及公安部和國家稅務總局《關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》,規定涉稅犯罪案件應由稅務部門移送公安機關,由公安機關依《刑事訴訟法》規定行使偵查權。公安機關不向稅務機關派駐辦案機構,不建立聯合辦案隊伍,不以各種形式介入或干預稅務機關的活動。上述決定在保持了稅務機關獨立行使稅收執法權的同時,也造成了其與司法環節的脫節。
公安機關將稅案檢查歸入經濟案件偵查部門。由于公安經偵部門同時涉及對稅務、金融、假冒、詐騙等各種經濟案件的偵查,往往缺乏相應的專業化稅案檢查人員。隨著市場經濟的發展,稅案檢查在專業上往往涉及企業管理、會計、商貿、法律、計算機和稅收等多方面相關知識。而目前公安機關的人員構成則基本上為公安專業或轉業軍人,極少有經濟、法律背景的人員,其直接結果就是公安機關難以獨立行使稅收偵查權,對涉稅犯罪予以有效打擊。為彌補此缺陷,公安機關往往邀請稅務機關檢查人員配合,共同辦案。但這種配合是臨時性的,雙方各有所屬,意見難以統一,效率不高;或干脆只當“二傳手”,將稅務稽查局查處完畢后移送的案件進行整理,移送檢察院,
根本無法發揮稅務偵查權的作用。
另外,部分金額較大,如偷稅額在百萬元以上的大案往往發生在當地的龍頭企業中,這些企業與各級政府部門有著千絲萬縷的關系,而公安機關的設置對應于各級政府,分別接受同級人民政府和上級公安機關的領導。因此,在對上述大案的查處上,往往受地方利益掣肘,造成應查不查,或無限制拖延。甚至還出現被檢查人在稅務機關向公安機關移送案卷完畢后,邀請公安機關重新取證,提供與原案卷相矛盾的證人證言,而公安機關予以全部認可,以案件出現新證據為由,將案件退回稅務機關的現象。
(三)涉稅違法犯罪的隱蔽化、團伙化、高智能化、高科技化和產業化發展,進一步凸現了稅務司法專業人員的缺乏。
從當前查處的涉稅案件來看,行為人已不限于單純的隱匿銷售,而是通過復雜的業務流程設計,規避稅務部門的檢查,采用少列收入、多計支出、轉移定價、虛造單據、轉變業務交易性質等多種方式實現偷稅行為的隱蔽化。甚至在一些會計、稅收、法律等專業人員的幫助下,仔細分析當前稅法的空白點,結合高科技的手段進行。這就決定了涉稅案件的大量爭論集中在收入、成本的確認,業務流程的合法合理性等方面。尤其是在涉及判斷納稅人是否存在主觀惡意的案件中,庭辯的焦點往往是納稅人在設計相關業務流程時,是一時疏忽還是故意為之。對于這些問題,只有通過對相關證據進行推導,區分正常業務和非常業務,才能做出正確的判斷。這就要求檢察人員、法官具備相當的企業管理、生產經營、會計方面的專業知識,但現今檢察院、法院的人員往往偏重于法學專業,缺乏相應的經濟專業素養,在具體案件的處理上難以把握準確的尺度。
二、構建完善的稅收執司法體系
只在管理層面的修修補補,顯然不足以從根本上解決當前稅務執司法滯后于整個國民經濟發展和稅案頻發的現狀。筆者認為,必須從制度改革出發,在根本上改變當前的各自為政局面,才能建立一個完善、統一和高效的稅收執司法體系。
(一)合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局,獨立于稅務局的征收、管理之外,實施對涉稅案件的執法工作。
國地稅分家的最初設想在于分清中央與地方的稅收征管,在劃分收入財權的基礎上,進一步規范中央與地方的關系。但作為涉稅案件的執法來說,其主要目的不是為了收入,而在于維護國家稅法的嚴肅性,維護正常的稅收征管秩序。將稽查局分為國、地稅不僅無助于稅收執法工作,反而產生前文所述的種種弊端。因此,要解決當前所面臨的問題,應該合并國地稅稽查局,成立稅務稽查局。且稅務稽查局的設置不必一一對應于同級稅務局?？筛鶕趨^域的經濟發展狀況,效法中國人民銀行的做法,在國家稅務總局之下設置若干大區稅務稽查局,在大區稅務稽查局下設二至三級稅務稽查局,全面負責對應區域內的涉稅案件執法工作。
(二)在稅務稽查局下設稅偵處,賦予偵查權,在條件成熟的時候,歸并、銜接稅收執司法程序。
目前我國稅警設立的最大障礙在于管理上雙重領導制的脫節和對濫用警察權的顧慮。筆者認為,可以借鑒日本的稅警設立形式,即將有限的偵查權賦于稅務稽查局的特定部門。該部門在管理上從屬于稅務稽查局,在行使檢查權時比普通的稽查人員額外擁有營業場所搜查權、傳訊權、逮捕權、移送檢察權(上述權力的行使程序同公安機關)等,但沒有使用暴力工具(警械、槍支等)的權力。同時,借鑒以往稅務機關和檢察機關合署辦公的稅檢室經驗,將有經濟學(會計、稅務)背景的人才充實到稅案的公訴環節。將稅務稽查局執法完畢的稅案直接移送稅檢室,進行審查,提起公訴。在條件成熟時,可以將稅收執司法程序進行一定程度的歸并,即稅務稽查局在普通檢查中,發現涉嫌刑事犯罪的,直接在內部移交稅偵處;偵查完畢后,確認涉嫌犯罪的,直接移送檢察院稅檢室,進入公訴程序。
(三)加強稅收司法人員的專業素質,必要時按大區成立稅務法庭。
從發達國家的經驗來看,稅收司法人員的業務素質的培養大致分為三種情況:對稅務專業人員進行司法培訓、對法律專業人員進行稅務培訓或由稅務、法律人員分工合作、組成團隊。鑒于稅案的特殊性,可以成立由注冊會計師、法官組成的稅務法庭合議庭。稅務法庭的設立不應對應于行政規劃,以免地方的掣肘和機構的渙散、臃腫。而應根據地域、經濟特征,設立綜合性的法庭,一個法庭可以對應于多個稅務稽查局所移送的案件。這不僅有助于對稅務案件審判的把握,而且可以避免出現濫用自由裁量權,使相似性質的案件判決結果懸殊過大。
[參考文獻]
在復合稅制下，政府賦予整個稅收體系的政策目標必須在不同稅種之間有所分工，不同稅種在實現政府政策目標過程中必須協調平衡和相互銜接。所得稅的政策協同包括所得稅與整個稅收體系中其他稅類的協同。即與流轉稅的協同、與財產稅的協同，還包括所得稅內部各稅種之間的協同。協同的目標是使政府賦予稅收的各項政策職能得以全面的貫徹和實現；協同的手段機制是相關稅種稅制要素的設計，如納稅人的確定、征稅范圍（稅基）的選擇、稅率的設計與調整、核心問題是相關稅種稅收負擔的平衡與調整。
二、中央與地方之間以及地區之間所得稅的協調
在現行企業所得稅制和個人所得稅法中，對企業和個人在外地獲得的收入在收入來源地繳納的所得稅是用抵免法來解決雙重征稅和地區間收入分配問題的。隨著社會經濟的發展，我國的所得稅需要進一步完善，其中包括地方所得稅的開征。但地方所得稅一旦開征，不同征稅主體之間的所得稅協調將會產生大量新的問題。
1.地方所得稅對中央所得稅稅基的依賴與協調實行中央與地方所得稅分稅制以后，就得確定地方所得稅的稅基。但地方所得稅是由地方稅務管理機構自行單獨核定稅基，還是依據中央所得稅的稅基征收，或者是按地方所得稅與中央所得稅合并立和的稅率征收入庫，然后再由國庫按預算級次劃分收入，這在不同國家有不同選擇。如果選擇地方獨立自行核定自己的稅基，其優點是可以獨立靈活地貫徹自己的一系列社會經濟政策（如引進資金、技術、人才的政策，發揮自己的地區產業優勢政策，鼓勵對本地區公益事業捐贈的政策，鼓勵技術進步和設備的快速折舊政策等），其缺點是會增加本地區稅務管理部門與納稅人的征納手續和困難，增加稅務成本。如果選擇地方依賴中央所得稅的稅基或者與中央所得稅合并稅率征收的方法，優缺點正好與前者相反。對于我國未來將要分設的地方所得稅，我們認為，考慮到我國地域廣闊，地區的經濟發達程度和收入水平、財政狀況、經濟結構、民族構成等差異較大，以及地方所得稅新開設征管經驗不成熟等多種因素，地方所得稅宜選擇與中央所得稅共享稅基，但允許地方為貫徹其社會經濟政策作少量調整。
2.所得稅稅基的選擇
1.稅務機關及其工作人員在發售發票中違反法律法規規定向不合格的納稅人或其他人發售發票的行為是否是本罪主體，能否成立本罪關于這一主體構罪問題，理論上有不同見解。有人認為，稅務機關及其工作人員，無論基于何種動機和目的，非法發售增值稅專用發票達到法定標準均應以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。同一觀點者認為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發票者，非法擁有增值稅專用發票者以及負責發售增值稅專用發票的稅務部門及其工作人員三種。又有人認為本條所說的“非法出售”行為人，既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律法規的規定進行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位：一是有權出售增值稅專用發票的稅務機關或其工作人員；二是合法取得增值稅專用發票的單位或個人；三是非法取得發票的單位或個人；四是以其他方式取得增值稅專用發票的單位或個人。而持歧義見解的學者認為，在實踐中非法出售增值稅專用發票的行為主要是指無權出售增值稅專用發票的單位或者個人出售增值稅專用發票的行為。
筆者以為，構成非法出售增值稅專用發票罪的主體原則上包括有權出售的單位主體及其工作人員，也包括無權出售主體的單位或自然人，即稅務機關及其工作人員應包括在其中。但是，在具體構罪中，這種犯罪主體未必均在非法發售增值稅發票活動中均成立本罪。因為在我國刑法規范的稅收犯罪中，除了一般規定稅務機關及其工作人員非法出售增值稅發票成立非法出售增值稅專用發票罪外，還特別對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪，即刑法第405條規定的徇私舞弊罪。這一規定屬于稅收職務犯罪的特別法，因此，在刑法第207條與405條競合的情況下，必然優先于普通法，故非法出售增值稅發票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨定罪的規定。上述第一種觀點把本罪的主體所應構成的犯罪絕對化是錯誤的。上述第一種觀點把稅務機關濫用職權發售增值稅專用發票的行為不拘任何動機和目的，均一律認為成立非法出售增值稅專用發票罪的看法，是把稅收犯罪職務主體的履行發售發票行為的構罪絕對化，是不顧立法的實際規范的一種錯誤認識傾向。而第二至第四種觀點雖然不像第一種觀點那樣把稅收職務犯罪主體的非法發售增值稅專用發票的行為絕對地定為本罪，但是，其把稅務工作人員利用職務便利實施的非法發售增值稅專用發票的行為也認定為成立本罪，即把稅務工作人員亦視為本罪的犯罪主體，這是欠妥的。而上述第五種觀點把有權出售的稅務機關排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先，即第五種觀點看，其把稅務機關摒棄于本罪主體之外，則稅務機關為自身利益或地方利益而非法發售增值稅專用發票的行為完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發生的上百億元的重大稅案看，無一不是由稅務機關違反法律法規的規定進行的。如果不是稅務機關的濫用職權行為，上百億、數百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現。因為我國有關法律法規對增值稅專用發票的發售是有嚴格規定的，作為職能機關應依照該類發票的管理規定，合法發售發票，以有效地發揮增值稅專用發票的功能。有的稅務機關由于受地方保護主義的惡習作怪，隨意降低發票領購資格，任意濫售發票，造成極大危害。如“金華稅案”中的金華縣國稅局，為了引稅，獲取地方非法利益，對增值稅專用發票領購的一般納稅人，不經審查，實行“先上車，后買票”的作法，放寬一般納稅人的認定條件，使得增值稅專用發票領購泛濫成災?！澳蠈m稅案”和2001年發生的更大的“潮陽稅案”更是一個個濫售增值稅專用發票的行為。這些行為均出自有權出售發票的國家稅務機關，如果不對這些濫用職權的機關追究非法出售發票的責任，則不能有效地制止這類犯罪的發生，故稅務機關在此種情況下應成為本罪的主體。
也許有人會以為，將國家稅務機關作為犯罪主體缺乏法律依據。筆者以為，刑法第30條規定“公司、企業、事業單位、機關、團體實施危害社會的行為，法律規定為單位犯罪的，應當負刑事責任。”根據這一規定，國家機關可以成為犯罪主體，只要有法律規定其實施的行為為單位犯罪，則任意國家機關成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規定單位犯罪刑法第207條之罪的，就以罪治之，那么，稅務機關實施了上述行為就可以無條件地承擔刑事責任。值得注意的是，任意一個稅務局的犯罪行為代表的只是稅務機關的一小部分，代表不了國家稅務機關整體形象，因此，不存在不可追究的問題。實踐中國家檢察機關可以成為單位受賄罪的主體，為什么稅務機關不可以成為稅收犯罪的主體呢因此，所謂稅務機關作為單位犯罪主體缺乏法律依據的擔心是多余的。
然而，稅務機關能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之“徇私舞弊發售發票罪”定罪處罰呢﹖按照第五種觀點持有者的主張是應加以適用的。該論者認為，刑法第405條所指的“辦理發售發票工作”顯然包括而且可以說主要是指稅務機關及其工作人員向不符合領購增值稅專用發票的單位或個人出售增值稅專用發票的行為。筆者以為，這種看法有部分是錯誤的。因為該法條所指的辦理發售發票工作是由稅務機關的工作人員來修飾的，而不是由稅務機關及其工作人員修飾的，因此，本條規定的只是稅收職務自然人主體的非法出售發票行為，不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發票是由有權出售的稅務機關所為的，則只能成立非法出售增值稅專用發票罪，而不能適用特別法的規定以徇私舞弊出售發票罪定罪處罰。關于這一點，我們再考察稅收瀆職罪的本質就可以得到印證。瀆職罪是國家機關公務人員的專有職務犯罪，其管制的是公務人員職務的廉潔性和忠實性，是對嚴重不負責任，褻瀆國家機關尊嚴和威信的行為的懲治，國家機關本身不能成為瀆職罪的主體，故單位犯罪行為，即稅務機關實施徇私舞發售發票的行為只能由個別種類犯罪來加以規范，刑法第405條是無法管制的。同理，稅務機關作為稅收濫用職權罪的主體也是不能成立的。故稅務機關非法出售增值稅專用發票的行為，給國家稅收造成重大損失的，也只能以本罪定罪科刑。
值得注意的是，是否稅務機關的工作人員故意違反法律法規規定，在辦理發售發票工作中隨意向不合格增值稅發票領購主體發售發票就必然以徇私舞弊發售發票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應當是否定的。既然稅務機關的工作人員在辦理發售發票中，可以成為非法出售增值稅專用發票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發售發票罪的主體，那么，我們在適用刑法懲治這一發售發票工作中違反法律法規規定的行為時，就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規規定發售發票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機的，則行為人的發售增值稅發票的行為，應成立徇私舞弊發售發票罪；如果行為人故意發售發票的行為動機是基于對自己工作的不滿意，或者對稅務機關領導的不滿而為的，則行為也直接適用個別法的規定，成立濫用職權罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領購非法人相串通而發售的，則成立非法出售增值稅發票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實行犯，只要行為的實施是利用了職務之便的，則亦不能與不法發票領購人一起成立非法出售增值稅專用發票罪，而是發票領購人隨稅務機關工作人員一起成立徇私舞弊發售發票罪，或者應當分別定罪，即稅務機關人員成立徇私舞弊發售發票罪，而發票領購人成立非法購買發票罪。關于這種定罪的根據，本文第2個問題將專門論述，此處不贅。
二、共犯的構成爭議問題判辨
1.行為人非法出售增值稅專用發票時明知購買人購買增值稅專用發票是用于虛開的，仍然向其出售的行為的定性。
行為人明知他人購買增值稅專用發票而故意非法出售的情況，在行為人的主觀心理狀態上可能有兩種故意形式。一種是直接故意出售，另一種是間接故意出售。對于這兩種故意心理狀態，是否均認定其成立共同犯罪呢﹖這是需要認真判辨的。
筆者以為，行為人在直接故意狀態下成立片面幫助犯，應認定其構成虛開增值稅專用發票罪的共犯，而不成立非法出售增值稅專用發票罪。理由是：（1）非法出售增值稅專用發票罪，在主觀上只有一個故意，客觀上只有一個非法出售發票的實行行為，而上述行為人除了具有非法出售增值稅專用發票的行為外，更重要的還有故意幫助購買人，為其虛開發票的行為提供便利條件的心理狀態。因而，該行為人不僅存在了非法出售發票的故意，而且同時還具備了虛開增值稅專用發票的故意，和客觀上為虛開發票的行為人提供了犯罪的幫助。這符合了與虛開增值稅專用發票行為人成立共同犯罪的條件。（2）片面幫助犯作為共同犯罪的構成要件，首先必須是共同犯罪者之間沒有共同的犯罪協議；其次，只限于一個共犯知道另一個共犯者的故意和行為的犯罪性質而協力于該犯罪。而上述非法出售增值稅專用發票的行為人明知購買人購買增值稅專用發票是用于虛開，如果此時行為人對購買人的虛開行為存在希望態度，即希望其虛開增值稅專用發票能賺到更多的錢，而對其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中幫助購買人，促使其多虛開而多購買，形成惡性循環。但是，這些心理態度卻不為購買人所得悉，不知其有意從中幫助，故行為人的這一行為及其所賴于存在的心理狀態，符合了片面幫助犯的構罪主觀要件。（3）行為人的非法向購買人出售增值稅專用發票的行為，并非虛開增值稅專用發票的行為，只是為虛開發票的行為的提供便利、加速虛開行為完成的幫助行為，不與實行犯共同直接實施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并協力于他人的犯罪的片面幫助犯的客觀特征。
理論上有人不承認“片面共犯”的存在，并對承認片面共犯者的主張視為“客觀歸罪”。我們認為，否認“片面共犯”是不符合客觀實際的。否認片面共犯理論，則很難把片面幫助犯與犯罪聯系起來，也很難得出片面幫助者構成犯罪的結論。
對于持第二種心理狀態的人，即明知他人購買增值稅專用發票是用于虛開，但對此放任不管，仍然非法將增值稅發票出售的，是否成立片面幫助犯﹖筆者以為，成立共同犯罪一般是希望虛開增值稅專用發票行為發生，只有十分特殊的情況下，才可由放任危害結果發生的間接故意構成。因為這種情況在司法實踐中是很少見的，它們不過是共同犯罪的特殊情況，故司法實踐一般不認為放任形式的故意罪過成立片面幫助犯。但是，值得強調的是，這里對間接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情況下由這種故意罪過成立共同犯罪的情形。刑法理論上對故意罪過形式不同不成立共犯的情況的認識，只是對故意和過失的不同罪過性質而言，同一罪過形式，僅是意志因素的些許差異，不是排斥共犯成立的必要條件。有的論者認為，從主觀方面看，出售人對危害結果持放任態度，是間接故意；購買人對犯罪結果持希望態度，是直接故意，兩種不同的罪過形式是不能認定為共同犯罪的。我們認為，這種認識是對刑法理論關于共同犯罪的誤解。因為構成幫助犯，從主觀上看，希望或放任實行犯所實施的犯罪結果發生，均是成立的。幫助犯與實行犯之間有無互相的意思聯絡，并非成立幫助犯的必要條件，只要幫助犯與實行犯有共同的故意罪過，即使是故意的內容有差別，也無礙于共同犯罪的成立。
當然，在這里，肯定間接故意可以成立共同犯罪，并不是說承認了行為人明知購買人購買增值稅專用發票是用于虛開而仍然將增值稅發票非法向其出售的行為成立片面幫助犯，而只是特殊構罪情況而言的。因為司法實踐中犯罪的情況是比較復雜的，如果不從實際出發，統統把明知實行犯要實施虛開增值稅專用發票仍然向其出售增值稅發票的行為認定成立片面共犯，就有可能濫用片面幫助犯的理論，隨意擴大了片面幫助犯的范圍，使得一些本來不符合片面幫助犯的行為，以片面幫助犯對待，這于司法實踐是有害無益的?；谶@一認識，筆者認為，非法出售增值稅專用發票的行為人明知他人購買增值稅發票是用于虛開，仍然向其出售，放任其危害稅收發票管理的結果發生的行為，不宜以成立片面幫助犯而認定其構成虛開增值稅專用發票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值稅專用發票罪定罪處罰。
2稅務機關工作人員與不法增值稅專用發票領購人共謀非法出售增值稅專用發票的行為的罪質判辨
稅務機關工作人員與外部不法分子共謀非法出售增值稅專用發票的情況可以分為兩種：一種是與不法人串通以了售牟利為目的而故意違反法律規定為不合格主體發售增值稅專用發票；另一種是為幫助他人而非法出售增值稅專用發票。有人認為，上述兩種情況的行為人應以非法出售增值稅專用發票罪的共犯論處。筆者以為，這種看法是值得商榷的。筆者對此觀點持有人認為其行為成立共犯關系是不反對的。但是，對這種共犯關系主張按非法出售增值稅專用發票罪論處卻持異議。首先，上述兩種行為不管是以出售牟利為目的而非法發售增值稅專用發票也好，還是幫助他人也好，行為人在主觀心理態度上均是徇私的。因為上述兩種情況行為人以牟利而非法出售發票是為私利的主觀動因，而第二種情況以幫助他人而非法出售則是為私情。根據1999年8月6日最高人民檢察院《關于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標準的規定試行》中規定，稅務機關工作人員為徇私情、私利，違反法律、行政法規的規定，對不應發售的發票予以發售，致使國家稅收損失累計達10萬元以上的應予立案?？梢姡鲜龇N種行為應按徇私舞弊發售發票罪立案追究刑事責任，因而均符合徇私舞弊發售發票罪的特征。
其次，非法出售增值稅專用發票罪不由特殊主體構成。而稅務機關工作人員非法發售發票是利用其職務形成的便利條件進行的，因而是職務主體之犯罪。按照前面的論述，職務主體實施的利用職務的犯罪，成立的應當是職務犯罪，而非其他普通主體所成立的犯罪。因此，稅務機關工作人員與他人勾結出售牟利或以幫助他人為目的而非法出售發票的行為只能成立職務犯罪。在判辨其罪質過程中，我們不能不正視稅務人員正是利用了發售發票的職務便利這一點，而只依其行為的客觀表現手法與非法出售增值稅專用發票罪的客觀形式的同一性，而忽視其重要差別。特別是由此而得出以非法出售增值稅專用發票罪的共犯論處的結論。
再次，在我國刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪論處。依一般原理，共同犯罪是應同罪同罰的，但是，居于法律的特別規定，某種由特定主體實施的共同犯罪，只能按身份犯的罪質定罪，而不能按非身份犯的犯罪性質定罪。這一點是有司法解釋所能證實的。如2000年6月27日最高人民法院通過的《關于審理貪污、職務侵占案件如何認定共同犯罪幾個問題的解釋》中明確規定，行為人與國家工作人員勾結，利用了國家工作人員的職務便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污罪共犯論處。行為人與公司、企業或其他單位人員的職務便利，共同將該單位財物非法占為己有的數額較大的，以職務侵占罪共犯論處?？梢?，利用國家工作人員身份而實施的犯罪不能按非國家工作人員的犯罪性質定罪。從上述稅務人員與他人共謀以出售牟利為目的或以幫助他人為目的而非法發售發票的行為看，是利用了稅務人員的發售發票之便利條件，因而，依刑法和司法解釋最多只能以徇私舞弊發售發票罪的共犯論述。
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺?！?/p>
一、稅收法定主義的起源和內涵
稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。
（二）稅收法定主義的內涵。
1．稅收法定主義的內容
日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能?！耙虼苏J為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容?！盵2]
2.稅收法定主義的核心和實質
“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內容
根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。
（二）我國是否實現了稅收法定主義。
1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產權明確而得以保護
在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。
注釋：
隨著社會主義市場經濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執法產生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經濟體制的日益完善而日益顯現。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。
組織收入與依法治稅之間的現實矛盾
(1)“收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區。在計劃經濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質量的提高和執法水平的規范。
(2)稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經濟決定稅收，稅收對經濟有調控作用，所以兩者的內在發展趨勢應是一致的。由于經濟的發展呈波浪型的規律，稅收收人計劃應根據經濟發展的規律來編制，但長期以來計劃經濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數增長法”，其公式為:稅收計劃二基數x系數+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數為基數，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續性強、較為穩定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經濟狀況，對保證國家財政收人的穩定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現為:第一，基數對計劃的影響程度較大，基數越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務部門為減輕以后年度的任務壓力.出現了有稅不收等現象。第二，基數與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經濟總量與結構的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執行稅收政策帶來一定的負面影晌。
（3)過度強調組織收人導致了對征管質量的忽視。組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調收人任務導致了稅務部門對征管質量的忽視，有悖依法治稅的原則和規范征管的要求。在個別經濟發達地區，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發展地方經濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優惠政策。這種做法一方面助長了企業的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區經濟發展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質量的提高。而在經濟欠發達地區，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現了征“過頭稅”“空轉稅”“以票引稅”等稅收違法現象，有的地方為完成“屠宰稅”“農業稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質量的提高和執法水平的規范了。
（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系
依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經濟發展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:
強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人wto后，稅收更注重的是體現一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規定的范圍內進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規和稅收規范性文件的要求，通過規范的稅收行政執法行為對經濟活動中產生的稅款解繳人庫，實現稅款從納稅人到國家的財產利益轉移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。
(2)改變現行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經濟去追求稅收增長，更不能超越經濟發展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現行的“基數增長法”，要以市場資源的優化配置為原則，以經濟發展狀況為依據，特別是根據稅收收入的增長與cdp增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用gdp來編制稅收收人，主要有彈性系數法(稅收彈性系數是指稅收收人增長率與經濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占gdp的比重)兩種方法。
(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經濟的發展情況，所以在稅收計劃執行階段，應當將稅收計劃作為預側性、規劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質的要求。沒有質的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數量考核逐步轉變為稅收征管質量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。
隨著社會主義市場經濟體制的確立，依法治稅成為我國當前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計劃對稅收行政執法產生了一定的影響，稅收計劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經濟體制的日益完善而日益顯現。如何嚴格堅持和推進依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關系成為一個值得深人研究、努力實踐的重大課題。
組織收入與依法治稅之間的現實矛盾
(1)“收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區。在計劃經濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質量的提高和執法水平的規范。
(2)稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經濟決定稅收，稅收對經濟有調控作用，所以兩者的內在發展趨勢應是一致的。由于經濟的發展呈波浪型的規律，稅收收人計劃應根據經濟發展的規律來編制，但長期以來計劃經濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數增長法”，其公式為:稅收計劃二基數x系數+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數為基數，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續性強、較為穩定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經濟狀況，對保證國家財政收人的穩定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現為:第一，基數對計劃的影響程度較大，基數越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快?！钡淖龇?。一些地方的稅務部門為減輕以后年度的任務壓力.出現了有稅不收等現象。第二，基數與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經濟總量與結構的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執行稅收政策帶來一定的負面影晌。
（3)過度強調組織收人導致了對征管質量的忽視。組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調收人任務導致了稅務部門對征管質量的忽視，有悖依法治稅的原則和規范征管的要求。在個別經濟發達地區，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發展地方經濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優惠政策。這種做法一方面助長了企業的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區經濟發展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質量的提高。而在經濟欠發達地區，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現了征“過頭稅”“空轉稅”“以票引稅”等稅收違法現象，有的地方為完成“屠宰稅”“農業稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質量的提高和執法水平的規范了。
（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系
依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經濟發展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:
強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規定的范圍內進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規和稅收規范性文件的要求，通過規范的稅收行政執法行為對經濟活動中產生的稅款解繳人庫，實現稅款從納稅人到國家的財產利益轉移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。
(2)改變現行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經濟去追求稅收增長，更不能超越經濟發展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現行的“基數增長法”，要以市場資源的優化配置為原則，以經濟發展狀況為依據，特別是根據稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數法(稅收彈性系數是指稅收收人增長率與經濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。
(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經濟的發展情況，所以在稅收計劃執行階段，應當將稅收計劃作為預側性、規劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質的要求。沒有質的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數量考核逐步轉變為稅收征管質量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。
